Fortgeltung des ErbStG 2009 für Erbfälle vor dem 30.06.2016

Fortgeltung des ErbStG 2009 für Erbfälle vor dem 30.06.2016 – Keine Normenkontrolle bei Entscheidungen des BVerfG möglich – Keine erneute Vorlage an das BVerfG

1. Nach dem 30.06.2016 werden vorherige Erbfälle oder Schenkungen gemäß dem ErbStG 2009 besteuert; für diese Erwerbe kommt es weder auf eine isolierende Auslegung der Weitergeltungsanordnung des BVerfG noch auf eine Rückwirkung des ErbStG 2016 an.

2. Der Unvereinbarkeits- und Weitergeltungsausspruch des BVerfG rechtfertigt sich als Minus gegenüber der Nichtigkeitserklärung.

3. Die gemäß § 31 BVerfGG gesetzesähnliche Bindungswirkung des Normenkontrollurteils nebst der Weitergeltungsanordnung eröffnet keine Gesetzes-Normenkontrolle gemäß Art. 100 Abs. 1 GG.

4. Erneut vorgelegt werden kann ein Gesetz nicht schon wegen vom BVerfG nicht ausdrücklich erwähnter Gesichtspunkte, sondern erst nach wesentlichen tatsächlichen oder rechtlichen Veränderungen.

FG Hamburg 3. Senat, Urteil vom 28.04.2017, 3 K 293/16

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des sich auf den Erbfall in 2013 beziehenden Erbschaftsteuerbescheids vom 19. Juli 2016, das heißt nach Ablauf der Weitergeltungsanordnung aus dem Urteil des BVerfG vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 (BGBI I 2015, 4; BVerfGE 138, 136; BStBl II 2015, 50; im Folgenden ErbStG-Urteil).

2

I. SACHSTAND

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1. Die Erblasserin verstarb im Jahr 2013 in Hamburg (…).

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2. Die Klägerin erbte von der Erblasserin in 2013 im Wesentlichen ein Mietwohngrundstück in A und ein Einfamilienhaus in B (…).

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II. VERWALTUNGSVERFAHREN

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1. Grundbesitzwert A

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a) Den Grundbesitzwert (GBW) für das Mietwohngrundstück in A stellte das dortige Finanzamt (FA) mit Bescheid vom 12. August 2014 erstmals fest (…).

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b) Nach Klage beim FG C und Einigung in der mündlichen Verhandlung vom 9. Dezember 2015 stellte das in A zuständige FA den GBW mit Änderungsbescheid vom 12. Januar 2016 niedriger fest (…).

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2. Grundbesitzwert B

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a) Den GBW für das Einfamilienhaus in B stellte das beklagte FA erstmals mit Bescheid vom 27. August 2014 fest (…).

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b) Nach Klageerhebung beim FG Hamburg und mündlicher Verhandlung vom 4. Februar 2016 (FG-A 3 K 176/15 …) setzte das FA den GBW mit Bescheid vom 18. März 2016 herab (FG-A 3 K 176/15 …). Darauf bezugnehmend erklärten die Beteiligten das GBW-Klageverfahren im Termin am 6. Mai 2016 übereinstimmend für erledigt (FG-A 3 K 176/15 …).

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3. Erbschaftsteuer

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a) Das beklagte FA setzte die Erbschaftsteuer ursprünglich mit Bescheid vom 28. Juli 2015 fest, und zwar vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO im Hinblick auf das ErbStG-Urteil des BVerfG und die Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung (…).

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b) Die Klägerin legte am 12. August 2015 Einspruch ein (…): Die Weitergeltungsanordnung für das verfassungswidrige ErbStG 2009 verletze die Garantie auf effektiven Rechtsschutz. Entgegen Art. 19 Abs. 4 GG trage hier nicht der verantwortliche Gesetzgeber das Risiko eines verfassungswidrigen Gesetzes, sondern der Bürger. Im Übrigen sei das ErbStG 2009 über die vom BVerfG angeführten Gründe hinaus verfassungswidrig. Der private Erbe werde gegenüber dem betrieblichen Erben generell schlechter gestellt. Die Zurverfügungstellung von Wohnraum, welche wie die Schaffung von Arbeitsplätzen dem Allgemeinwohl diene, werde nicht im selben Umfang begünstigt.

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c) Nach dem niedrigeren GBW-Bescheid vom 12. Januar 2016 für das Mietwohngrundstück in A setzte das beklagte FA mit Änderungsbescheid vom 26. Januar 2016 die Erbschaftsteuer herab. Der Änderungsbescheid wurde Gegenstand des nicht erledigten Einspruchsverfahrens (…).

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d) Entsprechend dem niedrigeren GBW-Bescheid vom 18. März 2016 für das Einfamilienhaus in B setzte das beklagte FA mit weiterem Änderungsbescheid vom 19. Juli 2016 die Erbschaftsteuer erneut herab; das heißt nach Ablauf der im ErbStG-Urteil des BVerfG für die Weitergeltung des ErbStG bis zur Neuregelung gesetzten Frist bis zum 30. Juni 2016. Dieser Änderungsbescheid wurde Gegenstand des unerledigten Einspruchsverfahrens (…).

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e) Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2016 wies das beklagte FA den Einspruch als unbegründet zurück. Für die Festsetzung der Erbschaftsteuer sei weiter die bis zum 30. Juni 2016 geltende Fassung des ErbStG 2009 anzuwenden. Mit dem ErbStG-Urteil sei die angeordnete Weitergeltung des ErbStG 2009 bis zu einer Neuregelung nach § 31 BVerfGG für die Verwaltung und die Gerichte verbindlich. Für die Überprüfung der nach § 31 BVerfGG bindenden Weitergeltungsanordnung bestehe keine verfahrensrechtliche Handhabe (…). Die Einspruchsentscheidung gab das FA am selben Tag mit einfachem Brief zur Post (…).

