Niedersächsisches FG, Urteil vom 12.05.2004 – 3 K 326/01

Niedersächsisches FG, Urteil vom 12.05.2004 – 3 K 326/01

Tatbestand
Der Kläger ist neben seinen beiden Geschwistern Miterbe zu gleichen Teilen nach dem am 14.02.1999 verstorbenen Vater V. Die Ehefrau und Mutter der drei gemeinsamen Kinder, Frau M, wurde Vermächtnisnehmerin.

Zum Nachlassvermögen gehören GmbH-Anteile an der Firma X GmbH in Höhe von 21,212 % bezogen auf das Nominalkapital von 6,6 Mio. DM. Hiervon erhielt Frau M einen nominellen Anteil von 131.000,00 DM als Vermächtnis und die drei Kinder einen nominellen Anteil von jeweils 423.000,00 DM.

Neben anderen Familienangehörigen waren die drei Miterben bereits vor dem Erbfall Gesellschafter der X GmbH. Mit Ausnahme des Erblassers, Herrn V, hatten sämtliche Gesellschafter dieser GmbH ihre Gesellschaftsanteile vor Ablauf des Jahres 1998 in eine neu errichtete geschäftsführende Holding-GmbH & Co. KG unter Aufdeckung stiller Reserven eingebracht und dafür Gesellschaftsanteile als Kommanditisten erhalten. Ertragsteuerliche Folgen hieraus ergaben sich nicht, weil keiner der einbringenden Gesellschafter zu mehr als 25 % an der X GmbH beteiligt war.

Der Erblasser, Herr V, übertrug seine Gesellschaftsanteile an der X GmbH nicht auf die Holding GmbH & Co. KG, weil diese Übertragung bei ihm Einkommensteuer ausgelöst hätte, denn er war in dem 5 -Jahreszeitraum, gerechnet bis Ende 1998, an der Gesellschaft zu mehr als 25 % beteiligt und damit waren seine Restanteile von 21,212 % steuerverhaftet im Sinne von § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) seinerzeitiger Gesetzesfassung. Mit dem Ableben des Vaters V wurden dessen in das ungeteilte Nachlassvermögen fallende GmbH-Anteile an der X GmbH ertragsteuerrechtlich notwendiges Sonderbetriebsvermögen seiner drei Kinder als Kommanditisten. Der Kläger und seine Geschwister hatten sich dagegen, dass die zum sonstigen steuerlichen Privatvermögen ihres Vaters gehörenden GmbH-Anteile bei ihnen kraft Erbfolge zwangsläufig und ohne weiteres Zutun ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen wurden, nicht sperren können, da sie bereits im Jahr 1998 Kommanditisten der Holding-GmbH & Co. KG waren und ihre zu jenem Zeitpunkt gehaltenen GmbH-Anteile an der X GmbH ihr jeweiliges Sonderbetriebsvermögen geworden waren.

Der Kläger hat für den Erwerb der ererbten Gesellschaftsanteile an der X GmbH die Steuervergünstigungen des § 13 a Abs. 1 Nr. 1 und 13 a Abs. 2 ErbStG beantragt. Der Beklagte hat die Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG abgelehnt, da die Anwendung des § 13 a ErbStG auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt aus dem Gesetzeswortlaut nicht hergeleitet werden könne. Der Beklagte gewährte deshalb weder den anteiligen Freibetrag gem. § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, noch setzte er den jeweils verbleibenden Wert des Betriebsvermögens gem. § 13 a Abs. 2 EStG mit 60 % an. Mit letztmals geändertem Erbschaftssteuerbescheid vom 16.02.2004 setzte er vielmehr eine Erbschaftsteuer von € 514.136,71 fest.

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage mit folgender Begründung:

Dem Beklagten sei zwar darin zu folgen, dass die Anwendung des § 13 a ErbStG auf den hier streitigen Sachverhalt aus dem Gesetzeswortlaut nicht ohne weiteres hergeleitet werden könne.

