FG Baden-Württemberg Urteil vom 6.11.2019, 7 K 941/18

FG Baden-Württemberg Urteil vom 6.11.2019, 7 K 941/18

Inhaltsgleich zu Urteil des FG Baden-Württemberg vom 06.11.2019 7 K 940/18 – Bekanntgabe des Steuerbescheids an Steuerpflichtigen oder an Steuerberater – Auswahlermessen der Finanzbehörde – Keine Umdeutung von materiellen Bescheiderläuterungen in eine unrichtig erteilte Rechtsbehelfsbelehrung

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

4. Der Antrag auf Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird abgelehnt.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Vorläufigkeit des Erbschaftsteuerbescheides vom 11.12.2014 wirksam aufgehoben wurde oder ob nachträglich noch Steuerschulden der Erblasserin als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden können.
2

I) Der 1937 geborene Kl ist neben seiner inzwischen verstorbenen Ehefrau hälftiger Miterbe der 2013 in X verstorbenen Y. Diese hatte aus Anlagen bei der Z AG in der Schweiz Kapitalerträge in einer Größenordnung von ca. 2,8 Millionen Euro erzielt, die sie den deutschen Finanzbehörden nicht erklärt hatte. Der Kl führt den vorliegenden Prozess als Rechtsnachfolger seiner 2019 verstorbenen Ehefrau S.T..
3

Im Rahmen von Steuerfahndungsmaßnahmen gegen die Erblasserin wollte die zuständige Steuerfahndungsstelle des Finanzamts C am 15.04.2013 deren Wohnräume in der B-Straße 1 in X durchsuchen. Dort traf sie den Kl an, der gerade den Briefkasten der Erblasserin leerte. Er teilte den Beamten der Steuerfahndung mit, dass Frau Y. bereits am 2013 verstorben und er – neben seiner Ehefrau – einer der beiden Erben sei. Im Nachgang zu der Maßnahme teilte die Steuerfahndung C dem Kl mit, dass gegen Frau Y. ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung eingeleitet worden sei und dass es unversteuerte Kapitalerträge der Erblasserin in der Schweiz gebe. Da der Kl angab, von Auslandsvermögen der Erblasserin nichts zu wissen, wurde er auf seine Verpflichtung hingewiesen, als deren (Mit-)Erbe die Einkommensteuererklärungen für die vergangenen Jahre erstellen zu lassen und die bisher unversteuerten Kapitalerträge aus dem Auslandsvermögen zu deklarieren.
4

Trotz nochmaliger Aufforderung durch die Steuerfahndung C am 11.10.2013 blieb der Kl die Abgabe der Einkommensteuererklärungen zunächst schuldig. Erst auf die weitere Aufforderung durch die Steuerfahndung C vom 03.12.2013 rief der Kl am 09.12.2013 dort an und wies darauf hin, dass er die Steuerangelegenheiten Steuerberaterin F. von der Kanzlei G in X übergeben habe. Am 11.12.2013 erhielt die Steuerfahndung C ein Schreiben der Kanzlei G, in dem auf einen beigefügten Schriftsatz der Kanzlei vom 09.12.2013 an das Finanzamt X (zuständiges Einkommensteuerfinanzamt der Erblasserin) verwiesen wurde. Daraus ging hervor, dass der Kl und seine Ehefrau anwaltlich von der Kanzlei G vertreten würden.
5

Die Steuerfahndung C setzte den Bekl mit Schreiben vom 07.01.2014 davon in Kenntnis, dass gegen den Kl ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren geführt werde (Bl 12 der Erbschaftsteuerakten). Dass die Kanzlei G den Kl und seine Ehefrau anwaltlich vertreten würde, teilte die Steuerfahndung C dem Bekl nicht mit. Der Bekl wusste bis dahin nur, dass die Erblasserin bei der X-Bank Bankguthaben in Höhe von 118.097 EUR besaß. Sein Beamter H. hatte deshalb mit Schreiben vom 23.10.2013 (Bl 11 der Erbschaftsteuerakten) den Kl zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung bis zum 04.12.2013 aufgefordert. Trotz Mahnung des Bearbeiters H. vom 27.02.2014 (Bl 14 der Erbschaftsteuerakten) blieb der Kl die Erbschaftsteuererklärung schuldig.
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Mit Schreiben vom 21.10.2014 (Bl 16 der Erbschaftsteuerakten) reichte der jetzige Prozessbevollmächtigte beim Bekl durch die Bearbeiterinnen I. F. und J.K. eine Erbschaftsteuererklärung für den Kl und seine Ehefrau ein. Unterschrieben war die Erklärung vom Kl, seiner Ehefrau und der durch ein Vermächtnis der Erblasserin begünstigten L.. In dem im Erklärungsvordruck enthaltenen Kästchen „Bei der Anfertigung dieser Steuererklärungen und der Anlagen hat mitgewirkt:“, findet sich der Eintrag „I. F., Steuerberaterin, M-Str. 2, X, Telefon: …“ (Bl 18 der Erbschaftsteuerakten).
7

