Niedersächsisches Finanzgericht 1. Senat, Urteil vom 01.11.2018, 1 K 7/18,

Junges Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. kann auch durch eine ertragsteuerlich neutrale Umwandlung von Betriebsvermögen einer Gesellschaft zu Betriebsvermögen einer anderen Gesellschaft entstehen.

Niedersächsisches Finanzgericht 1. Senat, Urteil vom 01.11.2018, 1 K 7/18,

Streitig ist der Wert des nach § 13b Abs. 2 Satz 3 Erbschaftsteuergesetz in der bis zum 30. Juni 2016 geltenden Fassung (ErbStG a.F.) festgestellten jungen Verwaltungsvermögens.

Der Vater des Klägers war Inhaber der Einzelfirma „AB e.K.“ (Einzelfirma e.K.) sowie des Einzelunternehmens „AB“. Der Kläger selbst war an der C GmbH beteiligt.

Mit Vertrag vom 13. November 2015 gründeten der Kläger und sein Vater die D GmbH & Co. KG (KG). Das Kapital der KG betrug … €. Der Vater des Klägers hielt Anteile i.H.v. … € (=82,08 %). Im Rahmen der Gründung übertrug der Vater des Klägers die Einzelfirma e.K. mit Ausnahme eines Grundbesitzes sowie das Einzelunternehmen „AB“ mit Ausnahme darin gehaltener Anteile an einer E GmbH auf die KG. Der Kläger brachte seine Geschäftsanteile an der C GmbH in die KG ein.

Am 22. Dezember 2015 übertrug der Vater von seiner KG-Beteiligung Anteile i.H.v. … € (= 93,91 % seiner Anteile) unentgeltlich auf seine Söhne. Der Kläger erhielt einen Anteil i.H.v. … € (=36,04%).

Der Vater des Klägers reichte eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts beim Beklagten ein. Hierin erklärte er für die KG ein Verwaltungsvermögen i.H.v. … €. Sein Anteil hieran betrug … € (= 82,08 %). Auf den Kläger ging ein Anteil i.H.v. … € über. Junges Verwaltungsvermögen erklärte er nicht.

Der Beklagte folgte dem nicht. Er sah die zuvor im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehaltenen, Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücke als junges Verwaltungsvermögen der KG an und erließ am 23. Januar 2017 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 Bewertungsgesetz – BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG sowie über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. und die gesonderte Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a ErbStG a.F. für Zwecke der Schenkungsteuer zum Besteuerungszeitpunkt 22. Dezember 2015. Den Wert des jungen Verwaltungsvermögens stellte der Beklagte mit … € fest. Den auf den Kläger entfallenden Anteil bezifferte er auf … €.

Mit seinem Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Qualifizierung der zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke als junges Verwaltungsvermögen. Diese Grundstücke seien vor Gründung der KG bereits Betriebsvermögen im Einzelunternehmen gewesen. Sie seien zu Buchwerten in die KG eingebracht worden. Diese Umwandlung sei steuerneutral und unter maßgeblicher Beibehaltung der Besitzverhältnisse erfolgt. Es habe sich daher zwar der rechtliche Mantel des Betriebsvermögens gewandelt, die tatsächlichen Verhältnisse hätten jedoch unverändert fortbestanden. Daher sei mit der KG kein neuer Betrieb entstanden, sondern es würde sich nur um eine Fortführung des alten Betriebes in einem neuen Rechtskleid handeln.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Im Einspruchsbescheid führte der Beklagte aus, dass für die Qualifizierung von Verwaltungsvermögen als junges Verwaltungsvermögen die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt maßgeblich seien.

Um junges Verwaltungsvermögen handele es sich, wenn dieses Vermögen innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt in den Betrieb eingelegt oder innerhalb der zwei Jahre aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden sei. Dies gelte unabhängig davon, wann die Mittel dem Betrieb zugeführt worden seien.

