Unentgeltliche Übertragung des Nacherbenanwartschaftsrechts auf einen Dritten

BFH, Urteil vom 28. Oktober 1992 – II R 21/92
Unentgeltliche Übertragung des Nacherbenanwartschaftsrechts auf einen Dritten: Steuerklasse, Steuersatz, persönlicher Freibetrag im Erbschaftsteuerrecht
Tatbestand
I. Die im Jahre 1987 verstorbene A war die alleinige Vorerbin ihrer 1944 verstorbenen Mutter (Erblasserin). Mit dem Tode der Vorerbin ist die Nacherbfolge eingetreten. Nacherben zu je 1/3 sind die drei Enkelkinder der Erblasserin, darunter der Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin).
Vor Eintritt des Nacherbfalles hatte der Ehemann der Klägerin durch notariellen Vertrag vom 14.Dezember 1971 das Anwartschaftsrecht an der Hälfte seines Anteils am Nachlaß der Erblasserin unentgeltlich auf die Klägerin übertragen.
Mit gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 11.März 1991 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gegen die Klägerin unter Zugrundelegung eines steuerpflichtigen Erwerbs von 584 900 DM (Erbanteil: 594 952 DM ./. Freibetrag nach § 16 des Erbschaftsteuergesetzes –ErbStG– 1974: 10 000 DM) nach Steuerklasse III (Schwiegertochter der Vorerbin) Erbschaftsteuer in Höhe von 152 074 DM fest. In den Erläuterungen zu diesem Bescheid führte das FA aus, die Klägerin habe durch die Übertragung der (hälftigen) Nacherbenanwartschaft durch ihren Ehemann die Stellung einer Nacherbin erworben. Die anzuwendende Steuerklasse richte sich nach dem “Verwandtschaftsverhältnis” der Klägerin zur Vorerbin.
Dagegen erhob die Klägerin Einspruch, über den das FA noch nicht entschieden hat. Gleichzeitig beantragte sie beim FA die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides. Das FA lehnte den Aussetzungsantrag mit Bescheid vom 10.Mai 1991 ab. Die dagegen erhobene Beschwerde wies die Oberfinanzdirektion (OFD) als unbegründet zurück. Mit ihrer Klage verfolgte die Klägerin ihr Aussetzungsbegehren weiter.
Während des Klageverfahrens hat das FA mit gemäß § 164 Abs.2 AO 1977 geändertem Bescheid vom 6.Dezember 1991 die Erbschaftsteuer der Klägerin um 884 DM auf 152 958 DM erhöht. Dem daraufhin gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Änderungsbescheids hat das FA teilweise entsprochen und mit Bescheid vom 10.Januar 1992 die Vollziehung wegen eines Teilbetrags von 884 DM ausgesetzt. Die Klägerin hat diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, die Vorentscheidung sowie die die Aussetzung der Vollziehung ablehnenden Verwaltungsentscheidungen aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 6.Dezember 1991 in vollem Umfang auszusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Mit Recht hat das FG angenommen, daß die Klägerin den während des Klageverfahrens gemäß § 164 Abs.2 AO 1977 geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 6.Dezember 1991 in entsprechender Anwendung des § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung machen konnte und gemacht hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 5.November 1971 IV R 242/70, BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218, mit weiterem Nachweis).
2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Ablehnung der von der Klägerin begehrten Aussetzung der Vollziehung durch die Verwaltungsbehörden ermessensfehlerfrei erfolgte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 361 Abs.2 AO 1977 an der Rechtmäßigkeit des Erbschaftsteuerbescheids vom 6.Dezember 1991, soweit es den hier streitigen Teilbetrag von 152 074 DM angeht, haben die Verwaltungsbehörden zu Recht verneint.
a) Gemäß § 2100 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) kann der Erblasser einen Erben (*= Nacherben) in der Weise einsetzen, daß dieser erst Erbe wird, nachdem zunächst ein anderer Erbe (*= Vorerbe) geworden ist. Bereits mit Eintritt des Vorerbfalles (hier: Tod des Erblassers) erlangt der Nacherbe nach den §§ 2113 ff. BGB eine Rechtsstellung, die ihm eine gesicherte Aussicht auf die Erbschaft gewährt. Die ganz herrschende Auffassung in der Zivilrechtslehre billigt ihm daher ein Anwartschaftsrecht zu, welches im Zweifel vererblich (vgl. § 2108 Abs.2 BGB) und –obwohl im BGB nicht ausdrücklich vorgesehen (vgl. aber § 3 Abs.2 Nr.6 ErbStG 1974)– übertragbar ist (näher dazu vgl. Soergel/Harder, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 11.Aufl., § 2100 Rdnrn.15 und 16, mit weiterem Nachweis; Grunsky in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., § 2100 Rdnr.27, mit weiterem Nachweis).
