BFH, Urteil vom 25. Februar 1983 – III R 21/82

BFH, Urteil vom 25. Februar 1983 – III R 21/82

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit einem Stammkapital von … DM, ist 1965 aus dem Auslieferungslager für Deutschland der ausländischen Firma X (Muttergesellschaft) hervorgegangen. Die Muttergesellschaft hält alle Anteile an der Klägerin, die das Auslieferungslager unter ausschließlichem Vertrieb der Erzeugnisse der Muttergesellschaft fortführt. Die Verbindlichkeiten der Klägerin aus Warenlieferungen der Muttergesellschaft betrugen an den hier streitigen Stichtagen

1. Januar 1966 …

DM
1. Januar 1969 …

DM
1. Januar 1972 … DM.

Absprachen über Art und Höhe einer Rückführung des Schuldsaldos sind nicht getroffen. In sog. Rangrücktrittserklärungen verpflichtete sich die Muttergesellschaft an den jeweiligen Stichtagen, ihre Forderungen jeweils nur bis zu dem Betrag des Vermögens der Klägerin geltend zu machen, der nach Befriedigung aller anderen Gläubiger der Klägerin verblieb.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Verbindlichkeiten der Klägerin aus den Warenlieferungen der Muttergesellschaft nicht als Betriebsschuld zum Abzug zu. Das FA vertrat die Auffassung, insoweit sei verdecktes Stammkapital der Muttergesellschaft an der Klägerin anzunehmen. Sollte kein verdecktes Stammkapital vorliegen, stellten die Warenschulden an den einzelnen Stichtagen keine ernstzunehmende wirtschaftliche Belastung der Klägerin dar. Einer Berücksichtigung der Warenverbindlichkeiten als Betriebsschulden stehe im übrigen § 6 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG) entgegen. Wegen des Rangrücktritts könnten die Schulden allenfalls als aufschiebend bedingte Lasten angesehen werden.

Hiergegen wandte die Klägerin ein, Zweck der Rangrücktrittserklärungen der Muttergesellschaft sei es gewesen, eine Überschuldung der Klägerin im konkursrechtlichen Sinn abzuwenden. Die Annahme von verdecktem Stammkapital scheitere schon daran, daß die Warenrechnungen grundsätzlich innerhalb eines Zeitraumes von sechs bis neun Monaten bezahlt worden seien.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und erkannte die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der Muttergesellschaft als Betriebsschulden im Sinne von § 103 BewG 1965 an.

Das FA rügt mit der Revision einen Verstoß der Vorentscheidung gegen § 103 BewG. Es ist der Auffassung, daß die Forderungen der Muttergesellschaft gegen die Klägerin mindestens in Höhe der jeweiligen Überschuldung am maßgebenden Stichtag verdecktes Stammkapital dargestellt hätten. Es treffe zwar zu, daß die Klägerin ihre Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen gegenüber der Muttergesellschaft in aller Regel im Verlauf des folgenden Wirtschaftsjahres beglichen habe. Gleichwohl habe jedoch zu jedem Stichtag ein erheblicher Schuldsaldo bestanden, der bis einschließlich 31.Dezember 1969 sogar höher als der gesamte Wareneinkauf des entsprechenden Jahres bei der Muttergesellschaft gewesen sei. Die Warenverbindlichkeiten seien nicht als eine Summe von Einzelschulden, sondern als einheitlicher langfristig gewährter Warenkredit anzusehen. Ein Dritter hätte einen solchen Kredit ohne Leistung von Sicherheiten nicht gewährt. Das FG habe auch nicht berücksichtigt, daß die Klägerin bis zum 31.Dezember 1968 ausschließlich und danach weitaus überwiegend Waren der Muttergesellschaft vertrieben habe. Dabei sei sie in ihrer Preisgestaltung nicht frei gewesen, sondern habe die Preise so kalkulieren müssen, daß die Muttergesellschaft mit ihren Erzeugnissen auf dem deutschen Markt habe Fuß fassen können. Aufgrund dieses Umstands unterscheide sich der vorliegende Sachverhalt von dem der üblichen Darlehensgewährung zur vorübergehenden Überbrückung eines finanziellen Engpasses. Die formal selbständige Klägerin sei im Ergebnis wie eine unselbständige Zweigniederlassung behandelt worden. Damit rücke auch die Finanzierung in die Nähe eines innerbetrieblichen Vorgangs. Schuldrechtliche Überlegungen hätten daher zurückzutreten. Im übrigen habe die Muttergesellschaft später den erforderlichen Schritt zur Besserung der Finanzierungsschwierigkeiten auf gesellschaftsrechtlicher Ebene getan.

