Niedersächsisches FG, Urteil vom 01.10.2003 – 3 K 338/02

Niedersächsisches FG, Urteil vom 01.10.2003 – 3 K 338/02

Tatbestand
Zwischen den Parteien ist streitig, ob dem Kläger als einem schwer geistig und körperlich behinderten Waisen (100 % Down-Syndrom, mongoloid) der Versorgungsfreibetrag des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz ohne Altersbegrenzung zu gewähren ist.

Der am 28.05.1967 geborene Kläger ist Alleinerbe seines am 04.01.2001 verstorbenen Vaters. Der Kläger ist zu 100 % schwer geistig und körperlich behindert. In der von seinem gerichtlich bestellten Betreuer eingereichten Erbschaftssteuererklärung stellte der Kläger den Antrag, einen Versorgungsfreibetrag in Höhe von 40.000 DM entsprechend der Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz zu berücksichtigen.

Das Finanzamt versagte die Berücksichtigung des beantragten Freibetrages und ermittelte einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 36.900 DM. Es setzte die Erbschaftssteuer mit 2.583 DM fest.

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage.

Der Kläger ist der Rechtsansicht, der beantragte Versorgungsfreibetrag sei zu Unrecht nicht gewährt worden. Im Wege der Auslegung der gesetzlichen Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz sei dem Kläger ein Versorgungsfreibetrag in Höhe von mindestens 40.000 DM zu gewähren, obwohl der Kläger als Kind des Erblassers bereits das 27. Lebensjahr vollendet habe. Nach dem angestrebten Sinn und Zweck der Bestimmung des § 17 Erbschaftssteuergesetz sei gerade im Streitfall die Gewährung des Freibetrages angebracht, denn der Kläger sei aufgrund seiner schweren Behinderung auf Lebenszeit auf die Erträge des Vermögens und auf die Vermögenssubstanz angewiesen. Nach der amtlichen Begründung im Gesetzgebungsverfahren sollten auch diejenigen Hinterbliebenen einen Versorgungsfreibetrag erhalten, die – wie im Streitfall – keine Versorgungsbezüge erhielten und deshalb deren Lebensunterhalt aus den Erträgen des angefallenen Vermögens oder gar durch laufende Eingriffe in die Vermögenssubstanz bestreiten müssten. Auch im Einkommensteuerrecht habe der Gesetzgeber bei schwerbehinderten Kindern für die Gewährung von Kinderfreibeträgen die Altersgrenze von 27 Jahren beseitigt. Dass im Erbschaftssteuergesetz die Schwerbehinderung und Pflegebedürftigkeit steuermindernd berücksichtigt werden solle, habe der Gesetzgeber zudem in den Bestimmungen des § 13 Abs. 1 Nr. 6 und 9 Erbschaftssteuergesetz bewiesen. Möglicherweise habe der Gesetzgeber die behinderten Kinder nicht ausdrücklich mit aufgenommen, weil die durchschnittliche Lebenserwartung dieser Personen früher noch sehr gering gewesen sei. Heute liege die Lebenserwartung dagegen bei über 60 Jahren.

Der Kläger hält im Übrigen auch die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz für verfassungswidrig. Die Gewährung des beantragten Versorgungsfreibetrages sei deshalb gerechtfertigt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Da der Kläger als leibliches Kind des Erblassers bei dessen Tode bereits das 33. Lebensjahr vollendet habe, sei zutreffend ein Versorgungsfreibetrag nicht mehr von seinem steuerpflichtigen Erwerb abgezogen worden. Es ergäben sich auch keine Anhaltspunkt dafür, dass das Gesetz an dieser Stelle gegen seinen Wortlaut auszulegen sei. Der Versorgungsfreibetrag für Erwerbe von Todes wegen gem. § 17 Erbschaftssteuergesetz sei erstmals mit Wirkung zum 01.01.1974 eingeführt worden. Der Kürzungsbetrag sei zu dem Zweck in das Gesetz aufgenommen worden, allein denjenigen Ehegatten und Kindern eine Zusatzbefreiung zu gewähren, deren Versorgung nicht durch vom Erblasser veranlasste, jedoch der Erbschaftssteuer nicht unterliegende Bezüge gesichert sei. Die Gesetzesbegründung lasse erkennen, dass der persönliche Versorgungsfreibetrag des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz vom Gesetzgeber nicht zum Zwecke der Versorgungssicherung versorgungsbedürftiger Waisen in das Erbschaftssteuergesetz aufgenommen worden sei.

Gründe
Die Klage ist nicht begründet.

Das Finanzamt hat zutreffend den Versorgungsfreibetrag des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz nicht gewährt, da der Kläger zum Zeitpunkt des Todes des Vaters das 27. Lebensjahr bereits überschritten hatte.

Der Freibetrag ist auch nicht im Wege der Gesetzesauslegung auf Schwerbehinderte ohne Altersbegrenzung anwendbar. Die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz ist dabei als verfassungsgemäß anzusehen.