Der Erwerb des Anwartschaftsrechts des Nacherben durch diesen anläßlich des Todes des Erblassers löst ebensowenig Erbschaftsteuer aus wie der Erwerb des Nacherbenanwartschaftsrechts durch einen Dritten, sei es von Todes wegen oder durch freigebige Zuwendung unter Lebenden (vgl. § 10 Abs.4 auch i.V.m. § 1 Abs.2 ErbStG 1974). Der Steuer unterliegt vielmehr erst der Vermögenserwerb durch Eintritt des Nacherbfalls. Mit diesem entsteht die Steuer nach § 9 Abs.1 Nr.1 Buchst.h ErbStG 1974, entsprechend dem Steuerentstehungszeitpunkt für andere aufschiebend bedingte, befristete oder betagte Erwerbe nach § 9 Abs.1 Nr.1 Buchst.a ErbStG 1974. Dies ist gerechtfertigt, weil die durch den Tod des Erblassers dem Nacherben zuwachsende Anwartschaft eine noch nicht genügend greifbare Vermögensposition darstellt, der Übergang vom Vermögen des Erblassers (Vermögensanfall) vielmehr erst mit dem Eintritt des Nacherbfalls erfolgt. Dem widerspricht es nicht, daß § 3 Abs.2 Nr.6 ErbStG 1974 das für die Übertragung der Anwartschaft gewährte Entgelt als vom Erblasser stammend der Steuer unterwirft (zur Steuerentstehung vgl. § 9 Abs.1 Nr.1 Buchst.i ErbStG 1974), denn in diesem Fall mehrt sich das Vermögen des übertragenden Anwartschaftsrechtsinhabers unmittelbar greifbar durch Verwertung der infolge Todes des Erblassers gewonnenen Position.
b) Gemäß § 1 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 unterliegt der Erbschaftsteuer “der Erwerb von Todes wegen”. Nach § 3 Abs.1 Nr.1, 1.Alternative ErbStG 1974 gilt als Erwerb von Todes wegen “der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB)”. Wie schon § 6 Abs.2 und 3 ErbStG 1974 sowie § 9 Abs.1 Nr.1 Buchst.h ErbStG 1974 verdeutlichen, steht außer Frage, daß der Nacherbe selbst, sofern er nicht zwischenzeitlich sein mit Eintritt des Vorerbfalles erworbenes Anwartschaftsrecht auf einen Dritten übertragen hat, bei Eintritt des Nacherbfalles mit seinem Erwerb der Erbschaftsbesteuerung unterliegt, und zwar nach § 1 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 3 Abs.1 Nr.1, 1.Alternative ErbStG 1974 (statt vieler vgl. Meincke, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, 9.Aufl., § 3 Rdnr.12 und § 6 Rdnr.9; vgl. auch BFH-Urteil vom 10.Mai 1972 II 78/64, BFHE 106, 337, BStBl II 1972, 765, zur vergleichbaren Rechtslage nach dem ErbStG 1959). Dem steht nicht entgegen, daß § 3 Abs.1 Nr.1, 1.Alternative ErbStG 1974 nur auf § 1922 BGB und nicht auch auf § 2139 BGB verweist. § 1922 Abs.1 BGB wird für den Fall der Nacherbschaft durch § 2139 BGB ergänzt. Nach der letztgenannten Vorschrift fällt dem Nacherben mit dem Eintritt des Nacherbfalles die Erbschaft ipso iure an. Er erwirbt sie als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers “mit dinglicher Wirkung (§ 1922 BGB) als Ganzes kraft Gesetzes” (Palandt/Edenhofer, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 51.Aufl., § 2139 Rdnr.1).
