BFH, Urteil vom 01. August 1996 – VIII R 36/95

BFH, Urteil vom 01. August 1996 – VIII R 36/95

negatives Kapitalkonto eines Kommanditisten: Minderung des Auflösungsgewinns durch spätere unerwartete Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft

Der bei Aufgabe des Betriebs einer KG entstandene Aufgabegewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ist um die Zahlung auf eine Bürgschaftsverpflichtung zu mindern, wenn der Rückgriffsanspruch weder gegenüber der Gesellschaft noch gegenüber den Mitgesellschaftern durchgesetzt werden kann. Dies gilt auch dann, wenn im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe mit einer Inanspruchnahme aus der Bürgschaft noch nicht zu rechnen war.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war einer von zwei Kommanditisten einer GmbH & Co. KG (KG I). Die Kommanditeinlagen waren eingezahlt.

Der Antrag auf Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der KG I ist am … Oktober 1986 mangels Masse abgelehnt worden. Die GmbH wurde am … Februar 1987 im Handelsregister gelöscht.

Das Kapitalkonto des Klägers wies nach Abzug des lediglich verrechenbaren Verlustes für 1985 einen negativen Betrag in Höhe von 674 370 DM aus. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) stellte in seinem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der KG I für das Streitjahr 1986 einen dem Kläger zuzurechnenden Veräußerungsgewinn in Höhe dieses Betrages fest. In der Einspruchsentscheidung minderte es diesen Gewinn jedoch um eine Bürgschaftsverpflichtung des Klägers in Höhe von 36 298 DM und in einem während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid um eine weitere Bürgschaftsverpflichtung in Höhe von 211 695 DM. Von den darüber hinaus vom Kläger als betrieblicher Aufwand geltend gemachten weiteren Bürgschaftsverpflichtungen ist im Revisionsverfahren nur noch diejenige gegenüber der Bank B streitig. Ihr liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Kläger hatte sich zunächst gegenüber B für Darlehensverbindlichkeiten der KG I verbürgt. Zur Sicherung dieser Kredite waren der B zudem Maschinen übereignet worden, die zum Betriebsvermögen der KG I gehörten. Diese Maschinen wurden mit Zustimmung der B im Vertrag vom November 1986 von der KG I an eine KG II verkauft.

Gleichzeitig trat diese zur Vermeidung einer Inanspruchnahme des Klägers aus seiner Bürgschaft zugunsten der KG I in den zwischen der B und der KG I bestehenden Darlehensvertrag ein. Die Bürgschaft des Klägers zugunsten der B sollte –nunmehr zur Sicherung des Ankaufskredits zugunsten der KG II– im bisherigen Umfang fortbestehen. Der mit Zustimmung der B zwischen der KG II und dem Kläger geschlossene Vertrag vom November 1986 enthält dazu die ergänzende Vereinbarung, daß sich die KG II “ein Rücktrittsrecht und das Recht auf Rückabwicklung in dieser Sache vorbehalte”. Die Bürgschaft zugunsten der KG I solle für diesen Fall bestehen bleiben. Sollte, aus welchen Gründen auch immer, eine Rücknahme der Maschinen gefordert werden, sei der Kläger verpflichtet, im Zuge der Rückabwicklung den vollen Bürgschaftsbetrag an B zu zahlen.

Die KG II trat 1990 vom Kaufvertrag zurück. B nahm den Kläger daraufhin aus der Bürgschaft in Anspruch.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hinsichtlich dieser Bürgschaftsverpflichtung statt. Die Übernahme der Bürgschaft zugunsten der KG II durch den Kläger sei allein zu dem Zweck erfolgt, seine Inanspruchnahme aus der Bürgschaft zugunsten der KG I zu vermeiden oder wenigstens hinauszuzögern; sie sei somit durch den Betrieb der KG I veranlaßt.

Mit der –vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen– Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2, 16 des Einkommensteuergesetzes –EStG–).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Der im geänderten Feststellungsbescheid vom 23. April 1991 für den Kläger festgestellte Veräußerungsgewinn ist um 383 850 DM zu mindern.

