Finanzgericht Nürnberg Urteil verkündet am 29.09.2005 Aktenzeichen: IV 31/2004

Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 29.09.2005
Aktenzeichen: IV 31/2004

Tatbestand
Streitig ist, ob eine Zugewinnausgleichsverbindlichkeit bei der Erbschaftsteuer erwerbsmindernd anzusetzen ist, mit welchem Wert Pflichtteilsverbindlichkeiten abgezogen werden können, wie ein in Österreich belegenes Grundstück sowie ein inländisches Erbbaurecht anzusetzen sind sowie in welcher Höhe steuermindernde Kosten der Nachlassregelung vorliegen.

Die Klägerin war langjährige Lebensgefährtin des Erblassers. Nach dessen Tod am 07.08.2001 beerbte sie diesen aufgrund Testaments als Alleinerbin. Der Erblasser war zu diesem Zeitpunkt in zweiter Ehe mit A verheiratet. Aus seiner ersten Ehe gingen ein Kind, A1, aus seiner zweiten Ehe vier noch lebende Kinder, A2, A3, A4 und A5 hervor. Die Ehefrau sowie die fünf Kinder waren pflichtteilsberechtigt. Das Nachlassgericht 1 ermittelte die Pflichtteile zunächst mit 1/4 für die Ehefrau bzw. 1/20 für jedes Kind, korrigierte diese Quoten jedoch lt. Mitteilung vom 11.07.2002 auf 1/8 für die Ehefrau bzw. 3/40 je Kind.

Die Klägerin führte mit den Pflichtteilsberechtigten Verhandlungen über die Höhe des Pflichtteils einschließlich des Zugewinnausgleichs der Ehefrau. Mit der Ehefrau A sowie den Kindern A3, A4 und A5 kam die Vereinbarung vom 10.08./1 8.08.2002 zustande, nach welcher die Klägerin einen Betrag von insgesamt 355.245,60 € (= 694.800 DM) zur Abfindung sämtlicher ehe- sowie erbrechtlicher Ansprüche bzw. der Pflichtteilsansprüche an diese zu entrichten hatte, wobei 222.028,50 € (= 434.250 DM) auf die Ehefrau und jeweils 44.405,70 € (= 86.850 DM) auf jedes der drei beteiligten Kinder – für diese zusammen 260.550 DM – entfielen; die Aufteilung der tatsächlich auch in dieser Höhe geleisteten Zahlungen erfolgte intern unter den Empfängern. Mit dem Pflichtteilsberechtigten A1 schloss die Klägerin am 17.06.2002 eine Vereinbarung dahingehend, dass mit der – in dieser Höhe auch erfolgten – Zahlung von 65.000 € dessen Pflichtteils- und sonstigen erbrechtlichen Ansprüche abgegolten sind. Aufgrund der (späteren) Korrektur der Pflichtteilsquoten durch das Nachlassgericht hat der Pflichtteilsberechtigte die Vereinbarung zwar noch im Juli 2002 angefochten, weitere Vereinbarungen mit ihm bzw. Zahlungen an ihn erfolgten nicht mehr. Die Tochter A2 erhob nach Erhalt von Zahlungen in Höhe von insgesamt 32.579,81 € (= 63.720,57 DM) gegen die Klägerin im September 2004 Klage beim Landgericht 2 wegen Wertermittlung und Zahlung des Pflichtteils mit einem vorläufigen Streitwert von weiteren 60.000 €. Nach Abweisung der Klage wegen Wertermittlung hat sie die weitergehende Klage jedoch zwischenzeitlich wieder zurückgenommen.

Der Erblasser war Eigentümer eines Grundstücks mit Ferienhaus in Oberösterreich. Das Nachlassgericht setzte den Verkehrswert dieses Grundstücks mit ca. 200.000 DM an; dieser Wert wurde zunächst auch der Berechnung der Pflichtteile zugrunde gelegt. Nach dem Erbschaftsteuerbescheid des österreichischen Finanzamts Ö1 vom 19.12.2002 betrug der steuerlich maßgebliche Wert des Grundstücks 365.999,76 ÖS (= 26.598,24 €) und ermittelte sich aus dem dreifachen Einheitswert. Das dortige Finanzamt setzte gegen die Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 72.651 ÖS (= 5.279,75 €) fest. In dem zivilgerichtlichen Verfahren gegen die Tochter des Erblassers, A2, bezifferte die Klägerin den Wert des Grundstücks mit 120.000 DM. Während des anhängigen Verfahrens hat die Klägerin ein Gutachten erstellen lassen, welches den Verkehrswert des Grundstücks zum Erbzeitpunkt mit 63.700 € (= 124.586,37 DM) ermittelte. Die Kosten für das Gutachten betrugen 2.016,00 € (= 3.942,95 DM).

Der Erblasser hatte ferner ein Erbbaurecht an einem Grundstück in 3 inne. Das Finanzamt 3 stellte zunächst mit Bescheid vom 25.04.2003 den Grundbesitzwert zum Erbzeitpunkt auf 426.000 DM fest und rechnete diesen der Klägerin zu. Im dagegen geführten Einspruchsverfahren minderte es durch Bescheid vom 26.01.2005 den Grundbesitzwert auf 58.000 DM. Die Klägerin hat das Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid fortgeführt und begehrt beim Finanzamt 3 die Herabsetzung des Wertes des Erbbaurechts auf 12.000 DM.