Abweichend von der zivilrechtlichen Sichtweise und in Ergänzung von § 3 Abs.1 Nr.1, 1.Alternative ErbStG 1974 sieht § 6 Abs.2 Satz 1 ErbStG 1974 vor, daß der Nacherbe “den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern” hat.
c) Nicht anders ist die erbschaftsteuerliche Lage, wenn der Anfall der Nacherbschaft nicht beim Nacherben, sondern bei dessen (entgeltlichem oder unentgeltlichem Einzel- oder Gesamt-) Rechtsnachfolger eintritt.
Wie unter a) ausgeführt, ist das Anwartschaftsrecht des Nacherben im Zweifel, d.h. wenn ein anderer Wille des Erblassers nicht erkennbar ist, sowohl vererblich als auch übertragbar. Mit der Übertragung des Anwartschaftsrechts tritt der Erwerber voll in die Rechtsstellung des Nacherben ein. Mit dem Eintritt des Nacherbfalles erwirbt er die Erbschaft als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers, also ohne Durchgangserwerb des Nacherben (näher dazu Grunsky in Münchener Kommentar, a.a.O., § 2100 Rdnr.30 und 31, m.w. N.; Soergel/Harder, a.a.O., § 2100 Rdnr.17, m.w.N.).
Diese Zivilrechtslage rechtfertigt und gebietet es, nicht nur den Erwerb des Nacherben selbst (vgl. oben b), sondern auch den des (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Erwerbers des Nacherbenanwartschaftsrechts als solchen i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 3 Abs.1 Nr.1, 1.Alternative ErbStG 1974 anzusehen. Dem steht nicht entgegen, daß der Erwerber des Anwartschaftsrechts durch dessen Erwerb nicht im formalen Sinne “Nacherbe” wird. Entscheidend ist vielmehr, daß der Erwerber materiell-rechtlich voll in die Rechtsstellung des Nacherben eintritt und ihm und nicht mehr dem Nacherben (Veräußerer) bei Eintritt des Nacherbfalles die Erbschaft gemäß § 2139 i.V.m. § 1922 Abs.1 BGB –ohne Durchgangserwerb des Nacherben– anfällt. Der Hinweis der Klägerin, sie habe nicht “durch Erbanfall”, sondern lediglich “aufgrund eines Erbfalles” erworben, geht daher fehl. Ebensowenig überzeugt der Einwand der Revision, die Voraussetzungen des § 3 Abs.1 Nr.1, 1.Alternative ErbStG 1974 i.V.m. § 1922 BGB lägen im Streitfall deswegen nicht vor, weil § 1922 Abs.1 BGB verlange, daß der Vermögensübergang “mit dem Tode einer Person” eintrete und die Klägerin mit dem Erbfall –anders als der Nacherbe, der ein bedingtes Recht am Nachlaß (Anwartschaftsrecht) erlangt habe– nichts erworben habe. Hierbei wird übersehen, daß es im Falle der Nacherbfolge nicht auf den –erbschaftsteuerrechtlich wegen § 10 Abs.4 ErbStG 1974 ohnehin irrelevanten– Eintritt des (Vor-)Erbfalles, sondern –gemäß § 2139 BGB i.V.m. § 1922 Abs.1 BGB– auf das Eintreten des Nacherbfalles ankommt.
d) Die Richtigkeit dieses Ergebnisses wird mittelbar bestätigt durch die Vorschrift des § 3 Abs.2 Nr.6 ErbStG 1974. Danach “gilt als vom Erblasser zugewendet auch, was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird”. Wenn der Gesetzgeber das Entgelt für die Übertragung der Nacherbenanwartschaft beim Nacherben der sofortigen Besteuerung unterwirft, so kommt darin augenscheinlich sein Wille zum Ausdruck, daß die beim späteren Eintritt der Nacherbfolge ausgelöste Steuerpflicht nicht (nochmals) den Veräußerer (Nacherben), sondern den Anwartschaftserwerber treffen soll (vgl. auch Meincke, a.a.O., § 3 Rdnr.103; Troll, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, § 3 Rdnr.94; Moench, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, § 3 Rdnr.144; zur vergleichbaren Rechtslage nach dem ErbStG 1925 vgl. schon Stölzle, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz 1925/1931, 2.Aufl., § 7 Anm.10; Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz 1925, § 2 Anm.112).