Unbeschadet der Frage, ob im Streitfall verdecktes Stammkapital anzunehmen sei, scheitere der Abzug der Warenschulden daran, daß die Klägerin an den jeweiligen Bewertungsstichtagen nicht ernsthaft wirtschaftlich belastet gewesen sei. Die Vorentscheidung berücksichtige nicht, daß schriftliche Vereinbarungen über Verzinsung, Zahlungsplan und Sicherheiten nicht getroffen worden seien. Außerdem habe das FG die Warenschulden irrtümlich als kurzfristige Verbindlichkeiten behandelt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Verbindlichkeiten der Klägerin aus Warenlieferungen der Muttergesellschaft sind in voller Höhe als Betriebsschulden gemäß § 103 Abs.1 BewG 1965 abziehbar.

1. Der erkennende Senat tritt dem FG in der Auffassung bei, daß es sich bei den Schulden aus Warenlieferungen der Muttergesellschaft nicht um verdeckte Stammeinlagen handelt. Im Urteil vom 10.März 1972 III R 52/69 (BFHE 105, 160, BStBl II 1972, 518) hat der Senat seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der ein Gesellschafterdarlehen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft dann als verdecktes Stammkapital behandelt werden sollte, wenn die Zuführung weiterer Mittel objektiv notwendig und das Einspringen eines Gesellschafters zwingend war, weil das erforderliche Kapital im Wege der Aufnahme von fremden Krediten nach den Umständen des Einzelfalles nicht hätte beschafft werden können. Im Urteil vom 22.Februar 1974 III R 5/73 (BFHE 111, 534, BStBl II 1974, 330) hat der Senat betont, daß er sich der steuerlichen Behandlung der Gesellschafterdarlehen durch die Ertragsteuersenate (vgl. Urteile vom 13.Januar 1959 I 44/57 U, BFHE 68, 515, BStBl III 1959, 197, und vom 18.März 1966 IV 218/65, BFHE 84, 539, BStBl III 1966, 197) ohne Einschränkung angeschlossen habe. Nach dieser Rechtsprechung muß es dem Gesellschafter grundsätzlich überlassen bleiben, zu bestimmen, ob er der Gesellschaft Mittel in Form von Eigenkapital oder in Form von Darlehen zur Verfügung stellen wolle. Dies gelte selbst bei Darlehensgewährung zur Konkursabwendung (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.September 1978 VIII R 103/75, nicht veröffentlicht). Gewährt z.B. ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen, so entspricht es seinem besonderen Interesse an der Gesellschaft, günstigere als Marktkonditionen zu bieten. Daß ein Gesellschafter auf diese Weise die Gesellschaft langfristig in Form eines zinslosen Darlehens finanziert, kann wirtschaftlich nicht als ungewöhnlich angesehen werden. Das Darlehen verliert auf diese Weise nicht seinen Charakter als Verbindlichkeit. Es wird nicht zu Eigenkapital der Gesellschaft (BFHE 68, 515, BStBl III 1959, 197). Aufgrund dieser Rechtsprechung darf eine verdeckte Stammeinlage nur noch in besonders gelagerten Ausnahmefällen, nämlich dann angenommen werden, wenn die Zuführung von Mitteln zur Kapitalgesellschaft nicht in Form eines Darlehens, sondern als Einlage zwingend war und abweichende Vereinbarungen als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes –StAnpG–; jetzt § 42 der Abgabenordnung –AO 1977–) angesehen werden müßten. Dabei ist es Sache des FA, für seine Ansicht die entsprechenden Gründe darzutun.