Die Kosten für die Nachlassregelung hat die Klägerin mit einem Gesamtbetrag von 25.517,56 € (= 49.908,01 DM) wie folgt durch Rechnungen belegt:

Landesjustizkasse 4 für Amtsgericht 1 2.587,15 € 5.060,03 DM
Dr. B/Österreich 2.329,07 € 4.555,26 DM
Rechtsanwalt wegen Erbfall A1 8.889,07 € 17.385,51 DM
Rechtsanwalt wegen Pflichtteil A2 2.000,42 € 3.912,48 DM
Rechtsanwalt wegen Pflichtteil A 1 4.347,10 € 8.502,19 DM
Rechtsanwalt wegen Pflichtteil A2 (Klage) 3.348,75 € 6.549,59 DM
Gutachter wegen Verkehrswert Grundstück Österreich 2.016,00 € 3.942,95 DM
Gesamt 25.517,56 € 49.908,01 DM
Der Klägerin sind weitere Kosten in Höhe von insgesamt 15.343,28 DM wie folgt entstanden:

Steuerliche Beratung wegen Erbschaftsteuer 2.150,64 € 4.206,29 DM
Steuerliche Beratung wegen Einspruch FA 5 1.016,16 € 1.987,44 DM
Rechtsanwalt wegen Gutachten FA 5 938,44 € 1.835,43 DM
Rechtsanwalt wegen Einholung Urteil FG wegen FA 5 9,50 € 18,58 DM
Rechtsanwalt wegen einstweilige Anordnung FA 5 415,28 € 812,22 DM
Rechtsanwalt wegen Klage FA 5 756,20 € 1.479,00 DM
Stadt 2 Bodenrichtwertauskunft FA 5 26,44 € 51,71 DM
Stadt 2 Verkehrswertgutachten FA 5 423,75 € 828,78 DM
Steuerliche Beratung wegen FA 3, 31.07.2003 1.424,48 € 2.786,04 DM
Steuerliche Beratung wegen FA 3, 21.06.2004 684,00 € 1.337,79 DM
Gesamt 7.844,89 € 15.343,28 DM
Das beklagte Finanzamt setzte mit Bescheid vom 01.07.2003 gegenüber der Klägerin die Erbschaftsteuer auf 386.300 DM (197.512,05 €) fest. Der Bescheid erging im Hinblick auf beim Bundesfinanzhof und beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG nach § 165 AO vorläufig. Mit Einspruchsentscheidung vom 12.12.2003 reduzierte das Finanzamt die festgesetzte Erbschaftsteuer auf 317.831 DM (= 162.504,60 €) und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat dagegen Klage erhoben. Während des Klageverfahrens hat das Finanzamt am 01.03.2004, 17.09.2004, 14.02.2005 und 29.09.2005 geänderte Erbschaftsteuerbescheide erlassen, welche jeweils Gegenstand des Verfahrens geworden sind. In dem zuletzt ergangenen Bescheid vom 29.09.2005 hat das Finanzamt die Erbschaftsteuer auf 119.615,19 DM (= 61.158,28 €) festgesetzt. Dabei hat es für die Pflichtteilsschuld / Zugewinnausgleichsschuld an die Ehefrau bzw. die pflichtteilsberechtigten Kinder wie bereits im Bescheid vom 01.07.2003 insgesamt einen Betrag von 885.648 DM erwerbsmindernd abgezogen. Das Grundstück in Österreich berücksichtigte es mit einem Verkehrswert von 63.700 € nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Den Bedarfswert für das Erbbaurecht an dem Grundstück in 3 setzte es mit 58.000 DM als Erwerb an. Die Kosten für die Nachlassregelung wurden insgesamt mit 45.963,59 DM erwerbsmindernd berücksichtigt.

Die Klägerin beantragt, den Erbschaftsteuerbescheid vom 29.09.2005 dahin zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 0 € herabgesetzt wird. Sie begehrt die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache.

Sie begründet die Klage im Wesentlichen wie folgt:

Vom Aktivvermögen des Erblassers sei eine Zugewinnausgleichsverbindlichkeit gemäß § 1371 Abs. 2 BGB in Höhe von 848.899,40 DM erwerbsmindernd abzuziehen. Diese Verbindlichkeit sei als Erblasserschuld gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu werten und in Höhe ihres Nennwertes zum Todestag anzusetzen. Es komme nicht darauf an, ob die Zugewinnausgleichsforderung geltend gemacht werde. Die Zugewinnausgleichsforderung sei vorrangig als Nachlassverbindlichkeit zu behandeln und bei einer endgültigen Berechnung der insgesamt sechs Pflichtteilsforderungen zu berücksichtigen. Die weitere Entwicklung der Zugewinnausgleichsverbindlichkeit nach dem Todestag, also insbesondere ihre Erfüllung, sei irrelevant. Maßgeblich sei vielmehr die tatsächliche Zugewinnausgleichsverbindlichkeit, wie sie mit Eintritt des Erbfalls entstanden sei. Ein gewährter Zugewinnausgleich sei bei der Witwe ebenso wie der Pflichtteilsanspruch aufgrund der dieser zustehenden Freibeträge steuerfrei; jedoch könne aus diesem Grund ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit bei der Klägerin nicht versagt werden.

Neben der Zugewinnausgleichsverbindlichkeit seien Pflichtteilsverbindlichkeiten wie folgt in Höhe von insgesamt 553.540,73 DM zu berücksichtigen:

A 102.141,21 DM
A1 127.128,95 DM
A2 63.720,57 DM
A3, A4, A5 je 86.850,00 DM
Dabei würden sich die addierten Pflichtteilsquoten auf 1/2 des echten, nach dem Verkehrswert bewerteten Nachlasses belaufen und zusammen mit den Erblasserschulden und den übrigen Erbfallschulden die ererbten Vermögenswerte übersteigen. Die ausgehandelten, tatsächlich erfolgten Zahlungen seien nur durch das Verhandlungsgeschick der Klägerin so gering ausgefallen.