1. Das negative Kapitalkonto des Klägers war im Streitjahr 1986 gewinnerhöhend aufzulösen.

Das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten fällt weg, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt (Beschluß des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; und seither ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 17/87, BFHE 167, 331, BStBl II 1992, 650; vom 12. Oktober 1993 VIII R 86/90, BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 174; vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253). FA und FG gingen davon aus, daß diese Voraussetzung mit der Ablehnung der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der KG I am 13. Oktober 1986 eingetreten sei. Da der Feststellungsbescheid für das Wirtschaftsjahr 1985 bestandskräftig ist, kann offenbleiben, ob sich die fehlende Verrechnungsmöglichkeit bereits zu einem früheren Zeitpunkt abgezeichnet hat (vgl. dazu u.a. BFH in BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 174, m.w.N.).

2. Der durch die Auflösung des negativen Kapitalkontos entstandene Gewinn ist ein Veräußerungsgewinn (Aufgabegewinn) i.S. von § 16 EStG.

Scheidet ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft aufgrund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muß, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG (§ 52 Abs.21 Satz 4 EStG 1986 –jetzt § 52 Abs.19 Satz 4 EStG–). Die Vorschrift ist auch anzuwenden, wenn eine KG aufgelöst wird, ohne daß der Kommanditist ausscheidet und feststeht, daß dieser sein negatives Kapitalkonto nicht ausgleichen muß (BFH in BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253 unter II. 1. der Gründe).

Die Voraussetzungen des § 52 Abs.21 Satz 4 EStG sind im Streitfall erfüllt. Dem steht nicht entgegen, daß die Ablehnung der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der KG I mangels Masse in § 131 i.V.m. § 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches (HGB) als Auflösungsgrund nicht genannt ist. Sie kann zwar dem Auflösungsgrund des Konkurses der Gesellschaft nicht ohne weiteres gleichgestellt werden (Urteile des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 8. Oktober 1979 II ZR 257/78, BGHZ 75, 178, und vom 24. Oktober 1985 VII ZR 337/84, BGHZ 96, 151, 154; BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333 unter 3. der Gründe); es wird in diesem Fall aber meist eine Fortsetzung der Gesellschaft nicht mehr in Betracht kommen und ein –stillschweigender– Auflösungsbeschluß der Gesellschafter vorliegen (§ 131 Nr.2 HGB und dazu BFH in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; vgl. auch BGH in BGHZ 96, 154).

Davon ist auch im Streitfall auszugehen. Die Gesellschaft hat ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, nennenswertes Gesellschaftsvermögen war nicht mehr vorhanden und die GmbH wurde bereits im Februar 1987 im Handelsregister gelöscht (zur Auflösung einer KG bei Wegfall des persönlich haftenden Gesellschafters vgl. u.a. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., S.1289, 1290, m.w.N.).

Zum selben Ergebnis kommt man auch, wenn man davon ausgeht, daß die Einstellung der aktiven Tätigkeit der KG I nach Ablehnung der Konkurseröffnung mangels Masse zur Aufgabe des Betriebs der KG I i.S. von § 16 Abs.3 EStG führt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594 unter II. 1. der Gründe). Das negative Kapitalkonto muß auch aufgelöst werden, wenn die Gewinnerzielungsmöglichkeit der KG wegfällt, ohne daß die Voraussetzungen des § 52 Abs.21 Satz 4 EStG erfüllt sind (BFH in BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253 unter II. 3. der Gründe). Die Auflösung führt zu einem tarifbegünstigten Aufgabegewinn, wenn die Gewinnerzielungsmöglichkeit erst mit Aufgabe des Betriebs entfällt (BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

3. Der Veräußerungsgewinn ist jedoch um die vom Kläger zur Tilgung der Bürgschaftsverpflichtung geleisteten Zahlungen zu mindern.

a) Ist die Gesellschaft aufgelöst oder hat sie ihren Betrieb eingestellt und steht fest, daß künftig keine Gewinne zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos mehr anfallen werden, dann ist das Kapitalkonto auch dann gewinnerhöhend aufzulösen, wenn sich der Kommanditist für Verbindlichkeiten der KG verbürgt hat (BFH-Urteil vom 18. Juni 1991 VIII R 84/87, BFH/NV 1992, 229).

In diesem Fall mindert sich der Aufgabegewinn allerdings insoweit, als der Kommanditist mit einer Inanspruchnahme aus der Bürgschaft rechnen muß und feststeht, daß der Ersatzanspruch gegenüber der Gesellschaft (§§ 675, 670 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–, §§ 110, 161 HGB) wertlos ist, weil er weder gegenüber der Gesellschaft noch gegenüber einem Mitgesellschafter durchgesetzt werden kann. Unter dieser Voraussetzung wird im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten ein Verlust aus der Bürgschaftsverpflichtung realisiert (BFH-Urteile vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64; in BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594 unter III. 1. der Gründe; vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747; vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112; vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 unter III. 4. der Gründe, m.w.N.).

b) Im Streitfall führt die Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der B zur Realisierung eines Sonderbetriebsaufwands des Klägers bereits im Feststellungszeitraum 1986.

aa) Die Bürgschaft ist durch den Betrieb der KG I veranlaßt.