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III. STREITSTAND

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1. VORTRAG DER KLÄGERIN

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Zur Begründung der am 13. Dezember 2016 erhobenen Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor (…):

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a) Auslegung der Weitergeltungsanordnung

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Der Erbschaftsteuerbescheid vom 19. Juli 2016 überschreite die zeitliche Grenze der im ErbStG-Urteil des BVerfG formulierten Weitergeltungsanordnung (…):
“Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.”

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Der Wortlaut der Weitergeltungsanordnung sei sprachlich eindeutig. Wie das Schrifttum habe auch der Gesetzgeber das ErbStG-Urteil dahin verstanden, dass die Fortgeltung mit Ablauf des 30. Juni 2016 enden werde. Dementsprechend sei in der ErbStG-Neuregelung vom 4. November 2016 eine Rückwirkung ab 1. Juli 2016 vorgesehen (…).

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Falls dagegen die Erklärung des Entscheidungstenors des ErbStG-Urteils durch den BVerfG-Pressesprecher im Sinne einer Fortsetzung über den 30. Juni 2016 hinaus zu verstehen sei, wäre der Urteilsspruch missverständlich und nichtig (…).

25

Eine Fortgeltung über den 30. Juni 2016 hinaus würde bedeuten, dass das BVerfG verfassungswidrige Normen unbegrenzt fortgelten lasse und damit gegen die Verfassung verstoße (…).

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b) Verfassungswidrigkeit der Weitergeltungsanordnung

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Davon abgesehen sei die Weitergeltungsanordnung aufgrund ihrer Gründe verfassungswidrig (…).

28

Das BVerfG begründe Weitergeltungsanordnungen im Steuerrecht seit Jahren formelhaft und regelmäßig mit dem Interesse an einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und einen gleichmäßigen Verwaltungsvollzug für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung (…).

29

Nachdem die vorherigen Erbschaftsteuergesetze als verfassungswidrig aufgehoben worden seien, könne sich die Verwaltung rechtzeitig auf hauswirtschaftliche Unsicherheiten einstellen. Unter Berücksichtigung des Volumens der Erbschaftsteuer bezogen auf den Gesamthaushalt sei ein Haushaltsnotstand ausgeschlossen.

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Weiterhin habe der Beseitigungsanspruch des Bürgers gegenüber Haushaltsbelastungen Vorrang. Der Grundrechtsschutz könne nicht von finanziellen Folgen abhängig gemacht werden. Das Interesse des Staates, rechtswidrig erlangte Steuern nicht mehr herauszugeben, werde privilegiert und nicht ausreichend mit dem Interesse des Bürgers auf effektiven Rechtsschutz abgewogen (…).

31

Die Begründung eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs überzeuge nicht. Bis das BVerfG über die Verfassungswidrigkeit eines Steuergesetzes entschieden habe, seien zwangsläufig Jahre vergangen und die Veranlagung stets weitgehend abgeschlossen (…).

32

c) Keine Bindung an verfassungswidrige Weitergeltungsanordnung gemäß § 31 BVerfGG

33

Rechtsprechung und Verwaltung seien an die verfassungswidrige Weitergeltungsanordnung im ErbStG-Urteil des BVerfG nicht gemäß § 31 BVerfGG wie durch ein Gesetz gebunden (…).

34

Eine Bindung nach dieser Vorschrift bedeute nicht, dass sich weder Behörde noch Gericht mit weiteren Argumenten auseinander setzen dürften; eine derartige pauschale Bindung lege selbst § 31 BVerfGG nicht fest (…).

35

Darüber hinaus seien Behörde und Gericht gemäß Art. 20 GG nicht nur an “Gesetz”, sondern auch an “Recht” gebunden. Die Weitergeltungsanordnung habe zwar Gesetzeskraft erlangt, entspreche aber nicht den wesentlichen Prinzipien der Verfassung, insbesondere nicht den Grundsätzen des effektiven Rechtsschutzes sowie der Gewaltenteilung und sei damit nicht anwendbar (…).

36

d) Verfassungswidrigkeit des § 31 BVerfGG

37

Ansonsten sei der Rechtsstreit gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG i. V. m. § 13 Nr. 11, § 80 BVerfGG auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen, weil die Vorschrift des § 31 BVerfGG verfassungswidrig sei (…).

38

Die einfachgesetzlich in § 31 Abs. 1 BVerfGG vorgesehene Bindungswirkung der BVerfG-Entscheidung verstoße gegen den grundgesetzlich garantierten effektiven Rechtsschutz und ihre in § 31 Abs. 2 BVerfGG geregelte Gesetzeskraft hebele das Prinzip der Gewaltenteilung gemäß Art. 20 Abs. 3 GG aus.

39

Damit werde auch Art. 79 GG verletzt. Das Grundgesetz könne nur in den Grenzen dieser Vorschrift geändert werden. Die Vorschrift des § 31 BVerfGG dulde, dass Entscheidungen der Rechtsprechung Gesetzescharakter zukomme und das Parlament seine Kompetenz verliere.

40

e) Verfassungswidrigkeit des ErbStG 2009 und des ErbStG 2016 über ErbStG-Urteil hinaus wegen Benachteiligung von Grundeigentümern

41

Das ErbStG 2009 sei nochmals und das ErbStG 2016 sei auch dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 13 Nr. 11, § 80 BVerfGG vorzulegen. Verfassungswidrig sei nicht nur das ErbStG 2009 aus den vom BVerfG angeführten Gründen, sondern seien das ErbStG 2009 und das ErbStG 2016 im Hinblick auf die immer noch fortbestehende ungleiche Behandlung von Betriebsvermögen und Grundvermögen (…).