Diese für die entgeltliche Übertragung des Anwartschaftsrechts in bezug auf die Besteuerung des Anwartschaftserwerbers bei Eintritt des Nacherbfalles gegebene Rechtslage muß auch für den –hier vorliegenden– Fall der unentgeltlichen Übertragung des Anwartschaftsrechts gelten (ganz herrschende Meinung; statt vieler vgl. z.B. Troll, a.a.O., § 3 Rdnr.94).
Zu einer doppelten Besteuerung kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin weder bei der entgeltlichen noch bei der unentgeltlichen Übertragung des Anwartschaftsrechts: Im Falle der entgeltlichen Übertragung kann der Anwartschaftserwerber das von ihm für den Erwerb aufgewendete und vom Veräußerer (Nacherben) gemäß § 3 Abs.2 Nr.6 ErbStG 1974 versteuerte Entgelt nach § 10 Abs.5 Nr.3 ErbStG 1974 von seinem Erwerb absetzen (vgl. auch Troll, a.a.O., § 3 Rdnr.94; Moench, a.a.O., § 3 Rdnr.144; Meincke/Michel, a.a.O., § 3 Rdnr.103). Da die –im Streitfall vorliegende– unentgeltliche Übertragung des Anwartschaftsrechts –wie schon unter II.2.a dargelegt– keinen der Schenkungsteuer unterliegenden Tatbestand erfüllt (Troll, a.a.O., § 3 Rdnr.94; Meincke, a.a.O., § 6 Rdnr.8 und § 1 Rdnr.23), tritt im Ergebnis auch in diesem Fall keine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer ein.
e) Zu Recht haben die Finanzbehörden und das FG auch insoweit keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Erbschaftsteuerbescheids vom 6.Dezember 1991 gehegt, als es die Höhe des im vorliegenden Aussetzungsverfahrens streitigen Teilbetrags von 152 074 DM angeht. Zutreffend hat das FA den Erwerb der Klägerin nach Steuerklasse III besteuert und dementsprechend einen Freibetrag von 10 000 DM (§ 16 Abs.1 Nr.4 ErbStG 1974) berücksichtigt und einen Steuersatz von 26 v.H. zugrunde gelegt (§ 19 Abs.1 ErbStG 1974).
Maßgebend für die Steuerklasse nach § 15 ErbStG 1974 und damit mittelbar zugleich für die Höhe des Freibetrags nach § 16 Abs.1 ErbStG 1974 und für die Höhe des Steuersatzes nach § 19 Abs.1 ErbStG 1974 (vgl. Troll, a.a.O., § 6 Rdnr.6) ist gemäß § 15 Abs.1 ErbStG 1974 das persönliche Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser etc. Von diesem Prinzip enthalten entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht die Regelungen des § 6 Abs.2 Sätze 1 und 2 ErbStG 1974 keine Ausnahmen:
§ 6 Abs.2 Satz 1 ErbStG 1974 ordnet lediglich an, daß die Erwerber (wörtlich: “diejenigen, auf die das Vermögen übergeht”) den Erwerb –abweichend von der Zivilrechtslage, wonach das Vermögen vom Erblasser herrührt (vgl. § 2100 BGB)– “als vom Vorerben stammend zu versteuern” haben. Im Sinne des § 15 Abs.1 ErbStG 1974 gilt also im Falle des § 6 Abs.2 Satz 1 ErbStG 1974 der Vorerbe als Erblasser. Bei Anwendung des § 6 Abs.2 Satz 1 ErbStG 1974 kommt es mithin für die Bestimmung der Steuerklasse des § 15 Abs.1 ErbStG 1974 und damit mittelbar auch für die Höhe des Freibetrags nach § 16 Abs.1 ErbStG 1974 sowie die Höhe des Steuersatzes nach § 19 Abs.1 ErbStG 1974 auf das Verhältnis des Erwerbers, d.h. desjenigen, der im Zeitpunkt des Nacherbfalles Inhaber des Nacherbenanwartschaftsrechts ist, zum Vorerben an. Abweichend von dieser Bestimmung und damit entsprechend dem Grundsatz in § 15 Abs.1 ErbStG 1974 