Das Grundstück in Österreich sei lediglich mit einem Wert von 52.000,00 DM (= 1/7 x 366.000,00 ÖS), allenfalls maximal 90.000 DM in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Zugrunde zu legen sei nämlich der Grundbesitzwert lt. österreichischer Besteuerung in Höhe von rund 52.000 DM bzw. ersatzweise der aufgrund des vorgelegten Verkehrswertgutachtens nach § 146 BewG ermittelbare deutsche Grundbesitzwert in Höhe von maximal 90.000 DM.

Der Wert des Erbbaurechts in 3 sei aufgrund der Bewertungsvorschriften lediglich mit 12.000 DM anzusetzen.

Kosten für die Nachlassregelung seien in Höhe von insgesamt 65.251,00 DM angefallen und in dieser Höhe erwerbsmindernd nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zu berücksichtigen. Abzugsfähig seien insbesondere auch die Kosten, welche im Rahmen der Erbschaftsteuerberatung und -erklärung sowie in den der Erbschaftsbesteuerung zugrundeliegenden Bedarfswertverfahren hinsichtlich verschiedener Grundstücke angefallen sind.

Die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zuzulassen, ob für den Abzug einer Zugewinnausgleichsverpflichtung nach dem Erbzeitpunkt eintretende Umstände und insbesondere Vereinbarungen in Form von Vergleichen noch zu berücksichtigen seien.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Es bringt dazu im Wesentlichen vor:

Bei der Vereinbarung der Klägerin mit der Witwe des Erblassers und den Kindern A3, A4 und A5 vom 10.8./18.8.2002 handle es sich um einen ernsthaften Vergleich sowohl für die Zugewinnausgleichsschuld als auch für die Pflichtteilsschuld, welcher der Erbschaftsbesteuerung zugrunde zu legen sei. Der Nennwert der Forderungen sei im Vergleichswege von den Parteien festgelegt worden. Aufgrund des Vergleichs sei eine Geltendmachung der Zugewinnausgleichsforderung sowie weitergehender Pflichtteilsansprüche endgültig ausgeschlossen, so dass die Klägerin auch tatsächlich nicht mit Forderungen in dieser Höhe wirtschaftlich belastet sei.

Bezüglich der Zahlungen an die Kinder A2 und A1 sei die Steuerfestsetzung laut Einspruchsentscheidung gemäß § 165 AO teilweise vorläufig ergangen, so dass eine nachträgliche Berücksichtigung weiterer Nachzahlungen jederzeit möglich wäre. Der – zunächst geforderte – abzusetzende Betrag in Höhe von 146.700 DM je Pflichtteilberechtigtem stelle einen Höchstbetrag dar, der aufgrund der Bewertung als zweifelhafter Forderung gemäß §§ 12 Abs. 1 ErbStG, 12 Abs. 1 BewG wegen mangelnder Durchsetzbarkeit niedriger zu erfolgen habe.

Der Ansatz für das Erbbaurecht sei aufgrund Feststellungsbescheids durch das Finanzamt 3 bindend. Eine Anfechtung der darin getroffenen Feststellungen sei nicht im Rahmen eines Rechtsbehelfs gegen den Folgebescheid – den Erbschaftsteuerbescheid – möglich.

Die Kosten für steuerliche Beratung seien der nicht abziehbaren Erbschaftsteuerschuld (§ 10 Abs. 8 ErbStG) näher als der öffentlichrechtlichen Erklärungspflicht und würden das Schicksal der Erbschaftsteuer teilen. Dazu sei auf das Urteil des FG Nürnberg vom 21.11.2002 IV 350/2001 (EFG 2003, 633) zu verweisen.

Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Erbschaftsteuerakten zum streitigen Erwerb sowie die Gerichtsakte IV 48/2004 zur Wertfeststellung für das Grundstück Z in 2 vor.

Gründe

Die Klage hat nur zu einem geringen Teil Erfolg.

Sie ist nur insoweit begründet, als die Kosten wegen des Verkehrswertgutachtens für das Grundstück in Österreich aufgrund der Rechnung vom 20.12.2004 in Höhe von 3.942,95 DM noch als Kosten der Nachlassregelung erwerbsmindernd zu berücksichtigen sind. Im Übrigen hat das Finanzamt zutreffend das Erbbaurecht in 3 entsprechend dem letzten Grundlagenbescheid mit 58.000 DM angesetzt und die Zugewinnausgleichsverbindlichkeit sowie die Pflichtteilsschulden, die durch Vergleich bzw. Geltendmachung in ihrem Wert bestimmt sind, mit diesen Werten erwerbsmindernd berücksichtigt. Die als Kosten für Nachlassregelung geltend gemachten weiteren Aufwendungen in Höhe von 15.343,28 DM – im Wesentlichen Steuerberatungs- und Gutachtenkosten – sind nicht abzugsfähig. Das Grundstück in Österreich ist im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Verkehrswert laut Gutachten anzusetzen.

Das Erbbaurecht in 3 ist im angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid vom 29.09.2005 zutreffend mit dem Bedarfswert von 58.000 DM angesetzt.