In der Erbschaftsteuererklärung vom 21.10.2014 sind weder in der für den Kläger ausgefüllten „Anlage Erwerber“ noch in derjenigen für seine Ehefrau Eintragungen in den Feldern Bekanntgabe (Tz 54 – 57) vorhanden (Bl 20 und 21 – jeweils Rückseite der Erbschaftsteuerakten). Im Erklärungsvordruck leer geblieben sind auch die Zeilen Tz 84 – 97 „Schulden des Erblassers“, die auch die Angaben zu „Steuerschulden“ vorsehen (Bl 19 der Erbschaftsteuerakten).
8

Mit Bescheid vom 11.12.2014 setzte der Bekl bei einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 1.337.000 EUR die Erbschaftsteuer auf 401.100 EUR fest. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung vorläufig „bezüglich noch anzusetzender Prüfungsfeststellungen der Steuerfahndung“. Der Bescheid wurde der Ehefrau des Kl unter ihrer Adresse „N-Str. .., X“ bekanntgegeben.
9

Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts C übersandte dem Bekl am 07.04.2015 den Bericht über ihre steuerlichen Feststellungen vom 02.04.2015 (Bl 65 der Erbschaftsteuerakten). Aus dem Bericht ergeben sich u.a. die bis dahin verschwiegenen Einkünfte der Erblasserin aus Kapitalvermögen (§ 20 des Einkommensteuergesetzes – EStG) und aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG) sowie die sonstigen Einkünfte nach § 22 EStG. Einen Hinweis darauf, dass das Finanzamt X bereits im Dezember 2014 bzw. Januar und Februar 2015 geänderte Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2002 bis 2012 erlassen hatte, enthält der Steuerfahndungsbericht nicht.
10

Den Einkommensteuerfestsetzungen des Finanzamts X lagen Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2013 zugrunde. Nach mehrfachen Mahnungen und Fristüberschreitungen hatte die Kanzlei G diese allesamt am 26.11.2014 beim Finanzamt X eingereicht. Den Steuererklärungen beigefügt waren Steuerreporte der Z für die Jahre 2000 bis 2013, die allesamt vom 21.08.2013 datieren. In allen Einkommensteuererklärungen der Jahre 2000 bis 2013 blieb das Mantelbogenfeld „Der Steuerbescheid soll nicht mir/ uns zugesandt werden, sondern:“ unausgefüllt.
11

Mit Schreiben vom 21.04.2015 richtete die Sachbearbeiterin des Bekl, Frau O., nochmals ein Schreiben an den Prozessbevollmächtigten des Kl. Darin bat sie um Auskunft über den Verbleib von zwei PKW der Erblasserin sowie über das Mobiliar und das Mietkautionskonto (Bl 78 der Erbschaftsteuerakten). Mit Schreiben vom 22.05.2015 (Bl 79 der Erbschaftsteuerakten teilte die Kanzlei G dem Bekl mit, dass die Erben vom Vermieter der Erblasserin noch Teile der Mietkaution in einer Gesamthöhe von 6.000 EUR zurückerhalten hätten. Diese Rückzahlung sei in der Erbschaftsteuererklärung noch nicht als Vermögenswert enthalten gewesen. Die aus der Steuerhinterziehung der Erblasserin herrührenden Einkommensteuerschulden blieben im Schriftverkehr der Beteiligten unerwähnt.
12

