Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 06. November 2019 – 10 K 1104/18

Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 06. November 2019 – 10 K 1104/18
Erbschaftsteuer: Besteuerung des Nachvermächtnisnehmers bei Versterben des Vorvermächtnisnehmers vor Fälligkeit des betagten Vermächtnisses
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist die erbschaftsteuerliche Behandlung der im Vermächtniswege erfolgten Zuwendung des Grundstücks A in B (Grundstück) an den Kläger zum Miteigentum von ½ streitig.
Vermächtnisgeber war der bereits in den fünfziger Jahren verstorbene Herr C. Dieser hatte in seinem notariellen Testament vom 12. April 1957 bezüglich des Grundstücks ein Vermächtnis zu Gunsten seines Neffen D bzw. – im Falle des Vorversterbens – zu Gunsten von dessen ehelichen Abkömmlingen sowohl als Ersatz- als auch als Nacherben bestimmt. In dem Testament heißt es: „Das Vermächtnis soll mit meinem Tode anfallen, die Übergabe und Übereignung des Hausgrundstücks kann der Vermächtnisnehmer aber erst nach dem Tod meiner Frau verlangen.“
Bis zu diesem Zeitpunkt gebührten der Ehefrau des Vermächtnisgebers, Frau E geb.F, alle Nutzungen und Einkünfte aus dem Grundstück. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Auszug des Testamentes vom 12. April 1957 (Urkundenrolle-Nr….des Notars G mit Sitz in B; Bl. 93 f. Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.
Als der Vermächtnisgeber starb, wurde dessen Ehefrau seine Alleinerbin (Erbin). Trotz des bestehenden schuldrechtlichen Vermächtnisanspruchs wurde die Erbin zivilrechtlich Eigentümerin des Grundstücks und als solche im Grundbuch eingetragen.
Herr D- der eigentlich im Testament Begünstigte – verstarb im Januar 2011. Dessen Kinder, der Kläger und sein Bruder Herr H, sind seine alleinigen Erben. Am 1. Juli 2012 verstarb auch die Erbin des Vermächtnisgebers. Mit dem Tod der Erbin wurde der Vermächtnisanspruch aus dem Testament des Herrn C fällig. Mit notarieller Urkunde vom 29. Oktober 2013 (Urkundenrolle Nr. … der Notarin I mit Sitz in B) wurde das Grundstück in Erfüllung der testamentarischen Verpflichtung auf den Kläger und seinen Bruder als Miteigentümer zu je ½ übertragen.
Eine Abschrift hiervon wurde dem Beklagten (das Finanzamt – FA -) zugeleitet. Dieser vertrat die Auffassung, der vorgenannte Sachverhalt stelle eine freigebige Zuwendung im Vermächtniswege dar. Mit Schreiben vom 14. Oktober 2015 forderte das FA den Kläger – und seinen Bruder – daher auf, eine Erbschaftsteuererklärung abzugeben.
Der Kläger vertrat die Auffassung, es handele sich um eine Zuwendung seines Vaters als Vorvermächtnisnehmer. Dieser habe von seinem Onkel das Grundstück im Vermächtniswege erhalten. Der Übergang des Eigentums sei jedoch nicht bis zu dessen Tod erfolgt, so dass er (der Kläger) und sein Bruder im Wege eines Vermächtniserfüllungsvertrages statt seiner dieses Vermächtnis erhalten hätten (Nachvermächtnisnehmer). Dies berücksichtigend sei der Erwerb gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Alt. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) als vom Vorvermächtnisnehmer stammend unter Anwendung der Steuerklasse I zu versteuern.
