Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.10.2008 – 3 K 111/06

Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.10.2008 – 3 K 111/06

Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die auf der Rückabwicklung einer Grundstücksschenkung beruhende Aufhebung eines Schenkungsteuerbescheides ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) darstellt, welches sich auf den nachfolgenden, nach § 14 ErbStG ergangenen, bestandskräftigen Schenkungsteuerbescheid auswirkt.

Dem Kläger wurde von dessen Mutter M mit Vertrag vom 04.05.1988 das in X belegene Grundstück unentgeltlich übertragen. Der Kläger übernahm auch das zu Gunsten seines Vaters eingetragene, lebenslängliche Nießbrauchsrecht. Darüber hinaus räumte der Kläger seiner Mutter für den Fall des Ablebens seines Vaters ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an dem Grundstück ein. Das Finanzamt erließ zu dem Vorgang am 23.01.1989 einen Schenkungsteuerbescheid.

Mit Vertrag vom 27.12.1990 trat der Kläger mit Wirkung zum 01.01.1990 als Kommanditist in die … KG mit einer Einlage in Höhe von 100.000 DM ein. Die Einlage des Klägers wurde dadurch erbracht, dass die Kommanditisten A und M in Höhe von jeweils 50.000 DM Kommanditeinlagen an den Kläger unentgeltlich abtraten.

Diesen Erwerb berücksichtigte das Finanzamt mit Schenkungsteuerbescheid vom 22.12.1998, aus hier nicht streiterheblichen Gründen geändert durch Bescheid vom 17.08.1999: Das Finanzamt setzte eine Schenkungsteuer in Höhe von insgesamt 7.074 DM fest. Im Rahmen der zu Grunde liegenden Steuerberechnung berücksichtigte es dabei den Vorerwerb der unentgeltlichen Grundstücksüberlassung aus dem Jahre 1988 in Höhe von 101.754 DM.

Beide Steuerbescheide wurden bestandskräftig.

Die unentgeltliche Grundstücksüberlassung wurde aufgrund eines bereits im ursprünglichen Vertrag vereinbarten Rücktrittsrechts in 2003 rückabgewickelt (Umschreibung im Grundbuch 26.08.2003). Mit Verwaltungsakt vom 06.02.2004 hob das Finanzamt den Schenkungsteuerbescheid vom 23.01.1989 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf.

Den Antrag, den Schenkungsteuerbescheid vom 17.08.1999 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgrund der rückgängig gemachten Grundstücksübertragung zu ändern, lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 21.01.2005 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg und wurde mit Einspruchsentscheidung vom 22.03.2006 als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Inhalte des Antrags, des Ablehnungsbescheides, des Einspruchs und der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, dass die Rückabwicklung der Grundstücksschenkung auch, soweit sie als steuerpflichtiger Vorerwerb im Schenkungsteuerbescheid vom 17.08.1999 erfasst worden sei, zu einer Änderung des vorbezeichneten Bescheides gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO führen müsse.

Der Kläger beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 17.08.1999 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 21.01.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2006 dergestalt zu ändern, dass die Schenkungsteuer ohne Berücksichtigung des auf die unentgeltliche Grundstücksübertragung entfallenden Vorerwerbs berechnet und festgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht es sich im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung.

Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren zwei Bände Schenkungsteuerakten des beklagten Finanzamts zu den Steuernummern … und … .

Gründe
Die zulässige Klage ist begründet. Der streitgegenständliche Bescheid verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Voraussetzungen zur Änderung des Schenkungssteuerbescheides vom 17.08.1999 lagen vor.