42

aa) Während die steuerliche Bevorzugung von Betriebsvermögen mit dem Argument der Arbeitsplatzsicherung gerechtfertigt worden sei, werde dagegen die Zurverfügungstellung von Wohnraum, welche ebenso dem Allgemeinwohl diene, nicht in demselben Umfang begünstigt. Der durch Investitionen Nachfrage schaffende Vermieter werde darüber hinaus, anders als der Firmeninhaber, gesetzlich durch Mietspiegel und Mietpreisbremse eingeschränkt.

43

bb) Private Erben seien wie Firmeninhaber vor Belastungen zu schützen, da die Erbschaftsteuer durch notwendige Kreditaufnahmen beglichen werden müsse, wie hier (…).

44

Folge könne die zwangsweise Veräußerung der ererbten Immobilie sein. Privates Wohnungseigentum werde “durch die Hintertür” enteignet. Dadurch werde der Eigentumsschutz des Art. 14 GG verletzt, ebenso wie die allgemeine Handlungsfreiheit nach Art. 2 GG (…).

45

f) Erforderliche Nichtigkeitserklärung bei Gleichheitsverstoß

46

Das BVerfG habe wegen einer Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 GG, d. h. eines zentralen Aspekts des Rechtstaates, das ErbStG für nichtig zu erklären. Anstatt die Nichtigkeit festzustellen, habe das BVerfG in den letzten 20 Jahren regelmäßig Steuergesetze weitergelten lassen. Die bloße Unvereinbarkeitserklärung mit Weitergeltungsanordnung erhalte dem Staat die aufgrund des verfassungswidrigen Gesetzes erlangten Vorteile und nehme dem Bürger den dagegen gerichteten Rechtsschutz (oben b; …).

47

g) Verfassungswidrigkeit des ErbStG 2016 aufgrund weiterer Gesichtspunkte

48

Das ErbStG 2016 vom 4. November 2016 sei auch wegen weiterer Gesichtspunkte gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 13 Nr. 11, § 80 BVerfGG zu überprüfen und dem BVerfG vorzulegen (…).

49

aa) Unzulässige Rückwirkung

50

Die vom Gesetzgeber beschlossene Rückwirkung zum 1. Juli 2016 sei unzulässig. Nach Ablauf der angeordneten Fortgeltung sei das ErbStG 2009 nicht mehr wirksam gewesen und habe deshalb der Gesetzgeber nicht mehr einzelne Vorschriften ändern oder einfügen können (…).

51

bb) Undurchführbar komplizierte Verschonungs-Neuregelungen

52

Im Übrigen seien die neuen Vorschriften zur Verschonung des Betriebsvermögens verfassungswidrig, weil sie zu kompliziert seien und deshalb die gesetzlich vorgesehene Überwachung nicht durchführbar sei. Ein gleichmäßiger Steuervollzug sei wegen der Schwierigkeiten der Ermittlung und Überwachung nicht gewährleistet. Das Recht sei so kompliziert und undurchsichtig, dass keine Rechtssicherheit mehr bestehe. Ohne rechtliche Beratung sei nicht nachvollziehbar, was in welcher Höhe zur Besteuerung führe (…).

53

cc) Unverhältnismäßigkeit

54

Wegen der vorgenannten Schwierigkeiten stehe der Steuervollzug in keinem Verhältnis zum Ertrag der Erbschaftsteuer (…).

55

Auch hinsichtlich der in Anspruch genommenen Erben fehle es an der Verhältnismäßigkeit. Ein Großteil der Erben bleibe von der Erbschaftsteuer verschont; diese werde auf einen kleinen Kreis abgewälzt (…).

56

dd) Strukturelle Fehlsteuerung

57

Bei erwerberbezogenen Verschonungsregelungen und objektbezogener Verschonungsrechtfertigung sei § 28a ErbStG 2016 gleichheitswidrig und liege eine strukturelle Fehlsteuerung vor. Durch die neuen Bewertungsvorschriften seien Verschonungs- und Bewertungsebene verschoben. Der Ansatz eines Kapitalisierungsfaktors von 13,75 im Ertragswertverfahren sei willkürlich (…).

58

2. Anträge

59

a) Die Klägerin beantragt (…),
den Erbschaftsteuerbescheid vom 28. Juli 2015 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 26. Januar 2016 und vom 19. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2016 aufzuheben,
und regt an (…),
den Rechtsstreit gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 13 Nr. 11, § 80 BVerfGG auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen:
1. über die Verfassungswidrigkeit des § 31 BVerfGG
im Hinblick auf die Anwendung der Weitergeltungsanordnung aus dem BVerfG-Urteil vom 17.12.2004 1 BvL 21/12 zum Erbschaftsteuergesetz in der damaligen Gesetzesfassung; unter dem Gesichtspunkt des effektiven Rechtsschutzes im Sinne von Artikel 19 Abs. 4 GG;
2. über die Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes in der damaligen und in der rückwirkend ab 1. Juli 2016 verabschiedeten Gesetzesfassung
im Hinblick auf die ungleiche Behandlung von Betriebsvermögen und Grundvermögen.

60

b) Das beklagte Finanzamt beantragt (…),
die Klage abzuweisen.

61

3. VORTRAG DES BEKLAGTEN FINANZAMTS

62

Das Finanzamt trägt in Ergänzung der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen vor (…):

63

Für den die Erbschaftsteuer herabsetzenden Bescheid vom 19. Juli 2016 fehle es nicht an einer gesetzlichen Grundlage. Das ErbStG 2009 sei gemäß dem ErbStG-Urteil des BVerfG nicht für nichtig erklärt worden, sondern sei gemäß der im ErbStG-Urteil enthaltenen Weitergeltungsanordnung bis zur gesetzlichen Neuregelung anzuwenden.