Mit Bescheid vom 28. November 2016 stellte das Finanzamt B den Grundbesitzwert auf den 1. Juli 2012 in Höhe von … € fest. Diesen Grundbesitzwert bereits berücksichtigend erließ das FA am 21. November 2016 einen Steuerbescheid, durch den Erbschaftsteuer für den Erwerb von Todes wegen in Höhe von … € festgesetzt wurde. Der Wert des Grundstücks wurde dem Kläger zu ½ zugerechnet und unter Anwendung der Steuerklasse III versteuert. Im Bescheid heißt es: „Der Bescheid betrifft den Erwerb von Todes wegen nach Frau E. […] Der Festsetzung liegt der Erwerb durch Vermächtnis zugrunde. Auf die Anlage zum Bescheid wird hingewiesen.“ In der Anlage zum Bescheid heißt es u.a.: „Vorliegend ist bei der Versteuerung nicht das Verhältnis zwischen Herrn D und dem Erblasser Herrn C, mithin Steuerklasse II, im obigen Sinne maßgebend. Herr D konnte das Vermächtnis nicht antreten, da er vor der Vorerbin verstorben ist. [Der Kläger] ist als Abkömmling von Herrn D ausdrücklich als Ersatzvermächtnisnehmer bestimmt worden. Er ist in dem vorliegenden Sachverhalt somit nicht als Rechtsnachfolger seines vorverstorbenen Vaters zu betrachten, sondern es ist vorliegend sein Verwandtschaftsverhältnis zur Vorerbin bzw. unter Anwendung von § 6 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 ErbStG sein Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen. In beiden Fällen ist Steuerklasse III anzuwenden.“
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung des Bescheids und die Anlage zum Bescheid (Bl. 62 ff. der Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.
Hiergegen legte der Kläger am 23. Dezember 2016 Einspruch ein, mit dem er sich gegen die der Besteuerung zugrunde gelegte Steuerklasse III wendete. Zur Begründung trug er vor, dass das FA von einem Ersatzvermächtnis ausgehe, beruhe wohl auf einem Missverstehen des zivilrechtlichen Hintergrunds des Vermögenserwerbs. Denn im Streitfall sei der – ebenfalls im Testament geregelte – Fall des Nachvermächtnisses (§ 2191 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB -) eingetreten, da der Vater des Klägers zwar vor Fälligkeit, aber erst nach Anfall des Vermächtnisses bei diesem verstorben sei. Mithin greife das Wahlrecht im Sinne des § 6 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 4 Alt. 1 ErbStG. Für die Besteuerung sei der Erwerb als vom Vater stammend zu behandeln.
Nach umfangreichem Schriftverkehr wies das FA schließlich mit seiner Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2018 den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, im Streitfall komme die Regelung des § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG und R E 6 Satz 1 der Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 (ErbStR) i. V. m. § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG zur Anwendung, wonach das mit dem Tod der Erbin, als Beschwerte, am 1. Juli 2012 fällig gewordene Vermächtnis, abweichend vom bürgerlichen Recht als Erwerb vom Beschwerten zu behandeln sei. Somit sei die Steuerklasse III anzuwenden. Selbst über § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG ergäbe sich im Verhältnis des Klägers, als Erwerber, zum (ursprünglichen) Vermächtnisgeber keine günstigere Steuerklasse. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (Bl. 122 ff. der Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.
Hiergegen hat der Kläger am 2. August 2018 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, der angefochtene Bescheid sei bereits deswegen aufzuheben, weil er mit „Frau E“ die falsche Zuwendende bezeichne. Darüber hinaus sei der Bescheid materiell-rechtlich rechtswidrig, da die Zuwendung gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 ErbStG unter Anwendung der Steuerklasse I zu besteuern sei, weil es sich um einen Erwerb vom Vater im Wege eines Nachvermächtnisses handele (vgl. auch R E 6 Satz 1 ErbStR). Der Vermächtnisanspruch sei mit dem Tod des Vermächtnisgebers in der Person D entstanden. Unerheblich sei hierbei, dass der Anspruch auf Vermächtnisauskehrung zu diesem Zeitpunkt noch nicht fällig und die Erbschaftsteuer noch nicht entstanden war. Da Herr D vor der Fälligkeit und Auskehrung des Vermächtnisses verstorben sei, sei der im Testament ausdrücklich vorgesehene Nachvermächtnisfall im Sinne des § 2191 BGB in seiner Person – und der seines Bruders – eingetreten. Der im Testament ebenfalls geregelte Fall des Ersatzvermächtnisses sei vorliegend nicht zur Anwendung gekommen, da Herr D zum Zeitpunkt des Vermächtnisanfalls noch gelebt habe. Da der Fall des Nachvermächtnisses im Sinne des § 6 Abs. 4 Alt. 1 ErbStG vorliege, sei – nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 6 Abs. 2 ErbStG – das übergegangene Grundstück „als vom Vorvermächtnisnehmer stammend“ zu versteuern. Entgegen