Das FG ist im Streitfall zutreffend davon ausgegangen, daß die Anwendung dieser Grundsätze, die für die Fälle der Darlehensgewährung zum Zwecke der Finanzierung der Gesellschaft entwickelt worden sind, ihre besondere Berechtigung dann hat, wenn es um die bewertungsrechtliche Beurteilung von Schulden aus Warenlieferungen des Gesellschafters an die Gesellschaft geht. Im Streitfall sind die einzelnen Verbindlichkeiten im Rahmen schuldrechtlicher Beziehungen, und zwar aufgrund ordnungsgemäß empfangener und zu üblichen Preisen berechneter Lieferungen, entstanden. Eine ungewöhnliche Gestaltung, die die Annahme verdeckten Stammkapitals im Streitfall nahelegen könnte, ist nicht erkennbar. Es ist nicht ungewöhnlich, daß bei laufenden Warengeschäften Zinsen nicht vereinbart werden. Auch im Verhältnis zwischen Dritten ist es nicht unüblich, daß in der Aufbauphase eines Unternehmens langfristige Zahlungsziele gewährt werden. Dies gilt besonders dann, wenn ein ausländischer Hersteller mit seinen Erzeugnissen auf dem deutschen Markt Fuß fassen will. Das Bestreben der Muttergesellschaft, ihre Erzeugnisse auf dem deutschen Markt einzuführen, läßt es verständlich erscheinen, daß sie der Klägerin als ihrer einzigen Repräsentantin in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) –jedenfalls vorübergehend– Sonderbedingungen einräumte. An dieser Beurteilung ändern nichts die Rangrücktrittserklärungen der Muttergesellschaft, wonach diese die Geltendmachung ihrer Forderungen aus Warenlieferungen so lange zurückstellte, bis alle übrigen Gläubiger der Klägerin befriedigt waren. Diese Erklärungen dienten ausschließlich dem Zweck, die sich aus der bilanzmäßigen Unterdeckung ergebenden Folgerungen gemäß §§ 63 f. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) abzuwenden und der Klägerin den Absatz der von ihrer Muttergesellschaft hergestellten Erzeugnisse auf dem deutschen Markt weiterhin zu ermöglichen. Der I.Senat des BFH hat im Urteil vom 10.Dezember 1975 I R 135/74 (BFHE 117, 467, BStBl II 1976, 226) entschieden, daß es sich bei Gesellschafterdarlehen selbst an eine überschuldete GmbH grundsätzlich nicht um verdecktes Stammkapital handle. Diese für den Fall der Gewährung eines langfristigen Gesellschafterdarlehens entwickelten Grundsätze gelten entsprechend für die Rangrücktrittserklärungen, die hier im wesentlichen lediglich auf sechs bis neun Monate gewährte Warenkredite betrafen. Das FA kann sich auch nicht mit Erfolg auf das Senatsurteil vom 15.Mai 1953 III 103/52 S (BFHE 57, 541, BStBl III 1953, 208) berufen. Abgesehen davon, daß die dort vertretene Rechtsauffassung durch die Senatsentscheidungen in BFHE 105, 160, BStBl II 1972, 518 sowie in BFHE 111, 534, BStBl II 1974, 330 überholt ist, lag jener Entscheidung schon mit Rücksicht auf die Laufzeit des Kredites ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Ebensowenig zwingt, wie das FG unter Hinweis auf die bisherige Rechtsprechung des BFH zutreffend ausgeführt hat, die im Zusammenhang mit der Überschuldung der Klägerin zitierte Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs –BGH– (Urteil vom 14.Dezember 1959 II ZR 187/57, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1960, 286) zu einer anderen bewertungsrechtlichen Beurteilung.