Bereits vom Wortlaut des Gesetzes ausgehend stelle das Verwaltungsvermögen eines neu gegründeten Unternehmens junges Verwaltungsvermögen dar, wenn die Neugründung weniger als zwei Jahre zurückliege und somit das Verwaltungsvermögen weniger als zwei Jahre dem neu gegründeten Betrieb zuzurechnen sei.

So liege der Fall hier, auch wenn keine missbräuchliche Gestaltung vorliege. Im Falle der KG handele es sich um eine Neugründung, denn die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine neu gegründete Personengesellschaft sei ein Veräußerungsvorgang und führe zu einem Rechtsträgerwechsel. Am Bewertungsstichtag liege diese Neugründung weniger als zwei Jahre zurück. Das im Rahmen der Neugründung angeschaffte Verwaltungsvermögen, auch das eingebrachte, sei als neues Verwaltungsvermögen zu behandeln.

Diese rechtliche Auslegung des Gesetzestextes diene auch der Missbrauchsprävention. Wenn die Einbringung von Einzelunternehmen in eine neu gegründete Personengesellschaft nicht dazu führen würde, dass zunächst junges Verwaltungsvermögen vorläge, hätte dies gegebenenfalls Einfluss auf die Verwaltungsvermögensquote. Möglichen Gestaltungen würde die vom Gesetzgeber vorgesehene Frist von zwei Jahren entgegenwirken.

Der Umstand, dass R E 13a.6 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) im Rahmen der Behaltensregelung die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als unschädlich aufgeführt hat, führte nicht zwangsläufig dazu, dass in den ersten zwei Jahren nach Neugründung Verwaltungsvermögen nicht als junges Verwaltungsvermögen zu behandeln sei. Die Intention des Gesetzgebers bezüglich der Behaltensregelung sei nicht mit der Definition des jungen Verwaltungsvermögens gleichzusetzen.

Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, dass es sich bei dem festgestellten Verwaltungsvermögen nicht um junges Verwaltungsvermögen handelt.

Vorliegend handele es sich um einen Fall der privilegierten Rechtsnachfolge mit der Folge, dass das Verwaltungsvermögen nicht als junges Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sei.

Das Verwaltungsvermögen der KG bestehe aus Grundstücken, welche bisher stets als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Vaters des Klägers bilanziert worden seien. Dieses Einzelunternehmen sei in die KG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen eingebracht worden.

Die Ansicht des Beklagten, dass es sich bei dem Betriebsvermögen der KG um junges Verwaltungsvermögen handele, da es in einem Zeitraum von weniger als zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegt worden sei, gehe fehl. Es habe eine Umwandlung des Einzelunternehmens in die KG stattgefunden. Die Grundstücke seien steuerneutral in das Betriebsvermögen der KG übergegangen. Der Vater des Klägers habe hierfür entsprechende Kommanditanteile erhalten. Den Betrieb des Einzelunternehmens führe die KG unverändert fort.

Die vorgenommene Umwandlung und Anpassung der Betriebsstrukturen an aktuelle Erfordernisse sei vom Gesetzgeber gewollt und werde beispielsweise durch § 6 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) oder § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) unterstützt. Es trete eine Rechtsfolge ein, wonach der alte und der neue Betrieb regelrecht miteinander „verschmelzen“. Der bisherige Betrieb werde in einem neuen Rechtskleid fortgeführt. Die Annahme, dass die Gegenstände in einen neuen Betrieb eingebracht worden seien, überzeuge daher nicht.

Vorliegend handele es sich nicht um eine Einlage von Wirtschaftsgütern. Eine Einlage erfordere nach ertragsteuerlichen Grundsätzen eine Zuführung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG). Das liege hier nicht vor. Andernfalls wäre es erforderlich gewesen, dass zunächst eine Entnahme aus ein Betriebsvermögen (hier im Einzelunternehmen) und dann eine Zuführung in ein neues Betriebsvermögen (in das der KG) erfolgt wäre (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Das sei hier auch nicht der Fall. Es handele sich um eine Einbringung und nicht um eine Entnahme mit anschließender Einlage von Wirtschaftsgütern. Daher sei kein Verwaltungsvermögen in die KG eingelegt worden.