der Ansicht des FA entspreche der erbschaftsteuerliche Begriff des „Nachvermächtnisses“ im Sinne des § 6 Abs. 4 ErbStG dem des § 2191 BGB. Eine abweichende Auslegung zum Zivilrecht habe weder der Gesetzgeber vorgesehen noch erfordere die Gesetzessystematik eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG. Insbesondere sei der Begriff des Nachvermächtnisses im Sinne des § 6 Abs. 4 Alt. 1 ErbStG nicht um ein ungeschriebenes Tatbestandmerkmal, nämlich die Besteuerung des Vorvermächtnisses, zu erweitern. Denn es existiere kein erbschaftsteuerlicher Grundsatz, dass die Gewährung einer steuerlichen Begünstigung die Besteuerung des Vorerwerbs erfordere. Diese Auffassung werde durch das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 7. Dezember 2016 (II R 21/14) sowie das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 27. Januar 2005 IV 148/2002 gestützt. § 6 Abs. 3 ErbStG sei dagegen nicht einschlägig, da das Nachvermächtnis „durch den Tod des Vorvermächtnisnehmers“ eingetreten sei. Zudem habe der Gesetzgeber durch den § 6 Abs. 3 ErbStG völlig andere Fallgestaltungen regeln wollen. Darüber hinaus lägen zwar auch die Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG vor, wobei Belastete die Erbin sei, so dass die Rechtsfolgen der beiden Alternativen des § 6 Abs. 4 ErbStG nicht zur Personenidentität der „Zuwendenden“ und auch zu unterschiedlichen Steuerklassen führten. Da das Gesetz aber kein Rangverhältnis kenne, sei die Besteuerung nach der günstigeren Steuerklasse durchzuführen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vortrags wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 31. Oktober 2018 und vom 4. November 2019 (Bl. 42 ff., 67 ff. der Gerichtsakten) Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
1. den Erbschaftsteuerbescheid vom 21. November 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2018 aufzuheben,
2. hilfsweise den Erbschaftsteuerbescheid vom 21. November 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2018 dahingehend zu ändern, dass unter Berücksichtigung der Steuerklasse I eine Erbschaftsteuer in Höhe von Null € festgesetzt wird,
3. hilfsweise für den Fall der Klageabweisung, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall der Klagestattgabe, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls sei für eine materiell-rechtlich zutreffende Steuerfestsetzung eine abweichende Auslegung des Wortlauts des Testaments bzw. des Gesetzes notwendig. Im Ergebnis sei jedenfalls für erbschaftsteuerliche Zwecke kein Nachvermächtnis angefallen, da der ursprünglich Begünstigte aufgrund der fehlenden Fälligkeit des Vermächtnisses aus erbschaftsteuerlicher Sicht kein Vorvermächtnis angetreten habe. Die vom Kläger genannten Urteile seien auf den Streitfall nicht anwendbar.
Die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Band Erbschaftsteuerakten) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Der Senat konnte aufgrund der mündlichen Verhandlung entscheiden. Der beantragte Schriftsatznachlass war nicht zu gewähren.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör erfordert die Gewährung einer in der mündlichen Verhandlung beantragten Schriftsatzfrist, wenn sich ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung auf ein Vorbringen des anderen Beteiligten nicht erklären kann, weil es ihm nicht rechtzeitig vor dem Termin mitgeteilt worden ist (§ 155 der Finanzgerichtsordnung – FGO – i. V. m. § 283 der Zivilprozessordnung – ZPO -), oder – nach den Grundsätzen einer Überraschungsentscheidung – wenn das FG seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Januar 2008 X B 179/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2008, 608).
Diese Voraussetzungen liegen nach Überzeugung des Senats im Streitfall nicht vor. Insbesondere stellen die Ausführungen der Berichterstatterin in der mündlichen Verhandlung keine überraschende Wendung des Rechtsstreits dar. Die Ausführungen der Berichterstatterin bezogen sich auf einen Aspekt einer möglichen Begründung für eine vom Wortlaut der Norm abweichenden Auslegung des § 6 Abs. 2 ErbStG. Eine solche „teleologische Reduktion“ des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 2 ErbStG wurde von den Beteiligten sowohl im Klageverfahren als auch im vorgeschalteten Einspruchsverfahren umfassend rechtlich erörtert. Insoweit handelt es sich nicht um einen neuen rechtlichen Gesichtspunkt.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 21. November 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2018 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Entgegen der Ansicht der Klägerseite ist der Bescheid nicht aufzuheben, weil er aufgrund der falschen Bezeichnung der Zuwendenden formell rechtswidrig oder sogar nichtig ist.
