FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.11.2020 – 3 K 3132/19

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.11.2020 – 3 K 3132/19

Tenor
Der Einheitswertbescheid Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2015 vom 8. April 2016 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 27. Juni 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 23. April 2019 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand
Die Klägerin wendet sich gegen eine Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 2015.

Die Klägerin ist Eigentümerin des Grundstücks B…-straße in C… (Flur …, Flurstück …). Ihre Rechtsvorgängerin bestellte an dem Grundstück im Jahr 2004 ein Erbbaurecht zugunsten eines Dritten (Erbbaugrundbuch von C… Blatt …). Während in § 12 des Vertrages Verfügungsbeschränkungen in Bezug auf Belastung und Übertragung des Erbbaurechts geregelt waren, war in § 14 das Heimfallrecht näher ausgestaltet.

Die Klägerin machte 2014 von ihrem Heimfallrecht Gebrauch und erwirkte vor dem Landgericht D… am 25. April 2014 ein Versäumnisurteil, durch das der Erbbauberechtigte verpflichtet wurde, eine Willenserklärung des Inhalts abzugeben, dass das Erbbaurecht auf die Klägerin übergehen und die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch bewilligt werden sollte. Das Urteil wurde rechtskräftig. Daraufhin erklärten Erbbauberechtigter und Klägerin am 26. Juni 2014 in notarieller Urkunde, sie seien darüber einig, dass das im Erbbaugrundbuch von C… Blatt … verzeichnete Erbbaurecht an dem Grundstück Flur …, Flurstück … der Gemarkung C… vom bisherigen Erbbauberechtigten auf die Klägerin übergehe und bewilligten und beantragten die Eintragung der Rechtsänderung im Erbbaugrundbuch. Die Klägerin wurde am 10. April 2015 als Erbbauberechtigte eingetragen.

Der Beklagte erließ am 8. April 2016 einen Einheitswertbescheid Zurechnungsfortschreibung auf dem 1. Januar 2015, mit dem er das Grundstück ohne Berücksichtigung des Erbbaurechts einheitlich der Klägerin zurechnete. Auf den am 11. Mai 2016 eingelegten Einspruch, mit dem die Klägerin auf das Fortbestehen des Erbbaurechts und den erst im April 2015 erfolgten grundbuchlichen Vollzug hingewiesen hatte, erließ der Beklagte am 27. Juni 2016 einen Änderungsbescheid zur Zurechnungsfortschreibung, mit dem die wirtschaftliche Einheit Geschäftsgrundstück im Erbbaurecht nunmehr zum 1. Januar 2015 zu einem Anteil von 16713/17383 der Klägerin als Erbbauberechtigter zugerechnet wurde. Die Klägerin hielt an ihrem weitergehenden Einspruch fest, denn eine Zurechnungsfortschreibung sei erst auf den 1. Januar 2016 vorzunehmen. Der Heimfall sei erst mit Eintragung der Klägerin als Erbbauberechtigter eingetreten. Erst in diesem Moment sei sie Inhaberin der tatsächlichen Sachherrschaft geworden.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. April 2019 als unbegründet zurück. Nach § 22 Abs. 2, 4 Bewertungsgesetz (BewG) sei eine Zurechnungsfortschreibung vorzunehmen, wenn sie von der zuletzt getroffenen Zurechnungsfeststellung abweiche und für die Besteuerung von Bedeutung sei. Maßgeblicher Zeitpunkt sei der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung der tatsächlichen Verhältnisse folge. Grundsätzlich sei danach eine wirtschaftliche Einheit dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Übe jedoch ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen könne, sei ihm als wirtschaftlicher Eigentümer das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 Abgabenordnung (AO) zuzurechnen. Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers werde angenommen, wenn dessen Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukomme. Bei Grundstücken erlange der Erwerber wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragsparteien wirtschaftlich über das Grundstück verfügen könne. Das sei in der Regel der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergingen. Davon ausgehend, sei die Klägerin hier zum Stichtag 1. Januar 2015 wirtschaftliche Eigentümerin gewesen. Ihre Rechtsposition sei seit dem Versäumnisurteil vom 25. April 2014 sehr stark gewesen. Der ursprünglich Erbbauberechtigte sei damit zur Abgabe einer Willenserklärung verpflichtet worden, das Erbbaurecht auf die Klägerin zu übertragen. Damit sei ihm im Verhältnis zur Klägerin die rechtliche Verfügungsmacht über das Grundstück entzogen worden. Die entsprechende Rechtsänderung sei im Juni 2014 notariell beurkundet worden, sodass der Klägerin das Grundstück bereits zum 1. Januar 2015 als Erbbauberechtigte steuerlich zuzurechnen gewesen sei. Auf die erst später erfolgte Eintragung im Grundbuch komme es steuerlich nicht an.