1) Zutreffend ist das Finanzamt in Bezug auf den Schenkungsteuerbescheid vom 23.01.1989 davon ausgegangen, dass im Hinblick auf die Rückauflassung unter Anwendung der §§ 29 Abs. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG), 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ein rückwirkendes Ereignis vorliegt. Das Zusammenspiel dieser Regelungen trägt dem Umstand Rechnung, dass ein wirtschaftliches Ergebnis (hier die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks) nicht mit Wirkung für die Vergangenheit beseitigt wird. Insofern ist bei der Rückabwicklung von Vermögensübertragungen bei Steuern wie der Erbschafts- und Schenkungsteuer, die einerseits auf den Zeitpunkt des Zuflusses eines Vermögensgegenstands abstellen, dann regelmäßig auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die Zuflüsse wieder abfließen (vgl. Wilms-Jochum, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 29 ErbStG Rdnr. 66). Es bedarf zur Beseitigung der steuerlichen Auswirkung der Vermögensübertragung, nämlich der Festsetzung der Schenkungsteuer durch entsprechenden Bescheid, der Erlöschensanordnung des § 29 ErbStG, um die Rechtsfolge des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO eintreten zu lassen.

2) Der Rückabwicklung der Grundstücksschenkung kommt im Hinblick auf § 14 ErbStG und den Bescheid vom 17.08.1999 gleichfalls erbschaftsteuerrechtliche Rückwirkung zu.

a) Gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG wird eine chronologische Folge von Einzelerwerben zwischen zwei Personen so versteuert, als ob nur ein einheitlicher Gesamterwerb stattgefunden hätte, indem der Nacherwerb mit allen Vorerwerben der letzten 10 Jahre zu einem Gesamtbetrag zusammengerechnet und der tariflichen ErbSt gemäß § 19 ErbStG unterworfen wird (Wilms a.a.O., § 14 Rd. 1). Für die Steuerberechnung nach dem Gesamtbetrag fließen die Vorerwerbe mit ihrem früheren Wert ein. Maßgeblich sind so die tatsächlichen Wertverhältnisse zum damaligen Zeitpunkt der Steuerentstehung des Vorerwerbs gemäß § 9 ErbStG. Die früheren Erwerbe sind also mit den ihnen (damals) zukommenden richtigen Werten anzusetzen (BFH, Urteil vom 17.04.1991, II R 121/88, BStBl II 1991, 522, BFHE 164, 107). Dies bedeutet, dass bei der Zusammenrechnung mehrerer innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallender Vermögensvorteile mit dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe unabhängig davon, ob für diese die Steuer richtig festgesetzt worden ist, mit den ihnen (damals) zukommenden richtigen Werten anzusetzen sind. Dem steht weder die Bestandskraft vorangegangener Steuerbescheide noch ein Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen, denn der steuerlichen Behandlung der früheren Erwerbe kommt nach dem Gesetz keine Bindungswirkung zu, wie sie etwa Grundlagenbescheide entfalten könnten (BFH-Urteil vom 21.05.2001, II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407). § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG fasst weder die früheren Steuerfestsetzungen mit den Steuerfestsetzungen für den letzten Erwerb zusammen noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines 10-Jahres-Zeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift enthält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums festzusetzen ist (BFH-Urteil vom 21.05.2001, a.a.O. m.w.N.).

Nachträglich eingetretene, also am Bewertungsstichtag noch nicht vorhandene Umstände, hier die Rückauflassung des Grundstücks durch Vertrag vom 04.05.1988 bzw. die Aufhebung des Schenkungsteuerbescheides vom 19.01.1989 durch den Bescheid vom 06.02.2004, sind wegen des Stichtagsprinzips und der Bewertung auf den Stichtag gemäß § 9 Abs. 1, 11 ErbStG nicht auf den Bewertungsstichtag zurückzubeziehen (Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 31 Rdnr. 38). § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer indessen nur anwendbar, wenn der Gesetzgeber ähnlich wie in den Fällen des § 29 Abs. 1 ErbStG vorsieht, dass einem nach Entstehung der Steuer eintretenden Ereignis Wirkung für die Vergangenheit zukommen soll.

b) Der streitgegenständliche Bescheid ist in Anwendung der §§ 29 Abs. 2 ErbStG, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, da sich der Wert des zugrundeliegenden Vorerwerbs aufgrund der Fiktion des § 29 Abs. 2 ErbStG geändert hat.