ist gemäß § 6 Abs.2 Satz 2 ErbStG 1974 auf Antrag das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser zugrunde zu legen. Zwar spricht § 6 Abs.2 Satz 2 ErbStG 1974 ungenau und in Abweichung von der in § 6 Abs.2 Satz 1 ErbStG 1974 verwendeten Terminologie vom “Verhältnis des Nacherben zum Erblasser”. Jedoch bedeutet “Nacherbe” im dort gemeinten Sinne lediglich die verkürzte, nur den Regelfall treffende und daher ungenaue Umschreibung der in § 6 Abs.2 Satz 1 ErbStG 1974 verwendeten Definition des Erwerbers (“derjenige, auf den das Vermögen übergeht”). Dieses Ergebnis folgt zum einen aus dem Sinn und Zweck des § 6 Abs.2 Satz 2 ErbStG 1974, zum anderen aber auch aus dem systematischen Verhältnis des § 6 Abs.2 ErbStG 1974 zu § 15 ErbStG 1974:
Der Sinn und Zweck des § 6 Abs.2 Satz 2 ErbStG 1974 besteht in folgendem: Der Erwerber (Inhaber des Nacherbenanwartschaftsrechts) verdankt den Erwerb der Nacherbschaft nicht dem Vorerben, sondern unmittelbar (so der Nacherbe) oder mittelbar (so der Gesamt- oder rechtsgeschäftliche Einzelrechtsnachfolger des Nacherben) dem Erblasser. Das Gesetz will daher dem Erwerber die Möglichkeit geben, den Erwerb nach seinem Verhältnis zum Erblasser zu versteuern, sofern dies günstiger ist als die Besteuerung nach seinem Verhältnis zum Vorerben nach § 6 Abs.2 Satz 1 ErbStG 1974 (vgl. z.B. Kapp, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl., § 6 Rdnr.27).
Dagegen bezweckt § 6 Abs.2 Satz 2 ErbStG 1974 entgegen der Annahme der Klägerin nicht, daß es für die Besteuerung des Erwerbs des Anwartschaftsrechtsinhabers nicht auf dessen Verhältnis zum Erblasser, sondern auf das Verhältnis des Nacherben (Anwartschaftsveräußerers) zum Erblasser ankomme. Eine solche Annahme ließe sich überhaupt nur dann halten, wenn man –wie es die Klägerin tut– § 6 Abs.2 Satz 2 ErbStG 1974 als Ausnahmevorschrift zu § 15 Abs.1 ErbStG 1974 begriffe. Gegen ein solches Verständnis spricht indessen schon die unterschiedliche systematische Stellung der beiden Normen im Gesetz: § 6 (Abs.2 Satz 2) ErbStG 1974 befindet sich in dem mit “Steuerpflicht” überschriebenen I.Abschnitt des Gesetzes, wohingegen § 15 Abs.1 ErbStG 1974 dessen III.Abschnitt “Berechnung der Steuer” angehört.
Diese Interpretation des § 6 Abs.2 Satz 2 ErbStG 1974 entspricht im übrigen der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. z.B. Troll, a.a.O., § 3 Rdnr.94; Moench, a.a.O., § 3 Rdnr.144; so auch schon zur vergleichbaren Rechtslage zum ErbStG 1925 Kipp, a.a.O., § 2 Anm.112; Stölzle, a.a.O., § 7 Anm.10; offenlassend Meincke/Michel, a.a.O., § 3 Rdnr.103).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, daß das FA die Besteuerung zutreffend nach der Steuerklasse III vorgenommen hat. Maßgebend für die Bestimmung der Steuerklasse war das persönliche Verhältnis der Klägerin (Erwerberin) zur Vorerbin (*= Schwiegerkindverhältnis; § 15 Abs.1, Steuerklasse III Ziff.5, i.V.m. § 6 Abs.2 Satz 1 ErbStG 1974). Dagegen würde die Zugrundelegung des persönlichen Verhältnisses der Klägerin zur Erblasserin nach § 6 Abs.2 Satz 2 ErbStG 1974 (*= Schwiegerenkelkindverhältnis) zur Anwendung der Steuerklasse IV und damit zu einem für die Klägerin ungünstigeren Ergebnis führen.