64

a) Auslegung der Weitergeltungsanordnung im Sinne der Anwendbarkeit des ErbStG 2009 über die Neuregelungsfrist 30. Juni 2016 hinaus

65

aa) Die Weitergeltungsanordnung aus dem ErbStG-Urteil des BVerfG sei dahin zu verstehen, dass das ErbStG 2009 bis zur gesetzlichen Neuregelung anwendbar sei; und zwar auch über die für letztere gesetzte Frist bis 30. Juni hinaus. Diese Auslegung habe der Pressesprecher des BVerfG bestätigt (…).

66

bb) Zumindest für einen Erbfall in der Frist bis 30. Juni 2016, wie hier für den Erbfall in 2013, sei nach erstmaliger Erbschaftsteuer-Veranlagung, hier in 2015, das ErbStG 2009 auch dann weiter anwendbar, wenn ein späterer Grundlagenbescheid zufällig erst nach dem 30. Juni 2016 ausgewertet werde, wie hier mittels entsprechender Herabsetzung der Erbschaftsteuer.

67

b) Umfassende Bindung der Weitergeltungsanordnung des ErbStG-Urteils des BVerfG gemäß § 31 BVerfGG ohne Möglichkeit nochmaliger Normenkontrolle des ErbStG 2009

68

aa) Über die dem ErbStG-Urteil zugrunde liegende Vorlagefrage des BFH hinaus binde die Weitergeltungsanordnung des Verfassungsorgans BVerfG gemäß § 31 BVerfGG Behörden und Gerichte mit dem gesamten Inhalt des ErbStG 2009. Dieses sei vom BVerfG umfassend zu prüfen gewesen und könne deswegen nicht nochmal zur Normenkontrolle vorgelegt werden.

69

bb) Die Prüfung des ErbStG 2009 durch das BVerfG habe sich im Übrigen auch auf die von der Klägerin gerügte herausgehobene Begünstigung des Betriebsvermögens im Unterschied zum Mietwohngrundstück erstreckt. Das BVerfG habe den Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG jedoch nicht für so schwerwiegend erachtet, dass das ErbStG 2009 anstelle der Unvereinbarkeitserklärung und befristeten Weitergeltungsanordnung mit sofortiger Wirkung für nichtig zu erklären gewesen wäre; sondern das BVerfG habe das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung für weiter anwendbar erklärt.

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V. FINANZGERICHTLICHES VERFAHREN

71

Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 28. April 2017 sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge und Vorträge.

Entscheidungsgründe

B.

72

Die Klage ist zwar zulässig, aber unbegründet.

73

I. ZULÄSSIGKEIT DER KLAGE

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Die Klage ist zulässig.

75

Mit der gemäß § 40 Abs. 2 FGO geltend gemachten Beschwer wendet sich die Klägerin nicht gegen die Herabsetzung der Erbschaftsteuer durch den letzten Änderungsbescheid; sondern die Klägerin verfolgt mit ihrer Klage weiter die Anfechtung der gesamten Steuerfestsetzung seit Einspruch gegen den erstmaligen Bescheid (oben A I 3). Damit wendet sie sich auch gegen die gemäß Bescheid vom 19. Juli verbleibende Festsetzung von Erbschaftsteuer nach der Weitergeltungsanordnung für das ErbStG 2009 im ErbStG-Urteil des BVerfG (vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 BGBI I 2015, 4; BVerfGE 138, 136; BStBl II 2015, 5).

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II. UNBEGRÜNDETHEIT DER KLAGE

77

Die Klage ist unbegründet.

78

Für den Erbfall aus 2013 hat das FA mit dem angefochtenen Erbschaftsteuer-Änderungsbescheid vom 19. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2016 die Erbschaftsteuer gemäß §§ 1, 2, 3, 9 ff., 13c, 16, 19 ErbStG 2009 im Rahmen der Weitergeltungsanordnung des ErbStG-Urteils des BVerfG zutreffend niedriger festgesetzt; und zwar gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in Anpassung an die zwischenzeitlich herabgesetzten Grundbesitzwerte gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG. Die Klägerin ist dadurch nicht in ihren Rechten i. S. v. § 100 Abs. 1 FGO verletzt.

79

1. Weitergeltungsanordnung im ErbStG-Urteil

80

Aufgrund der Weitergeltungsanordnung (auch Fortgeltungsanordnung genannt) im ErbStG-Urteil des BVerfG ist das ErbStG 2009 auf bis zu der bis zum 30. Juni 2016 zu treffenden Neuregelung eingetretene Erbfälle oder verwirklichte Schenkungen weiterhin anwendbar, so dass wie die Verwaltung auch das Gericht sowohl nach dem ErbStG-Urteil vom 17. Dezember 2014 als auch nach dem Fristablauf 30. Juni 2016 nicht an einer Entscheidung über die Festsetzung von Erbschaftsteuer für vorherige Erbfälle oder Schenkungen gehindert ist.

81

a) Unvereinbarkeitserklärung i. V. m. Weitergeltungsanordnung

82

Wenngleich das BVerfG mit dem ErbStG-Urteil entschieden hat, dass die Vorschriften §§ 13a und 13b und des § 19 Abs. 1 ErbStG 2009 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind, hat es die Weitergeltung des ErbStG 2009 bis zu der bis zum 30. Juni 2016 zu treffenden Neuregelung angeordnet.

83

aa) Unvereinbarkeits- und Weitergeltungsausspruch als Minus gegenüber Nichtigkeitsausspruch

84

Anstelle der Nichtigerklärung eines Gesetzes gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11, §§ 81, 82 Abs. 1 i. V. m. § 78 BVerfGG kann sich das BVerfG auf die mit einer befristeten Weitergeltungsanordnung verbundene Erklärung der Unvereinbarkeit mit dem GG beschränken (vgl. Wortlaut § 13 Nr. 11, § 31 BVerfGG; BVerfG, Beschluss vom 18.12.2012 1 BvL 8/11, 1 BvL 22/11, BVerfGE 132, 372, NJW 2013, 1797, BGBl I 2013, 162; Heusch in Burkiczak/Dollinger/Schorkopf, BVerfGG, § 31 Rz. 82; Burkiczak in Burkiczak/Dollinger/Schorkopf, BVerfGG, § 35 Rz. 14 ff.; Lenz/Hansel, BVerfGG § 35 Rz. 14, § 78 Rz. 11 ff.).