Die Klägerin hat am 23. Mai 2019 Klage erhoben. Sie hält daran fest, dass eine Zurechnungsfortschreibung zum 1. Januar 2015 nicht möglich sei. Der Beklagte stelle zu Unrecht nicht auf die allein maßgebliche Eintragung der Klägerin als Erbbauberechtigte im Grundbuch, sondern auf die Verkündung des Versäumnisurteils ab. Die für das Bewertungsrecht maßgebliche Änderung der Verhältnisse werde hier erst durch die Grundbucheintragung bewirkt. Eine vorherige Zurechnung auf die Klägerin als wirtschaftliche Eigentümerin komme nicht in Betracht. Nach § 10 Abs. 2 Grundsteuergesetz schulde derjenige, dem das Erbbaurecht zugerechnet werde, die Grundsteuer für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks, mithin für das Erbbaugrundstück und das Erbbaurecht. Die Zurechnung setze die Entstehung des Erbbaurechts voraus. Das fordere Einigung und Eintragung. Eine Zurechnung auf der Grundlage wirtschaftlichen Eigentums komme nur dann in Betracht, wenn eine eigentumsgleiche wirtschaftliche Stellung schon zuvor durch Lastenwechsel auf die Klägerin übergegangen sei. Das sei hier nicht der Fall. Das rechtskräftige Versäumnisurteil führe noch nicht zu einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Erbbaurecht. Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten gingen aufgrund dessen noch nicht auf die Klägerin über. Weder das Versäumnisurteil, noch der Vertrag aus dem Jahr 2004 oder die gesetzlichen Regelungen des Heimfallrechts enthielten dazu Regelungen.

Die Klägerin beantragt schriftsätzlich,den Einheitswertbescheid Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2015 vom 8. April 2016 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 27. Juni 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 23. April 2019 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,die Klage abzuweisen.

Er hält daran fest, dass die Klägerin mit Rechtskraft des Versäumnisurteils vom 25. April 2014 im steuerlichen Sinne als Eigentümerin des Grundstücks behandelt werden müsse. Mit dem Versäumnisurteil seien alle Rechte am Erbbaurecht und damit auch Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf die Klägerin übergegangen. Bereits zu diesem Zeitpunkt seien sich der Erbbauberechtigte und die Klägerin über den Übergang des Erbbaurechts einig gewesen. Das sei durch die notarielle Beurkundung des Berechtigtenwechsels am 26. Juni 2014 umgesetzt worden, weswegen die Zurechnung zum 1. Januar 2015 zu erfolgen habe. Die spätere Grundbucheintragung habe nur noch obligatorische Bedeutung und sei für die Zurechnungsfortschreibung nicht maßgeblich.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung zwei Hefte Akten des Beklagten (Einheitswert, Rechtsbehelf) vorgelegen, die ebenso Gegenstand der Beratung waren wie die beigezogene Akte des Landgerichts D… zum Az. 3 O 110/14, betreffend den Rechtsstreit der Klägerin gegen den Erbbauberechtigten.

Gründe
Die Klage hat Erfolg.

Der Einheitswertbescheid Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2015 vom 8. April 2016 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 27. Juni 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 23. April 2019 sind aufzuheben, denn sie sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen einer Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2015 liegen nicht vor.

Nach § 22 Abs. 2 BewG wird über die Zurechnung des Gegenstandes eine neue Feststellung getroffen, wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es für die Besteuerung von Bedeutung ist. Die Fortschreibung ist nach § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG auf den Beginn des Kalenderjahrs vorzunehmen, das auf die Änderung der tatsächlichen Verhältnisse folgt. Die Feststellung über die persönliche Zurechnung bedeutet die Zuordnung der wirtschaftlichen Einheit – hier das Erbbaurecht an dem Grundstück B…-straße in C… – auf einen bestimmten Steuerpflichtigen, die nach § 39 Abs. 1 AO auf den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer, ausnahmsweise nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den wirtschaftlichen Eigentümer erfolgt. Zum hier vom Beklagten betrachteten Feststellungszeitpunkt 01.01.2015 war (noch) keine Änderung in der Zurechnung des an dem Grundstück bestellten Erbbaurechts eingetreten.

