Verfügungsbeschränkung aufgrund einer Vorerbenstellung

FG Nürnberg, Urteil vom 26. Juni 2014 – 4 K 1413/12
Nachweis eines niedrigeren Gemeinen Werts gem. § 198 BewG: Verfügungsbeschränkung aufgrund einer Vorerbenstellung
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Ermittlung eines niedrigeren gemeinen Werts durch Sachverständigengutachten die in der Verfügung beschränkte Vorerbenstellung des Eigentümers dahingehend zu berücksichtigen ist, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 0 € festzustellen ist.
Am 01.07.2010 verstarb E. Die Erblasserin war u.a. Eigentümerin des Grundstücks GGG (Gebäude- und Freifläche, Land- und Forstwirtschaft, Wohngebäude, Wirtschaftsgebäude und Grünland allgemein zu insgesamt 2.018 qm). Als Vorerbe nach seiner Tante E war der Kläger eingesetzt, als Nacherben dessen (zu diesem Zeitpunkt noch minderjährigen) Kinder. Der Kläger als Vorerbe war nicht von der Beschränkung in der Verfügung über Grundstücke befreit.
Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt P forderte das Lagefinanzamt Q am 03.03.2011 auf, den Grundbesitzwert auf den Todestag festzustellen und mitzuteilen. Die vom Finanzamt Q angeforderten Feststellungserklärungen gingen am 06.06.2011 beim Finanzamt ein. Mit Bescheid vom 03.11.2011 stellte das Finanzamt für das Grundstück in GGG einen Grundbesitzwert in Höhe von 48.400 € fest.
Der Kläger legte Einspruch ein und ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vor, welches wegen der Verfügungsbeschränkung aufgrund der Anordnung der Vor-/Nacherbschaft und der daraus resultierenden fehlenden Handelbarkeit des Grundstücks einen Verkehrswert (Marktwert) im Sinn des § 194 BauGB von 0 € auswies. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.
Der Kläger hat Klage erhoben und beantragt,

• den Bescheid vom 03.11.2011 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 01.07.2010 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2012 dahin zu ändern, dass der Grundbesitzwert für das Grundstück in GGG entsprechend dem Verkehrswertgutachten auf 0 € festgestellt wird.
Er begründet dies im Wesentlichen wie folgt:
Das Finanzamt verwehre zu Unrecht, den Nachweis über einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 BewG zu führen.
(1) Nach dem Wortlaut des § 198 S. 1 BewG („ist anzusetzen“) habe das wertfeststellende Finanzamt keinen Ermessens- oder Korrekturspielraum hinsichtlich des Ansatzes des nachgewiesenen geringeren gemeinen Wertes, sondern sei zu dessen Ansatz verpflichtet, wenn er den Nachweis erbracht habe; dies sei durch das Gutachten geschehen.
(2) Das Gutachten stamme von einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken. Die ImmoWertV und die WertR 2006 seien anzuwenden.
(3) Das Finanzamt sei an das Gutachten grundsätzlich gebunden und darauf beschränkt, dieses auf Mängel hin zu beurteilen. Das Finanzamt könne kein Gutachten fordern und dieses dann, wenn es keine Mängel aufweise, trotzdem für unanwendbar erklären.
(4) § 199 Abs. 1 BauGB ordne die Berücksichtigung aller den Wert beeinflussenden Rechte und Belastungen an. Die Rechte des Nacherben und der sie dokumentierende Nacherbenvermerk im Grundbuch seien solche Belastungen. Der nicht befreite Vorerbe sei rechtlich daran gehindert, das Grundstück wirksam zu verkaufen. Wer nicht verkaufen könne, könne im gewöhnlichen Geschäftsverkehr auch keinen Kaufpreis erzielen. Der in § 194 BauGB und 1.3 WertR 2006 enthaltene Verkehrswert sei durch den Preis bestimmt, der nach den rechtlichen Gegebenheiten ohne Rücksicht auf persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre. Ein Verfügungsverbot sei eine rechtliche Gegebenheit und nicht ein persönliches Verhältnis. Der erzielbare Kaufpreis wäre 0 € im Einklang mit den von § 198 S. 2 BewG geforderten Vorschriften.
Der Nacherbenvermerk sei durch seine Eintragung in Abteilung II des Grundbuchs grundstücksbezogen und damit dessen Bestandteil.
