BFH, Urteil vom 14. Juli 1967 – III R 74/66

BFH, Urteil vom 14. Juli 1967 – III R 74/66

Tatbestand

Streitig ist, ob ein in die Vermögensaufstellung auf den 31. Dezember 1959 unter den Rückstellungen für Kosten der Beseitigung von baulichen Veränderungen auf gemietete Räume eingesetzter Betrag bei der Ermittlung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1960 als Schuldposten berücksichtigt werden kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige – Stpfl. -), eine GmbH, verarbeitete in ihrem Mühlenbetrieb landwirtschaftliche Produkte und betreibt damit Großhandel. Außerdem unterhält sie in gemieteten Räumen Vorratslager an Lebensmitteln für die öffentliche Hand. Nach dem zwischen der Eigentümerin der Räume und der Stpfl. im Jahre 1948 geschlossenen Mietvertrag darf die Mieterin bauliche Veränderungen größeren Umfangs, z.B. Eingriffe in die Substanz oder Konstruktion, nur nach vorher eingeholter schriftlicher Zustimmung der Vermieterin vornehmen. Mit der Beendigung des Mietverhältnisses ist die Mieterin auf Verlangen der Vermieterin verpflichtet, den früheren Zustand der Räume – vorbehaltlich natürlicher Abnutzung – wiederherzustellen. In diesem Falle hat die Mieterin Einrichtungen und Einbauten, mit denen sie das Mietobjekt versehen hat, zu beseitigen. Weiter wurde vereinbart, daß die Beseitigungspflicht der Mieterin entfällt, soweit die Vermieterin bereit ist, die Einrichtungen und Einbauten zu übernehmen und hierfür soviel zu vergüten, als zur Herstellung einer neuen Einrichtung erforderlich wäre, abzüglich eines angemessenen Betrags für die inzwischen erfolgte Abnutzung.

Durch Bescheid vom 8. November 1961 stellte das Finanzamt (FA) den Einheitswert des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1960 fest. Durch denselben Bescheid setzte es auch die Vermögensteuer auf diesen Stichtag fest. In den Erläuterungen des Bescheids wurde unter anderem vermerkt: “Nicht abgezogen wurden die Rückstellungen für Pachtanlagen gemäß § 6 BewG”. Mit der Sprungberufung macht die Revisionsklägerin zu diesem Punkt geltend, sie habe die gemieteten Räume für ihre besonderen Zwecke hergerichtet. So seien zahlreiche Deckendurchbrüche, Versetzungen von Wänden, Einbau von Treppen, Mauerdurchbrüche usw. vorgenommen worden. Nach dem Mietvertrag sei sie verpflichtet, bei Beendigung des Mietverhältnisses den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen. Wenn das FA die Anerkennung der Rückstellung versage, weil die baulichen Veränderungen nur auf Verlangen der Vermieterin zu beseitigen seien, so übersehe es, daß bei der beantragten Rückstellung ebenso wie bei der Ertragsbesteuerung nur die Kosten für solche baulichen Veränderungen, wie Deckendurchbrüche, berücksichtigt worden seien, deren Beseitigung unbedingt erfolgen müsse, um die Benutzung der Räume für andere zu ermöglichen. Insoweit liege bereits eine echte Schuldverpflichtung vor. Im Rahmen der Berufung waren noch weitere Punkte, wie Lagerverluste und andere erst durch eine während der Berufung durchgeführte Betriebsprüfung hervorgetretene Posten streitig.

