Finanzgericht Münster: Urteil vom 28.06.2001 – 3 K 180/98

Finanzgericht Münster: Urteil vom 28.06.2001 – 3 K 180/98

FINANZGERICHT MÜNSTER
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
3. Senat3 K 180/98 Erb
In dem Rechtsstreit der XXX wegen Erbschaftsteuer 1995hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 28.06.2001, an der teilgenommen haben:
1. Vorsitzende Richterin am Finanzgericht
2. Richterin am Finanzgericht
3. Richterin am Finanzgericht
4. Ehrenamtlicher Richter
5. Ehrenamtlicher Richter
aufgrund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.Die Revision ist bei dem Bundesfinanzhof innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muß das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muß den Voraussetzungen des § 120 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung ?FGO- entsprechen.Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluß: 089/9231-201.Streitig ist, ob der Klägerin (Klin.) ein Freibetrag gemäß § 13 Abs. 2 a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) a. F. zusteht.Der Erblasser … (gestorben 1995) hatte seine Lebensgefährtin, die Klin., zu seiner alleinigen Erbin eingesetzt. Die Klin. hatte nach dem Testament einer Vermächtnisnehmerin die Beteiligung des Erblassers an der FLGm … bH zu übertragen. Mit Wirkung zum 31.12.1994 war noch zu Lebzeiten des Erblassers die FL … GmbH & Co. KG unter Aufstockung des Stammkapitals auf die F… LG mbH verschmolzen worden. Die Verschmelzung fand nach den Vorschriften der §§ 20 ff. Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) statt. Ertragsteuerlich sind sowohl die einbringungsgeboren als auch die Anteile an der FLGmbH als Betriebsvermögen behandelt worden.In der Erbschaftsteuererklärung beantragte die Klin. Den Freibetrag für Betriebsvermögen gemäß § 13 Abs. 2 a ErbStG a. F. in Höhe von 500.000 DM. Sie ist der Auffassung, das es sich bei den GmbH-Anteilen als einbringungsgeborene bzw. steuerverstrickte Anteile um Betriebsvermögen handle.In den angesetzten Nachlaßverbindlichkeiten sind als Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG auch die Anteile an der F… LG … mbH enthalten.Aus den Gründen:Die Klage ist unbegründet.Nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 1 ErbStG in der für den Streitfall gültigen Fassung (im folgenden ErbStG a. F.), das ist die Fassung nach dem Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 (BGBl I 1993, 1569; BStBl I 1993, 774), gültig für Erwerbe in den Jahren 1993 und 1994, bleibt Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb durch Erbanfall.Anteile an Kapitalgesellschaften kein BetriebsvermögenNach § 12 Abs. 5 Satz 3 ErbStG i. V. m. § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG umfaßt das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbetriebes im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Zum Betriebsvermögen gehört danach insbesondere das einem Gewerbebetrieb gehörende Vermögen. Es gehören aber auch dazu Beteiligungen an Personengesellschaften im Sinne des § 15 EStG. Anteile an Kapitalgesellschaften sind kein Betriebsvermögen, sofern sie nicht zu den Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs gehören. Ihr Erwerb ist allerdings unter den Voraussetzungen des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG in der Fassung des Gesetzes ab 01.01.1996 begünstigt, d. h. wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Die Freibetragsregelung in der hier anzuwendenden Fassung des § 13 Abs. 2 a Satz 1 ErbStG a. F. sah eine solche Begünstigung für Anteile an Kapitalgesellschaften nicht vor.Behandlung von einbringungsgeborenen Anteilen zweifelhaftOb einbringungsgeborene Anteile an Kapitalgesellschaften (§§ 20 ff. UmwStG), die durch Umwandlung oder Sachgründung aus einem Einzelunternehmen, einer Personengesellschaft oder einer sonstigen Mitunternehmerschaft entstanden sind, Betriebsvermögen bilden, auch wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die stillen Reserven steuerverhaftet sind, ist in der Literatur umstritten. Gegen das Vorliegen von Betriebsvermögen: Moench, ErbStG, Kommentar, § 13a Rz. 19; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, § 13a Tz. 139; Für das Vorliegen von Betriebsvermögen: Kapp/Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 13 Rz. 187; Felix, KÖSDI 1994, 9878; Crezelius, Überlegungen zu § 13 a Abs. 4 und 5 ErbStG 1997, DB 1997, 1584; Crezelius, Unternehmenserbrecht, 1998, Rzn. 204, 346; Hörger/Stephan, Die Vermögensnachfolge im Erbschaft- und Ertragsteuerrecht, 1998, Rz. 559; Albrecht, Die Behandlung von Unternehmensvermögen im englischen Erbschaftsteuerrecht als Vorbild für Deutschland?, ZEV 1997, 482; Söffing/Peters/Ommer, Augewählte Probleme im Zusammenhang mit den Erbschaftsteuerrichtlinien, ZEV 1999, 15.Beide Auffassungen