Mit dem Rücktritt der KG II vom Kaufvertrag wurde auch das Kreditverhältnis mit B einschließlich der diesen Kredit sichernden Bürgschaft rückabgewickelt. Der Vertrag vom 5. November 1986 ist in diesem Sinne auszulegen. Der Senat kann die Auslegung im Streitfall selbst vornehmen (zu den Voraussetzungen vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856 unter I. b aa der Gründe, m.w.N.).

Ob als Folge der Rückabwicklung die ursprüngliche Bürgschaft zugunsten der KG I auch im Außenverhältnis zu B wieder aufleben sollte, kann der Senat offenlassen. Es liegt zwar nach den vom FG in Bezug genommenen Schreiben der B an den Kläger vom 26. Juni 1990 und 4. März 1991 nahe, daß sich auch das Außenverhältnis des Klägers zu B nach dem Schicksal der Vereinbarung vom 5. November 1986 richten sollte. Aber auch dann, wenn der Kläger nur aus der Bürgschaft zugunsten der KG II in Anspruch genommen worden sein sollte, ändert dies nichts daran, daß die Zahlung durch das zur KG I bestehende Gesellschaftsverhältnis veranlaßt war. Die Zahlung hat den gesetzlichen Übergang der Darlehensforderung der B gegen die KG II auf den Kläger zur Folge (§ 774 Satz 1 BGB). Dem damit begründeten Rückgriffsanspruch steht aber nach dem Scheitern der Umschuldung und der Rückabwicklung des Rechtsverhältnisses zwischen dem Kläger und der KG II eine nach § 774 Satz 3 BGB zu berücksichtigende und die Aktivierung des Anspruchs ausschließende dauernde Einrede entgegen.

Der Ausfall des Klägers mit seiner Rückgriffsforderung führt bei diesem zu einem Sonderbetriebsaufwand. Rechtsgrund für die an B geleistete Zahlung ist nach dem Vertrag vom 5. November 1986 im Innenverhältnis zur KG II wieder die ursprüngliche Bürgschaft zugunsten der KG I. Dem entspricht die Feststellung des FG, daß die Übernahme der Bürgschaft zugunsten der KG II durch den Kläger allein zu dem Zweck erfolgt sei, seine Inanspruchnahme aus der Bürgschaft zugunsten der KG I zu vermeiden oder wenigstens hinauszuzögern.

bb) Der im Sonderbetriebsvermögen des Klägers eingetretene Verlust aus der Bürgschaftsverpflichtung ist auch bereits im Streitjahr 1986 realisiert.

Dem steht nicht entgegen, daß der Kaufvertrag sowie das Kreditverhältnis erst im Jahr 1990 rückabgewickelt und der Kläger aus der Bürgschaft erst in diesem Jahre in Anspruch genommen wurde. In der Sonderbilanz des Klägers zum 31. Dezember 1986 könnte die Bürgschaftsverpflichtung zwar noch nicht ausgewiesen werden, wenn der Kläger nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags noch nicht mit dem Scheitern des Kaufvertrags und der Umschuldung rechnen mußte. Darauf kommt es jedoch im Streitfall nicht an. Für die Ermittlung eines Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns können auch Ereignisse von Bedeutung werden, die nach der Veräußerung oder Aufgabe eintreten, soweit sie Einfluß auf die Höhe des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nehmen; diese Ereignisse wirken auch bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen auf den Veräußerungs- bzw. Aufgabezeitpunkt zurück (BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; vom 7. Dezember 1993 VIII R 55/86, BFH/NV 1994, 542; vom 14. Dezember 1993 VIII R 35/90, BFH/NV 1994, 543; in BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112). Das gilt auch für den Fall, daß ein (Mit-)Unternehmer später unerwartet aus einer von ihm für Betriebsschulden bestellten Sicherheit in Anspruch genommen wird (BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 1993 GrS 1/92, BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894; vom 21. Dezember 1993 VIII R 315/84, BFH/NV 1994, 626; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 15a Rz.25, § 16 Rz.465, m.w.N.).

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