Das hier streitige Betriebsvermögen sei auch nicht aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden.

Gegen die Annahme des Vorliegens jungen Verwaltungsvermögens sprächen auch systematische Gründe. Die Gesamtrechtsnachfolge, wie sie hier vorliege, sei steuerlich privilegiert. Es bedürfe einer expliziten Normierung der Steuerschädlichkeit durch das Vorliegen jungen Verwaltungsvermögens. Eine solche Normierung liege jedoch nur für den Fall der hier nicht gegebenen Einlage vor.

Gegen die Ansicht des Beklagten spreche auch der Umstand, dass beispielsweise eine Übertragung ohne vorherige Umwandlung der bestehenden Betriebsstrukturen nicht zur Folge gehabt hätte, dass das bisher zum Betriebsvermögen gehörende Verwaltungsvermögen in junges Verwaltungsvermögen umgewandelt worden wäre. Für den Fall wäre lediglich die 50-Prozent-Grenze beim Verwaltungsvermögen zu wahren gewesen.

Der Richtliniengeber habe in R E 13a.6 Abs. 3 ErbStR eine Einbringung im Zusammenhang mit der Regelung des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. ausdrücklich als unschädlich aufgeführt. Dies spreche ebenfalls für die Auffassung des Klägers, denn es sei ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Fälle der steuerneutralen Einbringung gerade nicht steuerschädlich bei der Erbschaftsteuer habe erfassen wollen.

Sofern nach dem Bewertungsstichtag Vermögen per Einbringung umstrukturiert werde, solle dies der zitierten Richtlinie zu § 13a ErbStG zufolge keine Steuer auslösen. Das machten auch die in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. geregelten Fälle deutlich, in denen eine Veräußerung des Betriebsvermögens bzw. die Zuführung von Vermögenswerten zu privaten oder sonstigen betriebsfremden Zwecken für schädlich erklärt würden. Insoweit handele es sich bei R E 13a.6 Abs. 3 ErbStR um eine Richtlinie, die klarstelle, dass für den Spezialfall der Veräußerung in Form einer als Tausch zu bezeichnenden Einbringung, d.h. Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, kein steuerschädlicher Vorgang vorliege. Dass die Einbringung in § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. bei den Regelungen zum jungen Verwaltungsvermögen nicht ausdrücklich für unschädlich erklärt werde, zeige, dass der Richtliniengeber den Fall nicht einmal für klarstellungsbedürftig bewertet und ohnehin für unschädlich gehalten habe.

Andernfalls ergebe sich die merkwürdige Konsequenz, dass erst nach dem Bewertungsstichtag erbschaftsteuerschädliche Umstrukturierungen in Form von Einbringungen vorgenommen werden dürften, im Vorfeld jedoch nicht, da eine Einbringung automatisch in jedem Fall den Übergang bzw. das Entstehen von nichtprivilegiertem jungen Verwaltungsvermögen zur Folge hätte. Dies könne der Gesetzgeber mit seinem Ansatz der Steuerprivilegierung von Betriebsvermögen und der in § 24 UmwStG geschaffenen Möglichkeit der steuerlichen Förderung von Umstrukturierungen nicht gewollt haben. Gerade wenn es um die Übergabe des Unternehmens an die nächste Generation gehe, sei es typisch und vielfach notwendig, dass noch der bisherige Unternehmensinhaber die richtigen Weichen stelle, damit die Übergabe gelingen könne.