Nach dem Wortlaut entfalle die Anwendung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG, weil der Erblasser nur zu 21,212 % am Nennkapital der X GmbH im Zeitpunkt seines Ablebens beteiligt gewesen sei. Die Tatsache, dass der Erblasser in dem 5-Jahreszeitraum vor seinem Ableben zu mehr als einem Viertel an der X GmbH beteiligt gewesen sei, führe zwar zur Steuerverhaftung im Sinne des § 17 EStG, nicht aber zur Anwendung von § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG. Denn nach dem Wortlaut müsse es sich um eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung von mehr als einem Viertel zur Zeit der Entstehung der Steuer handeln; die Steuer entstehe mit dem Tod des Erblassers gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Allerdings fehle trotz wiederholt geänderter Gesetzesfassungen ausgehend von § 13 Abs. 4 Nr. 3 ErbStG in der zum Erbfall geltenden Fassung, ein Begründungszwang dafür, dass einerseits § 17 Abs. 1 S. 1 EStG seinerzeitiger Fassung einen Zeitraum für die Bestimmung der Wesentlichkeit vorgebe, andererseits in § 13 a ErbStG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abgestellt werde. Würde man hier dem Gesetzeswortlaut alleine folgen, so würde jede Minderung der Beteiligung vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer die Begünstigung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ausschließen. Eine Gesetzesanwendung über den Gesetzeswortlaut hinaus sei aber dann geboten, wenn anderenfalls der Sinn und der Zweck des Gesetzes nicht erfüllt würde und dem Willen des Gesetzgebers, der zur Einführung dieser Begünstigungsvorschrift geführt habe, zuwidergehandelt würde. Im Streitfall sei es so, dass der Erblasser wegen seiner zusammengerechneten Mehrheitsbeteiligung im Sinne des § 17 EStG an der Anteilsübertragung auf die Holding GmbH & Co.KG unter gleichzeitigem Eintritt in diese Gesellschaft als Kommanditist zur Vermeidung der Einkommensbesteuerung nicht teilnehmen durfte und nunmehr die insoweit vermiedene Einkommensteuerbelastung durch Nichtanwendung von § 13 a Abs. 4 Nr.3 ErbStG „nachgeholt werden würde“. § 13 a ErbStG sei aber wie die Vorgängervorschrift des § 13 Abs. 2 a ErbStG zur Entlastung von Familienunternehmen geschaffen worden. Hieran orientiert würde die Nichtanwendung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt gegen die Intention des Gesetzgebers verstoßen. Auf den ererbten Gesellschaftsanteil an der Firma X GmbH sei deshalb § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG anzuwenden.

Daneben sei allerdings der Erwerb der GmbH-Anteile durch den Kläger durch die Vorschrift des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG als Erwerb von inländischem Betriebsvermögen zu begünstigen. Der Kläger habe die GmbH-Anteile nicht zu seinem steuerlichen Privatvermögen, sondern in seiner Eigenschaft als Kommanditist der Holding-GmbH & Co. KG zu seinem steuerrechtlichen Sonderbetriebsvermögen ohne eigenes Zutun nach ertragsteuerlichen und von ihm nicht zu beeinflussenden Grundsätzen erworben. Bei den Gesellschaftsanteilen des Erblassers handele es sich zwar nicht um derartiges Betriebsvermögen, sondern um steuerliches Privatvermögen, so dass jedenfalls nach dem Wortlaut § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht eingreifen würde. Die Eingangsregelung des § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setze allerdings eindeutig voraus, dass es sich um den Erwerb von Betriebsvermögen handeln müsse. Unter Erwerb von Betriebsvermögen sei dabei der Erwerb von Betriebsvermögen zu verstehen, das bei dem Übergeber oder im Fall von § 13 a Abs. 1. Nr. 2 ErbStG bei dem Schenker bereits Betriebsvermögen sei. Auch nach dem Wortlaut von § 13 a Abs. 1 ErbStG i.V.m. Nr. 1 und 2 ErbStG würden die tatbestandlichen Voraussetzungen zur Anwendung entfallen. Es stelle sich jedoch wiederum die Frage, ob § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG über seinen Wortlaut hinaus auch auf solche Erwerbe von Todes wegen oder durch Schenkung anzuwenden sei, die bei dem Erwerber ohne weiteres eigenes Zutun ertragsteuerrechtliches Betriebsvermögen im Sinne von § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG würden.