Schriftliche Steuerbescheide müssen nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Um die Voraussetzungen der inhaltlichen Bestimmtheit zu erfüllen, muss der Regelungsinhalt dem Verwaltungsakt eindeutig entnommen werden können. Denn der Betroffene muss erkennen können, welcher Erwerb in welcher Form besteuert wird. Hierzu gehört, dass der Bescheid unter genauer Angabe ausführt, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände, Besteuerungszeiträume) besteuert werden sollen, die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnet und angibt, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Unbestimmte Steuerbescheide sind – soweit sie nicht bereits nichtig im Sinne des § 125 AO sind – formell rechtswidrig.
Im Streitfall ergibt sich aus dem Bescheid vom 21. November 2016 unter Heranziehung der dazugehörigen Anlage zum Bescheid hinreichend deutlich, dass das FA den im Streit stehenden Sachverhalt der Besteuerung unterworfen hat. So wird im Steuerbescheid selbst auf den Erwerb nach Frau E Bezug genommen und angegeben, dass dieser im Vermächtniswege erfolgte. In der Anlage zum Bescheid finden sich nähere Angaben zum Nachvermächtnis nach Herrn D. Dies führt dazu, dass der angefochtene Steuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt ist, unabhängig davon, ob der Erwerb von Todes wegen materiell rechtlich – ggf. unter Heranziehung der Regelung des § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG – „nach Frau E “ erfolgte.
2. Der Bescheid ist auch materiell-rechtlich rechtmäßig. Das FA hat im Ergebnis zu Recht den nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb der Besteuerung unter Anwendung der Steuerklasse III unterworfen. Der Senat vermag sich nicht der Auffassung des Klägers anzuschließen, dass nach § 6 Abs. 4 Alt.1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG der Erwerb des Miteigentumsanteils an dem Grundstück als vom Vater als Vorvermächtnisnehmer stammend zu versteuern ist.
§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG bestimmt, dass bei Eintritt der Nacherbfolge diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern haben. Gemäß § 6 Abs. 4 Alt. 1 ErbStG stehen Nachvermächtnisse Nacherbschaften gleich.
a) Wie die Klägerseite zu Recht ausführt, handelt es sich im Streitfall zivilrechtlich um ein Nachvermächtnis im Sinne des § 2191 BGB.
aa) Nach § 2147 BGB kann auch der Vermächtnisnehmer selbst mit einem Vermächtnis beschwert werden. Eine besondere Form eines solchen Untervermächtnisses ist das Nachvermächtnis; hier besteht die Besonderheit, dass der Gegenstand des Vor- und Nachvermächtnisses identisch ist (Rudy in Münchner Kommentar zum BGB, Band IX, 7. Auflage, § 2186 Rdnr. 2). Ein Nachvermächtnis liegt somit vor, wenn der Erblasser denselben Gegenstand zeitlich nacheinander verschiedenen Personen so zuwendet, dass bei Eintritt eines Termins oder einer Bedingung der erste Vermächtnisnehmer den Gegenstand dem zweiten (Nach-)Vermächtnisnehmer herauszugeben hat (Rudy in Münchner Kommentar zum BGB, Band IX, 7. Auflage, § 2191 Rdnr. 1). § 2191 Abs. 1 BGB bestimmt hierzu, dass der erste Vermächtnisnehmer als beschwert gilt, wenn der Erblasser den vermachten Gegenstand von einem nach dem Anfall des Vermächtnisses eintretenden bestimmten Zeitpunkt oder Ereignis einem Dritten zugewendet hat. Ist der Zeitpunkt oder das Ereignis nicht (anders) bestimmt, fällt das Nachvermächtnis mit dem Tod des ersten Vermächtnisnehmers an (§ 2191 Abs. 2 i. V. m. § 2106 Abs. 1 BGB). Zivilrechtlich erwerben somit Vorvermächtnisnehmer und Nachvermächtnisnehmer den Nachlassgegenstand – nacheinander – vom Erblasser (Weidlich in Palandt, BGB, 78. Auflage, § 2191 Rdnr. 1).