Mit der Rb., die nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist (§§ 184 Abs. 2, 115ff. FGO), ist aber nur noch die Rückstellung für Beseitigung der baulichen Veränderungen an den gemieteten Räumen streitig. Diese Rückstellung hat auch das Finanzgericht (FG) nicht anerkannt. Es begründete seine Entscheidung in diesem Punkt damit, daß die Verpflichtung, auf Verlangen der Vermieterin bei Beendigung des Mietverhältnisses den früheren Zustand wiederherzustellen, keine ernst zu nehmende Belastung für die Stpfl. darstelle (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – III 345/57 S vom 8. Januar 1960, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 70 S. 222 – BFH 70, 222 -, BStBl III 1960, 83). Ob es sich überhaupt um einen echten Fall einer Bedingung im Rechtssinne handle, und wieweit die Wahrscheinlichkeit des Eintritts der Bedingung zu berücksichtigen sei, solle nicht erörtert werden. Der Reichsfinanzhof (RFH) habe in einem rechtlich gleichgelagerten Fall (Urteil I A 41-45/27 vom 25. Februar 1927, RStBl 1927, 143) “es für zutreffend erklärt, die Rückgabeverpflichtung im ursprünglichen Zustand wie eine aufschiebend bedingte Last zu behandeln, weil eine Rückgabe im ursprünglichen Zustand den Ausnahmefall bilde, der einem zukünftigen ungewissen Ereignis gleichzustellen sei”. Dieser Entscheidung schließe sich das FG an. Die Rechtsprechung, insbesondere des RFH, habe gerade in der Frage geschwankt, inwieweit Wahrscheinlichkeiten hinsichtlich des Eintritts von Bedingungen zu bedenken und abzuwägen seien. Die Meinungsverschiedenheiten hierüber würden durch die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil III 121/58 S vom 30. April 1959, BFH 69, 142, BStBl III 1959, 315) nur verdeckt; sie müßten nämlich bei der Entscheidung darüber wieder auftauchen, ob eine auflösende oder eine aufschiebende Bedingung vorliege. Da diese Unterscheidung auch nur scheinbar begrifflich scharf sei, bedürfe es bei der Ermittlung des Willens der Partner des zu beurteilenden Rechtsgeschäfts inhaltlich gleicher Überlegungen, wie sie sonst im Steuerrecht unter der Bezeichnung “wirtschaftliche Betrachtungsweise” angestellt würden. Nicht anders, sondern nur in zweckmäßiger Kürze sei der RFH in dem Urteil I A 41-45/27 vom 25. Februar 1927 (a.a.O.) verfahren.

Mit der Revision wird beantragt, die Rückstellung anzuerkennen. Aus dem Sachverhalt ergebe sich, daß die Schuld für die Wiederherstellung der Pachtanlagen bereits entstanden sei und nur der Zeitpunkt der Wiederherstellung und die entstehenden Kosten ungewiß seien. Das hindere die Anerkennung der Schuld nicht. Die vom FG für seine Entscheidung herangezogene RFH-Entscheidung habe eine aufschiebend bedingte Last mit der Begründung angenommen, daß das Verlangen des Vermieters auf Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes eine Ausnahme bilde. Diese Möglichkeit scheide im Streitfall aus. Bei den baulichen Veränderungen, die die Revisionsklägerin vorgenommen habe, müsse unterschieden werden zwischen Veränderungen, die den Wert des Gebäudes mindern, und solchen, die den Wert erhöhen. Zu den ersteren gehörten die Decken- und Mauer*-durchbrüche. In größerem Umfange werde loses Getreide gelagert. Um dieses erforderlichenfalls schneller umlagern zu können, seien die Böden mit zahlreichen Durchbrüchen versehen worden. Auch für die Saugvorrichtungen seien Mauerdurchbrüche erforderlich geworden. Nur für die Kosten der Beseitigung dieser Decken- und Mauer*-durchbrüche sei die Rückstellung gebildet worden. Die Vermieterin habe auf eine Anfrage der Revisionsklägerin schriftlich bestätigt, daß die Räume unter anderem ohne die zweckbestimmenden Einrichtungen – Einrichtungen, die sich speziell auf die Einlagerung von Getreide, Lebensmitteln und ähnlichem beziehen – übergeben werden müssen.

Entscheidungsgründe

Die Revision, die vom FG zugelassen wurde, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung.