Nach dem Gesetzeswortlaut solle Betriebsvermögen im ertragsteuerlichen Sinne begünstigt werden, wenn der Erwerb dieses Betriebsvermögens im Rahmen des Erwerbs eines Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes oder einer Gesellschaftsbeteiligung erfolge. Nach dem hier zu beurteilenden Sachverhalt seien die drei Miterben im Zeitpunkt des Erwerbs bereits Mitunternehmer der gewerblich geprägten Holding Gesellschaft und würden nicht erst durch Erwerbe von Todes wegen Mitgesellschafter dieser Holding Gesellschaft. Bei dem Erwerb der GmbH-Anteile handele es sich gerade nicht um den Erwerb eines Teilbetriebes, sondern um den Hinzuerwerb von Vermögen im Rahmen einer bereits bestehenden Mitunternehmerschaft. Sinn und Zweck der Begünstigungsregelung des § 13 Abs. 2 a ErbStG sei es bereits gewesen, zur Liquidität von Familienbetrieben dadurch beizutragen, dass die allgemeine Erbschafts- bzw. Schenkungsbesteuerung des Überganges von Betriebsvermögen gemildert werde, wenn dadurch zum Fortbestand des Familienbetriebes jedenfalls auf eine gewisse Dauer ein Beitrag geleistet werde. Wenn, wie im Streitfall, Vermögen durch Erbübergang ohne Zutun der Nachlassberechtigten notwendiges Betriebsvermögen oder notwendiges Sonderbetriebsvermögen werde, erfülle die Begünstigungsvorschrift ihre Aufgabe, nämlich ihren Beitrag zur Aufrechterhaltung des in sozialer Verantwortung stehenden Unternehmens zu leisten. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz besteuere nicht das Vermögen per Besteuerungsstichtag, wie es Gegenstand der Vermögensbesteuerung gewesen sei, sondern den Vermögenszuwachs als Reinvermögenszugang bei dem Empfänger. Tragendes Element der Erbanfallsteuer sei das Bereicherungsprinzip. Da der Kläger die Geschäftsanteile seines Vaters zu seinem Sonderbetriebsvermögen erworben habe, bestehe damit auch Anspruch auf die Anwendung von § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid in der Weise zu ändern, dass jeweils der anteilige Freibetrag gemäß § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sowie der jeweils verbleibende Wert des Betriebsvermögens gemäß § 13 a Abs. 2 ErbStG mit 60 % angesetzt und die Erbschaftsteuer dementsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Die Vorschrift des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG sei im Streitfall nicht anzuwenden. Voraussetzung sei insoweit gewesen, dass der Erblasser am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt gewesen wäre. Für die Frage der Beteiligungshöhe komme es allein auf die Verhältnisse des Erblassers oder Schenkers im Besteuerungszeitpunkt an; zu diesem müsse eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 v.H. des Nennkapitals bestanden haben. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall unstreitig nicht erfüllt. Der Erblasser sei zum Todeszeitpunkt mit 21,212 v.H. am Nennkapital der X GmbH beteiligt gewesen. Der Hinweis auf § 17 EStG sei unbeachtlich.

Die Gewährung einer Steuerbefreiung nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG komme ebenfalls nicht in betracht.

Die Annahme, der Steuergesetzgeber habe mit der Regelung des § 13 a ErbStG alle steuerbaren Vorgänge begünstigen wollen, deren Gegenstand Betriebsvermögen im ertragsteuerlichen Sinne sei, scheitere bereits an der sich aus § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ergebenden Objektbegrenzung, nach der nicht die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, sondern nur der Übertragung betrieblicher Funktionseinheiten (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmensanteil) begünstigt sein könne. Diese Begrenzung mache deutlich, dass der Gesetzgeber nicht generell Vorgänge schenkungsteuerrechtlich entlasten wollte, bei denen in der Folgezeit durch steuerentstrickende Dispositionen des – das unternehmerische Engagement zunächst fortsetzenden – Erwerbers Einkommensteuer ausgelöst werden könne. Das Problem der latenten Ertragsteuerbelastungen, das durch die Übernahme der ertragsteuerlichen Werteinsätze in die erbschaftsteuerrechtliche Wertermittlung ohnehin an Bedeutung verloren habe, solle durch die begünstigten Tatbestände des § 13 a ErbStG nicht ausgeräumt werden.

Gründe
Die Klage ist nicht begründet.

Die Voraussetzungen für die Gewährung des anteiligen Freibetrages gem. § 13 a Abs. 1 ErbStG sowie der Bewertung des danach verbleibenden Wertes mit 60 v.H. gemäß § 13 a Abs. 2 ErbStG liegen nicht vor. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz könne nicht gewährt werden, da weder die Voraussetzungen des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 noch die des § 13 Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorliegen. Der Erblasser war im Zeitpunkt des Todes weder zu mehr als einem Viertel an der X GmbH beteiligt, noch hat er inländisches Betriebsvermögen im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG übertragen. Die Gesellschaftsanteile haben sich vielmehr in dem Privatvermögen des Erblassers befunden.

Keine Ausweitung des Begünstigungstatbestandes des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG

1. Für eine Begünstigung des § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ist kein Raum. Insbesondere ist die Begünstigung auch nicht im Wege der Gesetzesauslegung zu gewähren.