Das Nachvermächtnis unterscheidet sich vom Ersatzvermächtnis im Sinne des § 2190 BGB danach, ob der zunächst Bedachte das Vermächtnis erworben hat (dann § 2191 BGB) oder – z.B. aufgrund seines Vorversterbens – nicht erworben hat. Erwerb im Sinne des § 2190 BGB ist hierbei nicht der Erhalt des Vermächtnisses, sondern dessen Anfall (Rudy in Münchner Kommentar zum BGB, Band IX, 7. Auflage, § 2190 Rdnr. 3).
bb) Im Streitfall ist dem Vater des Klägers als ursprünglich Begünstigtem das Vermächtnis mit Tod des Vermächtnisgebers angefallen, d.h., dieser hat es als Vorvermächtnisnehmer erworben.
Gemäß § 2176 BGB entsteht ein Vermächtnis grundsätzlich mit dem Erbfall. Der Vermächtnisgeber kann jedoch sowohl das Entstehen des Vermächtnisses als auch die Fälligkeit des Vermächtnisses auf einen späteren Zeitpunkt hinausschieben. Ist das Entstehen hinausgeschoben, gilt § 2177 BGB; ist die Fälligkeit hinausgeschoben, handelt es sich um ein sogenanntes betagtes Vermächtnis.
Im Streitfall handelt es sich nach Überzeugung des Senats um ein betagtes Vermächtnis. Im notariellen Testament vom 12. April 1957 bestimmte der Vermächtnisgeber insoweit wie folgt: „Stirbt ein Vermächtnisnehmer nach Anfall des Vermächtnisses an ihn, bevor der Anspruch aus dem Vermächtnis fällig wird, so fällt das Vermächtnis an […].“ Die klare und eindeutige Formulierung dieser Passage ist nach Überzeugung des Senats keiner anderweitigen Auslegung zugänglich. Zwar ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), der sich der Senat anschließt, bei der Auslegung eines jeden Testaments der wirkliche Wille des Erblassers zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften (§ 133 BGB). Im Streitfall sind dem Senat aber keinerlei Umstände bekannt, die für einen abweichenden Willen des Vermächtnisgebers sprächen oder dafür, dass dieser mit seiner Erklärung einen anderen Sinn verbunden hätte. Auch in der notariellen Erklärung finden sich hierzu keinerlei Anhaltspunkte (zu den Grundsätzen der Testamentsauslegung, BFH-Urteil vom 6. Oktober 2010 II R 29/09, BFH/NV 2011, 603; vgl. auch Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand April 2019, § 3 Rdnr. 52 ff.). Entgegen der Ansicht des FA kann insoweit auch keine abweichende Auslegung des Testaments zu erbschaftsteuerlichen Zwecken erfolgen.
Da die Fälligkeit des Vermächtnisses mit dem Tod der Erbin eintreten sollte, war der Fälligkeitstermin unbestimmt. Die Besteuerung des Vermächtnisses war daher gemäß § 9 Abs. 1 Nr. Buchst. a ErbStG über den Tod des Vaters hinausgeschoben. Ein steuerpflichtiger Erwerb in seiner Person trat nicht ein.
b) Da Nachvermächtnisse gemäß § 6 Abs. 4 Alt. 1 ErbStG Nacherbschaften steuerlich gleichstehen, gelten für diese die Regelungen des § 6 Abs. 1 bis 3 ErbStG entsprechend, wobei an die Stelle des Vorerben der erste Vermächtnisnehmer (Vorvermächtnisnehmer) tritt, an die Stelle des Nacherben der Nachvermächtnisnehmer (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand: April 2019, § 6 Rdnr. 139). Danach wäre das vermachte Grundstück als vom Vater als Vorvermächtnisnehmer stammend zu versteuern, wenn es sich hierbei um ein „durch Tod des Vorvermächtnisnehmers eingetretenes“ Nachvermächtnis handeln würde. Nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen Überzeugung des Senats (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist dies jedoch im Streitfall nicht gegeben.
aa) Dem Kläger ist zuzugeben, dass der vorgenannte Wortlaut für eine Besteuerung unter Anwendung der Steuerklasse I spricht, jedoch ist der Senat unter Anwendung der übrigen anerkannten Auslegungsmethoden zu der Überzeugung gelangt, dass die Besonderheiten des Streitfalls eine vom Zivilrecht abweichende Bestimmung des Erblassers für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht rechtfertigen.