Die gesetzliche Begründung bei Einführung des Tatbestands des jungen Verwaltungsvermögens spreche im vorliegenden Fall ebenfalls gegen die Annahme, dass solches vorliege. Hintergrund der Regelung des jungen Verwaltungsvermögens sei, dass andernfalls kurz vor der geplanten Übertragung von begünstigtem Vermögen bis zur Grenze von 50 % Verwaltungsvermögen eingebracht werde und auch für dieses die Begünstigung von Betriebsvermögen in Anspruch genommen werden könne. Dies habe der Gesetzgeber verhindern wollen.

Der vorliegende Fall stelle jedoch gerade keinen Fall einer solchen missbräuchlichen Gestaltung dar. Die Umwandlung habe gerade nicht dazu gedient, der Kommanditgesellschaft neues Verwaltungsvermögen einzuverleiben, um es steuerneutral zu übergeben. Die Maßnahme diente lediglich der Konzentrierung der bereits bestehenden Strukturen. Neue Vermögensgegenstände seien nicht eingebracht worden. Die Vermögensgegenstände, um die es hier gehe, seien bereits vor Gründung der KG unternehmerisch genutzt worden. Ein Fall der kurzfristig nachgeschobenen Vermögenswerte aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen zur Ausnutzung der Privilegierung läge nicht vor.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid vom 23. Januar 2017 über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13 b Abs. 2 a Erbschaftssteuergesetz in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 11. Dezember 2017 dahingehend zu ändern, dass das übertragene junge Verwaltungsvermögen 0 € und das übertragene Verwaltungsvermögen … € beträgt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.

1. Der Beklagte hat das streitige Verwaltungsvermögen der KG zu Recht als junges Verwaltungsvermögen im Sinne von § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. qualifiziert.

Nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. gehört in den Fällen, in denen § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. nicht zur Anwendung kommt (nachfolgend unter a), solches Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG (nachfolgend unter b) nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Abs. 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (nachfolgend unter c).

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

a) § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. kommt deshalb nicht zur Anwendung, weil im Streitfall das Betriebsvermögen der KG (… €) zum Bewertungsstichtag (22. Dezember 2015) zu nicht mehr als 50% aus Verwaltungsvermögen (… €) bestand.

b) Zum Verwaltungsvermögen gehören nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten.

Dies ist ausweislich der Feststellungserklärung bei den hier streitigen Wirtschaftsgütern der Fall. Bei ihnen handelt es sich um Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und damit um Verwaltungsvermögen.

c) Nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. kommt es für die Qualifizierung als junges Verwaltungsvermögen allein darauf an, ob das Verwaltungsvermögen dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.

Das ist hier der Fall.

aa) Grundsätzlich sind nach § 39 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Zurechnung bedeutet die für das Steuerrecht verbindliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einem Steuerrechtssubjekt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 4. Oktober 1990 X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211). Es kommt auf die dem Eigentum entsprechende persönliche Zurechnung nach zivilrechtlichen Grundsätzen an (vgl. Klein/Ratschow, AO, 13. Aufl. 2016, § 39 Ziffer 13). Auf eventuelles wirtschaftliches Eigentum kann ausnahmsweise abzustellen sein, wenn die Zielperson, auf die ein Wirtschaftsgut übertragen werden soll, noch kein Eigentum daran erlangt hat (vgl. Klein/Ratschow, AO, 13. Aufl. 2016, § 39 Ziffer 14).

Vorliegend kann dahinstehen, ob die KG bereits das zivilrechtliche Eigentum an dem streitigen Verwaltungsvermögen erlangt hat. Aus dem Gründungsvertrag der KG vom 13. November 2015 ergibt sich jedenfalls, dass der entsprechende Grundbesitz in ihr Eigentum übergehen sollte und sie hierüber bereits verfügen konnte. Damit war ihr das Eigentum an den streitigen Verwaltungsvermögen zumindest wirtschaftlich zuzurechnen.

bb) Das Verwaltungsvermögen war dem Betrieb der KG zum Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen.