Der Übergang von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist gem. § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG begünstigt, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker zu diesem Zeitpunkt zu mehr als einem Viertel an dem Nennkapital der Gesellschaft unmittelbar beteiligt ist. Durch das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligungsquote von mehr als 25 v.H. des Nennkapital soll nicht nur die Begünstigung von Streubesitz ausgeschlossen werden, was nach dem Gesetzesziel der erleichterten Unternehmensnachfolge (Generationenbrücke) auch verständlich ist. Vielmehr schien es dem Gesetzgeber auch geboten, die Vergünstigung auf die Fälle zu beschränken, in denen die Beteiligung ertragsteuerlich durch die Bestimmung des § 17 EStG als wesentliche Beteiligung auch Nachteile hinnehmen muss. Dabei allerdings ist der Gleichklang mit § 17 EStG vom Steuergesetzgeber aufgegeben worden. Mit Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat der Gesetzgeber in § 17 EStG hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung einer wesentlichen Beteiligung diese bis auf 1 v.H. reduziert, eine entsprechende Regelung in § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG allerdings nicht nachvollzogen. Der Gleichklang zwischen § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG und § 17 ErbStG ist ab 01.01.1999 entfallen, nachdem die Beteiligungsgrenze in § 17 EStG auf mindestens 10 v.H., nicht aber entsprechend in § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gesenkt worden ist. Lediglich für nach dem 31.12.1995 und vor dem 01.01.1997 übertragene Anteile an Kapitalgesellschaften wurde die Grenze von mindestens 25 v.H. beibehalten, um dem Vertrauensschutz Rechnung zu tragen.

Nach der fast einhelligen Auffassung in der Literatur (Michel in Wilms, ErbStG, § 13 a, Rd-Ziff. 29; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 13 a Rd-Ziff. 233, 234, 240) sind anders als bei § 17 EStG die Verhältnisse in dem davor und danach liegenden Zeiträumen unerheblich. Die unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 v.H. müsse beim Zuwendenden im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld vorliegen. In Abweichung zu § 17 Einkommensteuergesetz komme es damit nicht auf die Verhältnisse innerhalb der letzten 5 Jahre an. Die nach § 13 a ErbStG begünstigten übertragbaren Objekte sind danach in Absatz 4 dieser Vorschrift eindeutig abgegrenzt. Diese eindeutige Abgrenzung lässt dabei keinen Raum für eine gegenständliche Erweiterung der Begünstigungstatbestände im Wege einer extensiven Auslegung oder einer lückenergänzenden Analogie (hierzu insbesondere Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. Januar 2001 4 K 2810/99, EFG 2001, 642; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 17. Oktober 2002 IV 476/2000, ZEV 2003, 338).

Demnach ist aufgrund des klaren Wortlautes des § 13 a Abs. 4 Nr.3 ErbStG eine Ausweitung des Begünstigungstatbestandes nicht möglich.

Betriebsvermögen – Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend

2. Im Streitfall liegen auch die Voraussetzungen des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht vor, da der Geschäftsanteil des Vaters nicht zu seinem inländischen Betriebsvermögen gehört hat. Der Vater hat vielmehr unstreitig seine Geschäftsanteile im Privatvermögen gehalten. Ohne vorherige Zuordnung zu einem inländischen Betriebsvermögen konnte er deshalb auch nur als Privatvermögen auf die Kläger übertragen werden. Dass diese Geschäftsanteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen beim Kläger geworden sind, vermag an dieser rechtlichen Beurteilung nichts zu ändern (hierzu insbesondere Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. Januar 2001 4 K 2810/99 a.a.O.). Begünstigt nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist inländisches Betriebsvermögen nach § 12 Abs. 5 ErbStG. Gemäß § 12 Abs. 5 S. 1 ErbStG sind für den Bestand von Betriebsvermögen die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend. Zum inländischen Betriebsvermögen gehört dabei insbesondere das einem Gewerbebetrieb dienende Vermögen (§ 95 Bewertungsgesetz), dass dem Gewerbebetrieb gleichstehende Vermögen, dass der Ausübung eines freien Berufes dient (§ 96 Bewertungsgesetz) und Betriebsvermögen in Form von Beteiligungen an Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 4 EStG. Die Begriffsdefinition erfolgt dabei nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (Michel in Wilms, ErbStG, § 13 a Rd-Ziff. 7; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 a, Rd-Ziff. 130 bis 132). Es muss dabei im Zeitpunkt der Steuerentstehung inländisches Betriebsvermögen als solches vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber übergehen und in der Hand des Erwerbers inländisches Betriebsvermögen bleiben (Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., Rd-Ziff. 130; Erbschaftsteuerrichtlinien R 51 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 1).

Aus der klaren Gesetzesfassung des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG, wonach der Freibetrag und der verminderte Wertansatz lediglich für inländisches Betriebsvermögen gilt, ist eine Ausdehnung dieser Vorschrift, wie vom Kläger erstrebt, nicht geboten. Im Streitfall lag in der Person des Erblassers zum maßgeblichen Zeitpunkt des Todesfalles Privatvermögen vor. Damit liegt kein Begünstigungstatbestand des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor.

Das Finanzamt hat daher zutreffend weder den Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG noch den Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG gewährt.

Die Klage war mit der Kostenfolge des § 135 FGO abzuweisen.

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