85

bb) Keine Fristverlängerung durch Vollstreckungsanordnung

86

Für die demgemäß vorliegend getroffene Weitergeltungsanordnung bis zu der bis zum 30. Juni 2016 zu treffenden Neuregelung kommt es nicht auf die Fragen einer Fristverlängerung im Wege einer Vollstreckungsanordnung gemäß § 35 BVerfGG an (vgl. Burkiczak in Burkiczak/Dollinger/ Schorkopf, BVerfGG, § 35 Rz. 36 aktuell m. w. N.).

87

Auch wenn ausgehend vom ErbStG-Urteil und dessen Tenor eine solche Vollstreckungsanordnung vor der späteren gesetzlichen Neuregelung vorstellbar war, ist es zu einem entsprechenden Beschluss des BVerfG nicht mehr gekommen; nämlich nach seiner Ankündigung einer Befassung im September 2016 wegen der vom Gesetzgeber versäumten Frist (Pressemitteilung 41/2016 vom 14.07.2016) und nach Gesetzgebungs-Einigung im Vermittlungsausschuss im September 2016 (BT-Drs. 18/9690 vom 22.09.2016; vgl. Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 609 f.).

88

b) Inhalt und Gründe der Weitergeltungsanordnung

89

Inhalt und Begründung der Anordnung zur befristeten Weitergeltung des ErbStG 2009 ergeben sich aus der sie betreffenden Entscheidungsformel des ErbStG-Urteils vom 17. Dezember 2014 (1 BvL 21/12, BGBl. I 2015, 4, Ziff. 2):
“Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.”
mit den Entscheidungsgründen unter C II des ErbStG-Urteils (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50):
“Allerdings bleibt es hier bei der bloßen Feststellung der Unvereinbarkeit der §§ 13a und 13b und des § 19 Abs. 1 ErbStG mit Art. 3 Abs. 1 GG …
1. Die bloße Unvereinbarkeitserklärung einer verfassungswidrigen Norm ist regelmäßig geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist grundsätzlich bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall …. Stellt das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus in der Regel die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgemäß umzugestalten …
Im Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzuges für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung hat das Bundesverfassungsgericht allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist eingeräumt, um binnen angemessener Zeit verfassungsgemäße Regelungen zu erlassen..” (Juris Rz. 285 – 287).
2. … b) … Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Anordnung der Fortgeltung … keinen Vertrauensschutz gegen eine auf den Zeitpunkt der Verkündung dieses Urteils bezogene rückwirkende Neuregelung begründet, die einer exzessiven Ausnutzung gerade der als gleichheitswidrig befundenen Ausgestaltungen der §§ 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagt (Juris Rz. 292).

90

aa) Isolierende Auslegung der Weitergeltungsanordnung dahingestellt

91

Im vorliegenden Streitfall kommt es nicht auf die in 2015 und 2016 aus dem Hause des BVerfG durch einen Richter, den Pressesprecher und die vorbezeichnete Pressemitteilung vom 14.07.2016 (Nr. 41/2016; oben a bb) verlautbarte Auslegung an, dass das ErbStG 2009 über die für die Neuregelung gesetzte Frist 30. Juni 2016 hinaus bis zur tatsächlichen Neuregelung weitergelte oder mit anderen Worten einerseits die Weitergeltungsanordnung bis zur Neuregelung (Satz 1) und anderseits die Verpflichtung zur Neuregelung innerhalb der gesetzten Frist (Satz 2) isoliert voneinander zu verstehen seien (vgl. Berichte Richter/Welling 54. Berliner Steuergespräch 09.02.2015, FR 2015, 497, 499 f; Ch. Merkel, ErbSt-Symposium 21.01.2015, www.vfs.hannover.de; Presseberichte).

92

aaa) Diese Überlegungen widersprechen der zu dem ErbStG-Urteil vom BVerfG herausgegebenen Pressemitteilung 116/2014 vom 17. Dezember 2014 (Nr. 116/2014 S. 4 Tz. 4) und wurden bisher in keiner veröffentlichten Entscheidung übernommen, sondern nur durch Ländererlass der Finanzministerien vom 21.06.2016 (BStBl I 2016, 646; vgl. FA oben A III 3 a aa) und in einer Ausarbeitung des Wissenschaftlichen Dienstes des Bundestags vom 06.07.2015 (WD4-3000-103/15).

93

Sie sind dagegen im Fachschrifttum überwiegend auf Kritik gestoßen (Seer, GmbHR 2016, 673; Wachter, GmbHR 2016, R 193; Crezelius, ZEV 2016, 367; Reimer BB 2016 Nr. 16 S. 1; a. A. Guerra/Mühlhaus, ErbStB 2016, 146; 230, 232). Insbesondere beantwortet eine den Zusammenhang zwischen Weitergeltung und Neuregelungsfrist auflösende Auslegung nicht die Frage, wie lange das verfassungswidrige Gesetz bei verspäteter oder bei ausbleibender Neuregelung weitergelten soll.

94

bbb) Eine weitere Auseinandersetzung mit der isolierenden Auslegung erübrigt sich hier; denn mit ihr wird nicht bezweifelt, dass das mit der Verfassung für unvereinbar erklärte ErbStG 2009 zumindest bis zum Ablauf der für die Neuregelung gesetzten Frist weitergilt, wie der Tenor bisher – auch im Vergleich mit dem VStG-Beschluss des BVerfG vom 22.06.1995 2 BvL 37/91 (BGBl. I 1995, 1191) – verstanden wurde (neben den Nachw. zu aaa vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11.03.2016 3 V 230/15 Tz. 2 c m. Anm. Hardt Tz. IV, EFG 2016, 925; Drüen, DStR 2016, 643; Haarmann, BB 2015, 32; Kahle/Hiller/Eichholz, DStR 2015, 183, 188; Piltz, DStR 2015, 97, 102; Seer, GmbHR 2016, 673; GmbHR 2015, 113, 116; Wachter, GmbHR 2016, R193; FR 2015, 193; GmbHR 2015, R17).

