EuGH Rechtssache C‑191/21

BESCHLUSS DES GERICHTSHOFS (Siebte Kammer)

10. Februar 2022(*)

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Art. 99 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 392 – Regelung über die Differenzbesteuerung – Anwendungsbereich – Lieferung von zum Zwecke des Wiederverkaufs erworbenen Immobilien und Baugrundstücken – Steuerpflichtiger, der beim Erwerb der Immobilien nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war – Der Mehrwertsteuer unterliegender Wiederverkauf – Begriff ‚Baugrundstücke‘“

In der Rechtssache C‑191/21

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht von der Cour administrative d’appel de Lyon (Verwaltungsberufungsgericht Lyon, Frankreich) mit Entscheidung vom 18. März 2021, beim Gerichtshof eingegangen am 25. März 2021, in dem Verfahren

Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance

gegen

Les Anges d’Eux SARL,

Echo 5 SARL,

Cletimmo SAS

erlässt

DER GERICHTSHOF (Siebte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J. Passer, des Richters F. Biltgen und der Richterin M. L. Arastey Sahún (Berichterstatterin),

Generalanwalt: A. Rantos,

Kanzler: A. Calot Escobar,

aufgrund der nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Entscheidung, gemäß Art. 99 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs durch mit Gründen versehenen Beschluss zu entscheiden,

folgenden

Beschluss

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 392 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

2 Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (Minister für Wirtschaft, Finanzen und Aufschwung, Frankreich, im Folgenden: Finanzverwaltung) auf der einen und den Gesellschaften Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL und Cletimmo SAS auf der anderen Seite wegen Mehrwertsteuernachforderungen für die Lieferung von ursprünglich als bebaute Grundstücke erworbenen Baugrundstücken.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

3 Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.

Als ‚wirtschaftliche Tätigkeit‘ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.“

4 Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„(1) Die Mitgliedstaaten können Personen als Steuerpflichtige betrachten, die gelegentlich eine der in Artikel 9 Absatz 1 Unterabsatz 2 genannten Tätigkeiten ausüben und insbesondere einen der folgenden Umsätze bewirken:

a) Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt;

b) Lieferung von Baugrundstücken.

(2) Als ‚Gebäude‘ im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe a gilt jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk.

Die Mitgliedstaaten können die Einzelheiten der Anwendung des in Absatz 1 Buchstabe a genannten Kriteriums des Erstbezugs auf Umbauten von Gebäuden und den Begriff ‚dazugehöriger Grund und Boden‘ festlegen.

Die Mitgliedstaaten können andere Kriterien als das des Erstbezugs bestimmen, wie etwa den Zeitraum zwischen der Fertigstellung des Gebäudes und dem Zeitpunkt seiner ersten Lieferung, oder den Zeitraum zwischen dem Erstbezug und der späteren Lieferung, sofern diese Zeiträume fünf bzw. zwei Jahre nicht überschreiten.

(3) Als ‚Baugrundstück‘ im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe b gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten.“

5 Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“

6 In Titel XIII („Ausnahmen“) Kapitel 1 („Bis zur Annahme einer endgültigen Regelung geltende Ausnahmen“) der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht Art. 392 vor:

„Die Mitgliedstaaten können vorsehen, dass bei der Lieferung von Gebäuden und Baugrundstücken, die ein Steuerpflichtiger, der beim Erwerb kein Recht auf Vorsteuerabzug hatte, zum Zwecke des Wiederverkaufs erworben hat, die Steuerbemessungsgrundlage in der Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Ankaufspreis besteht.“

Französisches Recht

7 Art. 260 des Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im Folgenden: CGI) in seiner für die in Rede stehenden Besteuerungszeiträume maßgeblichen Fassung bestimmt:

„Auf Antrag kann die Mehrwertsteuer entrichtet werden von:

5°bis Personen, die einen Umsatz im Sinne von Art. 261 Abs. 5 bewirken;

…“

8 Art. 261 CGI sieht vor:

„Von der Mehrwertsteuer befreit sind:

5. (Umsätze mit Immobilien)

2° Lieferungen von vor mehr als fünf Jahren fertiggestellten Gebäuden.