Bei der Gesetzesauslegung ist nach der herrschenden Meinung auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers abzustellen, so wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand Oktober 2019, § 4 AO Rdnr. 250 ff., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – und des BFH). Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des maßgeblichen, also normativen Gesetzessinns, wobei eine auf den Zweck der Rechtsnorm gestützte Auslegung nicht zur Preisgabe des Gesetzeswortlauts führen darf (BFH-Urteile vom 16. Oktober 1991 I R 115/87, BFHE 165, 552, BStBl II 1992, 199 und vom 13. Oktober 1994 VII R 37/94, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 176, 193 ff., Bundessteuerblatt – BStBl – II 1995, 10, 13).
Im Steuerrecht, als Bereich der Eingriffsverwaltung, ist zudem zu beachten, dass es nach dem rechtstaatlich gebotenen Gesetzesvorbehalt einer normierten Ermächtigungsgrundlage bedarf, die die Belastung des Steuerpflichtigen mit einer steuerlichen Abgabe ausdrücklich vorsieht (teilweise mit anderen Begründungen: BVerfG-Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60, Sammlung der Entscheidungen des BVerfG – BVerfGE – 13, 318 [328], Beschlüsse des BVerfG vom 20. Mai 1988 1 BvR 273/88, Betriebsberater – BB – 1988, 1716 und vom 14. August 1996 2 BvR 2088/93, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1996, 3146; BFH-Urteil vom 21. Juli 1999 I R 141/97, BFHE 190, 100, BStBl II 1999, 832; vgl. insoweit auch Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2009 8 K 399/02, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 1885, m. w. N.). Der BFH betont hierbei jedoch stets, dass der Wortlaut einer Steuernorm nicht allein maßgeblich für deren Anwendung ist. Um den in dem Gesetz zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willen des Gesetzgebers umzusetzen, kann vielmehr auch eine „über den Wortlaut hinausgehende“ Auslegung des Steuergesetzes geboten sein. Der Richter darf sich der verschiedenen anerkannten Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen, um den jeweiligen Sachverhalt einer zutreffenden Besteuerung zuzuführen (BFH-Urteile vom 11. Juli 2019 II R 38/16, zitiert nach juris und vom 25. September 2013 XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch Drüen in Tipke/ Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand: Oktober 2019, § 4 AO Rdnr. 250 ff., 262, 381). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an.
bb) Dies berücksichtigend ist § 6 Abs. 4 Alt. 1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 2 ErbStG dahingehend auszulegen, dass ein Erwerb vom Vorvermächtnisnehmer nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nur dann steuerlich fingiert wird, wenn es dieser Fiktion aufgrund des Vollerwerbs des Vorvermächtnisnehmers bedarf (vgl. § 6 Abs. 4 Alt. 1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 1 ErbStG). Kommt es nicht zu einem steuerlichen Erwerb des Vorvermächtnisnehmers, weil beispielsweise – wie im Streitfall – die Fälligkeit des Erwerbs hinausgeschoben ist, bedarf es keiner steuerlichen Fiktion des Erwerbs vom Vorvermächtnisnehmer; es verbleibt beim zivilrechtlich Grundsatz des – zeitlich nachrangigen – Erwerbs unmittelbar vom Erblasser als Vermächtnisgeber.
(1) § 6 Abs. 1 bis 3 ErbStG enthält gesonderte Regelungen zur Besteuerung der Vor- und Nacherbschaften. Dies ist darin begründet, dass zivilrechtlich Vor- und Nacherbe „richtige“ Erben desselben Erblassers bezüglich derselben Erbschaft sind. Anders als Miterben erwerben sie die Erbschaft indes nicht gleichzeitig und anteilig, sondern nacheinander. Es handelt sich um einen doppelten Vermögensübergang in zeitlicher Aufeinanderfolge. Für steuerliche Zwecke wird – abweichend von der Zivilrechtslage – ein Vollrechtserwerb des Vorerben fingiert, was eine weitere steuerliche Fiktion des Erwerbs des Nacherben vom Vorerben nach sich zieht (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand: April 2019, § 6 Rdnr. 7 ff.).