Die Bedarfswertfeststellung ist gemäß §§ 138 Abs. 5 Satz 1, 3 BewG i.V.m. §§ 182 Abs. 1, 171 Abs. 10 AO Grundlagenbescheid für die Erbschaftsbesteuerung und für diese bindend. Mit Bescheid vom 26.01.2005 hat das zuständige Finanzamt 3 den Wert des Erbbaurechts für Zwecke der Erbschaftsteuer auf 58.000 DM festgestellt. Diese Feststellung ist für den Erbschaftsteuerbescheid bindend und zutreffend durch das Finanzamt berücksichtigt worden. Einwendungen gegen die Bedarfswertfeststellung des Finanzamts 3 sind im hiesigen Verfahren nicht zu berücksichtigen (§ 42 FGO). Gemäß §§ 351 Abs. 2, 157 Abs. 2 AO können Entscheidungen im Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht jedoch durch Anfechtung des Folgebescheides, angegriffen werden. Bei einer gegebenenfalls weiteren Änderung der Bedarfswertfeststellung müsste eine Korrektur des Wertes im Rahmen der Erbschaftsteuer gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen.

Weiter ist nicht zu beanstanden, dass im angefochtenen Bescheid für die Zugewinnausgleichsschuld und die Pflichtteilsverbindlichkeiten insgesamt nur 885.648 DM erwerbsmindernd berücksichtigt worden sind. Zwischen der Klägerin und den Pflichtteils- bzw. der Zugewinnausgleichsberechtigten liegen der Besteuerung zugrunde zu legende Erbvergleiche vor bzw. sind Pflichtteilsverbindlichkeiten nicht mit einem weitergehenden Wert geltend gemacht worden. Die Zugewinnausgleichsverbindlichkeit gegenüber der Ehefrau und deren Pflichtteilsforderung sind dabei in Höhe von insgesamt 434.250 DM als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1, 2 ErbStG abziehbar, die Pflichtteilsverbindlichkeiten gegenüber den Kindern A3, A4 und A5 nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG mit dem weiteren Betrag von zusammen 260.550 DM.

A. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind die vom Erblasser herrührenden persönlichen Schulden vom Erwerb als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Die Zugewinnausgleichsschuld ist eine Nachlassverbindlichkeit in diesem Sinn und daher erwerbsmindernd abziehbar; zwar hat sie den Erblasser selbst nie getroffen, sie rührt jedoch aus einem Dauerrechtsverhältnis her, in dem dieser zu Lebzeiten stand und das sich im Todeszeitpunkt zu einer Ausgleichsforderung verengt hat (BFH-Urteil v. 10.03.1993 II R 27/89, BStBl. II 1993, 368). Für den Abzug ist erforderlich, dass die Verbindlichkeit im Zeitpunkt des Todes des Erblassers eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil v. 24.03.1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rn. 129). Die wirtschaftliche Belastung ist durch objektive Würdigung der Verhältnisse im Todeszeitpunkt dahingehend, ob der Gläubiger seine Forderung geltend machen wird oder nicht, zu beurteilen (BFH-Urteil v. 24.03.1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339). Im Schrifttum wird ein Abzug der Zugewinnausgleichsforderung teilweise davon abhängig gemacht, ob und in welcher Höhe diese gegenüber dem Erben geltend gemacht wurde (Moench, DStR 1992, 1185, 1186) bzw. ob damit zu rechnen ist, dass sie geltend gemacht werden wird (Meincke, ErbStG, § 10 Rn. 32). Nach anderer Ansicht ist die Zugewinnausgleichsforderung stets und unabhängig von der Geltendmachung als Nachlassverbindlichkeit abziehbar, da sie kraft Gesetzes mit dem Tod des Erblassers entsteht und das ErbStG keine Einschränkung entsprechend der Regelung für die Pflichtteilsverbindlichkeiten enthalte (Moench/Weinmann, ErbStG, § 10 Rn. 51; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 5 Rn. 66, 20; allerdings kann dann ein schenkungsteuerpflichtiger Tatbestand gegeben sein). Der Abzug der Zugewinnausgleichsforderung hat gemäß §§ 12 Abs. 1 ErbStG, 12 Abs. 1 BewG – unabhängig von der Art der Erfüllung – mit dem Nennwert der Forderung zu erfolgen (BFH-Urteil v. 10.03.1993 II R 27/89, BStBl. II 1993, 368; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 5 Rn. 61, § 10 Rn. 121; Moench/Weinmann, ErbStG, § 10 Rn. 51).

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG können geltend gemachte Pflichtteile von dem Erwerb als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden. Die Abzugsfähigkeit einer Pflichtteilsverbindlichkeit setzt dabei die Geltendmachung des Pflichtteils, nicht aber die Erfüllung dieser Geldschuld voraus (BFH-Urteil v. 30.04.2003 II R 6/01, BFH/NV 2004, 341). Geltendmachen bedeutet, dass der Pflichtteilsberechtigte seinen Entschluss, dessen Erfüllung zu verlangen, gegenüber dem Erben in geeigneter Weise erklärt (Moench/Weinmann, ErbStG, § 10 Rn. 67). Das Erfordernis der Geltendmachung ist darin begründet, dass die Ansprüche zuvor keine wirtschaftliche Belastung des Erben darstellen und die Steuerminderung beim Erben mit der Entstehung der Steuer beim Pflichtteilsberechtigten gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. b ErbStG korrespondieren soll (vgl. BFH-Urteil v. 07.10.1998 II R 52/96, BStBl. II 1999, 23; Moench/Weinmann, ErbStG, § 10 Rn. 62). Die Pflichtteilsverbindlichkeit ist von anderer Art als die Zugewinnausgleichsschuld, sie ist keine Erblasserverbindlichkeit (BFH-Urteil v. 10.03.1993 II R 27/89, BStBl. II 1993, 368). Stichtag für die Wertermittlung der Pflichtteilsverbindlichkeiten ist der Todestag (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rn. 172). Der Pflichtteil ist als Geldforderung unabhängig von der Art und Weise seiner Erfüllung stets mit dem Nennwert zu bewerten (BFH-Urteil v. 07.10.1998 II R 52/96, BStBl. II 1999, 23; Moench/Weinmann, ErbStG, § 10 Rn. 67; Meincke, ErbStG, § 10 Rn. 36).