…“

9 Art. 268 CGI lautet:

„Bei der Lieferung eines Baugrundstücks oder einem Umsatz im Sinne von Art. 261 Abs. 5 Nr. 2, für den die in Art. 260 Nr. 5bis vorgesehene Option ausgeübt wurde, ist die Bemessungsgrundlage, wenn der Übertragende beim Erwerb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war, der Unterschied zwischen:

1° zum einen dem angegebenen Preis und den zusätzlichen Lasten;

2° zum anderen, je nach Fall,

a) den Beträgen, die der Übertragende für den Erwerb des Grundstücks oder des Gebäudes auf einer beliebigen Grundlage gezahlt hat, oder

b) dem Nennwert der Aktion oder Anteile, die der Übertragende als Gegenleistung für von ihm geleistete Sacheinlagen erhalten hat.

…“

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

10 Les Anges d’Eux, Echo 5 und Cletimmo, die Berufungsbeklagten des Ausgangsverfahrens, sind als Immobilienhändler tätig.

11 Im Rahmen dieser Tätigkeit erwarben Les Anges d’Eux und Cletimmo von Privatpersonen bebaute Grundstücke, die aus Parzellen mit jeweils einem Wohnhaus einschließlich der dazugehörigen Fläche und Nebengebäuden bestanden. Diese Umsätze fallen nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie. Bei einem ähnlichen Geschäft von Echo 5 bestand der einzige Unterschied darin, dass die von ihr erworbene Immobilie ein Wohnhaus mit Hof und Garten, Nebengebäuden, einer Quelle und einem Waldgrundstück umfasste.

12 Anschließend wurden die zu den ursprünglichen Bebauungen gehörenden unerschlossenen Flächen von den Berufungsbeklagten des Ausgangsverfahrens geteilt oder neu eingeteilt, um diese Parzellen als Baugrundstücke zu veräußern, wobei sie die Regelung über die Differenzbesteuerung des Art. 268 CGI, mit dem Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie in französisches Recht umgesetzt wurde, anwandten.

13 Die Finanzverwaltung stellte nach Überprüfungen die Anwendung der Regelung über die Differenzbesteuerung in Frage und erließ Nacherhebungsbescheide, in denen die Mehrwertsteuer auf der Grundlage des vollen Kaufpreises der veräußerten Flächen berechnet wurde, und zwar bei Les Anges d’Eux für den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 31. Dezember 2014, bei Echo 5 für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2014 und für November 2015 und bei Cletimmo für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2014.

14 Mit Urteilen vom 6. November, 20. November und 11. Dezember 2018 gab das Tribunal administratif de Lyon (Verwaltungsgericht Lyon, Frankreich) den Anträgen der Berufungsbeklagten des Ausgangsverfahrens, sie zum Nachteil der Finanzverwaltung vollständig von den Nacherhebungsbescheiden und den damit verbundenen Verzugszinsen zu entlasten, praktisch vollumfänglich statt.

15 Gegen diese Urteile legte die Finanzverwaltung Berufung beim vorlegenden Gericht ein und trug zum einen vor, dass die Umsetzung der Regelung über die Differenzbesteuerung zwingend voraussetze, dass für den wieder verkauften Gegenstand die gleiche rechtliche Einordnung gelte wie für den erworbenen Gegenstand, da der Begriff des „Kaufs und Wiederverkaufs“ von Baugrundstücken insoweit jegliche Veränderungen ausschließe. Zum anderen vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass der Verkauf als Baugrundstück – nach der Aufteilung einer ursprünglich als Grundstück mit bestehender Bebauung in Form eines Gebäudes erworbenen Fläche in Parzellen – nicht unter diese Ausnahmeregelung fallen könne, sondern dass der gesamte Kaufpreis der Mehrwertsteuer unterliege.

16 Die Berufungsbeklagten des Ausgangsverfahrens machen geltend, dass auf Veräußerungen von Baugrundstücken, bei denen zum Zeitpunkt des Erwerbs kein Recht zum Vorsteuerabzug bestanden habe, die Regelung über die Differenzbesteuerung Anwendung finden könne. Der Umstand, dass die materiellen Merkmale und die rechtliche Einordnung der erworbenen Immobilie vor der Weiterveräußerung verändert worden seien, sei insoweit unerheblich.

