Finanzgericht Nürnberg Urteil verkündet am 20.09.2007 Aktenzeichen: IV 277/04

Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 20.09.2007
Aktenzeichen: IV 277/04

In dem Rechtsstreit

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 20.09.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. In Abänderung des Schenkungsteuerbescheides vom 19.12.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2004 wird die Schenkungsteuer auf DM herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Revision wird zugelassen.

3. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu 94 v.H. und das Finanzamt zu 6 v.H. zu tragen.

4. Das Urteil ist wegen der Kosten für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.Beschluss:

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Streitig ist, ob eine oder mehrere Schenkungen vorliegen, zu welchem Zeitpunkt die Schenkung(en) ausgeführt ist (sind) sowie ob die Festsetzung von Schenkungsteuer verjährt ist.

I. Der Kläger, sein Bruder AC und deren Vater BC waren Inhaber je eines Geschäftsanteiles von 40.000 DM an der CC Verwaltungs GmbH (im Folgenden: C GmbH).

Die Anteile an der C GmbH befanden sich im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der CC GmbH & Co. KG (im Folgenden: C KG).

In notariell beurkundeter Gesellschafterversammlung vom 10.11.1993 beschlossen die Gesellschafter, das Stammkapital der C GmbH von 120.000 DM auf 5.000.000 DM zu erhöhen. Zur Übernahme der neuen Stammeinlagen wurden der Kläger und sein Bruder AC zu jeweils 1.339.000 DM und der Vater BC zu 2.202.000 DM zugelassen. Die neuen Stammeinlagen waren dadurch zu leisten, dass der Kläger sowie sein Bruder AC jeweils 1.440 Aktien an der C Prägefolien AG ( C Ltd.) zum Einbringungswert vom je 1.338.365,15 DM sowie jeweils 634,85 DM in bar in die C GmbH einzubringen hatten. Die Einlage des Vaters BC hatte in der Weise zu erfolgen, dass er 1.920 Aktien an der C AG zum Einbringungswert von 1.784.487,20 DM, 100.000 shares an der B1 Limited zum Einbringungswert von 416.946,96 DM sowie 565,84 DM in bar in die C GmbH einzulegen hatte. Die Beteiligungen an der C AG sowie der B1 Ltd. befanden sich ebenfalls im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der C KG. Die Einbringung der Gesellschaftsanteile in die C GmbH erfolgte mit der notariellen Urkunde vom 10.11.1993 (Ziffer III.). Der Kläger, sein Bruder AC und deren Vater gaben die notarielle Übernahmeerklärung der Stammeinlagen ebenfalls am 10.11.1993 ab.

Am darauffolgenden Tag – dem 11.11.1993 – überließ der Vater BC dem Kläger sowie dessen Bruder AC in gleicher Weise jeweils einen Teilgeschäftsanteil von 20.000 DM sowie einen Teilgeschäftsanteil von 1.101.000 DM durch notariell beurkundete Abtretungserklärung. Die erworbenen Geschäftsanteile gelangten in das Sonderbetriebsvermögen des Klägers und seines Bruders bei der C KG. Entsprechend den Angaben in der Urkunde wegen der zu erteilenden Abschriften und Ausfertigungen übersandte der beurkundende Notar dem Finanzamt keine beglaubigte Abschrift der Urkunde.

Der Sacherhöhungsbericht datiert vom 17.01.1994. Die Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister ging am 11.05.1994 beim zuständigen Registergericht ein, die Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister erfolgte am 22.08.1995.

Die C GmbH hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr jeweils zum 31. Januar des Kalenderjahres.

II. Der Kläger reichte – ohne dazu aufgefordert worden zu sein – am 16.02.1996 beim beklagten Finanzamt eine Schenkungsteuererklärung ein. Das Finanzamt folgte der Erklärung und setzte mit Bescheid vom 20.05.1997 Schenkungsteuer in Höhe von DM fest. Die Abtretung der Anteile an der C GmbH von nominal 1.121.000 DM berücksichtigte es mit DM, wobei es einen gemeinen Wert je 100 DM Stammkapital zum 31.12.1992 von XX v.H. zugrunde legte. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die C GmbH reichte am 15.04.1996 beim Finanzamt 2 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften auf den 31.12.1994 und am 21.01.1997 die Erklärung auf den 31.12.1995 ein, nach welcher sich aus der Addition von Vermögenswert und Ertragswert und vor Berücksichtigung des Abschlags in Höhe von 68 v. H. ein Zwischenwert von 1.117,59 v. H. bzw. 1.182,52 v. H. und ein gemeiner Wert für 100 DM des Nennkapitals von XY v. H. bzw. XZ v. H. ergab. Das Finanzamt 2 teilte dem beklagten Finanzamt am 10.10.1997 anlässlich einer Betriebsprüfung bei der C GmbH mit, dass sich für den tatsächlichen Wert der GmbH-Anteile am 11.11.1993 bei einem Kapital von 5.000.000 DM ein Betrag von 01 DM je 100 DM des Stammkapitals ergebe, und übersandte dem beklagten Finanzamt die notariellen Verträge vom 10.11.1993 und 11.11.1993. Der Betriebsprüfungsbericht vom 05.12.1997 weist einen gemeinen Wert der Anteile je 100 DM zum 31.12.1994, 31.12.1995 und 31.12.1996 von jeweils 02 DM aus, wobei auf den 31.12.1995 und 31.12.1996 eine neue Feststellung gemäß Abschnitt 73 Abs. 2 Nr. 4 VStR nicht vorgenommen wurde; der Vermögenswert wurde als gemeiner Wert angesetzt. Das beklagte Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und ermittelte darüber hinaus, dass für die Übertragung der Namensaktien der C AG die Zustimmung dieser Gesellschaft sowie die Eintragung in das Handelsregister erforderlich war. Mit Bescheid vom 19.12.2000 setzte es gegenüber dem Kläger Schenkungsteuer in Höhe von DM fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Anteile im Nennwert von 1.121.000 DM berücksichtigte es mit einem gemeinen Wert von 02 v. H. und damit insgesamt mit DM.