B. Die bei einem Erbfall bedachten Parteien können durch ernsthaft gemeinten Vergleich einen Streit oder die Ungewissheit über einzelne Erwerbe oder die den Erwerbern zufallenden Beträge im Wege gegenseitigen Nachgebens beseitigen; ein solcher Vergleich ist der Besteuerung zugrunde zu legen, da der Erwerb durch die Beteiligten in diesem Fall seinen letzten Rechtsgrund im Erbrecht hat (ständige Rechtsprechung: vgl. BFH-Beschluss v. 25.08.1998 II B 45/98, BFH/NV 1999, 313; BFH-Urteil v. 06.12.2000 II R 28/98, BFH/NV 2001, 601). Eine Regelung, die sich allerdings nur auf die Abgeltung bzw. Erfüllung als solcher nicht bestrittener Erbrechtsverhältnisse bezieht, hat nicht den Charakter eines Erbvergleichs (BFH-Beschluss v. 19.09.2000 II B 10/00, BFH/NV 2001, 163).

Auch zwischen Erbe und Pflichtteilsberechtigtem kann ein Erbvergleich, welcher der Besteuerung zugrunde zu legen ist, abgeschlossen werden. Der Erwerb des Erben und der eines Pflichtteilsberechtigten haben ihren Rechtsgrund in der Regel im Erbrecht. Zwar sind die Pflichtteilsberechtigten im Streitfall in den testamentarischen Verfügungen des Erblassers nicht erwähnt. Ihre Pflichtteilsberechtigung ergibt sich jedoch gerade aus dem Ausschluss von der (gesetzlichen) Erbfolge aufgrund der Einsetzung der Klägerin als Alleinerbin durch Verfügung von Todes wegen (§ 2303 Abs. 1 S. 1 BGB).

Ebenso ist zwischen Erbe und Zugewinnausgleichsberechtigtem der Abschluss eines Vergleiches, welcher der Erbschaftsteuer zugrunde zu legen ist, möglich. Zwar ist die Vorschrift des § 1371 BGB, aus welcher sich der Zugewinnausgleichsanspruch im Todesfall ergibt, aufgrund ihrer Stellung im Gesetz grundsätzlich familienrechtlicher Natur. Sie weist jedoch mit der Ermittlung der Erbquoten nach der erbrechtlichen Lösung sowie der Bezugnahme auf die fehlende Erbenstellung bei der güterrechtlichen Lösung in inhaltlicher Hinsicht eine enge Bindung zum Erbrecht auf. Die inhaltliche Verweisung in das Erbrecht sowie die vergleichbare Grundproblematik wie bei der Ermittlung des Zugewinnausgleichs bzw. Erbteils jeweils im Todesfall rechtfertigen in beiden Fällen eine identische Behandlung eines Vergleiches, zumal die beim Eintritt des Erbfalls entstehende Zugewinnausgleichsschuld eine Nachlassverbindlichkeit im Sinn des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG darstellt.

C. Im Streitfall bestanden zwar keine Zweifel hinsichtlich der Frage, ob für die Ehefrau eine Zugewinnausgleichs- bzw. Pflichtteilsberechtigung sowie für die Kinder ein Pflichtteilsanspruch entstanden war. Es bestanden jedoch erhebliche Unsicherheiten hinsichtlich der Höhe dieser Verbindlichkeiten. Diese betrafen einerseits die Höhe der Pflichtteilsquoten, welche vom Nachlassgericht 1 zunächst nach der erbrechtlichen Lösung (§ 1371 Abs. 1 BGB) mit 1/4 bzw. je 1/20 beziffert, später jedoch vom Nachlassgericht zugunsten der güterrechtlichen Lösung auf 1/8 bzw. je 3/40 korrigiert wurden. In der mit der Ehefrau und den Kindern A3, A4 und A5 geschlossenen Vereinbarung vom 10.08./1 8.08.2002 wollten die beteiligten Parteien ersichtlich – in etwa – an den Beträgen der erbrechtlichen Lösung festhalten. Dies ergibt sich zum einen aus der Größenordnung der Beträge, wonach für A 434.250 DM und je Kind 86.850 DM bezahlt werden sollen, zum anderen aus der Formulierung in der Vereinbarung, dass – trotz der inzwischen vom Nachlassgericht mitgeteilten geänderten Pflichtteilsquoten – zur ursprünglichen Abrechnung (nach erbrechtlichen Quoten) vom 15.06.2002 – damals waren den Beteiligten die vom Nachlassgericht mitgeteilten „neuen“ Pflichtteilsquoten noch nicht bekannt – zurückgekehrt werden solle. Die Unsicherheit hinsichtlich der Höhe der Zugewinnausgleichsverbindlichkeit und damit auch der Pflichtteilsverbindlichkeiten ergab sich – bei Ermittlung der güterrechtlichen Lösung – auch daraus, dass für die Ehefrau kein Anfangs- und Endbestand ihres Vermögens ermittelt wurde, ebenso wenig ein Anfangsbestand des Erblasservermögens. Die Ausführungen in der Vereinbarung vom 1 0.08./1 8.08.2002 weisen darauf hin, dass eine rechnerische Ermittlung des Zugewinnausgleichs aufgrund der damit verbundenen Schwierigkeiten nicht beabsichtigt war. Die – insoweit nachträglichen und durch nichts belegten – Ausführungen der Klägerin, dass das Anfangs- und insbesondere das Endvermögen der Ehefrau A jeweils Null betragen habe, ändern nichts an der Interessenlage der Beteiligten bei Abschluss der Vereinbarung im August 2002; in dieser bezeichnet die Klägerin selbst die Berechnung des Zugewinnausgleichs als recht schwierig. Weiterhin bestand erhebliche Unsicherheit über die Höhe der Zugewinnausgleichs- bzw. Pflichtteilsverbindlichkeit, weil sich andererseits im Vermögen des Erblassers mehrere Grundstücke befanden, deren Bewertung unklar und zumindest damals noch offen war. So wurde erst während des Klageverfahrens ein Sachverständigengutachten über den Wert des Grundstücks in Österreich erstellt, dessen Verkehrswert die Klägerin im beim Amtsgericht eingereichten Nachlassverzeichnis noch mit ca. 200.000 DM angeführt hatte. Für das Grundstück Z in 2 wurde ebenfalls erst während des Klageverfahrens ein Wertgutachten in Auftrag gegeben, das in dem im Zivilklageverfahren der Tochter A2 ergangenen Teilurteil als Grundlage für die Wertermittlung angesehen worden ist. Auch die für die Wertfindung maßgeblichen Verträge über den Verkauf des Grundstücks in 1 sowie der Eigentumswohnung in 6 wurden erst längere Zeit nach der Vereinbarung vom 10.08./18.08.2002 abgeschlossen. Die Unsicherheit bei der Bewertung der Höhe der Verbindlichkeiten zeigt sich auch darin, dass die Vertreter der Klägerin noch im Klageverfahren unterschiedlich hohe Beträge hinsichtlich der Zugewinnausgleichs- und der Pflichtteilsverbindlichkeiten (vgl. Schriftsätze vom 08.09.2005 und vom 23.02.2005 an das Finanzamt) angeführt haben.