2. Der Abzug der Lieferantenschulden kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt der fehlenden wirtschaftlichen Belastung versagt werden. Der Nichtabzug einer rechtsverbindlichen Schuld wegen fehlender wirtschaftlicher Belastung setzt voraus, daß an dem jeweiligen Stichtag bereits vorauszusehen ist, daß die Schuld trotz rechtlicher Entstehung tatsächlich nicht erfüllt zu werden braucht. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Wie das FG zutreffend ausführt, bestand für die Klägerin an den jeweiligen Stichtagen kein Grund zu der Annahme, daß die im üblichen Geschäftsverkehr aufgrund tatsächlich abgewickelter Warengeschäfte entstandenen Lieferantenschulden nicht erfüllt zu werden brauchten. Tatsächlich hat die Klägerin auch sämtliche Schulden aus Warenlieferungen –wenn auch unter Inanspruchnahme eines längeren Zahlungsziels– beglichen. Der Umstand, daß zwischen Muttergesellschaft und Klägerin Vereinbarungen über Verzinsung, Zahlungsplan und Sicherung der Forderungen fehlte, rechtfertigt es nicht, eine wirtschaftliche Belastung der Klägerin durch die Schulden zu verneinen.

Es ist rechtlich auch nicht zu beanstanden, daß das FG eine wirtschaftliche Belastung in Höhe des Nennwerts der Lieferantenschulden bejaht hat. Die Gefahr der Uneinbringlichkeit kann zwar bei Forderungen (§ 12 Abs.2 BewG), nicht aber bei Schulden zu einem Nichtansatz oder zu einer niedrigeren Bewertung führen (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 12 BewG Anm.32). Die Unverzinslichkeit von Forderungen und Schulden hat nach der Rechtsprechung des Senats nur dann eine Bewertung unter dem Nennwert zur Folge, wenn die Realisierbarkeit der Forderungen oder die Inanspruchnahme aus der Schuld für längere Zeit, d.h. für mindestens vier Jahre, eingeschränkt oder ausgeschlossen ist (vgl. zuletzt Urteil vom 9.Juli 1982 III R 15/79, BFHE 136, 299, BStBl II 1982, 639). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nach den tatsächlichen und vom FA nicht angegriffenen Feststellungen des FG nicht vor. Eine fehlende wirtschaftliche Belastung läßt sich auch nicht auf die Erklärung der Muttergesellschaft stützen, sie stelle die Geltendmachung ihrer Forderungen aus Warenlieferungen so lange zurück, bis alle übrigen Gläubiger der Klägerin befriedigt sind. Diese Erklärung diente ausschließlich dem Zweck, die sich aus der bilanzmäßigen Unterdeckung ergebenden Folgerungen gemäß §§ 63 f. GmbHG abzuwenden. Sie änderten jedoch nichts an der bürgerlich-rechtlichen Verpflichtung der Klägerin, die Warenschulden –wie dies auch tatsächlich geschehen ist– sobald als möglich zu begleichen.

3. Mit zutreffender Begründung ist das FG auch davon ausgegangen, daß § 6 Abs.1 BewG dem Abzug der streitbefangenen Schulden nicht entgegensteht. Die von der Muttergesellschaft zu den einzelnen Bewertungsstichtagen abgegebene Rangrücktrittserklärung berührt nicht –wie es die Anwendung des § 6 Abs.1 BewG voraussetzen würde– die Entstehung der Verbindlichkeiten, sondern lediglich die Geltendmachung der Forderungen durch die Gläubigerin. Die Vorschrift des § 6 Abs.1 BewG, die auf die bedingte Entstehung einer Last abstellt, greift mithin im Streitfall nicht ein.

Diesen Beitrag teilen