FG Köln, Urteil vom 25.03.2015 – 3 K 1265/12

FG Köln, Urteil vom 25.03.2015 – 3 K 1265/12

Tenor
Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1.9.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.4.2012 wird geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu berechnen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils an die Kläger neu bekannt zu geben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 85 % und dem Beklagten zu 15 % auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe
Die Klage hat teilweise Erfolg. Überwiegend ist sie jedoch unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1.9.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.4.2012 ist i. S. v. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als er die sonstigen Einkünfte der Klägerin aus privaten Veräußerungsgeschäften um …,46 € zu hoch ausweist. Der Einkommensteuerbescheid ist daher zu ändern, wobei die Berechnung des festzusetzenden Betrages dem Beklagten aufgegeben wird, vgl. § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 vom 1.9.2011 ist dagegen rechtmäßig.

I. Der Beklagte hat im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1.9.2011 zu Unrecht sonstige Einkünfte der Klägerin i. H. v. …€ angenommen. Denn die Klägerin hat im Streitjahr sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. H. v. … € erzielt.

1. Die Veräußerung des Erbbaurechts mit dem von der Klägerin hergestellten Gebäude unterfällt entgegen der Auffassung des Beklagten zwar nicht der Regelung der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Jedoch ist der Vorgang über § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG steuerbar, wobei das Gebäude nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 HS 1 EStG einzubeziehen ist.

a) Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 EStG. Gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte solche bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 HS 1 EStG sind Gebäude und Außenanlagen einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden.

Zwar hat die Klägerin das Erbbaurecht samt dem zwischenzeitlich von ihr errichteten Gebäude mit notariellem Vertrag vom 15.2.2005 an die A B. V veräußert, wobei der Zeitraum zwischen Bestellung und Veräußerung des Erbbaurechts weniger als zehn Jahre betrug. Die Bestellung des Erbbaurechts unter Begründung lediglich einer Erbbauzinsverpflichtung stellt jedoch keine Anschaffung und damit kein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar.

Anschaffung i. S. d. Norm ist der entgeltliche Erwerb eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts von einem Dritten (BFH-Urteile vom 21.1.2014 IX R 11/13, BFHE 244, 44, BStBl II 2014, 385; vom 30.11.2010 VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491). Vorliegend fehlt es bei der Erbbaurechtsbestellung, so wie sie zugunsten der Klägerin vorgenommen worden ist, jedenfalls an der erforderlichen Entgeltlichkeit.

aa) Soweit der BFH in einer älteren Entscheidung und ihm folgend die Finanzverwaltung auch in der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechts eine Anschaffung i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch den Erbbauberechtigten sehen (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; BMF-Schreiben vom 5.10.2000 VV DEU BMF 2000-10-05 IV C 3-S 2256-263/00, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14), vermag der Senat sich dem jedenfalls dann nicht anzuschließen, wenn die Parteien in dem Erbbaurechtsvertrag lediglich eine Erbbauzinsverpflichtung, aber kein Entgelt für die Bestellung des Erbbaurechts als solches vereinbart haben. Denn Erbbauzinsen sind keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts, so dass sie allein einen entgeltlichen Erwerb, den aber eine Anschaffung i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG voraussetzt, nicht begründen können (ebenso Kanzler, NWB 2014, 1070; Lindberg in Frotscher, EStG, § 23 Rz. 30; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG Rz. 89 “Erbbaurecht”; Paus, GStB 2005, 64; vgl. auch Glenk in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 23 EStG Rz. 60; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz. B 201 “Erbbaurecht”). Dies gilt sowohl für laufend zu zahlende Erbbauzinsen (vgl. BFH-Urteile vom 7.3.2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654; vom 8.6.1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779) als auch für solche, die in einem Einmalbetrag vorausgezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.9.2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159). Erbbauzinsen sind rechtlich und wirtschaftlich betrachtet vielmehr ein Entgelt für die Überlassung des belasteten Grundstücks zur Nutzung und daher wie Miet- und Pachtentgelte zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 7.3.2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654; vom 23.9.2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159). Ein Erbbaurecht umfasst die “verdinglichte” Befugnis des Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in bestimmter Weise zu nutzen, und auf der anderen Seite damit korrespondierend die “verdinglichte” Verpflichtung des Grundstückseigentümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654). Für diese Duldung erhält der Grundstückseigentümer als Entgelt den vereinbarten Erbbauzins (BFH-Urteile vom 23.9.2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159; vom 8.6.1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779). Damit steht ein Erbbaurechtsverhältnis nach seinem Leistungsinhalt einem entgeltlichen rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654), dessen Besonderheit es lediglich ist, die Rechtsbeziehungen zu verdinglichen, so dass sie auch zwischen den Nachfolgern im Erbbaurecht und im Grundstückseigentum gelten und das Nutzungsrecht des Erbbauberechtigten in vielfacher Hinsicht wie ein Grundstück behandelt wird (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; vom 23.9.2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159).