(5) Das vorgelegte Gutachten könne nicht durch § 6 Abs. 1 ErbStG „overruled“ werden. § 6 Abs. 1 ErbStG treffe keine Aussage zur Bewertung, sondern stelle nur klar, dass der Vorerbe den gesamten Erbanfall versteuern müsse. Das Erbschaftsteuerrecht müsse streng zwischen der Besteuerung dem Grunde nach und der die Steuerlast beziffernden Bewertung unterscheiden (BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02); der Gesetzgeber dürfe diese beiden Sphären nicht vermischen. Nicht die Besteuerung des Vorerben, sondern die Bewertung seines Erwerbs sei hier streitig.
(6) Durch die Verweisung in § 198 S. 2 BewG auf § 199 Abs. 1 BauGB und die danach ergangenen Vorschriften öffne der Gesetzgeber für die Bewertung die vollständige Anwendung der Vorschriften, die außerhalb des BewG verankert seien. Der Wortlaut des § 9 Abs. 3 BewG finde sich weder in § 194 BauGB noch in 1.3 WertR 2006. Das Finanzamt müsse gegen sich gelten lassen, dass der Gesetzgeber es unterlassen habe, dessen Anwendung auch im Rahmen des BauGB anzuordnen. Zumindest sei § 9 Abs. 3 BewG verfassungskonform so auszulegen, dass der Vorerbfall nicht unter die Verfügungsbeschränkungen des § 9 Abs. 3 S. 2 BewG falle.
Das Finanzamt beantragt,
• die Klage abzuweisen,
und begründet dies im Wesentlichen wie folgt:
(1) Das vom Kläger vorgelegte Gutachten würde der freien Beweiswürdigung durch das Finanzamt unterliegen. Enthalte es Mängel, sei es zurückzuweisen. Im Streitfall seien die Gutachten, welche einen Wert von 0 € festgestellt hätten, wegen Unschlüssigkeit zurückzuweisen gewesen.
(2) Beschränkungen, welche den Vorerben betreffen, würden diesen persönlich belasten und nicht den Nachlass.
(3) Bei der Bewertung gelte ein allgemeiner und objektiver Bewertungsansatz. § 9 Abs. 2 und 3 BewG enthalte die für die Bewertungsvorgänge geltenden Wertermittlungsgrundsätze. Persönliche Verhältnisse -als solche auch Verfügungsbeschränkungen aufgrund letztwilliger Anordnungen- seien nicht zu berücksichtigen.
(4) Die Bewertungsmaßstäbe von BauGB und BewG seien identisch. Das schließe aus, solche den gemeinen Wert beeinflussenden wertmindernden Faktoren bei der Erstellung „eines niedrigeren gemeinen Werts“ zu berücksichtigen, die im Rahmen der Feststellung der Regelwerte unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil vom 08.10.2003 II R 27/02, BStBl. II 2004, 179).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Kläger hat keinen niedrigeren gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit GGG nachgewiesen.
1. Gemäß § 198 BewG in der am 01.07.2010 anzuwendenden Fassung ist der gemeine Wert einer wirtschaftlichen Einheit anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass dieser am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten nach § 198 Satz 2 BewG grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften; dies sind die am 01.07.2010 in Kraft getretene ImmoWertV (BGBl. I 2010, 639) sowie die WertR 2006.
1.a. Die Vorschrift des § 198 BewG wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 in das BewG eingefügt. Sie beruht auf dem Beschluss des BVerfG vom 07.11.2006 1 BvL 10/02 (BStBl. II 2007, 192, Rn. 101-104). Dort führte das BVerfG aus, dass der Gesetzgeber mit der Erbschaftsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung das Ziel verfolgt, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs jeweils gemäß seinem Wert zu erfassen und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Erwerbers zu besteuern. Diese besteht darin, dass der Erwerber aufgrund des Vermögenstransfers u.a. über Wirtschaftsgüter mit einem Geldwert verfügt, welcher durch den Verkauf jener realisiert werden kann. Die auf diese Weise vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit wird durch den bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, mithin durch den gemeinen Wert i.S.d. § 9 Abs. 2 BewG, bemessen.
1.b. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/11107; abgedruckt in Rössler/Troll. BewG, § 198 Rn. 1) enthält § 198 BewG eine Öffnungsklausel für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts im Bereich der Grundbesitzbewertung, mit welcher dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, abweichend von den typisierenden Regelungen des Bewertungsgesetzes eine Überbewertung im Einzelfall abzuwenden. Aufgrund der Vielzahl der Erbschaft- und Schenkungsteuerfälle mit Beteiligung von Grundvermögen ist eine typisierende Bewertung des Grundbesitzes erforderlich. Die dort ermittelten Werte können jedoch in besonders gelagerten Fällen über den gemeinen Wert des Grundstücks hinausgehen. Zur Vermeidung von Nachteilen kann der Steuerpflichtige gegenüber dem Finanzamt einen solchen niedrigeren gemeinen Wert am Bewertungsstichtag nachweisen.