haben gute Argumente für sich. Gegen das Vorliegen von Betriebsvermögen spricht nach Auffassung des Senats vor allem der im Streitjahr geltende Gesetzeswortlaut, nach dem das Vermögen von Kapitalgesellschaften von der Begünstigung für Betriebsvermögen nicht erfaßt war (vgl. Meincke, ErbStG, Kommentar, 12. Aufl. 1999, § 13 Anm. 20). Für die Annahmen von Betriebsvermögen bei einbringungsgeborenen Anteilen bei ertragsteuerlicher Buchwertfortführung spricht, daß es sich um die Fortführung von Betriebsvermögen i. S. d. § 12 Abs. 5 ErbStG ?in anderer steuerverhafteter Rechtsform? handelt (Kapp/Ebeling, a. a. O.). Für die Annahme von Betriebsvermögen spricht auch die weitere gesetzliche Entwicklung zum Ansatz von Betriebsvermögen. Nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 ErbStG bzw. der Nachfolgeregelung von § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG können nämlich seit 01.01.1996 auch Anteile an Kapitalgesellschaften begünstigt übergehen, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt war (§ 13 Abs. 2 a Satz 1 ErbStG in der vom 01.01.1996 bis 31.12.1996 geltenden Fassung) bzw. zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war (§ 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG in der Fassung des JStG 1997). Danach können seit dem 01.01.1996 auch einbringungsgeborene Anteile übergehen, auch wenn sie in § 13 Abs. 2 a Satz 1 ErbStG bzw. § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG nicht ausdrücklich genannt sind (Troll/Gebel/Jülicher, a. a. O. § 13 a Rz. 139, 234). Ob dies auch für Anteile gibt, die die Beteiligungsvoraussetzungen nicht erfüllen, ist allerdings weiter umstritten.Für den Fall, daß das Vorliegen von Betriebsvermögen bei einbringungsgeborenen Anteilen bejaht würde, wäre im Streitfall weiter zu prüfen, ob die Behaltensregeln von § 13 Abs. 2 a Sätze 3 und 4 ErbStG a. F. erfüllt wären, da die Klin. verpflichtet war, die durch Erbanfall erworbenen Anteile an der Kapitalgesellschaft auf die Vermächtnisnehmerin zu übertragen, tatsächlich im Streitfall -weil nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen weder die Vermächtnisnehmerin noch die Klin. Gesellschafter werden konnten- die Anteil der Kapitalgesellschaft selbst angewachsen sind.Der Senat kann die Entscheidung dieser Rechtsfragen im Streitfall offen lassen, da der Klage nach Auffassung des Senats auch unbegründet ist, wenn man mit der Klin. davon ausginge, daß es sich bei dem Erwerb einbringungsgeborener Anteile an Kapitalgesellschaften um Betriebsvermögen handelte und die Behaltensregeln erfüllt sind.Jedenfalls kein Freibetrag bei Betriebsvermögens-VermächtnisDer Senat ist der Auffassung, daß der Erbe jedenfalls dann keinen Freibetrag beanspruchen kann, wenn der Erbe durch den Erwerb des Betriebsvermögens steuerlich nicht belastet ist, weil dem Ansatz des Betriebsvermögens in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit -Vermächtnislast- gegenüber steht.Im Streitfall steht dem Wert der angesetzten Anteile an der Kapitalgesellschaft eine Nachlaßverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG -Verbindlichkeit aus Vermächtnis- in gleicher Höhe gegenüber. Das bedeutet, daß sich im Ergebnis die Anteile an der Kapitalgesellschaft nicht auswirken, da dem Erwerb eine Verbindlichkeit in gleicher Höhe gegenüber steht. Nach Auffassung des Senats würde es dem Sinn und Zweck des § 13 Abs. 2 a ErbStG a. F. zuwiderlaufen, wenn der Freibetrag für Betriebsvermögen in einem solchen Fall gewährt würde, in dem sich der Erwerb des Betriebsvermögens durch Erbanfall erbschaftsteuerlich überhaupt nicht auswirkt, weil dem Erbanfall in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit aus Vermächtnis gegenübersteht. D. h. in einem solchen Fall würde der Freibetrag für das Betriebsvermögen gar nicht für Betriebsvermögen gewährt, sondern käme dem übrigen Erwerb zugute, der nach den Vorstellungen des Gesetzgebers gerade nicht begünstigt werden sollte. Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach für den Erwerb durch Vermächtnis der mit dem Erwerb beschwerte Erbe den Freibetrag erhalten kann; vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder -Zweifelsfragen bei der Anwendung des Freibetrags zu § 13 Abs. a ErbStG vom 29.11.1994, BStBl I 1994, 905 Tz. 2.1 und Tz. 5.4 Buchst. c. Die Verwaltungsauffassung könnte dadurch erklärt werden, daß nach der damaligen Gesetzesfassung nur der Erbe und nicht der Vermächtnisnehmer den Freibetrag erhalten konnte (ebenso BFH-Urteil vom 10. Dezember 1997 II R 22/96, BStBl II 1998, 117) und die Finanzverwaltung quasi im Wege einer Billigkeitsmaßnahme dafür sorgen wollte, daß der Freibetrag in diesen Fällen wenigstens dem Erben gewährt wird. Daran ist der Senat aber nicht gebunden.

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