BFH-Urteil vom 4.12.1991 II R 122/87

BFH-Urteil vom 4.12.1991 II R 122/87
I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft (KG), vertreibt elektrische Geräte über freie Handelsvertreter an Endverbraucher. Auf deren Wunsch wickelte die Klägerin ihre Verkäufe als Teilzahlungsgeschäfte ab. Dabei leistete der Kunde auf den Kaufpreis eine Anzahlung. Die verbleibende Forderung trat die Klägerin gegen Zahlung des Restkaufpreises an eine Teilzahlungsbank (Bank) ab, bei der der Kunde gleichzeitig ein entsprechendes, in Raten rückzahlbares Darlehen aufnahm. Die Klägerin übernahm für den Eingang der Raten die Haftung als selbstschuldnerische Bürgin. Kam ein Kunde mit der Zahlung einer Rate in Rückstand, so war die Bank nach zwei- oder dreimaliger Mahnung berechtigt, die Klägerin mit der noch bestehenden Restforderung rückzubelasten. Gleichzeitig mit der Rückbelastung trat die Bank die Restforderung an die Klägerin ab.

Diese Rückbelastungen (Restforderungen) wurden von der Klägerin aktiviert und wertberichtigt. Die Klägerin bildete darüber hinaus Rückstellungen für drohende Verluste aus künftigen Rückbelastungen nach dem Umfang des am Bilanzstichtag gegenüber der Bank bestehenden Teilzahlungsobligos.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) erfaßte diese Rückstellungen bei den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungen des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar der Jahre 1979, 1980 und 1981 zunächst als Schuldposten. Aufgrund einer Betriebsprüfung änderte das FA diese Einheitswertbescheide später gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und stellte die Einheitswerte ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Rückstellungen für das Teilzahlungsobligo fest.

Die von der Klägerin hiergegen gerichtete Sprungklage blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Auffassung des FA, daß die Rückstellungen für das Teilzahlungsobligo keine vom Rohvermögen abzugsfähigen Schulden nach § 103 des Bewertungsgesetzes (BewG) seien.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klageziel weiter. Sie rügt die Verletzung der §§ 109, 10, 98 a, 103 und 103 a BewG und beantragt (sinngemäß), unter Aufhebung der Entscheidung der Vorinstanz und der angegriffenen Einheitswertbescheide den festgestellten Einheitswert für das Betriebsvermögen auf den 1. Januar der Jahre 1979, 1980 und 1981 unter Berücksichtigung der für diese Jahre jeweils geltend gemachten Rückstellungen für drohende Verluste aus Teilzahlungsgeschäften (Teilzahlungsobligo) herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Die Vorinstanz hat zu Recht entschieden, daß der Einheitswert des gewerblichen Betriebs der Klägerin nicht um die von ihr geltend gemachten Rückstellungen für das Teilzahlungsobligo zu mindern ist.

1. Der Einheitswert des Betriebsvermögens wird gemäß § 98 a BewG in der Weise ermittelt, daß die Summe der Werte, die für die zu dem gewerblichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter (Rohbetriebsvermögen) ermittelt sind, um die Summe der Schulden des Betriebs (§ 103 BewG) und der sonstigen nach dem BewG zulässigen Abzüge gekürzt wird.

a) Die zum Bewertungsstichtag gebildete Rückstellung für das Teilzahlungsobligo ist keine Schuld i. S. des § 103 BewG. Nach dieser Vorschrift sind Verbindlichkeiten nur dann abzugsfähig, wenn am Stichtag zu ihrer Erfüllung eine rechtsverbindliche Verpflichtung besteht und darüber hinaus diese Verpflichtung auch eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung darstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11. April 1975 III R 93/72, BFHE 116, 43, BStBl II 1975, 657). Noch ungewisse, erst in Zukunft möglicherweise entstehende Schulden können hingegen in der Vermögensaufstellung nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 23. März 1979 III R 96/76, BFHE 127, 438, BStBl II 1979, 469).

Im Streitfall war am Stichtag bezüglich des Teilzahlungsobligos noch keine rechtliche Verpflichtung entstanden; auf die Frage der wirtschaftlichen Belastung kommt es daher nicht an. Zwar hat sich die Klägerin gegenüber der Teilzahlungsbank verpflichtet, für die vom Kunden auf das Darlehen zu zahlenden Raten als selbstschuldnerische Bürgin einzustehen; doch entsteht die Zahlungsverpflichtung der Klägerin erst, wenn der Kunde mit einer Rate in Rückstand geraten ist und mehrfach erfolglos gemahnt worden war. Erst dann kann die Bank die Klägerin in Anspruch nehmen. Bis zum Eintritt dieses aus der Sicht des Stichtags zukünftigen und ungewissen Ereignisses ist die Verpflichtung der Klägerin gegenüber der Bank aufschiebend bedingt und daher gemäß § 6 Abs. 1 BewG nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1960 III 366/58 U, BFHE 71, 690, BStBl III 1960, 508; vom 22. Mai 1964 III 49/60 U, BFHE 79, 463, BStBl III 1964, 402, und in BFHE 127, 438, BStBl II 1979, 469).