Der Kläger hat Einspruch eingelegt. In der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2004 setzte das Finanzamt die Schenkungsteuer auf DM herab. Den übertragenen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 20.000 DM berücksichtigte es dabei mit einem gemeinen Wert von XX v. H. und errechnete „bis hierher“ eine festzusetzende Schenkungsteuer von 0 DM. Die Abtretung des neugeschaffenen Teilgeschäftsanteils über 1.101.000 DM bewertete es mit einem gemeinen Wert von 02 v. H. und ermittelte aus dieser Bemessungsgrundlage von DM und unter Berücksichtigung u.a. der vorstehenden Übertragung als Vorerwerb eine festzusetzende Schenkungsteuer in Höhe von DM.

III. Der Kläger hat Klage erhoben und beantragt,

den Bescheid vom 19.12.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2004 ersatzlos aufzuheben.

Für den Fall des Unterliegens beantragt er die Zulassung der Revision.

Er begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Nach Auffassung des beklagten Finanzamts in der Einspruchsentscheidung habe der Schenker am 11.11.1993 eine Schenkung an den Kläger nur hinsichtlich des ursprünglichen Teilgeschäftsanteils in Höhe von 20.000 DM ausführen können, die Schenkung des Teilgeschäftsanteils über 1.101.000 DM mangels Entstehung vor Eintragung im Handelsregister jedoch erst nach dem 11.11.1993. Aus den Überlegungen, Bewertungen und Berechnungen des Finanzamts ergebe sich, dass zu zwei verschiedenen Zeitpunkten eine Zuwendung „ausgeführt“ worden sei und damit zwei Schenkungen vorliegen würden. Der ursprüngliche Schenkungsteuerbescheid vom 20.05.1997 betreffe nur die erste Schenkung, da in der Schenkungsteuererklärung eine Schenkung behandelt worden sei, welche am 11.11.1993 ausgeführt worden sei. Diese Festsetzung vom 20.05.1997 sei – fehlerhaft – auch für den später zugewendeten Teilgeschäftsanteil von 1.101.000 DM erfolgt. Ausweislich der Betreffzeile des Schenkungsteuerbescheides vom 19.12.2000 sei dessen Gegenstand die Zuwendung vom 11.11.1993. Die Schenkungsteuer für die erste Schenkung betrage – wie in der Einspruchsentscheidung festgesetzt – 0 DM. Die Festsetzung der Schenkungsteuer für die zweite Schenkung, des Teilgeschäftsanteils von 1.101.000 DM, sei zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung bereits verjährt gewesen; die Festsetzungsfrist habe spätestens mit Ablauf des Jahres 2002 geendet.

Sollte eine Festsetzung noch möglich sein, wäre die nach dem 11.11.1993 ausgeführte Schenkung nach der bis zum 11.11.1993 geltenden Rechtslage zu besteuern. Das verfassungsrechtliche Verbot der Rückwirkung sei verletzt, da das Finanzamt die ab dem 12.11.1993 geltende Rechtslage auf Sachverhalte anwenden möchte, welche bereits am 11.11.1993 abgeschlossen gewesen seien. Die Rückbeziehung einer neuen Gesetzeslage auf bereits zuvor abgeschlossene Sachverhalte verstoße gegen den verfassungsrechtlich garantierten Vertrauensschutz sowie gegen die rechtsstaatlich garantierte Berechenbarkeit staatlichen Handelns. Auch die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG schütze vor nicht vorhersehbaren Gesetzesänderungen. Das Willkürverbot und das Gebot der Steuergerechtigkeit des Art. 3 Abs. 1 GG verlange, dass die Höhe einer Steuer nicht von einem zufälligen Ereignis wie beispielsweise der Eintragung in ein öffentliches Register abhängen könne.

Betrachte man die Zuwendung dagegen als eine (Gesamt-)Schenkung, sei diese am 11.11.1993 vollständig ausgeführt worden und nach der bis zu diesem Tag geltenden Rechtslage zu bewerten. Auch ein künftiger Geschäftsanteil könne wirksam übertragen werden, die Eintragung in das Handelsregister sei Wirksamkeitsvoraussetzung allenfalls im Außenverhältnis. Die an der Schenkung beteiligten Personen hätten ihrerseits als Gesellschafter bis 11.11.1993 alles Erforderliche getan, damit die Kapitalerhöhung auch im Außenverhältnis wirksam werde. Bei einer Grundstücksschenkung richte sich der Zeitpunkt der Schenkung danach, wann die Auflassung sowie die Eintragungsbewilligung abgegeben worden seien; diese Grundsätze seien auch bei der Übertragung eines Geschäftsanteils anzuwenden. Der Kläger, sein Bruder AC und der Vater BC seien bei Unterzeichnung und Einreichung des Eintragungseintrages nicht als Schenker bzw. Beschenkter oder als Gesellschafter, sondern als Geschäftsführer der C GmbH aufgetreten. Hinsichtlich des Nichtvorliegens des Sachgründungsberichts am 11.11.1993 sowie der Eintragung der Übernahme im Aktienbuch der C AG handele es sich um reine Formalien, welche die Beteiligten ohnehin nicht hätten verhindern können.

Für den Fall des Unterliegens sei die Revision zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage, wann bei einer Anteilsübertragung bezüglich einer Kapitalerhöhung die Schenkung ausgeführt sei.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen

und begründet dies wie folgt:

Die steuerliche Behandlung des am 11.11.1993 abgegebenen Schenkungsversprechens in zwei Schenkungsteuerbescheiden, welche äußerlich in der Einspruchsentscheidung zusammengefasst seien, entspreche der BFH-Rechtsprechung. Durch die in der Einspruchsentscheidung getrennte steuerliche Behandlung entstehe dem Kläger kein Nachteil, die Steuer für die Schenkung des Teilgeschäftsanteils in Höhe von 20.000 DM nominal sei herabgesetzt worden. Beide Schenkungen seien bereits in den Bescheiden vom 20.05.1997 und vom 19.12.2000 der Besteuerung unterzogen gewesen. Maßgebend sei, wie ein objektiver Betrachter bei Gesamtwürdigung den Verfahrensablauf gewertet hätte. Demnach könne kein Zweifel bestehen, dass das Finanzamt in sämtlichen Bescheiden die Übertragung von GmbH-Anteilen im Nominalwert von 1.121.000 DM habe besteuern wollen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 24.07.2002, BStBl. II 2002, 781) sei eine Schenkung nicht schon ausgeführt, wenn der Schenker alles aus seiner Sicht zur Leistung Erforderliche getan habe, sondern grundsätzlich müsse der Leistungserfolg beim Beschenkten eingetreten sein. Es entnehme dem BFH-Urteil vom 30.05.2001 II R 6/98 (BFH/NV 2002, 26) die Feststellung, dass in allen Fällen, in denen eine Bereicherung in Form von neu entstehenden GmbH-Anteilen in Rede stehe, die Bereicherung zeitlich erst mit Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister eintrete. Die Schenkung am 11.11.1993 nicht existenter GmbH-Anteile könne nicht mit sofortiger Wirkung von jenem Tag vollzogen worden sein. Lege man den Schwerpunkt auf den Zeitpunkt dieses Rechtsträgerwechsels, könne nur ein Anwartschaftsrecht übertragen worden sein.

Für den Fall, dass die Vorschenkung vom 02.02.1984 aus der Steuerberechnung herauszunehmen sei, sei der Wert des GmbH-Anteils wegen Vorliegens einer Holdinggesellschaft als reiner Vermögenswert zu ermitteln und sei im August 1995 ein Anteil im Nennwert von 100 DM mit 03 v. H. anzusetzen.

Dem Gericht liegen 1 Band Einheitswertakten vom Finanzamt 2 der C KG (St.Nr. ) sowie je 1 Band Vermögensteuerakten, Körperschaftsteuerakten und Akten über die Betriebsprüfung der C GmbH (St.Nr. ) vor. Das Gericht hat Einsicht genommen in das Handelsregister betreffend die C GmbH (Amtsgericht 2 , Registergericht, ).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zum größten Teil unbegründet. Die Schenkungsteuer für den Erwerb der mit der Kapitalerhöhung geschaffenen GmbH-Anteile entsteht mit dem Antrag auf Eintragung in das Handelsregister am 11.05.1994. Im Rahmen des § 14 ErbStG sind die Vorerwerbe um die am 02.02.1984 ausgeführte Schenkung über DM zu kürzen.

1. Gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden der Schenkungsteuer. Die Schenkungsteuer entsteht mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Dieser Ausdruck ist verwandt mit dem der Bewirkung der versprochenen Leistung in § 518 Abs. 2 BGB (BFH-Urteil vom 10. März 1970 II 83/62, BFHE 99, 133, BStBl. II 1970, XZ ; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rn. 76).

a. Zivilrechtlich ist eine Schenkung dann ausgeführt, wenn der Schenker alles getan hat, was er für den Vollzug tun muss (Palandt/Weidenkaff, BGB, 65. Auflage, § 518 Rn. 9). Demnach genügt ein bedingter oder befristeter Vollzug, der Leistungserfolg wird nicht verlangt.

b. Steuerrechtlich ist eine Schenkung ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede verschafft werden soll; danach richtet sich auch der Gegenstand der Schenkung (BFH-Urteil vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl. II 2005, 892).

aa. Basieren Zuwendungen auf vertraglicher Grundlage, ist für die Beurteilung des Schenkungsgegenstandes und der Einheitlichkeit und Unmittelbarkeit der Zuwendungen auf den übereinstimmenden Vertragswillen abzustellen (BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl. II 2005, 845; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn. 78; Moench, ErbStG § 7 Rn. 127). Entscheidend ist, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung beim Bedachten darstellt, d.h. worüber der Bedachte im Verhältnis zum Schenker – endgültig – tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Die Schenkung zweier (unabhängiger) Gegenstände in einem notariellen Vertrag kann als einheitliche Schenkung angesehen werden (FG Münster, Urteil vom 22. Dezember 1970 III 974/69 Erb, EFG 1971, 491; BFH-Urteil vom 18. März 1981 II R 11/79, BFHE 133, 221, BStBl. II 1981, 532). Erforderlich ist grundsätzlich, dass der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung und damit auch der Zeitpunkt der Steuerentstehung übereinstimmt (BFH-Urteil vom 10. November 1976 II R 135/70, BFHE 120, 274, BStBl. II 1977, 50; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn. 78). Eine einheitliche Schenkung kann allerdings auch in mehreren Akten vollzogen werden (BFH-Urteil vom 10. März 1970 II 83/62, BFHE 99, 133, BStBl. II 1970, XZ ; zur Erbschaftsteuer: Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rn. 5, 35).

bb. Die Ausführung der Zuwendung bei Schenkungen unter Lebenden erfordert, dass der zugrundeliegende Zuwendungsvorgang zu einem rechtswirksamen Vermögensübergang geführt haben muss (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rn. 77). Der Eintritt der Rechtswirksamkeit des gewollten Vermögenszuwachses markiert dann den Abschluss der Tatbestandsverwirklichung und damit auch den Zeitpunkt der Steuerentstehung. Ist der Leistungserfolg hinausgeschoben, weil die Rechtswirksamkeit des Erfüllungsgeschäfts bzw. der Vollzugshandlungen von einer aufschiebenden Bedingung abhängig ist, so kann die Schenkungsteuer frühestens mit dem Eintritt der Bedingung entstehen (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rn. 86). Das Entstehen eines Anwartschaftsrechts genügt nicht als Ausführung der Leistung, vielmehr muss dieses zum Vollrecht erstarken oder auf andere Weise realisiert werden (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rn. 91).

cc. Geschäftsanteile an einer GmbH können durch Abtretung übertragen werden; diese bedarf gemäß § 15 Abs. 3 und 4 GmbH der notariellen Beurkundung. Der Erwerb eines bestehenden GmbH-Geschäftsanteils wird durch Abtretung vollzogen (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn. 364). Entscheidend ist der Zeitpunkt der Rechtswirksamkeit der Übertragung (FG München, Urteil vom 04. Dezember 1991 4 K 3262/89, UVR 1992, 116).