95

bb) Verwirklichung des Sachverhalts im zeitlichen Geltungsbereich

96

Eine Anordnung über die Weitergeltung des als verfassungswidrig erkannten Rechts – wie hier – ist als eine Regelung über dessen zeitlichen Geltungsbereich nach ständiger Rechtsprechung dahin zu verstehen, dass es für
“alle innerhalb dieses zeitlichen Geltungsbereichs verwirklichten Sachverhalte”
noch Rechtswirkung erzeugt. Jede andere Auslegung liefe dem Sinn und Zweck einer Unvereinbarkeitserklärung zuwider (BFH, Urteil vom 30.07.1997 II R 9/95, BFHE 183, 235 BStBl II 1997, 635, Juris Rz. 13). Die Anwendung des Gesetzes auf vor dem Fristablauf verwirklichte Tatbestände soll nicht ausgeschlossen werden (BFH, Urteil vom 18.06.1997 II B 33/97, BFHE 183, 379)

97

aaa) Dementsprechend kommt es bei Steuern, die sich auf einen Veranlagungszeitraum beziehen, auf die Verwirklichung des Sachverhalts in diesem Zeitraum an und bei stichtagsbezogener Besteuerung – wie hier – auf die Verwirklichung bis zu dem Stichtag des Fristablaufs und nicht auf spätere, die Steuerfestsetzung betreffende zufällige Daten von Bescheiden, Einspruchsentscheidungen oder gerichtlichen Entscheidungen (vgl. zur bis 1996 befristeten Weitergeltung des VStG Urteile BFH vom 30.09.1998 II R 47/97, HFR 1999, 290, BFH/NV 1999, 452, nachgehend BVerfG, Beschluss vom 20.01.1999 1 BvR 2136/98, vorgehend FG Hamburg vom 22.05.1997 II 106/95 m. Bespr. Hardt, KFR F. 9 VStG § 10 2/97 S. 247; BFH vom 29.07.1998 II R 88/97, BStBl II 1998, 632, BFHE 186, 146; vom 24.06.1998 II R 104/97, BStBl II 1998, 632, BFHE 185, 510; Beschluss vom 18.06.1997 II B 33/97, BFHE 182, 379, BStBl II 1997, 515 m. Bespr. Viskorf KFR F. 9 VStG § 10 1/97 S. 245; ständ. Rspr.).

98
bbb) Eine Weitergeltungsanordnung speziell zum ErbStG – wie hier – gilt demgemäß
für die innerhalb der Frist verwirklichten Erwerbe
bzw. die damit entstandenen Steueransprüche
(vgl. Beschlüsse FG Düsseldorf vom 08.06.2015 4 K 2903/14 Erb, Juris; BFH vom 17.09.2012 II B 13/12, BFH/NV 2013, 42; nachgehend BVerfG vom 17.03.2014 1 BvR 2906/13; BFH vom 11.03.1998 II B 59/97, BFHE 185, 267, BStBl II 1998, 849).

99

Über die zu Zwecken der vor Fristablauf entstandenen Erbschaftsteuer notwendigen Bewertungen einschließlich der Grundbesitzwerte gemäß BewG kann in gleicher Weise nach Fristablauf entschieden werden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.01.2010, Juris). Auf die innerhalb der Weitergeltungsfrist entstandene Steuer können noch steuerliche Nebenleistungen wie Zinsen anfallen (vgl. Urteile BFH vom 24.05.2000 II R 25/99, BFHE 191, 240, BStBl II 2000, 378; FG Köln vom 11.04.2000 14 K 4393/97, Juris).

100

ccc) Auch nach dem von der Klägerin angesprochenen Meinungsstand im Schrifttum zur Weitergeltungsfrist ist die Weitergeltungsanordnung im ErbStG-Urteil des BVerfG nicht anders zu verstehen, als dass das ErbStG 2009 (zumindest) für bis zum 30. Juni 2016 verwirklichte Erwerbe – wie hier – weiter anzuwenden ist; und zwar unabhängig davon, ob über die Festsetzung der Erbschaftsteuer vor oder nach dem 30. Juni 2016 entschieden wird, sei es im Verwaltungs- oder im gerichtlichen Verfahren.

101

Teils wird ausdrücklich auf den Zeitpunkt der Verwirklichung eines Steuertatbestands des ErbStG (oben bb) abgestellt und weitere Literatur in demselben Sinne verstanden (Crezelius, ZEV 2016, 367, 368 Tz. 3 vor Fn. 4).

102

Teils wird zum Fristablauf ohne Neuregelung auf die entsprechende Rechtslage bei der ausgelaufenen Vermögensteuer (oben aaa) verwiesen (Seer, GmbHR 2015, 113, 115 Tz. III 2. Spiegelstrich 4).

103

Die übrigen die Weitergeltungsanordnung und die Frist gemäß dem ErbStG-Urteil für das ErbStG 2009 ansprechenden Beiträge gehen, soweit ersichtlich, nicht auf die Unterscheidung zwischen Erwerbszeitpunkt und Festsetzungsdatum ein und erlauben keine Schlüsse für die Fälle der Steuerfestsetzung nach Fristablauf auf vorherige Erwerbe (vgl. Drüen, DStR 2016, 643; Guerra/Mühlhaus, ErbStB 2016, 230; 146; Haarmann, BB 2015, 32; Kahle/Hiller/Eichholz, DStR 2015, 183; Karrenbrock/Petrak, NWB 2016, 1124; Piltz, DStR 2015, 97; Reich, BB 2016, 1879; Reimer, BB 2016 Nr. 14 S. 1; Richter/Welling, FR 2015, 497; Sanna/Kiral, BB 2016, 2583, 2584; Seer, GmbHR 2016, 673; Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 609; Wachter, GmbHR 2017, 1; GmbHR 2016, R193; GmbHR 2015, R17; FR 2015, 193).