Danach hat die … GbR der Klägerin das Erbbaurecht nicht entgeltlich bestellt, da sie für die Nutzung des Grundstücks lediglich einen monatlichen Erbbauzins von … DM bzw. … € an die GbR zu zahlen hatte.

bb) An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass die Klägerin nach der unter “XII. Kosten” getroffenen Vereinbarung des Erbbaurechtsvertrags vom 30.4.1999 unter anderem die Vertragskosten, die Kosten seines Vollzugs und die Grunderwerbsteuer zu tragen hatte. Einen entgeltlichen Erwerb und damit eine Anschaffung i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vermag die Übernahme dieser sog. Anschaffungsnebenkosten (vgl. BFH-Urteil vom 4.6.1991 X R 136/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70) nicht zu begründen. Diese erfüllen zwar die Begriffsmerkmale der Anschaffungskosten, da sie aufgewendet werden müssen, um das Erbbaurecht i. S. v. § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu erwerben. Sie entstehen jedoch lediglich im Zusammenhang mit der Erbbaurechtsbestellung, stellen aber selbst keine Gegenleistung für diese dar (vgl. BFH-Urteil vom 8.6.1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779).

b) Ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft der Klägerin liegt jedoch unter Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Denn zwischen dem Erwerb des damals noch unbebauten Grundstücks bzw. Grundstücksteils durch die … GbR mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.1999, den die Klägerin sich nach dieser Norm zurechnen lassen muss, und der Veräußerung des “bebauten” Erbbaurechts mit notariellem Vertrag vom 15.2.2005 lag ein Zeitraum von unter zehn Jahren.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Gesetzesfassung ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke des § 23 EStG bei unentgeltlichem Erwerb die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes oder der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG sind erfüllt.

aa) Die Klägerin hat das Erbbaurecht von der … GbR unentgeltlich erworben. Ein unentgeltlicher Erwerb ist eine Anschaffung, ohne dass der Erwerber dafür eine Gegenleistung erbringt (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 23 Rz. 40). Dies ist gegeben, da der vereinbarte Erbbauzins gerade kein Entgelt für die Erbbaurechtsbestellung, sondern für die fortwährende Überlassung des Grundstücks zur Nutzung ist, vgl. oben unter I.1.a)aa).

Der Annahme eines unentgeltlichen Erwerbs des Erbbaurechts durch die Klägerin steht nicht entgegen, dass die … GbR ihr das Erbbaurecht mit notariellem Vertrag vom 30.4.1999 erst bestellt hat. Insoweit vermag der Senat der teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung nicht zu folgen, die einen Anschaffungsvorgang auch deshalb ablehnt, weil in der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechts kein vom Rechtsvorgänger abgeleiteter Erwerb, sondern die erstmalige Begründung, also eine Art Herstellung des Erbbaurechts gegeben sei (so Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 23 Rz. 113; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG Rz. 89 “Erbbaurecht”). Denn wirtschaftlich betrachtet handelt es sich bei einem Erbbaurecht nicht um eine Rechtsposition, die nicht schon vor der Bestellung vorhanden gewesen wäre. Gem. § 1 Abs. 1 Erbbaurechtsgesetz (ErbbauRG) stellt das Erbbaurecht die Belastung eines Grundstücks in der Weise dar, dass demjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Damit aber handelt es sich bei einem Erbbaurecht um eine Rechtsposition, die vor der Bestellung in dem Vollrecht “Eigentum” i. S. d. § 903 BGB aufgegangen ist. Durch die Bestellung eines Erbbaurechts wird das Recht, auf einem Grundstück ein Bauwerk zu haben, von dem Vollrecht lediglich abgespalten, aber nicht im Sinne einer quasi Herstellung neu geschaffen.

bb) Es liegt auch eine Anschaffung im Sinne eines entgeltlichen Erwerbs eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts von einem Dritten durch die … GbR als der Rechtsvorgängerin der Klägerin vor. Denn die … GbR hat ihrerseits mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.1999 das unbebaute Grundstück der Gemarkung … Flur … Nr. .. zu einem Kaufpreis von … DM zuzüglich Umsatzsteuer und damit entgeltlich von einem Dritten erworben. Soweit in der Literatur z. T. vertreten wird, § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG könne im Falle der unentgeltlichen Erbbaurechtsbestellung nicht zur Anwendung gelangen, da keine Anschaffung durch einen Rechtsvorgänger vorliege, die dem Erbbauberechtigten zugerechnet werden könnte (so Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG Rz. 89 “Erbbaurecht”), vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Denn in der Anschaffung des Vollrechts “Eigentum” an dem betreffenden Grundstück ist zugleich das Recht, auf dem Grundstück ein Bauwerk zu Eigentum zu errichten, und damit das spätere Erbbaurecht enthalten, vgl. oben unter I.1.b)aa).