dd. Bei einer Kapitalerhöhung entstehen die neuen Geschäftsanteile gesellschaftsrechtlich originär mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister, vor Eintragung der Kapitalerhöhung entfaltet diese als Satzungsänderung gemäß § 54 Abs. 3 GmbHG keine rechtliche Wirkung. Die zukünftigen Geschäftsanteile können allerdings schon vor der Eintragung der Kapitalerhöhung abgetreten werden, die Abtretung wirkt jedoch erst mit der Eintragung (BGH-Urteil vom 12. Juli 1956 II ZR 218/54, BGHZ 21, 242, NJW 1956, 1435; BGH-Beschluss vom 09. Oktober 1956 II ZB 11/56, NJW 1957, 19; BGH-Urteil vom 26.September 1994 II ZR 166/93, GmbHR 1995, 119; Priester in Scholz, GmbHG, 9. Aufl., § 55 Rn. 117; Winter in Scholz, GmbHG, 9. Aufl., § 15 Rn. 3a; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 55 Rn. 44). Mit der Übernahmeerklärung bzw. in dem Übernahmevertrag verpflichtet sich bei einer Kapitalerhöhung der Übernehmer, den Geschäftsanteil zu übernehmen. In diesem Fall findet im Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister ein Durchgangserwerb bei den in der Übernahmeerklärung aufgeführten und beim Handelsregister angemeldeten Übernehmern statt, welche der Gesellschaft trotz Abtretung der künftigen GmbH-Anteile für die Volleinzahlung der Einlage verhaftet bleiben (BGH-Beschluss vom 09. Oktober 1956 II ZB 11/56, NJW 1957, 19; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 55 Rn. 44).

Daneben wäre zivilrechtlich auch die Übertragung der Stellung als Partner des Übernahmevertrages möglich (BGH-Urteil vom 12. Juli 1956 II ZR 218/54, BGHZ 21, 242, NJW 1956, 1435; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 55 Rn. 43). Dies würde einen Wechsel im Mitgliederbestand der Gesellschaft vor Eintragung der Kapitalerhöhung und damit eine Änderung des Gesellschaftsvertrages bedeuten. Bei dem Antrag auf Eintragung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister wäre dann der neue Übernehmer anzumelden (Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 55 Rn. 43).

2. Im Streitfall behandelt die notarielle Urkunde vom 11.11.1993 ein zivilrechtlich einheitliches Schenkungsversprechen über die Abtretung zweier Teilgeschäftsanteile an der C GmbH von 20.000 DM und von 1.101.000 DM, welches in zwei Akten vollzogen wurde. Hinsichtlich des bereits bestehenden Teilgeschäftsanteils von 20.000 DM war die Abtretung mit Abschluss des notariellen Vertrages am 11.11.1993 wirksam. Hinsichtlich des durch die Kapitalerhöhung zu schaffenden Teilgeschäftsanteils von 1.101.000 DM wirkte das notarielle Erfüllungsgeschäft schenkungsteuerrechtlich erst mit dem Antrag auf Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister.

a. Die notarielle Urkunde vom 11.11.1993 trägt die Überschrift „Abtretung von Geschäftsanteilen“. Unter Ziffer II. der Urkunde ist geregelt, dass der Vater BC u.a. dem Kläger (1.) einen Teilgeschäftsanteil von 20.000 DM und (2.) einen Teilgeschäftsanteil von 1.101.000 DM überlässt und mit sofortiger Wirkung an ihn abtritt. Schenkungsgegenstand sind zwei Teilgeschäftsanteile an der C GmbH. Aufgrund der Regelung in einer Urkunde handelt es sich zivilrechtlich um eine einheitliche Schenkung.

b. Die Abtretung des Teilgeschäftsanteils von 20.000 DM, welcher den GmbH-Anteil des Vaters vor der Kapitalerhöhung betraf, ist mit Abschluss des notariellen Abtretungsvertrages am 11.11.1993 wirksam geworden.

c. Hinsichtlich des Teilgeschäftsanteils von 1.101.000 DM übernahm der Vater BC bei der Kapitalerhöhung entsprechend seiner Übernahmeerklärung vom 10.11.1993 eine neue Stammeinlage und wurde als Übernehmer mit Aufstellung vom 09.05.1994 beim Handelsregister angemeldet. Eine Satzungsänderung der C GmbH bezüglich eines Übernehmerwechsels erfolgte nicht, der Kläger trat somit nicht in die Stellung als Partner des Übernahmevertrags ein. Dementsprechend wurde er nicht als neuer Übernehmer zum Handelsregister angemeldet. Es oblag dem Vater BC daher auch nach Abgabe der Abtretungserklärungen weiterhin, die neue Stammeinlage zu übernehmen. Mit der Eintragung in das Handelsregister am 22.08.1995 fand beim Vater ein Durchgangserwerb des neu gebildeten Geschäftsanteils statt. Im Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung – also am 22.08.1995 – wurde der Vater deshalb erneut Gesellschafter der C GmbH und erst einen Augenblick danach wirkte die Abtretung dieses Teilgeschäftsanteils an den Kläger. Der Kläger mag zwar nach der Abtretungserklärung ab 12.11.1993 wirtschaftlich bzw. im Innenverhältnis wie ein Gesellschafter dagestanden haben, zivilrechtlich wurden die Gesellschafter jedoch – entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten – nicht ausgetauscht.

d. Im Streitfall ist die zivilrechtlich einheitliche Schenkung daher in mehreren Akten – nämlich am 11.11.1993 und am 22.08.1995 – ausgeführt worden. Schenkungsteuerrechtlich entsteht die Schenkungsteuer für den Teilgeschäftsanteil von 20.000 DM mit Ausführung der Schenkung am 11.11.1993 (vgl. oben b.). Der Entstehungszeitpunkt der Schenkungsteuer für den Teilgeschäftsanteil von 1.101.000 DM wird nach Auffassung des Senats vom Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister am 22.08.1995 auf den Zeitpunkt der Antragstellung hierzu, den 11.05.1994, vorverlagert.