104

ddd) Für die Weitergeltungsfrist gemäß dem inzwischen zur Bewertung für grunderwerbsteuerliche Zwecke nach § 8 Abs. 2 GrEStG ergangenen Beschluss des BVerfG vom 23.06.2015 (1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BGBl I 2015, 1423, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871) wird ebenfalls auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs abgestellt (oben bb); und zwar anstelle nicht hinnehmbarer Abhängigkeit von der Bearbeitungsgeschwindigkeit der Finanzverwaltungen (Wischott/Keller/Uterhark, DStR 2016, 1191, 1198 a. E.).

105

2. Bindung an die Weitergeltungsanordnung

106

a) Bindung nach § 31 BVerfGG

107

aa) An die vorbeschriebene Weitergeltungsanordnung im ErbStG-Urteil des BVerfG sind die übrigen Gerichte wie auch der Senat gemäß § 31 BVerfGG gebunden. Bei der Entscheidung nach Richtervorlage eines Gesetzes gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11 BVerfGG hat die rechtskräftige Entscheidung über die Nichtigkeit, die Vereinbarkeit oder die Unvereinbarkeit mit dem GG -wie hier – gemäß § 31 Abs. 2 BVerfGG zugleich Gesetzeskraft. Dabei stellt die Unvereinbarerklärung verbunden mit der Weitergeltungsanordnung ein Minus gegenüber einem Nichtigkeitsausspruch dar (vgl. oben 1 a aa; Burkiczak/ Dollinger/Schorkopf, Burkiczak, § 35 Rz. 14).

108

bb) Die Bindungswirkung erstreckt sich über die Vorlagefrage hinaus auf die gesamte Entscheidung des BVerfG einschließlich der damit verbundenen Weitergeltungsanordnung (BFH, Urteil vom 06.04.2016 X R 2/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733 Rz. 15 f.; Beschluss vom 17.08.2010 II B 30/10, BFH/NV 2010, 2124; nachgehend BVerfG, Beschluss vom 18.05.2011 1 BvR 2527/10; BFH, Beschluss vom 23.02.2006 III B 44/05, BFH/NV 2006, 1297, nachgehend BVerfG, Beschluss vom 25.09.2009 2 BvR 1113/06).

109

b) Keine Vorlage der Weitergeltungsanordnung an das BVerfG

110

aa) Aufgrund der vorbeschriebenen Bindung besteht für die Überprüfung der Weitergeltungsanordnung des BVerfG durch die Fachgerichte – wie hier – keine verfahrensrechtliche Handhabe (Beschlüsse BFH vom 14.03.2012 II B 109/11, BFH/NV 2012, 977, nachgehend BVerfG vom 20.02.2013 1 BvR 933/12; BFH vom 12.05.2011 II B 126/10, BFH/NV 2011, 1386; vom 24.11.2010 II B 9/10, BFH/NV 2011, 441, nachgehend BVerfG vom 15.02.2011 1 BvR 195/11; BFH vom 28.04.2010 II B 178/09, BFH/NV 2011, 262).

111

Mit anderen Worten besteht auch keine Möglichkeit für eine Richtervorlage der vom BVerfG selbst getroffenen Weitergeltungsanordnung an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG (BFH, Urteil vom 16.11.2011 X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325, Verfassungsbeschw. BVerfG 2 BvR 598/12; BFH, Urteil vom 21.07.2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513, DStRE 2005, 513, nachgehend BVerfG, Beschluss vom 25.09.2009 2 BvR 2299/04).

112

Auch wenn die Entscheidungen des BVerfG nach § 31 Abs. 2 GG Gesetzeskraft haben, sind sie lediglich gesetzesähnlich und unterliegen sie nicht der Normenkontrolle wie Gesetze nach Art. 100 GG (BFH, Beschluss vom 30.07.1997 II B 7/97, BFH/NV 1998, 351, NJW-RR 1998, 467).

113

Insoweit wird der effektive Rechtsschutz i. S. v. Art. 19 Abs. 4 GG nicht beeinträchtigt (BFH, Beschluss vom 17.09.2012 II B 13/12, BFH/NV 2013, 42 betr. ErbStG, nachgehend BVerfG, Beschluss vom 17.03.2014 1 BvR 2906/13); Vorschriften der EMRK werden nicht verletzt (BFH, Urteil vom 16.11.2011 X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325, Verfassungsbeschw. 2 BvR 598/12).

114

Danach erübrigt sich hier eine weitere Auseinandersetzung mit der Kritik des Schrifttums an den Weitergeltungsanordnungen des BVerfG zugunsten des Fiskus (vgl. Moes in StuW 2008, 27) und mit der diesbezüglichen sowie weiteren Kritik der Klägerin (oben A III 1 b bis c).

115

3. Keine Vorlage des § 31 BVerfGG an das BVerfG

116

Für den Senat besteht keine Veranlassung zur Vorlage des § 31 BVerfGG an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG. Der Senat ist von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift nicht überzeugt.

117

Entgegen dem Vortrag der Klägerin (oben A III 1 d) dient § 31 BVerfGG vielmehr im Gefüge der Verfassung nach Art. 20, 79 GG der – auch im Sinne von Art. 19 Abs. 4 GG effektiven – Durchsetzung höchstinstanzlicher Entscheidungen der dritten Gewalt durch das BVerfG in den in § 31 BVerfGG genannten Fällen einschließlich der Richtervorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG i. V. m. § 13 Nr. 11 BVerfGG.