Der Bekl änderte am 10.06.2015 den Erbschaftsteuerbescheid vom 11.12.2014. Unter Erfassung der zurückgezahlten Mietkaution in Höhe von 6.000 EUR setzte er nun bei einem steuerpflichtigen Erwerb von 1.340.000 EUR die Erbschaftsteuer auf 402.000 EUR fest. Der Bekl erklärte den Bescheid nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt „Erläuterungen“ genannten Punkte für endgültig. Die Erläuterungen des Bescheides lauten: „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 11.12.2014. Der Bescheid entspricht der Erörterung mit ihrem steuerlichen Berater. Auf die Anlage zu diesem Bescheid wird hingewiesen…“. Die Steuerfestsetzung blieb nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO vorläufig im Hinblick auf die durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2014 (Aktenzeichen 1 BvL 21/12, Bundessteuerblatt II 2015, 50) angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung.
13

Der geänderte Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 wurde der Ehefrau des Kl unter ihrer Adresse N-Str. .. in X bekanntgegeben.
14

Nachdem der Kl am 15.06.2015 beim Bekl telefonisch um Übersendung einer Kopie des Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015 gebeten hatte, schickte die Sachbearbeiterin O. eine solche am selben Tag an seine Privatadresse N-Str. .. in X (Bl 91 der Erbschaftsteuerakten).
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II) Mit Schreiben vom 26.02.2016 beantragte der Prozessbevollmächtigte durch die Bearbeiter P. und Q. beim Bekl die Änderung der Erbschaftsteuerbescheide vom 11.12.2014. Aufgrund der Änderungen der Einkommensteuerfestsetzungen der Erblasserin für die Jahre 2000 bis 2012 seien durch das Finanzamt X Steuernachforderungen in Höhe von insgesamt 1.206.298,29 EUR entstanden. Diese seien als Nachlassverbindlichkeiten bei der Erbschaftsteuer abziehbar.
16

Der Bekl reagierte auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 26.02.2016 zunächst nicht. Im Rahmen einer gegen den Kl wegen Steuerhinterziehung geführten Strafverhandlung vor dem Amtsgericht X wurde am 04.07.2016 auch die Sachbearbeiterin des Bekl, Frau O., als Zeugin vernommen. Sie erklärte unter anderem, dass an die Ehefrau des Kl am 10.06.2015 ein den Erbschaftsteuerbescheid vom 11.12.2014 ändernder, endgültiger Erbschaftsteuerbescheid versandt worden sei.
17

Die Rechtsanwälte P. und Q. von der Kanzlei G hatten an der Hauptverhandlung ebenfalls teilgenommen. Im Anschluss daran mahnten sie beim Bekl mit Schriftsatz vom 04.07.2016 die Entscheidung über ihren Änderungsantrag vom 26.02.2016 an. Gleichzeitig beantragten sie Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Sie vertraten die Auffassung, aufgrund der vorgelegten Empfangsvollmacht sei der Bekl wegen § 80 Abs. 3 AO verpflichtet gewesen, sämtliche Bescheide an die Kanzlei des Prozessbevollmächtigten zu richten.
18

Der Bekl lehnte mit Entscheidung vom 20.07.2016 den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ab. In den Akten des Bekl sei keine Empfangsvollmacht zugunsten des Prozessbevollmächtigten zu finden.
19

Gegen diese Entscheidung legte der Prozessbevollmächtigte am 26.07.2016 Einspruch ein. Die Kanzlei G habe sich mit Schreiben vom 20.11.2013 als Prozessbevollmächtigter legitimiert und dem Bekl eine umfassende Vollmacht vorgelegt, die auch zum Empfang aller Zustellungen in sämtlichen Verfahrensarten berechtige. Auch die Tatsache, dass der Bekl im Rahmen der Steuerfestsetzung mit dem Prozessbevollmächtigten kommuniziert habe, deute darauf hin, dass dem Bekl eine Empfangsvollmacht vorgelegen haben müsse. Deren Missachtung führe dazu, dass die Erbschaftsteuerbescheide vom 11.12.2014 und vom 10.06.2015 nicht wirksam bekanntgegeben worden seien. Darüber hinaus seien die Erbschaftsteuerbescheide nichtig. Es verdichte sich der Eindruck, dass eine offensichtlich überhöhte Steuerfestsetzung um jeden Preis durchgesetzt werden solle. Vorsorglich werde auch gegen den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 Einspruch eingelegt.
20

Mit Schreiben vom 03.08.2016 teilte die Sachbearbeiterin des Bekl, Frau O., dem Prozessbevollmächtigten mit, dass auch nach nochmaliger Durchsicht der Erbschaftsteuerakten keine Empfangsvollmacht zugunsten der Kanzlei G auffindbar gewesen sei. Dem Einspruch könne deshalb nicht abgeholfen werden.
21