aa. Mit dem zivilrechtlichen Durchgangserwerb des Übernehmers der Kapitalerhöhung – BC – im Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister und der eine logische Sekunde später wirksam werdenden Abtretung des GmbH-Anteils an den Beschenkten – den Kläger – ist der Schenkungserfolg der Abtretung eines durch eine Kapitalerhöhung neugeschaffenen GmbH-Anteils eingetreten, schenkungsteuerrechtlich wäre die Schenkung zu diesem Zeitpunkt jedenfalls ausgeführt und die Steuer entstanden. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteilen vom 20. Dezember 2000 II R 42/99 (BFHE 194, 435; BStBl. II 2001, 454) und vom 30. Mai 2001 II R 6/98 (BFH/NV 2002, 26) entschieden für den Fall, dass Dritte im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH zur Übernahme neuer Geschäftsanteile zugelassen werden, deren gemeiner Wert die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, dass die Dritten mit der Eintragung im Handelsregister auf Kosten des/der Altgesellschafter bereichert sind. Mit Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04 (BFHE 210, 474; BStBl. II 2005, 845) hat der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung auch auf den Erwerb von Geschäftsanteilen bei Gründung einer GmbH übertragen. In diesen nicht mit dem Streitfall übereinstimmenden Fallkonstellationen hat der Bundesfinanzhof für die Frage der Bereicherung auf den Zeitpunkt der Eintragung (der Kapitalerhöhung) in das Handelsregister abgestellt.

bb. Die Rechtsprechung zur Entstehung von Schenkungsteuer bei Grundstücksschenkungen, welche den Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung auf einen früheren Termin als die Eintragung im Grundbuch vorverlagert, kann nach Auffassung des Senats nicht ohne weiteres auf die Schenkung eines mit Eintragung in das Handelsregister erst entstehenden GmbH-Anteil übertragen werden.

Nach ständiger Rechtsprechung gilt eine Grundstücksschenkung als ausgeführt, wenn die Vertragsparteien die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen (Auflassung und Eintragungsbewilligung) in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken (BFH-Urteil vom 14. März 1979 II R 67/76, BFHE 127, 437, BStBl. II 1979, 642). Umstritten ist die Rechtslage, wenn eine Grundstücksteilfläche geschenkt werden soll. Gemäß H 23 ErbStR gilt die Rechtsprechung bei Schenkung einer Grundstücksteilfläche entsprechend, auch wenn das Vermessungsverfahren zur Bildung einer eigenen Flurnummer noch nicht abgeschlossenen wurde. Nach anderer Ansicht kann eine Zuwendung, die auf Übertragung eines noch unvermessenen Teils eines Grundstücks gerichtet ist, nicht vor der Vermessung ausgeführt werden, da gemäß § 28 GBO in der Eintragungsbewilligung das Grundstück katastermäßig bezeichnet sein muss (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rn. 96; Brandmüller, BB 1995, 2244). Nach Auffassung von Weinmann (in Moench, ErbStG, § 9 Rn. 31a) muss in den Erklärungen der Beteiligten das Grundstück und der Grundstücksteil zumindest zweifelsfrei beschrieben sein.

Nach Auffassung des Senats ist eine Übertragung dieser Grundsätze auf die Anteilsabtretung bei der GmbH nicht möglich. Denn bei der Grundstücksschenkung wird als erforderlich angesehen, dass der Beschenkte in die Lage versetzt wird, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. Zum einen ist der Übergang von Geschäftsanteilen einer GmbH nicht in das Handelsregister einzutragen. Zum anderen ist die Kapitalerhöhung, welche dagegen zur Wirksamkeit der Eintragung in das Handelsregister bedarf, gemäß § 57 GmbHG von sämtlichen Geschäftsführern zum Handelsregister anzumelden. Der Beschenkte als zukünftiger Anteilsinhaber und Gesellschafter hat jedoch als solcher – sofern er nicht bereits alleiniger Geschäftsführer der Gesellschaft ist – keine Möglichkeit, die Kapitalerhöhung und damit die Wirksamkeit der Anteilsabtretung herbeizuführen.

cc. Darüber hinaus sind auch die Grundsätze, welche für ein genehmigungspflichtiges Grundstücksgeschäft entwickelt wurden, nicht anwendbar.

Gemäß § 184 Abs. 1 BGB wirkt die nachträgliche Zustimmung (Genehmigung) grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts zurück. Dies gilt auch für behördliche Genehmigungen (Palandt/Heinrichs, BGB, 65. Auflage, Einf v § 182 Rn. 6). Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27.April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl. II 2005, 892) ist die Rückwirkung einer privatrechtlichen Genehmigung zumindest für die Steuerentstehung bei Grundstücksschenkungen ohne Bedeutung, „da sie an dem maßgeblichen tatsächlichen Geschehensablauf nichts ändert“. Die Finanzverwaltung erkennt eine Rückwirkung lediglich für behördliche Genehmigungen in R 23 Abs. 3 Satz 4 ErbStR an. Der Bundesfinanzhof hat im Hinblick auf behördliche Genehmigungen entschieden, dass die behördliche Genehmigung auf den Zeitpunkt der Vornahme des Kaufvertrags zurückwirkt, sofern durch die Genehmigung nicht die Parteivereinbarung als solche, sondern deren Verträglichkeit mit den Anforderungen des Gemeinwohls festgestellt wird (BFH-Urteil vom 25.07.1984 II R 81/82, BFHE 141, 553, BStBl. II 1984, 771).