118

4. Keine nochmalige Vorlage des ErbStG 2009

119

Der Senat sieht auch keine Möglichkeit zu einer erneuten Richtervorlage des ErbStG 2009 an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG wegen der von der Klägerin geltend gemachten Gesichtspunkte für eine über das ErbStG-Urteil des BVerfG hinausgehende Verfassungswidrigkeit des ErbStG 2009, nämlich wegen Benachteiligung der Grundeigentümer (oben A III 1 e).

120

a) Wie vorbeschrieben bindet das ErbStG-Urteil nach der dem BVerfG auferlegten verfassungsrechtliche Prüfung über die Vorlagefragen hinaus die Fachgerichte gemäß § 31 BVerfGG (oben 2 a bis b).

121

b) Ebenso wie nach einer Normenkontroll-Entscheidung des BVerfG anhängige weitere Vorlagen unzulässig werden (BVerfG, Beschlüsse vom 02.04.1996 1 BvL 19/95, BStBl II 1996, 461, HFR 1996, 679; 1 BvL 20/95, UVR 1996, 311), kann auch eine erneute Vorlage und Gesetzeskontrolle grundsätzlich nicht mit Vorbringen über die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes oder gegen die Richtigkeit der vorangegangenen BVerfG-Entscheidung erreicht werden. Versagt ist nach der Normenkontrolle auch die Geltendmachung von Gesichtspunkten, die vom BVerfG in seiner Entscheidung nicht ausdrücklich erwähnt worden sind (BFH, Beschluss vom 08.05.2003 IV R 95/99, BFH/NV 2003, 1054 Rz. 8, nachgehend BVerfG, Beschluss vom 25.02.2008 2 BvR 937/03).

122

c) Ausnahmen wären nur denkbar bei nach der Entscheidung eingetretenen tatsächlichen oder rechtlichen Veränderungen (BFH, Urteile vom 06.04.2016 X R 2/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733 Rz. 32; vom 21.07.2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513 Rz. 24 f., DStRE 2005, 574, nachgehend BVerfG, Beschluss vom 25.09.2009 2 BvR 2299/04; BVerfG, Beschlüsse vom 17.11.1998 1 BvL 10/98, BStBl II 1999, 509, HFR 1999, 295; vom 16.11.1992 1 BvL 31/88, BVerfGE 87, 341, EuGRZ 1993, 94).

123

Derartig wesentliche Veränderungen sind nicht ersichtlich.

124

d) Eine betreffend die Verfassungsmäßigkeit des ErbStG möglicherweise relevante Veränderung ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten sogenannten Mietpreisbremse (oben A III 1 e aa). Deren eventuelle Auswirkungen gemäß dem Mietrechtsnovellierungsgesetz vom 21. April 2015 werden bereits erbschaftsteuerlich systemgerecht im Rahmen der Grundbesitzwerte nach § 12 ErbStG i. V. m. §§ 151 ff., 157 ff. BewG mindernd berücksichtigt.

125

Im Übrigen war das hinsichtlich der Mietpreisbremse öffentlichkeitswirksame Gesetzgebungsverfahren dem BVerfG seit dem von der Bundesregierung mit BR-Drs. vom 6. Oktober 2014 beschlossenen Entwurf deutlich vor dem ErbStG-Urteil vom 17. Dezember 2014 bekannt.

126

Davon abgesehen berühren eventuelle Auswirkungen der Mietpreisbremse nicht die Wertverhältnisse am Stichtag des Erbfalls in 2013.

127

5. Keine Vorlage des ErbStG-Urteils

128

Eine Vorlage des ErbStG-Urteils des BVerfG an das BVerfG im Wege der Normenkontrolle scheidet schon wegen der Bindungswirkung des Urteils und seiner fehlenden Eigenschaft als Gesetz i. S. v. Art. 100 Abs. 1 GG aus (vgl. oben 2 b m. w. N.; BFH, Beschluss vom 30.07.1997 II B 7/97, DStRE 1998, 115, BFH/NV 1998, 351).

129

6. Keine weiteren verfassungsrechtlichen Bedenken

130

Nach der bindenden obigen Anwendung des ErbStG 2009 im Streitfall kommt es auch nicht auf Fragen an, die sich nicht durch eine Benachteiligung, sondern durch eine verfassungsrechtlich bedenkliche zu weite Begünstigung von Grundeigentümer-Erben durch das ErbStG ergeben (vgl. z. B. BFH, Urteil, vom 05.10.2016 II R 32/15, BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130; FG Hamburg, Beschluss vom 11.03.2016 3 V 230/15, EFG 2016, 924 m. Anm. Hardt).

131

7. Keine Rückwirkung des ErbStG 2016 im Streitfall

132

Im Hinblick auf die vorbeschriebene Geltung des ErbStG 2009 für den Erbfall-Erwerb der Klägerin vor Ablauf der Weitergeltungsanordnung des ErbStG 2009 erübrigt sich eine Befassung mit den nach der Neuregelung des ErbStG vom 4. November 2016 bestehenden Rückwirkungsfragen (oben A III 1 g aa; vgl. BT-Drs. 18/8911 vom 22.06.2016 S. 48; Guerra/Mühlhaus, ErbStB 2016, 235, Sanna/Kiral, BB 2016, 2583; Wachter, GmbH R 2017, 1; GmbHR 2016, R 193; FR 2015, 193, 211).

133

8. Keine Vorlage des ErbStG 2016

134

Mangels Rückwirkung und Anwendung des ErbStG 2016 im Streitfall kommt auch dessen begehrte Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG (oben A III 2 a) nicht in Betracht und entfällt die Prüfung der dazu vorgetragenen Gesichtspunkte (oben A III 1 e, g) einschließlich der geltend gemachten Undurchführbarkeit oder Kompliziertheit (vgl. Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 609).

135

III. Nebenentscheidungen

136

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

137

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.