An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest. Er folgt insbesondere nicht der von der Klägerin unter Berufung auf Niemann (Brief 191 des Instituts “Finanzen und Steuern”), Knepper (Betriebs-Berater – BB – 1983, 1208), Ulbrich (BB 1985, 453) und Rudolph (Der Betrieb – DB – 1986, 1302) vertretenen Auffassung, wonach der vom BewG vorgeschriebene Ansatz einer Betriebsschuld mit dem Teilwert (§ 109 Abs. 1 i. V. m. § 10 BewG) keinen Raum für die Anwendung der §§ 4 bis 6 BewG lasse. Denn die Frage nach dem Teilwert einer Verbindlichkeit setzt das Bestehen einer Betriebsschuld dem Grunde nach voraus; § 109 BewG stellt daher keine die allgemeinen Vorschriften der §§ 4 bis 8 BewG verdrängende Spezialvorschrift (§ 17 Abs. 3 BewG) dar.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es insoweit für die bewertungsrechtliche Beurteilung auch nicht darauf an, ob und in welchem Maße die Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund der gegenüber der Bank geleisteten selbstschuldnerischen Bürgschaft wahrscheinlich ist. Denn ob eine Verbindlichkeit aufschiebend bedingt ist, weil sie erst bei Eintritt eines zukünftigen ungewissen Ereignisses rechtlich entsteht, hängt nicht davon ab, ob der Eintritt des maßgebenden Ereignisses mehr oder weniger wahrscheinlich ist und ob ein gedachter Erwerber des Unternehmens diesen Umstand bei der Bemessung des Kaufpreises wertmindernd berücksichtigen würde (vgl. BFH-Urteile vom 30. April 1959 III 121/58 S, BFHE 69, 142, BStBl III 1959, 315, und vom 14. Juli 1967 III R 74/66, BFHE 89, 569, BStBl III 1967, 770). Für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist insoweit kein Raum, so daß es auf die Frage, ob für die möglicherweise künftig eintretende Belastung in der Steuerbilanz eine Rückstellung gebildet wurde, nicht ankommt.

b) Die von der Klägerin für das Teilzahlungsobligo gebildeten Rückstellungen können auch nicht nach § 103 a Satz 1 BewG abgezogen werden. Wie die Vorinstanz zutreffend entschieden hat, scheidet eine analoge Anwendung dieser Vorschrift aus.

Die mit Wirkung vom 1. Januar 1974 an durch Art. 2 des Vermögensteuer-Reformgesetzes (VStRG) vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 949) in das BewG eingefügte Vorschrift regelt den bewertungsrechtlichen Abzug der “Rückstellungen für Preisnachlässe und für Wechselhaftung”; diese Rückstellungen sind gemäß § 109 Abs. 4 BewG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Grundsätzen über die steuerliche Gewinnermittlung ergeben.

Damit hat der Gesetzgeber aus Gründen der Vereinfachung die Abzugsfähigkeit bestimmter Rückstellungen ausnahmsweise nach Maßgabe der ertragsteuerrechtlichen Behandlung zugelassen, ohne daß es insoweit darauf ankommt, ob nach den allgemeinen bewertungsrechtlichen Grundsätzen der §§ 4 ff. BewG ein Abzug möglich wäre. Die Vorschrift hat deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin, die sich insoweit auf Niemann (a. a. O., S. 13 f.) beruft, nicht nur deklaratorische Bedeutung.

Der durch den Wortlaut der Vorschrift genau beschriebene, eng begrenzte Anwendungsbereich läßt eine analoge Anwendung auf andere Rückstellungen nicht zu, ohne daß es insoweit darauf ankommt, ob und inwieweit nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Interessenlage des Steuerpflichtigen vergleichbar ist. Denn der Gesetzgeber hat bewußt aus der ihm bekannten Vielfalt ertragsteuerrechtlich möglicher Rückstellungen nur die in § 103 a BewG genannten Rückstellungen bewertungsrechtlich zum Abzug zugelassen und dies mit der erstrebten Verwaltungsvereinfachung begründet (vgl. BRDrucks 140/72, S. 102 zu Nr. 24). Die sich daraus ergebende unterschiedliche Behandlung der Rückstellungen für Wechselhaftung und der Rückstellungen für das Teilzahlungsobligo ist daher nicht willkürlich. Ein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes ist nicht erkennbar.

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