Im Streitfall besitzt zum einen die Eintragung einer Kapitalerhöhung in das Handelsregister zivilrechtlich keinen rückwirkenden Charakter, die neugeschaffenen GmbH-Anteile entstehen erst originär im Zeitpunkt der Eintragung am 22.08.1995. Zum anderen dient die Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister nicht dem Zweck, die Verträglichkeit der Abtretungsvereinbarungen bezüglich der GmbH-Anteile mit den Anforderungen des Gemeinwohls feststellen; es handelt sich hierbei um zwei verschiedene Sachverhalte.

dd. In Anlehnung an die zur Grundstücksschenkung dargelegten Rechtsgedanken hält es der Senat nicht für angebracht, die Entstehung der Schenkungsteuer für die Abtretung eines neugeschaffenen GmbH-Teilgeschäftsanteils erst mit dem Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister – im Streitfall mit dem 22.08.1995 – anzunehmen. Denn dieser Zeitpunkt hängt wesentlich von der Mitwirkung durch das Registergericht und dem dortigen Verfahrensfortgang ab. Auch bei der Grundstücksschenkung soll die Tatbestandsverwirklichung nicht an der noch fehlenden Mitwirkung des Grundbuchamts scheitern (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rn. 96). Der Senat sieht deshalb schenkungsteuerlich für die Ausführung der Schenkung und damit die Steuerentstehung den Zeitpunkt der Antragstellung sämtlicher Geschäftsführer zur Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister – also den 11.05.1994 – als maßgebend an. Denn gemäß § 12 Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 129 BGB ist auch diese Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister in öffentlich beglaubigter Form einzureichen. Im Ergebnis wird dann die Tatbestandsverwirklichung nicht um die Zeitspanne, welche das Registergericht für die Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister benötigt, hinausgeschoben. Die Zeitspanne jedoch, welche die Geschäftsführer einer GmbH nach dem Kapitalerhöhungsbeschluss benötigen, um die Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister – einschließlich notwendiger Anlagen – vorzubereiten und dort einzureichen, bleibt weiterhin der Sphäre des bedingt beschenkten und insoweit zukünftigen Gesellschafters zuzurechnen.

3. Der Festsetzung von Schenkungsteuer durch den Bescheid vom 19.12.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 28.05.2004 stand nicht Verjährung entgegen.

a. Werden mehrere Schenkungsteuerfälle in einem Schriftstück zusammengefasst, bedarf es neben der genauen Angabe, welche Lebenssachverhalte besteuert werden sollen, für jeden Steuerfall einer gesonderten Festsetzung der Steuer (BFH-Urteil vom 09. Dezember 1998 II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091). Auf die Aufgliederung der Steuerschuld kann ausnahmsweise nur dann verzichtet werden, wenn eindeutig feststeht, welche Steuerfälle von dem Bescheid erfasst werden, und auch ansonsten keine Notwendigkeit zu einer Differenzierung besteht. Ein solcher Ausnahmefall kommt nicht Betracht, wenn das rechtliche Schicksal der verschiedenen Steueransprüche beispielsweise hinsichtlich möglicher Befreiungstatbestände oder des Eintritts der Verjährung einen unterschiedlichen Verlauf nimmt. Steuerbescheide, die diese konstitutiven Anforderungen an den Inhalt eines Steuerbescheids nicht erfüllen, sind grundsätzlich nichtig.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 02. März 2006 II R 57/04 (BFH/NV 2006, 1480) führt die unzulässige Zusammenfassung verschiedener Erwerbsvorgänge in einer einheitlichen Steuerfestsetzung dagegen nicht zur Nichtigkeit des angefochtenen Bescheids wegen inhaltlicher Unbestimmtheit, sondern lediglich dazu, dass die festgesetzte Steuer auf einen Erwerbsvorgang zu reduzieren ist. Hierfür ist im Streitfall von Bedeutung, dass der Bescheid vom 19.12.2000 mit der Festsetzung des Steuerbetrags für die Zuwendung aufgrund des Übergabevertrags vom 11.11.1993 einen klaren, wenn auch fehlerhaften Rechtsausspruch ausweist.

b. Im Streitfall enthält weder der Bescheid vom 20.05.1997 noch der vom 19.12.2000 eine aufgegliederte Festsetzung von Schenkungsteuer für zwei Erwerbe. Diese war jedoch – entsprechend der Einspruchsentscheidung – wegen der Ermittlung des wiederauflebenden Freibetrags erforderlich. Darüber hinaus ist die Vorschenkung vom 02.02.1984 bei der Schenkung des Geschäftsanteils am 11.11.1993, nicht jedoch bei der Zuwendung des Geschäftsanteils von 1.101.000 DM, für welche Schenkungsteuer am 11.05.1994 entstanden ist, zu berücksichtigen. Die mit Bescheid vom 19.12.2000 festgesetzte Schenkungsteuer ist daher im Hinblick auf ihre Aufgliederung in der Einspruchsentscheidung auf einen der beiden Erwerbsvorgänge zu reduzieren, und zwar auf den der durch die Kapitalerhöhung entstehenden GmbH- Anteile in Höhe von 1.101.000 DM.

Der Schenkungsteuerbescheid vom 19.12.2000 führt als Schenkungsgegenstand die „Zuwendung des Herrn BC zum 11.11.1993 (Übergabevertrag)“ auf. Das angegebene Datum kennzeichnet und bestimmt lediglich, um welche Schenkung es sich handelt, bedeutet jedoch nicht den Tag der Ausführung der Schenkung. Auch die Abtretung des aus der Kapitalerhöhung resultierenden Geschäftsanteiles ist durch diese Bezeichnung umfasst, da das betreffende Verfügungsgeschäft ebenfalls seine zivilrechtliche Grundlage im Übergabevertrag vom 11.11.1993 findet.

Die Einspruchsentscheidung vom 28.05.2004 behandelt unter Ziffer II. im Wesentlichen die Steuerbarkeit der Abtretung der GmbH-Anteile aus der Kapitalerhöhung. Lediglich in einem Absatz der Begründung wird auf die Abtretung des ursprünglich vorhandenen GmbH-Anteils von 20.000 DM Bezug genommen. Darüber hinaus entsteht für die Abtretung des bereits vorhandenen GmbH-Anteils von 20.000 DM keine Schenkungssteuer, so weist die Anlage 1 zur Einspruchsentscheidung hierfür eine „festzusetzende Schenkungsteuer bis hierher“ von 0 DM aus. Die Einspruchsentscheidung setzt für diesen Erwerb daher gerade keine Schenkungssteuer fest. Auch wäre die Festsetzung einer Schenkungsteuer von 0 DM nicht erforderlich. Demnach ist der Bescheid vom 19.12.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 28.05.2004 auf die Abtretung der mit Kapitalerhöhung entstehenden GmbH-Anteile zu reduzieren.

c. Wegen des Eingreifens der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO war die Steuerfestsetzung bei Ergehen der Einspruchsentscheidung im Jahr 2004 nicht verjährt.

d. Weil der Erwerb dem Finanzamt vor Abgabe der Schenkungsteuerklärung am 16.02.1996 nicht angezeigt oder sonst wie bekannt geworden ist, war bei Ergehen des Bescheids vom 19.12.2000 Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten.