Durch die Verweisung auf § 199 Abs. 1 BauGB erhält der Steuerpflichtige im Rahmen des Nachweises die Möglichkeit, sämtliche wertbeeinflussenden Umstände auf Grundlage der WertV (bis 30.06.2010, ab 01.07.2010 ImmoWertV) und der WertR 2006 geltend zu machen (BT-Drs. 16/11107). Hierzu sind auch die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art (z.B. Grunddienstbarkeiten und persönliche Nutzungsrechte) zu rechnen.
1.c. Für die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer hat der Gesetzgeber in § 6 ErbStG die Entscheidung getroffen, dass der Vorerbe stets als (Voll-)Erbe gilt.
(a) Zivilrechtlich ist der Vorerbe (Voll-)Erbe auf Zeit. Sind ihm bestimmte Verfügungsbeschränkungen – z.B. bei Verfügung über Grundstücke nach § 2113 BGB – auferlegt, hat er wirtschaftlich betrachtet eine Art Nießbrauch am Erbschaftsvermögen (Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 6 Rn. 4, 6). Erbschaftsteuergesetze vor dem Jahr 1925 haben dementsprechend den nicht befreiten Vorerben als Nießbraucher behandelt (Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 6 Rn. 8).
(b) Nach der Regelung in § 6 Abs. 1 ErbStG jedoch gilt der Vorerbe als Erbe, der wie ein Vollerbe behandelt wird. Dies bedeutet, dass sowohl die Vorerbfolge als auch die Nacherbfolge bei der Erbschaftsteuer wie zwei separate Erbfälle getrennt der Besteuerung unterliegen (Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 6 Rn. 6; Palandt/Weidlich, BGB, 72. Auflage 2013, § 2100 Rn. 2). Der Nacherbe hat den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern, lediglich auf Antrag ist der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen (§ 6 Abs. 2 Sätze 1 und 2 ErbStG). Nach § 20 Abs. 4 ErbStG hat der Vorerbe die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten.
(c) Der BFH hat mit Urteilen vom 23.08.1995 II R 88/92 (BStBl. II 1996, 137) und vom 17.09.1997 II 8/96 (BFH/NV 1998, 587) sowie mit Beschluss vom 06.11.2006 II B 37/06 (BFH/NV 2007, 242) ausgeführt, dass die Besteuerung des Vorerben ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht verfassungsgemäß ist. Er begründet dies damit, dass die Beschränkungen und Verpflichtungen, denen der Vorerbe unterliegt, nicht von solchem Gewicht sind, dass der Gesetzgeber der Verfassung wegen über die bereits getroffenen Sonderregelungen des § 6 Abs. 2 und 3 ErbStG hinaus zu einer unterschiedlichen Besteuerung von Vorerben einerseits und Vollerben andererseits verpflichtet wäre. Sie beeinträchtigen seine durch die Vorerbenstellung begründete und die Steuerzahlung ermöglichende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht, denn der Vorerbe ist nach § 20 Abs. 4 ErbStG berechtigt, die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten. Das BVerfG hat eine Verfassungsbeschwerde gegen diese Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 06.11.2006) gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 09.10.2007 1 BvR 3054/06, nicht dokumentiert).
1.d. Entsprechend dem Beschluss des BVerfG, den Regelungen durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 und der Rechtsprechung des BFH ist die Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welche der Vorerbe durch die Vorerbschaft erfahren hat, der Besteuerung zugrunde zu legen; diese wird durch den gemeinen Wert abgebildet.
2. § 198 BewG stellt eine spezielle Beweislastregel dar, die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert trifft den Steuerpflichtigen. Dieser kann den Nachweis u.a. durch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für Grundstücksbewertung bzw. des Gutachterausschusses erbringen. Ein solches Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und des Gerichts (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 21; BFH-Beschluss vom 25.11.2010 II B 3/10, BFH/NV 2011, 415; BFH-Urteile vom 05.05.2010 II R 25/09, BStBl. II 2011, 203, und vom 10.11.2004 II R 69/01, BStBl. II 2005, 259).