Besteuerungszeitpunkt ist der 22. Dezember 2015. Die KG wurde erst am 13. November 2015 gegründet, mithin erst kurz vor der hier streitbefangenen Übertragung der Anteile vom Vater auf den Kläger. Das Verwaltungsvermögen der KG ist daher als junges Verwaltungsvermögen anzusehen.

d) Nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist nicht zu unterscheiden, ob es sich um eingelegtes oder erworbenes Verwaltungsvermögen handelt. Ebenso wenig nimmt die Norm Bezug darauf, ob es sich um eine ertragsteuerlich neutrale Umwandlung von Betriebsvermögen einer Gesellschaft zu Betriebsvermögen einer anderen Gesellschaft handelt.

aa) Das entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. Eine teleologische Reduktion der Norm ist nicht angezeigt.

Die hierfür ausschlaggebenden Gründe sind vom Finanzgericht Münster in seinem Urteil vom 30. November 2017 (3 K 2867/15 Erb, EFG 2018, 576) und vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 14. März 2018 (2 K 1056/15, EFG 2018, 1378) ausführlich dargelegt worden. Das Finanzgericht München hat sich dieser Argumentation in seinen Urteilen vom 7. Mai 2018 (10 K 468/17, EFG 2018, 1279 und 10 K 470/17, juris) angeschlossen.

Die Rechtsprechung hat in den oben zitierten Urteilen dabei insbesondere auf den Wortlaut der Norm abgestellt. Danach ist es unerheblich, wie das Verwaltungsvermögen in das Unternehmen gelangt ist. Entscheidend ist nach dem Wortlaut allein die Zurechnung des Verwaltungsvermögens zum Betrieb. Bei der strengen Orientierung am Wortlaut des Gesetzes kann insbesondere die Gesetzeshistorie nicht unbeachtet bleiben. Nachdem das junge Verwaltungsvermögen bereits 2008 durch das Erbschaftsteuerreformgesetz normiert wurde, gab es 2010 eine Initiative des Bundesrates, die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. nur auf Fälle der Einlage von Verwaltungsvermögen innerhalb der Zweijahresfrist zu begrenzen (BR-Drs. 318/1/10, 88; BT-Drs. 17/2823, 32). Diese Initiative wurde von der Bundesregierung mit der Begründung abgelehnt, dass bewusst auf die Zurechnung abgestellt werden soll (BT-Drs. 17/2823, 40). Schließlich hatte die Initiative auch keinen Erfolg. Der so manifestierte Willen des Gesetzgebers nach einer möglichst umfassenden Wirkung der Regelung, spricht hier gegen eine teleologische Reduktion der Norm.

Zwar sind die angesprochenen Urteile zum Themenkomplex eines sogenannten Aktivtauschs ergangen. Inhaltlich gelten sie hinsichtlich der Ablehnung einer teleologischen Reduktion der Norm aber gleichwohl auch für den hier zu entscheidenden Fall. Der Senat schließt sich den Ausführungen der zitierten Finanzgerichte hierzu vollumfänglich an.

Die zitierten Urteile zum Vorliegen jungen Verwaltungsvermögens im Falle eines Aktivtauschs sind in der Literatur auf Kritik gestoßen. Die bloße Umschichtung von bestehendem Verwaltungsvermögen innerhalb eines Betriebs solle von Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. nicht erfasst sein. Der Normzweck gebiete eine teleologische Reduktion der Vorschrift (vgl. Wachter, ZEV 2018, 227, 230 m.w.N.; Thonemann-Micker/Kanders, DB 2018, 603 mit Bezug zur aktuellen Rechtslage). Die in der Literatur geäußerte Kritik richtet sich allerdings vornehmlich gegen das Entstehen jungen Verwaltungsvermögens durch die bloße Umschichtung bisherigen „alten“ Verwaltungsvermögens.