Soweit der Kläger nach der mündlichen Verhandlung in seinem Schreiben vom 27.09.2007 erneut wie bereits in der mündlichen Verhandlung, in der er nach telefonischer Rücksprache mit dem Notariat den Einwand der Verjährung hat fallen lassen, vorbringt, dass der Notar seiner Anzeigepflicht gemäß § 34 ErbStG in den Jahren 1993/1994 nachgekommen sein könnte, die Urkunde durch das Finanzamt jedoch in den Akten anderen Schenkungen des Vaters BC an Familienangehörige aus dieser Zeit abgelegt worden sein könnte, und die Festsetzung von Schenkungsteuer im Ergebnis am 19.12.2000 bereits verjährt gewesen sein könnte, ist eine Wiederaufnahme der mündlichen Verhandlung nicht veranlasst. Die vom Finanzamt vorgelegte Akte betrifft auch die Schenkungen an die Ehefrau LC und die Schwiegertöchter U1 C und U2 C vom 01.12.1993. Eine Anzeige des Notars betreffend die Urkunde vom 11.11.1993 (URNr. ) ist dort nicht vorhanden. Es sind auch keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass sich in den Akten betreffend die – nicht mit der Anteilsabtretung zusammenhängenden – Schenkungen an die Enkelkinder des BC vom 11.12.1993 eine derartige Anzeige befindet.

4. Der durch die Kapitalerhöhung geschaffene Geschäftsanteil ist am 11.05.1994 mit einem gemeinen Wert von 02 v. H. zu bewerten.

a. Gemäß § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung, soweit im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. Die Anwendung des § 12 Abs. 1a ErbStG i.d.F. des StMBG ist nicht verfassungswidrig.

aa. Der vom Kläger angestrebten Gestaltung lag das sogenannte „Einlagemodell“ zugrunde. Das StÄndG 1992 hatte in § 12 Abs. 1a ErbStG die Regelung eingeführt, dass für die Bewertung eines Erwerbs ein Stichtag maßgebend ist, der vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung und auch vor dem Zeitpunkt des Übertragungsvorgangs liegen kann (vgl. Meincke, ErbStG, 9. Auflage 1992, § 12 nF Rn. 3-8). Mithilfe dieser Regelung ließ sich Vermögen steuerfrei übertragen, indem man eine GmbH gründete, nach dem maßgeblichen Stichtag Vermögen in die GmbH einbrachte und die Position des Alleingesellschafters der GmbH nach dem Stichtag schenkweise auf den Erwerber übertrug (Meinke, ErbStG, 11. Auflage 1997, § 12 Rn. 50).

bb. Seit dem StMBG vom 21.12.1993 ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgeblich für die Bewertung. Durch Art. 18 des StMBG wurde § 5 ErbStG modifiziert und § 12 Abs. 1a ErbStG neu gefasst. Gemäß § 37 Abs. 10 ErbStG i.d.F. des StMBG fand § 5 Abs. 1 des Gesetzes erstmals Anwendung auf Erwerbe, für welche die Steuer nach dem 31.12.1993 entstanden ist oder entsteht. § 37 Abs. 11 ErbStG i.d.F. des StMBG sah vor, dass § 12 Abs. 1a des Gesetzes erstmals Anwendung auf Erwerbe findet, für die die Steuer nach dem 11.11.1993 entstanden ist oder entsteht. Hinsichtlich der Regelung des § 37 Abs. 10 i.d.F. des StMBG hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Vorschrift keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung enthält (BFH-Urteil vom 18. Januar 2006 II R 64/04, BFH/NV 2006, 948; Verfassungsbeschwerde eingelegt, 1 BvR 887/06).

Der Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. vom 07.09.1993 (BT-Drucksache 12/5630) sowie der damit übereinstimmende Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 27.09.1993 (BT-Drucksache 12/5764) sah jeweils auf Seite 2 der Drucksache vor, dass das Gesetz u.a. die Verhinderung des „Einlagenmodells“ bei der Schenkungsteuer bezwecke. Beide Gesetzentwürfe sahen unter Art. 14 eine Änderung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes dahingehend vor, dass § 12 Abs. 1a des Gesetzes hinsichtlich der Bewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abstellt und die Neuregelung erstmals auf Erwerbe Anwendung findet, für welche die Steuer nach dem Tag der 3. Lesung des StMBG im Deutschen Bundestag – dies war in der Folgezeit der 11.11.1993 – entstanden ist oder entsteht. Diese Anwendungsregelung sollte zum frühestmöglichen Zeitpunkt eine zutreffende Anteilsbewertung ermöglichen und einen eventuellen Missbrauch verhindern. Lediglich durch Ergänzung des § 10 Abs. 6 Satz 5 und 6 in § 37 Abs. 11 ErbStG i.d.F. des StMBG hat die Vorschrift durch Anrufung des Vermittlungsausschusses vom 29.11.1993 (BT-Drucksache 12/6267) noch eine Änderung erfahren.

cc. Das Bundesverfassungsgericht unterscheidet in Auslegung des Grundgesetzes zwischen echter Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) und unechter Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung). Gesetze mit echter Rückwirkung sind grundsätzlich unzulässig, wobei bei Abgabegesetzen eine echte Rückwirkung dann vorliegt, wenn die Steuerschuld im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bzw. des Gesetzbeschusses des Bundestages bereits entstanden ist (Grzeszick in Maunz/Dürig, GG, Art. 20 VII Tz. 80 f.).