Die Anerkennung einer Rückstellung setzt bewertungsrechtlich voraus, daß hinsichtlich des Sachverhalts, für den die Rückstellung gebildet wird, im Feststellungszeitpunkt eine rechtliche und wirtschaftliche Verpflichtung vorliegt. Die Revisionsklägerin hat das Vorliegen dieser Voraussetzung für die von ihr gebildete Rückstellung wegen der Besonderheit der von ihr vorgenommenen Veränderungen der Mietsache (Deckendurchbrüche und Mauerdurchbrüche) stets behauptet. Während das FA annahm, es liege eine nicht berücksichtigungsfähige, aufschiebend bedingte Last vor, hat es das FG dahingestellt gelassen, ob überhaupt eine Bedingung im Rechtssinn vorliegt; denn nach der Entscheidung des RFH I A 41-45/27 vom 25. Februar 1927 (a.a.O.) sei die Rückgabeverpflichtung im ursprünglichen Zustand wie eine aufschiebend bedingte Last zu behandeln, weil eine Rückgabe in dem ursprünglichen Zustand den Ausnahmefall bilde. Unabhängig davon, daß diese Entscheidung, die es noch auf die Wahrscheinlichkeit des Eintritts bzw. Nichteintritts der Bedingung abstellt, durch die Rechtsprechung überholt ist, sind die Sachverhalte, die der angefochtenen Entscheidung und dem vom RFH entschiedenen Fall zugrunde liegen, völlig verschieden. Der Sachverhalt für die Entscheidung des RFH lag so, daß es sich bei dem Pachtgrundstück um sumpfiges Gelände gehandelt hat. Dieses Gelände wurde von der Pächterin aufgehöht und mit Baulichkeiten versehen. Wenn bei diesem Sachverhalt der RFH annahm, die Verpächterin werde, obwohl nach dem Pachtvertrag das Grundstück auf Verlangen ohne die Aufhöhung und in seiner ursprünglichen Höhenlage zurückzugeben war, die Beseitigung der aufgeschütteten Massen nur ausnahmsweise verlangen, so kann dies bei den von der Revisionsklägerin vorgenommenen Decken- und Mauer*-durchbrüchen nicht ohne weiteres unterstellt werden. Im Gegenteil, bei solchen Veränderungen eines Gebäudes muß angenommen werden, daß sie bei Beendigung der Mietzeit wieder beseitigt werden müssen. Da die Vorentscheidung in Übereinstimmung mit dem vom RFH entschiedenen Fall davon ausging, die Rückgabeverpflichtung im ursprünglichen Zustand sei deshalb wie eine aufschiebend bedingte Last zu behandeln, weil dies den Ausnahmefall bilde, ist die Vorentscheidung schon deshalb nicht haltbar, weil die beiden Sachverhalte grundverschieden liegen.

Abgesehen hiervon kann das Maß der Aussichten, die am Stichtag für den Eintritt bzw. den Nichteintritt einer Bedingung bestehen, nicht dafür entscheidend sein, ob es sich um eine aufschiebende oder eine auflösende Bedingung handelt. Es ist auch nicht zulässig, nach diesen Aussichten die Bedingung wie eine aufschiebende oder wie eine auflösende zu behandeln. Die im RFH-Urteil III 48/43 vom 30. September 1943 (RStBl 1944, 35) vertretene Auffassung hat der erkennende Senat nicht aufrechterhalten. Er hat in der Entscheidung III 121/58 S vom 30. April 1959 (a.a.O.) ausgeführt, daß eine Last, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, nicht dadurch zu einer auflösend bedingten wird, daß der Eintritt der Bedingung für die Entstehung der Last wahrscheinlich ist, und der Verkehr mit der Schuld als ihrem Grunde nach gegenwärtig schon bestehend rechnet. Wie im bürgerlichen Recht muß auch im Steuerrecht streng zwischen aufschiebender und auflösender Bedingung unterschieden werden, wobei diese Begriffe auch im Steuerrecht keine Auslegung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zulassen. Da die Vorentscheidung es dahingestellt gelassen hat, ob im Streitfall überhaupt eine Bedingung im Rechtssinn vorliegt und die Rückgabeverpflichtung der Mietsache im ursprünglichen Zustand unter dem Gesichtspunkt der Wahrscheinlichkeit wie eine aufschiebende bedingte Last behandelte, war sie aufzuheben.

Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung zu prüfen haben, ob hinsichtlich des Sachverhalts, für den die Rückstellung gebildet wurde, eine aufschiebende Bedingung gegeben ist. Hierfür kann von Bedeutung sein, ob es sich bei den Deckendurchbrüchen und Mauerdurchbrüchen um bauliche Veränderungen größeren Umfangs handelt, für die nach § 5 Abs. 2 des Mietvertrages vom 14. Januar 1948 die vorherige schriftliche Zustimmung der Vermieterin erforderlich war. Das FG wird aber vor allem zu prüfen haben, ob nach dem Willen der Parteien und den Gesamtumständen die Vereinbarung in § 5 Abs. 3 des Mietvertrags, wonach mit Beendigung des Mietverhältnisses die Mieterin nur auf Verlangen der Vermieterin den früheren Zustand wiederherzustellen hat, auch für die Veränderungen (Deckendurchbrüche und Mauerdurchbrüche) gelten sollte, für die die Revisionsklägerin die Rückstellung bildete. In diesem Zusammenhang könnte auch von Bedeutung sein, daß sowohl im Absatz 3 als auch im Absatz 4 dieses Paragraphen nur von Einrichtungen und Einbauten die Rede ist, nicht dagegen von solchen Veränderungen, die normalerweise den Gebrauch der Sache, wenn sie nicht wieder für Lagerung von Getreide benützt wird, wesentlich beeinträchtigen

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