Unter diesen Gegebenheiten haben sich die Ehefrau und ihre Kinder A3, A4 und A5 sowie die Klägerin mit der Vereinbarung vom 10.08./18.08.2002 im Wege gegenseitigen Nachgebens auf bestimmte Beträge geeinigt, mit denen alle ehe- und erbrechtlichen Ansprüche der Ehefrau und die Pflichtteilsansprüche der beteiligten Kinder abgegolten sind, und damit einen Erbvergleich geschlossen, um die Unsicherheiten über die Höhe dieser Ansprüche zu beseitigen und weitere Streitigkeiten darüber nicht aufkommen zu lassen. Dieser Vergleich über erbrechtliche bzw. mit dem Erbrecht zusammenhängende Ansprüche ist der Erbschaftsteuer zugrunde zu legen.

Es kann somit dahinstehen, ob der Zugewinnausgleichsanspruch und die Pflichtteilsansprüche beim Erbfall in der im Vergleich festgelegten Höhe entstanden sind und ob sie ohne den der Besteuerung zugrunde zu legenden Vergleich in dieser Höhe Inhalt eines zivilrechtlichen Urteils sein könnten (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.1972 II R 35/70, BStBl. II 1972, 886). Ebenso kommt es im Hinblick auf den zu beachtenden Vergleich auch nicht mehr auf die Ausführungen der Klägerin zur Entstehung und zum Abzug des Zugewinnausgleichsanspruchs sowie zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hierzu, insbesondere zum BFH-Urteil vom 10.3.1993 II R 27/89 (BStBl. II 1193, 368) an, das vornehmlich die Frage der Bewertung des Anspruchs mit seinem Nennwert oder dem Wert des zu seiner Erfüllung übertragenen Grundstücks betraf.

D. Für den pflichtteilsberechtigten Sohn A1 hat das Finanzamt zutreffend Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 127.128,95 DM (= 65.000 €) berücksichtigt. Unabhängig von der tatsächlichen Höhe des Pflichtteilsanspruchs ist dieser mit dem Wert nach der Vereinbarung mit der Klägerin vom 17.06.2002 anzusetzen. Denn bei dieser Vereinbarung handelt es sich um einen zu beachtenden Erbvergleich. Mit dem Vergleich wurden die Unsicherheiten über die Höhe des Pflichtteilsanspruchs beseitigt und der darüber geführte außergerichtliche Streit mit der Klägerin beendet. Zwar hat der Sohn aufgrund der Änderung der Pflichtteilsquote den Vergleich durch Schreiben seiner Anwälte vom 16.07.2002 angefochten. Doch haben es sowohl er als auch die Klägerin seither auf der erfolgten Zahlung in Höhe von 127.128,95 DM beruhen lassen und damit tatsächlich am Ergebnis der Vereinbarung festgehalten. Davon abgesehen ist auch aufgrund der Verjährungsfristen des § 2332 BGB mit einer weiteren Inanspruchnahme der Klägerin und damit der Geltendmachung eines höheren Pflichtteils nicht zu rechnen.

E. Das Finanzamt hat ferner zutreffend Zahlungen der Klägerin an die pflichtteilsberechtigte Tochter A2 in Höhe der tatsächlich geleisteten 63.720 DM zum Abzug gebracht. Wegen der geflossenen Zahlung kann die konkrete rechnerische Ermittlung des Pflichtteils dahinstehen. Die Klägerin hat mit der Zahlung den geltend gemachten Pflichtteil in dieser Höhe anerkannt. Aufgrund der Rücknahme der Klage beim Landgericht 2 hat sie die Geltendmachung eines weitergehenden Pflichtteilsanspruchs aufgegeben und faktisch ausgeschlossen. Davon abgesehen könnte die Steuerfestsetzung wegen der nach der Einspruchsentscheidung insoweit bestehenden Vorläufigkeit noch geändert werden, falls A2 gleichwohl einen weitergehenden Pflichtteilsanspruch ernsthaft geltend machen sollte.