17 Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts hängt die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits von näheren Angaben des Gerichtshofs zur Auslegung von Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie ab.

18 Unter diesen Umständen hat die Cour administrative d’appel de Lyon (Verwaltungsberufungsgericht Lyon, Frankreich) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Ist Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass er die Anwendung der Regelung über die Differenzbesteuerung auf die Lieferung von Baugrundstücken in den beiden folgenden Fällen ausschließt:

– wenn die betreffenden bebaut erworbenen Grundstücke in der Zeit zwischen ihrem Erwerb und ihrem Wiederverkauf durch den Steuerpflichtigen zu Baugrundstücken wurden;

– wenn die Merkmale dieser Grundstücke in der Zeit zwischen ihrem Erwerb und ihrem Wiederverkauf durch den Steuerpflichtigen z. B. durch ihre Aufteilung in Parzellen verändert wurden?

Zur Vorlagefrage

19 Nach Art. 99 seiner Verfahrensordnung kann der Gerichtshof, wenn die Antwort auf eine zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage klar aus der Rechtsprechung abgeleitet werden kann oder wenn die Beantwortung einer solchen Frage keinen Raum für vernünftige Zweifel lässt, auf Vorschlag des Berichterstatters und nach Anhörung des Generalanwalts jederzeit die Entscheidung treffen, durch mit Gründen versehenen Beschluss zu entscheiden.

20 Diese Bestimmung ist im Rahmen des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens anzuwenden, da die Beantwortung der vorgelegten Frage klar aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs abgeleitet werden kann, insbesondere aus dem Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).

21 Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er die Anwendung der Regelung über die Differenzbesteuerung auf die Lieferung von Baugrundstücken zum einen dann ausschließt, wenn die betreffenden bebaut erworbenen Grundstücke in der Zeit zwischen ihrem Erwerb und ihrem Wiederverkauf durch den Steuerpflichtigen zu Baugrundstücken wurden, und zum anderen dann, wenn die Merkmale dieser Grundstücke in der Zeit zwischen ihrem Erwerb und ihrem Wiederverkauf durch den Steuerpflichtigen z. B. durch ihre Aufteilung in Parzellen verändert wurden.

22 Was erstens die bebaut erworbenen Grundstücke angeht, die zu Baugrundstücken wurden, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass gemäß Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Mitgliedstaaten vorsehen können, dass bei der Lieferung von Gebäuden und Baugrundstücken, die ein Steuerpflichtiger, der beim Erwerb kein Recht auf Vorsteuerabzug hatte, zum Zwecke des Wiederverkaufs erworben hat, die Steuerbemessungsgrundlage in der Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Ankaufspreis besteht.

23 Somit stellt Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Ausnahme von dem in Art. 73 dieser Richtlinie niedergelegten allgemeinen Grundsatz dar, dass die Mehrwertsteuer auf der Grundlage der Gegenleistung, also des Verkaufspreises, für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen berechnet wird.

24 Diese Ausnahme ist eng auszulegen, jedoch ohne damit Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie auszuhöhlen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 48).

25 Außerdem gelten nach Art. 12 Abs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie als „Baugrundstücke“ erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten (Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 49).

26 Aus diesen Vorschriften geht insgesamt hervor, dass die in Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Ausnahmeregelung nur für Baugrundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten gilt, die zum Zwecke des Wiederverkaufs erworben werden.

27 Die Anwendung der Regelung über die Differenzbesteuerung setzt somit nach Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine rechtliche Identität zwischen erworbenem und wiederverkauftem Gegenstand voraus.

28 Im vorliegenden Fall haben Les Anges d’Eux und Cletimmo bebaute Grundstücke erworben, die aus Parzellen mit jeweils einem Wohnhaus einschließlich der dazugehörigen Fläche und Nebengebäuden bestanden. Die von Echo 5 erworbene Immobilie umfasste ein Wohnhaus mit Hof und Garten, Nebengebäuden, einer Quelle und einem Waldgrundstück. Anschließend wurden diese Flächen von den Berufungsbeklagten des Ausgangsverfahrens geteilt oder neu in Parzellen aufgeteilt, um sie dann als Baugrundstücke wieder zu verkaufen.