3. Im Streitfall hat der Steuerpflichtige durch das Gutachten vom 12.05.2012 keinen niedrigeren gemeinen Wert für das Anwesen GGG nachgewiesen. Zu Recht ist das Finanzamt den Feststellungen in dem Gutachten nicht gefolgt. Grundstücke, welche ein Vorerbe aufgrund der Vorerbschaft erlangt, ohne in der Verfügung hierüber befreit zu sein, sind marktfähig (3.a.). Die Annahme fehlender Marktfähigkeit im Gutachten widerspricht der darauf basierenden Feststellung eines Verkehrswertes für das Grundstück in Höhe von 0 € (3.b.). Für Grundstücke ist selbst bei fehlender Marktfähigkeit nach der ImmoWertV regelmäßig ein Verkehrswert (Marktwert) zu ermitteln (3.c.). Es kann dahinstehen, ob die aufgrund der Nacherbschaft bestehende Verfügungsbeschränkung des Vorerben hinsichtlich im Übrigen marktfähiger Grundstücke zu einer Senkung des vorläufigen Verkehrswerts führen kann oder nicht, jedenfalls führt sie nicht regelmäßig zu einer Herabsetzung des endgültigen Verkehrswerts (Marktwerts) auf 0 € (3.d.).
3.a. Grundstücke, die ein nicht befreiter Vorerbe im Zuge des Erbanfalls erhält, sind trotz der Anordnung der Nacherbschaft und der damit einhergehenden Verfügungsbeschränkung grundsätzlich marktfähig; insoweit geht das Gutachten von einer unzutreffenden Rechtslage aus.
(1) So ist eine Veräußerung nur insoweit unwirksam nach § 2113 BGB, als sie das Recht des Nacherben vereiteln oder beeinträchtigen würde. Der nicht befreite Vorerbe kann mit Zustimmung des Nacherben stets verfügen oder z.B. in Erfüllung einer bereits vom Erblasser eingegangenen Verpflichtung das Grundstück veräußern bzw. belasten (vgl. Palandt/Weidlich, BGB, 72. Auflage 2013, § 2113 Rn. 5 f.). Der Nacherbe ist dem Vorerben gegenüber zur Einwilligung in eine Verfügung verpflichtet, wenn die Verfügung zur ordnungsmäßigen Verwaltung, insbesondere zur Berichtigung von Nachlassverbindlichkeiten, erforderlich ist (§ 2120 BGB).
Zum anderen ist die Unwirksamkeit einer Verfügung des Vorerben auf den Zeitpunkt der Nacherbschaft hinausgeschoben (§ 2113 BGB: „… im Falle des Eintritts der Nacherbfolge …“). Solange die Vorerbschaft daher besteht, ist die Wirksamkeit einer Verfügung des Vorerben nicht berührt. Die Eintragung des Nacherbenvermerks in das Grundbuch gemäß § 51 GBO ist erforderlich, um das Anwartschaftsrecht des Nacherben gegen die Wirkungen des öffentlichen Glaubens zu sichern; gemäß § 2113 Abs. 3 BGB wirkt die Verfügungsbeschränkung nicht gegenüber gutgläubigen Dritten (Demharter, GBO, 21. Auflage 1995, § 51 Rn. 2).
(2) Soweit im Streitfall das Gutachten auf Seite 30 ausführt, dass durch die dinglich gesicherte Verfügungseinschränkung des nicht befreiten Vorerben Aktivitäten der Marktteilnehmer um dieses „zähe Ringen um den Preis“ nicht einsetzen und rechtsgeschäftliche Objekttransaktionen nicht durchgeführt werden können, weil einerseits der Grundstückeigentümer nicht veräußern und andererseits ein potentieller Käufer nicht erwerben könne, ist dies nicht zutreffend. Dies gilt auch für die Folgerung des Gutachters, dass kein Markt für das Wertermittlungsobjekt existiere und dieses nicht marktfähig sei. Ebenso ist auf Seite 32 des Gutachtens nicht zutreffend, dass der nicht befreite Vorerbe aufgrund der Belastung in Abteilung II des Grundbuchs und der gesetzlichen Bestimmungen nicht über das Grundstück verfügen könne, es keinen Marktteilnehmer gebe, der das Bewertungsobjekt (egal zu welchem Preis) erwerben könnte, und das Bewertungsobjekt zweifelsfrei weder zum Wertermittlungsstichtag noch zu Lebzeiten des nicht befreiten Vorerben am Markt handelbar sei.