Die Kosten für die Nachlassregelung sind in Höhe von 49.908,01 DM als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zu berücksichtigen. Neben den vom Finanzamt im Bescheid vom 29.09.2005 bereits anerkannten Kosten für die Nachlassregelung in Höhe von 45.963,59 DM sind noch die Kosten des Gutachtens für das österreichische Grundstück in Höhe von 3.942,95 DM erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Die übrigen Kosten in Höhe von 15.343,28 DM für Steuerberatung und Gutachterkosten sind nicht erwerbsmindernd abziehbar.

Nach finanzgerichtlicher Rechtsprechung sind Kosten für die Anfertigung der Erbschaftsteuererklärung, für einen gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung gerichteten Rechtsbehelf, für Verfahren der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden Bedarfswertfeststellung und für entsprechende Verkehrswertgutachten nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abziehbar (FG Nürnberg, Urteil v. 21.11.2002 IV 350/2001, DStRE 2003, 677; FG München, Urteil v. 27.02.1991 4 K 1888/89, UVR 1991, 215). Die Erbschaftsteuer trifft nicht den Nachlass als solchen, sondern den einzelnen Erwerber. Kosten, die aus dessen Erbschaftsbesteuerung einschließlich der mit ihr verbundenen Bedarfswertfeststellung erwachsen, sind demnach nicht dem Bereich der nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähigen Kosten zuzurechnen. Sie betreffen vielmehr einen Bereich jenseits der Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses. Dies gilt für sämtliche geltend gemachten weiteren Kosten in Höhe von 15.343,28 DM; sie betreffen alle die steuerliche Beratung und Vertretung sowie Gutachten für die Erbschaftsteuerfestsetzung und die mit dieser zusammenhängende Bedarfswertfeststellung.

Dagegen sind die Kosten für das Gutachten über den Verkehrswert des Grundstücks in Österreich in Höhe von 3.942,95 DM gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG erwerbsmindernd abzuziehen. Das Verkehrswertgutachten wurde in zeitlichem Zusammenhang mit dem zivilrechtlichen Klageverfahren der pflichtteilsberechtigten Tochter A2 erstellt und nach Auskunft des Prozessbevollmächtigten der Klägerin auch im zivilgerichtlichen Klageverfahren verwandt. Nach dem in diesem Verfahren ergangenen Teilurteil vom 21.01.2005 ist das Gutachten dort von der Klägerin vorgelegt worden. Ein ausreichender Zusammenhang mit der Nachlassregelung ist damit gegeben.

Das Finanzamt hat schließlich zu Recht das Grundstück in Österreich nur zur Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt (Progressionsvorbehalt) und es dabei zutreffend mit dem gemeinen Wert in Höhe von 124.586 DM (= 63.700 €) bewertet. Eine Anrechnung der österreichischen Erbschaftsteuer scheidet aus.

Der Erwerb eines österreichischen Grundstück unterläge nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwar der deutschen Erbschaftsteuer, denn gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG umfaßt die sachliche Erbschaftsteuerpflicht den gesamten Vermögensanfall. Da Art. 3 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern vom 04.10.1954 (BGBl. II 1955,756) das Besteuerungsrecht für das Grundstück dem Belegenheitsstaat – also Österreich – zuweist, ist der Erwerb dieses Grundstücks jedoch von der deutschen Erbschaftsteuer freizustellen. Allerdings unterliegt der Erwerb des Grundstücks in Österreich gemäß § 19 Abs. 2 ErbStG i.V.m. Art. 7 des genannten Doppelbesteuerungsabkommens dem Progressionsvorbehalt. Eine Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer kommt im Rahmen der Freistellungsmethode nicht in Betracht (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 21 Rn. 14). Eine österreichische Erbschaftsteuerschuld ist nach § 10 Abs. 8 ErbStG nicht abzugsfähig (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rn. 268). Damit scheidet eine Anrechnung der in Österreich gezahlten Erbschaftsteuer aus.

Die Bewertung eines ausländischen Grundstücks hat gemäß § 12 Abs. 6 ErbStG i.V.m. §§ 31, 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu erfolgen (BFH-Beschluss v. 10.03.2005 II B 120/04, BStBl. II 2005, 370); dies gilt auch im Rahmen des Progressionsvorbehalts (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 19 Rn. 19). Eine Bewertung ausländischen Grundbesitzes nach § 146 BewG und damit den für inländische Grundstücke geltenden Vorschriften kommt angesichts der eindeutigen Regelung in § 12 Abs. 6 ErbStG mit dem Verweis auf § 31 BewG nicht in Betracht. Die Erfassung des ausländischen Grundstücks mit dem gemeinen Wert ist nicht europarechtswidrig, dies gilt selbst vor dem Hintergrund der vor dem 01.01.1996 geltenden Rechtslage bezüglich einer Bewertung der inländischen Grundstücke mit dem Einheitswert (vgl. BFH-Entscheidungen v. 10.03.2005 II B 120/04, BStBl. II 2005, 370, und v. 05.05.2004 II R 33/02, BFH/NV 2004, 1279). Die unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe für in- und ausländische Grundstücke – § 146 BewG einerseits und §§ 31, 9 BewG andererseits – sind durch den Steuervorbehalt des Art. 58 Abs. 1 des Vertrags über die Europäischen Gemeinschaften gedeckt. Davon abgesehen ergäbe sich bei einem Ansatz des ausländischen Grundstücks mit dem für inländischen Grundbesitz geltenden Bedarfswert (lt. Berechnung des Vertreters der Klägerin 90.000 DM) als Erwerb und Anrechnung der in Österreich für dieses Grundstück entrichteten Erbschaftsteuer eine höhere Steuer als im Streitfall durch den Progressionsvorbehalt und Ansatz des Grundstücks dabei mit seinem gemeinen Wert. Der gemeine Wert zielt auf das Wertniveau „Verkehrswert“ ab, mit dem Begriff wird im Steuerrecht der Verkehrswert umschrieben (BFH-Beschluss v. 10.03.2005 II B 120/04, BStBl. II 2005, 370; Rössler/Troll/Halaczinsky, BewG, § 9 Rn. 1).