cc) Schließlich ist auch dem Erfordernis der Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut genügt, da wirtschaftliche Teilidentität zwischen dem angeschafften Grundstück und dem veräußerten Erbbaurecht besteht.

aaa) Nach Wortlaut, Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden (BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011;vom 23.8.2011 IX R 66/10, BFHE 234, 335, BStBl II 2013, 1002 m.w.N.). Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet (BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011; vom 6.4.2011 IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850; vom 3.8.2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517, jeweils m.w.N.). Wirtschaftliche Teilidentität ist dabei grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011;vom 21.9.2004 IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12, m.w.N.). Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut (“aliud”) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls (BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011; vom 27.8.1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135). Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011; vom 17.10.1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58).

bbb) Danach ist in Bezug auf das durch die … GbR angeschaffte Grundstück und das von der Klägerin veräußerte Erbbaurecht wirtschaftliche Teilidentität gegeben. Denn das mit dem Erbbaurecht verbundene Recht, auf dem belasteten Grundstück ein Bauwerk zu Eigentum zu errichten, ist vor der Erbbaurechtsbestellung in dem mit dem Eigentum an dem Grundstück verbundenen Vollrecht gem. § 903 BGB aufgegangen, s.o. I.1.b)aa).

dd) Gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 HS 1 EStG ist das von der Klägerin errichtete …Restaurant einzubeziehen, da es innerhalb des Zehnjahreszeitraums und zwischen dem Erwerb des unbebauten Grundstücks durch die … GbR mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.1999 und der Veräußerung des Erbbaurechts an die A B. V mit notariellem Kaufvertrag vom 15.2.2005 errichtet worden ist.

2. Der von der Klägerin erzielte Veräußerungsgewinn beläuft sich jedoch nicht auf …,29 €, sondern auf …,83 €. Der Beklagte hat einen um …,46 € zu hohen Veräußerungsgewinn der Klägerin angenommen, da er im Rahmen der Gewinnermittlung keine auf das veräußerte Erbbaurecht entfallenden Anschaffungskosten in Abzug gebracht hat.

a) Gem. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Gesetzesfassung mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind.

b) Danach ist der im Übrigen zwischen den Beteiligten dem Betrage nach unstreitige vom Beklagten ermittelte Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften i. H .v. …,29 € insoweit zu beanstanden, als der Beklagte keine Anschaffungskosten des von der Klägerin veräußerten Erbbaurechts in Abzug gebracht hat.

Beim unentgeltlichen Erwerb i. S. v. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zugrunde zu legen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 23 Rz. 76). Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG sind dabei nur die anteiligen Anschaffungskosten des von der … GbR erworbenen unbebauten Grundstücks zu berücksichtigen, die wirtschaftlich gesehen auf das in dem Eigentumsvollrecht enthaltene “Erbbaurecht” entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011 zur Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines unbelasteten, zuvor aber mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks). Da die … GbR für das Eigentum an dem unbebauten Grundstück der Gemarkung … Flur … Nr. … nur einen Gesamtkaufpreis von netto … DM gezahlt hat, ist der auf das in dem Vollrecht enthaltene Recht, auf dem später mit dem Erbbaurecht belasteten Teilgrundstück ein Bauwerk zu errichten, entfallende Teil mangels anderweitiger Anhaltspunkte im Schätzungswege zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011 zur Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines unbelasteten, zuvor aber mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks).

Danach geht der Senat in eigener Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 HS 2 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 der AO davon aus, dass als Anschaffungskosten des Erbbaurechts ein Betrag von …,46 € anzusetzen ist. Bei diesem Wert handelt es sich um den anhand der Anlage 9a zu § 13 des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelten Kapitalwert des Erbbaurechts unter Zugrundelegung der Erbbauzinsverpflichtung der Klägerin für den Zeitraum von fünf Jahren und zehn Monaten. Im Einzelnen ermittelt sich der Betrag wie folgt:

Vervielfältiger lt. Anlage 9a für 6 Jahre: 5,133

abzüglich Vervielfältiger lt. Anlage 9a für 5 Jahre: – 4,388

Differenz: 0,745

davon für 10 Monate: 0,745 x 10 : 12 = 0,621

Vervielfältiger für 5 Jahre und 10 Monate: 4,388

+ 0,621

5,009

anzusetzender Kapitalwert: … € x 12 x 5,009 = …,46 €

II. Der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 vom 1.9.2011 ist dagegen trotz des vom Beklagten zu hoch angesetzten Veräußerungsgewinns nicht zu beanstanden, da der verbleibende Verlustvortrag nach wie vor mit 0 € festzustellen ist. Denn die bisherigen Verlustvorträge werden auch unter Zugrundelegung des Veräußerungsgewinns i. H. v. …,83 € in vollem Umfang aufgezehrt.

III. Die prozessualen Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO und 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 1 und 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).

IV. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

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