3.b. Das Gutachten widerspricht sich zudem insoweit, als auf Seite 30 ausgeführt ist, wegen fehlender Handelbarkeit und fehlendem Marktgeschehens existiere kein Verkehrswert, einen solchen Verkehrswert (Marktwert) i.S.d. § 194 BauGB für das Grundstück GGG jedoch auf Seite 32 des Gutachtens – in Höhe von 0 € – angibt.
(1) Nach § 198 S. 2 BewG i.V.m. § 194 BauGB wird der Verkehrswert (Marktwert) durch den Preis bestimmt, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstücks (…) ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre. Der gemeine Wert eines zu bewertenden Gegenstandes wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG); persönliche Verhältnisse – als solche sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen begründet sind – sind hierbei nicht zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 1 BewG).
(2) Soweit der Gutachter die Auffassung vertritt, mangels Handelbarkeit des Grundstücks existiere kein Verkehrswert (S. 30), darf er einen solchen im Gutachten auch nicht feststellen – auch nicht in Höhe von 0 €. Denn die Feststellung eines Verkehrswertes von 0 € beinhaltet die Aussage, dass das Grundstück im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach seiner Beschaffenheit für dieses Preisniveau erworben werden könnte. Dies ist nicht zutreffend.
3.c. Selbst unter der Annahme, dass Grundstücke mit einem Nacherbenvermerk nicht marktfähig seien, wäre ein (vorläufiger) Verkehrswert bzw. Marktwert des Grundstücks zu ermitteln gewesen.
(1) Nach § 1 Abs. 2 ImmoWertV sind die Vorschriften der ImmoWertV auf Wertermittlungsobjekte, für die kein Markt besteht, entsprechend anzuwenden. In diesen Fällen kann der Wert auf der Grundlage marktkonformer Modelle unter besonderer Berücksichtigung der wirtschaftlichen Vor- und Nachteile ermittelt werden. Für Wertermittlungsobjekte, für die kein Markt besteht, wird damit erstmals ausdrücklich die entsprechende Anwendbarkeit der ImmoWertV bestimmt (BR-Drs. 171/10, S. 34); die Ermittlung eines solchen Verkehrswerts grundsätzlich nicht handelbarer Rechte kann insbesondere für Zwecke deren Ablösung erforderlich sein.
Hierfür ist regelmäßig zuerst der Verkehrswert des Grundstücks ohne Berücksichtigung der Belastung zu ermitteln, danach ist die durch die Belastung eintretende Wertminderung zu bemessen und vom Verkehrswert des unbelasteten Grundstücks abzuziehen (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 39 ).
(2) Im Streitfall hätten die Regelungen der ImmoWertV und der WertR in diesem Fall (unter der Annahme fehlender Marktfähigkeit) zunächst eine Ermittlung des Verkehrswerts für das Grundstück ohne Berücksichtigung einer Verfügungsbeschränkung erfordert (und gegebenenfalls erst in einem zweiten Schritt die Bemessung einer eintretenden Belastung). Solches ist im Gutachten nicht erfolgt. Soweit der Gutachter daher auf Seite 32 des Gutachtens ausführt, dass das mittels Wertermittlungsverfahren nach ImmoWertV ermittelte vorläufige rechnerische Ergebnis an die Marktsituation anzupassen ist und im Fall des nicht befreiten Vorerben die wirtschaftliche Wertminderung gleich der Höhe des rechnerischen Ergebnisses aus den Wertermittlungsverfahren ist, genügt diese Begründung nicht. Denn ohne Berücksichtigung der Verfügungsbeschränkung wäre dem Grundstück GGG nach den Wertermittlungsgrundsätzen der ImmoWertV in einem ersten Schritt ein anderer Wert als 0 € beizumessen gewesen (und dieser andere Wert wäre – gegebenenfalls – nicht zwingend identisch mit dem Wert der Belastung durch eine Verfügungsbeschränkung aufgrund Nacherbschaft).
3.d. Ob die aufgrund der Nacherbschaft bestehende Verfügungsbeschränkung im Übrigen marktfähiger Grundstücke zu einer Senkung des vorläufigen Verkehrswerts führt oder nicht, kann dahinstehen; jedenfalls führt sie nicht regelmäßig zu einer Herabsetzung des Verkehrswerts (Marktwerts) auf 0 €. Das Gutachten ist insoweit nicht schlüssig.