1. Das Eigentum an dem Erbbaurecht ist 2014 nicht auf die Klägerin übergegangen, denn der Eigentumsübergang ist erst im Jahr 2015 im Grundbuch eingetragen worden.

2. Die Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2015 war auch nicht infolge vorherigen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an dem Erbbaurecht auf die Klägerin vorzunehmen.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist wirtschaftlicher Eigentümer, wer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut dergestalt ausübt, dass er den nach bürgerlichem Recht Berechtigten im Regelfall auf Dauer von der Einwirkung ausschließen kann, so dass der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat.

a) Der Erwerber eines Grundstücks erlangt wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, sodass er den nach bürgerlichem Recht Berechtigten im Regelfall, d.h. in dem für die Situation typischen Fall, auf die Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, der Herausgabeanspruch des Eigentümers also keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH, Urteile vom 2. Mai 1984 – VIII R 276/81 -, BStBl II 1984, 820; vom 12. September 1991 – III R 233/90 -, BStBl II 1992, 182; vom 12. Oktober 2006 – II R 26/05 -, BFH/NV 2007, 386). Dahinter steht die Überlegung, dass der wirtschaftliche Eigentümer objektiv diejenige wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist (BFH, Urteil vom 6. September 1995 – II R 128/91 -, BFH/NV 1996, 197). Ausgehend davon, dass Eigentum neben der Sachherrschaft, also der Befugnis zum Besitz und zur Verwaltung, das Recht auf die Erträge und die Substanzbeteiligung, also das Recht zur Belastung und Veräußerung auf eigene Rechnung als wesentliche Merkmale umfasst, sind Sachherrschaft und Nutzungsrecht, also das Recht auf den Ertrag einschließlich eines Gebrauchsvorteils, wesentliche Merkmale des wirtschaftlichen Eigentums (detaillierte Darstellung bei Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 259. EL 08.2020, § 39 AO Rn. 75 m.w.N.). Insofern kommt im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Verfügungsbefugnis über das Wirtschaftsgut, dem Ziehen der Nutzungen und dem Tragen der Lasten wesentliche Bedeutung zu (BFH, Urteil vom 12. Oktober 2006 – II R 26/05 -, BFH/NV 2007, 386). Sofern nicht alle Einzelkriterien erfüllt sind, bedarf es einer wertenden Beurteilung nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse, wobei regelmäßig jedenfalls der Besitz des Erwerbers bzw. dessen Recht, die Nutzungen zu ziehen, vor allem im Vorstadium eines geplanten Eigentumserwerbs, unerlässlich sind (Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 259. EL 08.2020, § 39 AO Rn. 103; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, BewG, Stand: 31. EL 05.2020, § 22 BewG Rn. 41a).

b) Diese Grundsätze finden auch auf das Erbbaurecht Anwendung. Das Erbbaurecht begründet nach § 1 Abs. 1 Erbbaurechtsgesetz (ErbbauRG) das vom Eigentum am Grundstück abgelöste Eigentum an einem darauf errichteten Gebäude; es handelt sich insoweit als grundstücksgleiches Recht um ein eigenständiges Wirtschaftsgut (§ 92 Abs. 1 BewG). Auch daran kann wirtschaftliches Eigentum entstehen (in BFH, Urteil vom 10. Dezember 1998 – III R 61/97 -, BStBl II 1999, 390 vorausgesetzt). Das ist nach den vorstehend dargestellten allgemeinen Grundsätzen auch in Bezug auf das Erbbaurecht dann der Fall, wenn dem zukünftig Berechtigten bereits vor Entstehung des Erbbaurechts bzw. dessen durch Einigung und Eintragung bewirkter Übertragung eine Rechtsposition eingeräumt wird, die bei wertender Betrachtung im Hinblick auf die Verfügungsbefugnis über das Wirtschaftsgut, das Ziehen der Nutzungen und das Tragen der Lasten eine Position einräumt, dass er den nach bürgerlichem Recht Berechtigten im Regelfall auf Dauer von der Einwirkung auf das dingliche Recht ausschließen kann. Da das Erbbaurecht wesentlich durch das dadurch begründete Eigentum an den auf dem belasteten Grundstück aufstehenden Baulichkeiten geprägt wird, sind die konkreten Verhältnisse in Bezug auf die Baulichkeiten für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums von entscheidender Bedeutung. Dies zugrunde gelegt, ist die Klägerin zum Feststellungszeitpunkt nicht Inhaberin des wirtschaftlichen Eigentums an dem Erbbaurecht gewesen.

c) Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse hatte die Klägerin zum Feststellungszeitpunkt zwar eine nicht mehr entziehbare Rechtsposition in Bezug auf die Übertragung des Erbbaurechts, jedoch weder Besitz an den Baulichkeiten, noch das Recht erlangt, damit verbundene Nutzungen zu ziehen. Dies schließt bei wertender Betrachtung die Annahme wirtschaftlichen Eigentums im Feststellungszeitpunkt aus.

aa) Die Klägerin war zum Feststellungszeitpunkt Inhaberin eines nicht mehr entziehbaren Eigentumsverschaffungsanspruchs am Erbbaurecht. Der Erbbauberechtigte war seiner aus der Erklärung des Heimfalls seitens der Klägerin folgenden titulierten Pflicht zur Rückübereignung des Erbbaurechts durch Abgabe einer entsprechenden dinglichen Erklärung nachgekommen. Das schloss aufgrund der Umstände des vorliegenden Einzelfalls die rechtliche Möglichkeit aus, dass der Erbbauberechtigte trotz des titulierten Heimfallanspruchs das Erbbaurecht auf einen Dritten hätte übertragen können. Auch wenn es sich bei dem hier inmitten stehenden Heimfallanspruch um einen schuldrechtlichen Anspruch handelt, der sich gegenüber einem etwaigen dritten Erwerber nicht durchsetzt (BGH, Urteil vom 6. November 2015 – V ZR 165/14 -, BGHZ 207, 334, Rn. 17), und der nicht durch eine Vormerkung gesichert worden war (BGH, Urteil vom 6. November 2015 – V ZR 165/14 -, BGHZ 207, 334, Rn. 27), hätte der Erbbauberechtigte das Heimfallrecht der Klägerin nicht mehr vereiteln können, denn der Erbbaurechtsvertrag sah in § 12 auf der Grundlage von § 5 Abs. 1 ErbbauRG entsprechende Verfügungsbeschränkungen zum Zwecke der Sicherung der Klägerin vor. Dies allein führt jedoch noch nicht zur Entstehung wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin an dem Erbbaurecht. Die dingliche Einigung über die Übertragung des Erbbaurechts genügt dafür nicht. Insofern liegt es nicht anders als beim Erwerb des Eigentums am Grundstück. Vielmehr bedarf es darüber hinaus weiterer Umstände, die die Annahme rechtfertigen könnten, dass die Klägerin zum Feststellungszeitpunkt bereits objektiv diejenige wirtschaftliche Herrschaft ausübt hätte, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist.

bb) Die Klägerin hatte zum Feststellungszeitpunkt nach Lage der Akten weder Besitz an den den Wesenskern des Erbbaurechts ausmachenden Baulichkeiten, noch das Recht erlangt, damit verbundene Nutzungen zu ziehen. Vielmehr gab es vorliegend im Zusammenhang mit dem Heimfall keine vertraglichen Regelungen zum vorzeitigen Übergang des Besitzes oder der Nutzungen und Lasten, wie sie auch im Bereich des Erbbaurechts vereinbart werden können (vgl. etwa die Vertragsmuster in von Oefele/Winkler/Schlögel, Handbuch Erbbaurecht, 6. Aufl. 2016, § 11 Muster 1 und 2) und zwischen Klägerin und Erbbauberechtigten bei Begründung des Erbbaurechts, aber eben nicht für dessen Heimfall, vereinbart worden waren (§ 19 Abs. 1 des Vertrages). Insofern blieb der bisherige Erbbauberechtigte bis zum dinglichen Vollzug der Erbbaurechtsübertragung zum Besitz der Baulichkeiten berechtigt und zur Tragung der Lasten verpflichtet, musste er doch bis zu diesem Zeitpunkt beispielsweise die Erbbauzinsen fortzahlen (von Oefele/Winkler/Schlögel, Handbuch Erbbaurecht, 6. Aufl. 2016, § 4 Rn. 101; vgl. OLG Brandenburg, Urteil vom 20. November 2008 – 5 U 41/08 -, juris Rn. 31). Das verdeutlicht aber, dass ihm bis zum Zeitpunkt der Eintragung auch noch das Recht zustand, die mit dem Erbbaurecht und dem dadurch begründeten Eigentum an den Baulichkeiten zusammenhängenden Nutzungen zu ziehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung. Die Revision ist mangels Grundes nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.

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