1. Der Versorgungsfreibetrag des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz soll die Gleichbehandlung von steuerbaren und nicht steuerbaren Versorgungsleistungen sichern. Die Höhe des Versorgungsfreibetrages ist dabei vom Alter eines Kindes im Zeitpunkt des Erwerbes vom Erblasser abhängig. Je älter ein Kind des Erblassers beim Erwerb ist, desto geringer ist die Höhe des Versorgungsfreibetrages. Zum Anderen wird bei der Bemessung des Freibetrages der Umfang des sonstigen steuerpflichtigen Erwerbs des Kindes in die Betrachtung einbezogen. Dem Kleinkind, das als Kind eines Durchschnittsverdieners nur geringe Vermögenswerte von Todes wegen erwirbt, wird auf diese Weise ein höherer Freibetrag zugestanden, als dem schon heranwachsenden Kind, das von wohlhabenden Eltern Vermögenswerte übernimmt (so Meincke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rdz. 3; Willms, Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, § 17 Rdz. 41 ff). Da gerade auch bei den Kinderfreibeträgen des § 17 Abs. 2 gilt, dass auf sie bestimmte Versorgungsbezüge angerechnet werden müssen, werden sie in der Literatur zum Teil als „Nichtversorgungsfreibeträge“ bezeichnet (Meincke, Kommentar zum Erbschaftssteuergesetz, a.a.O.).

2. Die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz, die die Gewährung von besonderen Versorgungsfreibeträgen ausdrücklich und ausschließlich an das Alter der Kinder knüpft, kann dabei auch nicht im Wege der Auslegung auf schwerbehinderte Kinder ohne Altersbegrenzung ausgeweitet werden. Es fehlt insoweit an einer für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke.

Eine solche Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist allerdings der so genannte rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht – gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie – als planwidrig, unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (BFH-Beschluss vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BStBl II 1993, 665, m.w.N.). Ob es sich um eine Regelungslücke oder lediglich um einen so genannten rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, BStBl II 2000, 220).

Danach kann offen bleiben, ob eine Gesetzeslücke vorliegt, da diese Lücke jedenfalls nicht planwidrig wäre. Der Gesetzgeber hat bewusst ohne Berücksichtigung weiterer Voraussetzungen den Versorgungsfreibetrag der Kinder in der Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz ausschließlich vom Alter abhängig gemacht. Er hat insbesondere auch nicht etwa Verlängerungen aufgrund von Ausbildungszeiten in die Gesetzesfassung aufgenommen.

Auf der anderen Seite hat er bewusst in anderen Vorschriften, so in § 13 Abs. 1 Nr. 6 und 9 Erbschaftssteuergesetz steuerfreie Beträge für Erwerber mit körperlichen und geistigen Gebrechen geregelt. Insoweit hat der Gesetzgeber allerdings in § 13 Abs. 1 Nr. 6 den Freibetrag ausdrücklich von der Höhe des erworbenen Vermögens abhängig gemacht. Damit hat der Gesetzgeber in der Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 6 Erbschaftssteuergesetz abschließend die Vergünstigungen für Schwerbehinderte geregelt. Da der Kläger zum Zeitpunkt des Erbfalles bereits das 27. Lebensjahr überschritten hat, kann deshalb hier nicht eine planwidrige Lücke im Rahmen der Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz gesehen werden. Diesem widerspricht die ausdrückliche Formulierung in § 13 Abs. 1 Nr. 6 Erbschaftssteuergesetz. Damit hat der Gesetzgeber abschließend die Vergünstigungen für Schwerbehinderte im Rahmen eines erbschaftssteuerlichen Erwerbes geregelt.

3. Der Senat hält aufgrund der vorstehenden Ausführungen die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz auch für verfassungsgemäß.

Bei der Überprüfung eines Gesetzes mit dem Gleichheitssatz ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BFH-Urteil vom 22. Juli 1993 VI R 104/92, BStBl II 1993, 795).

Der Senat hält dabei die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz nicht wegen Verstoßes des Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz für verfassungswidrig. Der Gesetzgeber hat bei der Ausgestaltung von Freibeträgen einen gesetzgeberischen Ermessensspielraum, den er bei der Gewährung von Freibeträgen für Schwerbehinderte nicht überschritten hat. Danach bestand für den Kläger bereits ein allgemeiner Freibetrag in Höhe von 400.000 DM, so dass von einem Reinnachlass von 436.946 DM lediglich ein Betrag in Höhe von 36.900 DM der Erbschaftssteuer mit einem Steuersatz von 7 v.H. zu unterwerfen war. Es besteht deshalb auch unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes kein gesetzgeberischer Anlass, hier neben dem Freibetrag des § 16 Erbschaftssteuergesetz einen weiteren gesonderten Versorgungsfreibetrag für Schwerbehinderte einzuführen. Unter Berücksichtigung des § 16 Erbschaftssteuergesetz i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 6 Erbschaftssteuergesetz ist deshalb die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Erbschaftssteuergesetz verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Klage war mit der Kostenfolge des § 135 Finanzgerichtsordnung abzuweisen.

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