(1) Bewertungsgegenstand ist die sog. wirtschaftliche Einheit. Diese wurde bis 31.12.2008 durch § 68 BewG und wird ab 01.01.2009 inhaltsgleich durch § 176 BewG konkretisiert (BFH-Urteil vom 05.05.2010 II R 25/09, BStBl. II 2011, 203). Zum Grundvermögen gehören demnach der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör sowie als rechtliche Bestandteile die mit dem Grundstück verbundenen subjektiv-dinglichen Rechte bzw. Belastungen. Die wirtschaftliche Einheit muss auch beim Nachweis eines niedrigeren Grundstückswerts gemäß § 198 Satz 1 BewG als Bewertungsgegenstand zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil vom 11.06.2008 II R 71/05, BStBl. II 2009, 132; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 38; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 198 Rn. 32, 26). Trotz der Eintragung in Abteilung II des Grundbuchs ist der Nacherbenvermerk gleichwohl nicht Bestandteil der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit, da er nicht die Beschaffenheit des Grundstücks an sich beeinflusst.
(2) Nach der Rechtsprechung des BFH können Verfügungsbeschränkungen aufgrund einer Vorerbschaft nicht zu einer niedrigeren Bewertung führen (BFH-Urteil vom 25.10.1951 III 225/51 U, BStBl. III 1951, 229; BFH-Urteil vom 17.09.1997 II R 8/96, BFH/NV 1998, 587); bei den mit der Vorerbenstellung verbundenen Verfügungsbeschränkungen handelt es sich um persönliche Verhältnisse, die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nicht berücksichtigt werden dürfen. Auch müssen die Bewertungsmaßstäbe im Sachverständigengutachten und nach §§ 178 ff. BewG übereinstimmen und insbesondere die gleichen preis- bzw. wertbildenden Faktoren berücksichtigen (für das Streitjahr 2006: BFH-Urteil vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086); Belastungen durch eine Verfügungsbeschränkung nach § 2113 BGB sind weder im ErbStG noch bei der Regelbewertung nach dem BewG abziehbar.
(3) Nach der Konzeption des ErbStG unterliegt jedoch die Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erwerbers durch die Vorerbschaft der Erbschaftsteuer (BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, Rn. 101-104; s.o. 1.). Beruhend auf dieser Entscheidung können damit über die Anwendung der ImmoWertV sämtliche den Wert beeinflussende Umstände im Einzelfall geltend gemacht werden.
(4) Es kann jedoch im Streitfall auch dahinstehen, ob eine Verfügungsbeschränkung aufgrund einer Vorerbenstellung ein solcher wertbeeinflussender Umstand im Einzelfall ist. Denn dieser führt gegebenenfalls nicht – wie im Gutachten angenommen – regelmäßig zu einer Herabsetzung des Verkehrswerts (Marktwerts) auf 0 €. Das Gutachten ist insoweit nicht schlüssig.
(a) Bei der Ermittlung des Verkehrswerts (Marktwerts) ist erst in einem zweiten Schritt die durch eine Belastung eintretende Wertminderung zu bemessen und von dem – im ersten Schritt ermittelten – Verkehrswert des unbelasteten Grundstücks abzuziehen (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 39).
(b) Im Streitfall hätte es daher – gegebenenfalls – auch einer Bewertung der Belastung durch die Verfügungsbeschränkung nach § 2113 BGB bedurft. Jedoch fehlen im Gutachten ausreichende Ausführungen zur Höhe der Belastung durch die Verfügungsbeschränkung. Nicht genügend ist die floskelhafte Ausführung des Gutachters auf Seite 32, dass die wirtschaftliche Wertminderung gleich der Höhe des rechnerischen Ergebnisses aus den Wertermittlungsverfahren ist. Zu bedenken ist, dass der Wert einer Belastung durch einen Nacherbenvermerk maßgeblich insbesondere auch durch die voraussichtliche Dauer der Vorerbschaft, Zustimmungsmöglichkeiten des Nacherben zu einer Veräußerung, Vermietbarkeit des Objekts etc. beeinflusst ist. In die Wertung einzubeziehen könnte auch die Auffassung des vormaligen Gesetzgebers sein, der den nicht befreiten Vorerben als Nießbraucher behandelt hat.
Die Angabe eines endgültigen Verkehrswerts von regelmäßig 0 € in Fällen der Vorerbschaft spiegelt jedoch keinesfalls die regelmäßige Steigerung der Leistungsfähigkeit des Vorerben durch die Vorerbschaft – wie sie vom BVerfG gefordert wird – wider.
3.e. Zu Recht hat das Finanzamt das Gutachten daher wegen fehlender Schlüssigkeit nicht anerkannt.