29 Das vorlegende Gericht hat daher unter Berücksichtigung der nationalen gesetzlichen Begriffsbestimmungen und aller Umstände, unter denen die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze durchgeführt wurden, festzustellen, ob die von den Berufungsbeklagten erworbenen Gegenstände unter den Begriff „Baugrundstück“ im Sinne von Art. 12 Abs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie und damit in den Anwendungsbereich von Art. 392 dieser Richtlinie fallen.

30 Was zweitens die Frage betrifft, ob Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Anwendung der Regelung über die Differenzbesteuerung auf Lieferungen von Baugrundstücken ausschließt, wenn die Merkmale dieser Grundstücke in der Zeit zwischen ihrem Erwerb und ihrem Wiederverkauf durch den Steuerpflichtigen z. B. durch ihre Aufteilung in Parzellen verändert wurden, hat der Gerichtshof entschieden, dass dieser Artikel dahin auszulegen ist, dass er die Anwendung der Regelung über die Differenzbesteuerung auf die Lieferung solcher Grundstücke nicht ausschließt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 62).

31 Gemäß den entsprechenden Ausführungen des Gerichtshofs bezieht sich Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwar auf die „Lieferung von … Baugrundstücken, die … zum Zwecke des Wiederverkaufs erworben“ wurden, doch lässt sich daraus nicht schließen, dass diese Wendung es verbietet, dass die Grundstücke vom steuerpflichtigen Wiederverkäufer verändert werden, sofern sie bei ihrem Wiederverkauf als Baugrundstücke eingestuft werden können. Eine solche Schlussfolgerung ergibt sich nämlich weder aus den Absichten des Unionsgesetzgebers in Bezug auf diese Bestimmung noch aus deren systematischer Auslegung (Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 60).

32 Wenn ein unerschlossenes Grundstück nach den nationalen Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats als Baugrundstück angesehen wird, haben die zum Zweck seiner Erschließung vorgenommenen Veränderungen dieses Grundstücks, das weiterhin bebaut werden soll, somit keine Auswirkung auf seine Einstufung als „Baugrundstück“, solange diese Erschließungen nicht als „Gebäude“ eingestuft werden können (Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 61).

33 Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist folglich dahin auszulegen, dass er einer Anwendung der Regelung über die Differenzbesteuerung auf die Lieferung von Baugrundstücken, die nach dem nationalen Recht als solche angesehen werden, nicht entgegensteht, wenn die Merkmale dieser Grundstücke z. B. durch ihre Aufteilung in Parzellen verändert wurden.

34 Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 392 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er die Anwendung der Regelung über die Differenzbesteuerung auf die Lieferung von Baugrundstücken ausschließt, wenn die betreffenden bebaut erworbenen Grundstücke in der Zeit zwischen ihrem Erwerb und ihrem Wiederverkauf durch den Steuerpflichtigen zu Baugrundstücken wurden, aber die Anwendung dieser Regelung auf die Lieferung von Baugrundstücken nicht ausschließt, wenn die Merkmale dieser Grundstücke in der Zeit zwischen ihrem Erwerb und ihrem Wiederverkauf durch den Steuerpflichtigen z. B. durch ihre Aufteilung in Parzellen verändert wurden.

Kosten

35 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Siebte Kammer) für Recht erkannt:

Art. 392 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er die Anwendung der Regelung über die Differenzbesteuerung auf die Lieferung von Baugrundstücken ausschließt, wenn die betreffenden bebaut erworbenen Grundstücke in der Zeit zwischen ihrem Erwerb und ihrem Wiederverkauf durch den Steuerpflichtigen zu Baugrundstücken wurden, aber die Anwendung dieser Regelung auf die Lieferung von Baugrundstücken nicht ausschließt, wenn die Merkmale dieser Grundstücke in der Zeit zwischen ihrem Erwerb und ihrem Wiederverkauf durch den Steuerpflichtigen z. B. durch ihre Aufteilung in Parzellen verändert wurden.

Unterschriften

* Verfahrenssprache: Französisch.

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