Die Klägerin hat für das Grundstück in Österreich ein Gutachten über dessen Verkehrswert erstellen lassen, der danach 63.700 € (= 124.586 DM) beträgt. Das Gutachten, in dem der Verkehrswert als Mittelwert zwischen dem Sachwert und dem Ertragswert des Grundstücks ermittelt wurde, ist in sich schlüssig und hält sich an die allgemein anerkannten Grundsätze der Wertermittlung. Den Verkehrswert laut Gutachten hat das Finanzamt zutreffend im Rahmen des Progressionsvorbehalts als gemeinen Wert des Grundstücks angesetzt.

Die Erbschaftsteuer wird danach wie folgt festgesetzt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO):

Steuerberechnung:
Wert des Erwerbs lt. Bescheid vom 29.09.2005 585.391,26 DM
+ enthaltene Kosten der Nachlassregelung 45.963,59 DM
./. anzusetzende Kosten für Nachlassregelung 49.908,01 DM
Wert des Erwerbs neu 581.446,84 DM
./. Freibetrag 10.000,00 DM
./. freigestelltes Auslandsvermögen 124.586,00 DM
Steuerpflichtiger Erwerb (gerundet) 446.800,00 DM
Steuerpflichtiger Erwerb 446.860 DM
+ freigestelltes Auslandsvermögen 124.586 DM
Summe (abgerundet) 571.400 DM
x Steuerklasse III (29 %) 165.706 DM
Letztvorhergehende Wertgrenze 500.000 DM
x Steuerklasse III (23 %) 115.000 DM
Differenz 50.706 DM
Wertgrenze übersteigender Betrag 71.400 DM
davon die Hälfte 35.700 DM
Steuer bei Gesamterwerb von 571.400 DM:
115.000 DM + 35.700 DM 150.700 DM
in % (150.700 DM / 571.400 DM =): 26,37381 %
Festzusetzende Erbschaftsteuer:
Steuerpflichtiger Erwerb 446.800 DM
x Steuersatz 26,3738 1 % 117.838,18 DM
(= 60.249,70 €)
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 FGO und stützt sich außerdem zum Teil auf § 137 FGO. Die bis zum Tag der mündlichen Verhandlung entstandenen Kosten einschließlich der Änderung durch den angefochtenen Bescheid vom 29.09.2005 hat das Finanzamt insoweit zu tragen, als im Änderungsbescheid vom 14.02.2005 für das Erbbaurecht in 3 nur noch der Wert laut Feststellungsbescheid vom 26.01.2005 enthalten ist, weil die Klägerin bereits mit Schriftsatz ihres Vertreters vom 10.06.2003 ihren Einspruch gegen die Wertfeststellung für das Erbbaurecht mit 426.000 DM eingehend begründet hatte und der erst spätere Erlass des Feststellungsbescheids vom 26.01 .2005 durch das Finanzamt 3 in den dem beklagten Finanzamt anzulastenden Verantwortungsbereich der Finanzverwaltung fällt. Soweit die Steuer im Änderungsbescheid vom 14.02.2005 wegen des geringeren Wertansatzes für das Grundstück in Österreich niedriger festgesetzt worden ist, treffen die Kosten die Klägerin, weil sie den Verkehrswert für das ausländische Grundstück (§ 90 Abs. 2 AO) nachzuweisen hatte und dies bereits früher hätte tun können. Entsprechendes gilt wegen des Änderungsbescheids vom 17.09.2004 hinsichtlich der geänderten Bedarfswertfeststellung für das Grundstück Z in 2, für das die Klägerin bereits im Einspruchsverfahren gegen die Wertfeststellung zum Nachweis eines niedrigeren Grundstückswerts (§ 146 Abs. 7 BewG) aufgefordert worden ist. Ebenso hat die Klägerin hinsichtlich der niedrigeren Steuerfestsetzungen zum einen durch den Änderungsbescheid vom 01 .03.2004 und zum andern durch den Änderungsbescheid vom 29.09.2005 die Kosten zu tragen, weil einerseits der höhere Abzug von Steuerverbindlichkeiten im Bescheid vom 01.03.2004 ersichtlich weitgehend auf erst nach dem Erbfall erklärten bzw. festgestellten Besteuerungsgrundlagen beruht und andererseits die im Bescheid vom 29.09.2005 nachträglich entstandenen Kosten der Nachlassregelung ihre Sphäre betreffen. Soweit die Klage gegenüber dem angefochtenen Bescheid vom 29.09.2005 in geringem Umfang Erfolg hat, unterbleibt innerhalb der wegen unterschiedlicher Streitwerte gespaltenen Kostenentscheidung nach § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO eine Kostenteilung. Wegen der Kosten des Vorverfahrens ist zu beachten, dass die Klägerin mit den dort vorgebrachten Einwendungen, insbesondere zum Abzug der Verbindlichkeiten aus Zugewinnausgleich und Pflichtteilen, auch im Klageverfahren unterlegen ist.

Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Hinsichtlich der Zugrundelegung eines Erbvergleichs bei der Erbschaftsteuer folgt die Entscheidung der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

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