§ 29 Abs. 2 ErbStG regelt, dass der Erwerber, vorliegend der Kläger, für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln ist. In Anwendung dieser Vorschrift wird die ursprünglich festgesetzte Steuer nicht erstattet, soweit dem Erwerber vor der Rückgabe Nutzungen zugestanden haben und diese ihm auch verbleiben. Hintergrund dieser Regelung ist der Umstand, dass der Erwerber im Zeitraum zwischen Auflassung und Rückauflassung des Grundstücks dessen wirtschaftlicher Eigentümer gewesen ist.

Die Dogmatik des § 29 Abs. 2 ErbStG im System des Erbschafsteuerrechts wird teils darin gesehen, dass § 29 Abs. 2 ErbStG eine neue Steuerpflicht für den Nutzungsvorteil an die Stelle der ursprünglichen, nunmehr erloschenen Steuerpflicht begründet (vgl. Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, § 29 Rdnr. 24), teils, dass § 29 Abs. 2 ErbStG lediglich klarstellen soll, dass eine Erstattung insoweit nicht in Betracht kommt, als dem Erwerber Nutzungen des zugewandten Vermögens zugestanden haben und er somit – auch nach Herausgabe des Vermögens – bereichert bleibt (vgl. Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 29 Rdnr. 58; Wilms-Jochum, a.a.O., § 29 Rdnr. 75). Der Senat schließt sich im Hinblick auf die Gesetzesbegründung (BR-Drs. 140/72), wonach § 29 Abs. 2 ErbStG klarstellen soll, dass eine Erstattung insoweit nicht in Betracht komme, als dem Erwerber die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben und er somit bereichert bleibe, der letztgenannten Auffassung an. Danach darf eine Steuer dann nicht nacherhoben werden, wenn sich für die zwischenzeitliche Nutzung eine höhere Steuer errechnet als für den Vermögensgegenstand selbst.

So gesehen handelt es sich bei der in § 29 Abs. 2 ErbStG enthaltenen rückwirkenden Fiktion, nach der der ursprüngliche Erwerber (rückwirkend ab dem Zeitpunkt des Erwerbs) wie ein Nießbraucher besteuert wird (vgl. Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O.; Kapp/Ebeling, a.a.O., § 29 Rdnr. 63), um eine Wertberechnungsvorschrift, die ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt. Denn für die Steuerberechnung nach dem Gesamtbetrag fließen, wie oben erwähnt, die Vorerwerbe mit ihrem früheren Wert ein, wobei die tatsächlichen Wertverhältnisse zum damaligen Zeitpunkt der Steuerentstehung des Vorerwerbs gemäß § 9 ErbStG maßgeblich sind, die früheren Erwerbe also mit den ihnen (damals) zukommenden richtigen Werten anzusetzen sind (vgl. BFH-Urteil vom 17.04.1991, II R 121/88, BStBl II 1991, 522, BFHE 164, 107). Dies bedeutet, dass der streitgegenständliche Bescheid in Anwendung der §§ 29 Abs. 2 ErbStG, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern ist, da sich der Wert des zugrundeliegenden Vorerwerbs aufgrund der Fiktion des § 29 Abs. 2 ErbStG geändert hat.

Der Höhe nach reduziert sich der Wert des Vorerwerbs gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG auf Null. Denn das Grundstück, welches zeitanteilig im wirtschaftlichen Eigentum des Klägers stand, war durchgängig mit einem Nießbrauchsrecht zugunsten Dritter belastet. Dem Kläger haben daher Nutzungen im Wert von Null DM zugestanden. Dem Finanzamt wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Berechnung und Änderung des Schenkungsteuerbescheides vom 17.08.1999 unter der Maßgabe aufgegeben, dass bei der Berechnung und Festsetzung der Schenkungsteuer von einem Vorerwerb in Höhe von Null DM ausgegangen wird.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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