Daher bestimmt § 6 Abs. 2 ErbStG, dass bei Eintritt der Nacherbfolge diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern haben. Abweichend hiervon bestimmt § 6 Abs. 3 ErbStG, dass die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall gilt, wenn diese nicht durch den Tod des Vorwerben eintritt, sondern beispielsweise bei seiner Wiederverheiratung oder der Geburt eines Kindes. In diesem Fall richtet sich die Steuerklasse bei der Besteuerung des Nacherben – abweichend von § 6 Abs. 2 ErbStG – ausschließlich nach dem Verwandtschaftsverhältnis des Nacherben zum Erblasser; das Verwandtschaftsverhältnis zum Vorerben ist nicht maßgebend (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 78/64, BStBl II 1972, 765). Die Folgen des § 6 Abs. 3 ErbStG treten auch dann ein, wenn vor Eintritt des den Nacherbfall auslösenden Ereignisses der Vorerbe verstirbt und der vermachte Gegenstand deswegen zunächst auf die Erben des Vorerben übergegangen ist. Auch hier ist für die Besteuerung des Nacherbfalls allein das Verwandtschaftsverhältnis des Nacherben zum Erblassers für die Steuerklasse und die persönliche Steuerpflicht maßgebend (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand: April 2019, § 6 Rdnr. 111 f.).
(2) Bei Übertragung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall des Nachvermächtnisses ist § 6 ErbStG dahingehend auszulegen, dass der Erwerb nur dann als vom Vorvermächtnisnehmer stammend zu versteuern ist, wenn der erbschaftsteuerlich fingierte Vollrechtserwerb des Vorvermächtnisnehmers diese zweite steuerrechtliche Fiktion erfordert. Auch im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, dass eine Versteuerung ausschließlich nach dem Verwandtschaftsverhältnis zum (ursprünglichen) Erblasser in Betracht kommt, wenn es an einem Erwerb aus dem Nachlass des Vorvermächtnisnehmers fehlt (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand: April 2019, § 6 Rdnr. 139 am Ende), bzw. dass § 6 Abs. 4 ErbStG nicht anwendbar ist, wenn der Erblasser die bloße Fälligkeit des Vermächtnisses von anderen Umständen als dem Tod des Beschwerten abhängig macht; denn in diesem Fall erwirbt der Vermächtnisnehmer vom Erblasser und nicht vom Vorvermächtnisnehmer (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Loseblatt, Stand: Oktober 2019, § 6 Rdnr. 52).
c) Ob darüber hinaus im Streitfall auch die Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG, nämlich eines beim Tod des Beschwerten fälliges Vermächtnisses, vorliegen, kann der Senat offen lassen.
Bei einem Nachvermächtnis ist stets der (Vor-)Vermächtnisnehmer beschwert. Ist dieser bereits verstorben, richtet sich der Anspruch gegen dessen Erben (BGH-Urteil vom 18. Oktober 2000 IV ZR 99/99, NJW 2001, 520). Dies gilt unabhängig davon, ob dessen Vermächtnisanspruch vom Erben bereits erfüllt worden ist oder der Erbe noch als Eigentümer des vermachten Grundstücks eingetragen ist (Schlichting in Münchner Kommentar zum BGB, Band IX, 5. Auflage, § 2191 Rdnr. 9 unter Verweis auf die Rechtsprechung). Im Streitfall ist allerdings durch den Tod des Vorvermächtnisnehmers der Vermächtnisanspruch gegenüber der Erbin des Vermächtnisgebers auf den Kläger und seinen Bruder, als Erben des Vorvermächtnisnehmers, übergegangen. Bei Fälligkeit des Vermächtnisanspruchs waren beide Geschwister sowohl Nachvermächtnisnehmer als auch Erben des Vorvermächtnisnehmers. Ungeachtet dessen war der fortbestehende Anspruch auf Übereignung des Grundstücks aus dem Vermächtnis gleichwohl mit Tod der Erbin fällig; insoweit war ihr Nachlass zugunsten des Klägers beschwert (vgl. § 6 Abs. 4 Alt. 2 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG).
Dies kann der Klage jedoch nicht zum Erfolg verhelfen. Denn auch nach dem Verwandtschaftsverhältnis des Klägers zur Erbin, als Beschwerte, hätte die Besteuerung des Erwerbs unter Anwendung der Steuerklasse III zu erfolgen. Zum Verhältnis der § 6 Abs. 4 Alt. 1 und Alt. 2 ErbStG muss der Senat daher nicht Stellung nehmen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.