Für den hier vorliegenden Fall der Neugründung einer Gesellschaft wird dies hingegen nicht gefordert. Vielmehr scheint anerkannt, dass es auf eine zwischenzeitliche Zuführung aus dem Privatvermögen nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht ankommt (Tiedtke/Wälzholz in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 13b Rz 161). Die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. gilt nämlich nicht nur für den Fall, dass ein Gesellschafter Verwaltungsvermögen aus dem Privatvermögen in ein begünstigtes Vermögen einbringt, sondern erfasst in gleicher Weise Einbringungen aus einem anderen Betriebsvermögen. Selbst für die ertragsteuerlich begünstigte Übertragung von Betriebsvermögen (s. § 6 Abs. 5 EStG) ist keine Ausnahme vorgesehen (vgl. Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Auflage, § 13b Rz 357, zur Strenge des Gesetzeswortlauts vgl. auch Krause, DStZ 2014, 115).

Eine am Normzweck ausgerichtete teleologische Reduktion der Norm überzeugt im hier zu entscheidenden Fall auch nicht. Zwar sind sich die Beteiligten – ohne dass dies vom Beklagten explizit geprüft worden wäre – darüber einig, dass vorliegend keine missbräuchliche Gestaltung gegeben sei. Der Sinn und Zweck des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. rechtfertigt aber auch im vorliegenden Fall die Zurechnung des streitigen Verwaltungsvermögens zum jungen Verwaltungsvermögen.

Aufgabe des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. Dabei kommt es nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers indes nicht auf einen konkreten Missbrauch im Einzelfall an. Vielmehr genügt eine abstrakte Missbrauchsgefahr, um Verwaltungsvermögen dem jungen Verwaltungsvermögen „zuzurechnen“ (FG Münster vom 30. November 2017 3 K 2867/15 Erb, a.a.O. und Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 14. März 2018 2 K 1056/15, a.a.O.).

Grundsätzlich sind missbräuchliche Gestaltungen für den hier zu entscheidenden Fall der Neugründung einer Gesellschaft denkbar. Zu Recht hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass bei der Einbringung von Einzelunternehmen in eine neu gegründete Personengesellschaft die Verwaltungsvermögensquote eines der Einzelunternehmen, wenn sie über 50 % liegt, durch die Verwaltungsvermögensquote des anderen Einzelunternehmens verwässert werden könnte, wodurch eine erbschaftsteuerliche Begünstigung eintreten würde.

bb) Die vom Kläger vorgebrachten Argumente der steuerlichen Privilegierung von Betriebsübergängen in § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG vermögen im Streitfall ebenso wenig ein anderes Ergebnis zu rechtfertigen wie der Bezug auf § 13a ErbStG a.F und die dazu ergangenen Richtlinien.

Die angesprochenen Regelungen aus dem Ertragsteuerrecht verfolgen bereits dem Grunde nach eine andere Zielrichtung als die erbschaftsteuerlichen Normen. Es geht dabei nicht um eine Steuerfreistellung, wie sie § 13a ErbStG a.F. regelt. Nach den ertragsteuerlichen Regelungen des § 6 EStG, aber auch nach § 24 UmwStG, steht keine Steuerbefreiung im Vordergrund. Tatsächlich verschieben sie die Steuerlast durch Aufdeckung der stillen Reserven nur auf einen späteren, zum Zeitpunkt des Übergangs noch unbekannten, Zeitpunkt.

Eine andere Zielrichtung verfolgt § 13a ErbStG a.F. Hier steht eine endgültige Befreiung von der Erbschaftsteuer im Vordergrund. Die im Streitfall maßgebliche Norm des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. stellt jedoch gerade eine Ausnahme von der erbschaftsteuerlichen Privilegierung übertragenen Verwaltungsvermögens dar. Es überzeugt daher nicht, mit Argumenten zur grundsätzlich beabsichtigten Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 i.V.m. 13b Abs. 1 und 4 ErbStG a.F. auch eine entsprechende Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. zu begründen. Dies würde den als Ausnahme konzipierten Charakter der Vorschrift und damit die Systematik des Gesetzes außer Acht lassen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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