Im Streitfall entstand zum einen die Schenkungsteuer – auch nach der am 11.11.1993 geltenden Rechtslage (s.o. 2.) – erst mit dem Antrag auf Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister. Eine derartige unechte Rückwirkung ist grundsätzlich zulässig.

Zum anderen muss der Bürger Vertrauen in den Fortbestand der jeweiligen Rechtslage investiert haben, und dieses Vertrauen muss schutzwürdig sein (Grzeszick in Maunz/Dürig, GG, Art. 20 VII Tz. 73). So kann es ausnahmsweise zulässig sein, zur Vermeidung von Ankündigungs- und Mitnahmeeffekten, die die Wirksamkeit einer Neuregelung unterlaufen, die Neuregelung schon zu einem früheren Zeitpunkt wirksam werden zu lassen, zu dem ein Vertrauen auf den Fortbestand der Rechtslage nicht mehr gerechtfertigt ist; die Vermeidung von Ankündigungseffekten kann in diesem Fall als überwiegender, zwingender Grund des Allgemeinwohls eine echte Rückwirkung rechtfertigen (Grzeszick in Maunz/Dürig, GG, Art. 20 VII Tz. 82-85). Im Streitfall sehen die Gesetzesbegründungen vor (BT-Drucksachen 12/5630 und 12/5764), dass die Normänderung zum frühestmöglichen Zeitpunkt eine zutreffende Anteilsbewertung ermöglichen und einen eventuellen Missbrauch durch steuerfreie Vermögensübertragungen verhindern soll. Da die Regelung zur Entstehung der Schenkungsteuer, auf welche die Vorschrift verweist, unverändert geblieben ist und der Kläger im Streitfall die Bewertung mit dem „Einlagemodell“, dessen Abschaffung zur Missbrauchsbekämpfung mit Wirkung zum 12.11.1993 erfolgt ist, zur steuerfreien Vermögensübertragung nutzen wollte, ist das Vertrauen des Klägers bezüglich einer zuverlässigen Entstehung und damit auch Bewertung der Schenkungsteuer noch am 11.11.1993 nicht schutzwürdig. Der Tatbestand der Zuwendung von neuen GmbH- Anteilen war am 11.11.1993 noch nicht abgeschlossen.

dd. Darüber hinaus unterscheidet sich der Streitfall hinsichtlich der Rückwirkung nicht von anderen Fällen, bei welchen die Entstehung der Schenkungssteuer erst z.B. von einer Genehmigung oder einer aufschiebenden Bedingung abhängt. Auch in diesen Fällen entscheidet der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung – die Genehmigungserteilung – über die Steuerentstehung. Beispielsweise bestand dieses Erfordernis auch für Grundstücksschenkungen, welche noch im Jahr 1995 unter Geltung der alten Einheitswerte ausgeführt werden sollten (Brandmüller, BB 1995, 2244).

b. Der gemeine Wert je 100 DM Geschäftsanteil ist zum 11.05.1994 mit 02 v. H. zu bewerten.

Im Streitfall ergibt der Betriebsprüfungsbericht vom 05.12.1997 (Ziff. 5.02), dass der gemeine Wert der Anteile der C GmbH zum 31.12.1994 nach Art und Weise der Bewertung für Holdinggesellschaften erfolgt ist. Nach dem Prüfungsbericht entspricht der gemeine Wert dem Vermögenswert und ist zum 31.12.1994 mit 02 v. H. anzusetzen; eine neue Feststellung auf nachfolgende Stichtage (31.12.1995 und 31.12.1996) war nicht vorgenommen worden ( Abschnitt 73 Abs. 2 Nr. 4 VStR). Der gemeine Wert zum 11.05.1994 betrug daher ebenfalls 02 v. H..

5. Die festzusetzende Schenkungsteuer ist auf DM zu reduzieren.

Der erworbene Geschäftsanteil ist mit einem Wert von 1.101.000 DM x 02 v. H. = DM anzusetzen. Allerdings sind bei Berechnung der Steuer die Vorerwerbe um 2.500.000 DM zu kürzen, da die Schenkung vom 02.02.1984 außerhalb des 10-Jahres-Zeitraums des § 14 ErbStG ausgeführt wurde. Der Anrechnungsbetrag für die Vorerwerbe reduziert sich damit auf 150.469 DM (1.367.900 DM x 11 v. H.).

Die Schenkungsteuer wird demnach wie folgt festgesetzt ( § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO):

6. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Zeitpunkt des Entstehens von Schenkungsteuer bei Abtretung eines erst mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister originär entstehenden GmbH-Geschäftsanteils ist nicht ersichtlich.

7. Die Kosten des Verfahrens trägt, soweit dem Klagebegehren stattgegeben worden ist, das Finanzamt zu 6 v. H. und im Übrigen der Kläger zu 94 v. H., da er insoweit unterlegen ist ( § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Voraussetzungen für eine vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung sind gegeben (§ 151 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO). Die Finanzgerichte stehen den Oberlandesgerichten gleich (BFH-Urteil vom 23.06.1972 III R 8/71, BFHE 106, 23, BStBl. II 1972, 709). Das Finanzgericht ist zwar kein „Berufungsgericht“ im engeren Sinn des § 708 Nr. 10 ZPO n.F.. Es ist allerdings wie ein Berufungsgericht letzte Tatsacheninstanz; gegen Urteile des Finanzgerichts ist nur die Revision statthaft. Auch nach der Änderung der Vorschrift durch das 1. Justizmodernisierungsgesetz (BGBl. I 2004, 2198) soll der insoweit obsiegende Beteiligte für die Dauer des Revisionsverfahrens vor kostenmäßiger Benachteiligung geschützt werden. § 708 Nr. 10 ZPO ist daher auch in der neuen Fassung sinngemäß auf die Urteile des Finanzgerichts anwendbar.

Das Gericht hat nach §§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 711 ZPO von Amts wegen auszusprechen, dass das Finanzamt die Vollstreckung hinsichtlich der Kostenerstattung für den Kläger durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden kann, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war aufgrund der Schwierigkeit der Sach- und Rechtsfragen für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3).

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