Mit Schreiben vom 11.08.2016 bat Rechtsanwalt Q. von der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten den Bekl um Übersendung von Kopien des geänderten Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015. Man habe vergeblich versucht, diese vom Kl zu erhalten. Leider seien der Kl und seine Ehefrau mit der Situation nach wie vor so sehr überfordert, dass sie die Bescheide nicht zur Verfügung stellen könnten.
22

Die für den Prozessbevollmächtigten tätigen Herren P. und Q. deuteten das Schreiben des Bekl vom 03.08.2016 als förmliche Einspruchsentscheidung. Sie erhoben hiergegen beim Finanzgericht Baden-Württemberg am 24.08.2016 eine unter dem Aktenzeichen 7 K 2547/16 geführte Klage. Im dortigen Verfahren legten sie insgesamt drei Vollmachten vor. Alle drei sind vom Kl und seiner Ehefrau unterzeichnet worden: 1) Vollmacht vom 22.08.2016 wegen „steuerliche und steuerstrafrechtliche Beratung“ R. und S.T., (Bl 143 der Erbschaftsteuerakten); 2) Vollmacht vom 28.05.2013 wegen „Legitimation von Vermögen“ R. und S.T., (Bl 147 der Erbschaftsteuerakten) und 3) Vollmacht vom 28.05.2013 wegen „steuerliche Beratung“ R.T. (Bl 148 der Erbschaftsteuerakten). Auf den Hinweis des Finanzgerichts, dass eine Klage mangels ergangener Einspruchsentscheidung unzulässig sei, nahm der Prozessbevollmächtigte diese mit Schreiben vom 07.09.2016 zurück (Bl 157 der Erbschaftsteuerakten).
23

Mit Schreiben vom 08.09.2016 (Bl 161 der Erbschaftsteuerakten) legte der Prozessbevollmächtigte dem Bekl eine Vollmacht vor, von der er behauptete, dass sie am 20.11.2013 an den Bekl übersandt worden sei (Bl. 163 der Erbschaftsteuerakten). Sie lautet auf „steuerliche Beratung“ und trägt das Datum „28.05.2013“. Nach erneuter Aufforderung durch den Bekl reichte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 08.02.2017 das zur Vollmacht vom 28.05.2013 gehörende Anschreiben an den Bekl mit dem Datum „20.11.2013“ nach (Bl 172 der Erbschaftsteuerakten). Er behauptete, dieses Schreiben sei dem Bekl damals auf dem Postwege zugeschickt worden.
24

Mit Schriftsatz vom 07.08.2017 trugen die Anwälte der Prozessbevollmächtigten U. und Q. vor, dass die Erläuterung im geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 „.. Der Bescheid entspricht der Erörterung mit ihrem steuerlichen Berater.“ eine irreführende Begründung sei. Infolge des erregten Irrtums sei der steuerlich unerfahrene Kl davon ausgegangen, dass er den Bescheid seinem steuerlichen Berater nicht vorlegen müsse, weil er ja bezüglich des Inhalts vollständig mit diesem abgesprochen sei. Die Finanzverwaltung sei an den rechtsstaatlichen Grundsatz von Treu und Glauben gebunden. Seine fehlerhafte Begründung mache den angegriffenen Änderungsbescheid vom 10.06.2015 nach § 125 Abs. 1 AO nichtig. Daher sei der im Erbschaftsteuerbescheid vom 11.12.2014 enthaltene Vorläufigkeitsvermerk bezüglich noch anzusetzender Prüfungsfeststellungen der Steuerfahndung noch in Kraft. Die nachgezahlten Ertragsteuern in einer Gesamthöhe von 1.206.298,29 EUR könnten deshalb noch als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden.
25

Der seinerzeit von den Anwälten P. und Q. mit Schriftsatz vom 26.02.2016 gestellte Antrag auf Änderung der Erbschaftsteuerbescheide vom 11.12.2014 sei als Einspruch gegen den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 zu werten. Die irreführende Erläuterung des Bescheides vom 10.06.2015 führe dazu, dass die erteilte Rechtsbehelfsbelehrung als unrichtig im Sinne des § 356 Abs. 2 AO angesehen werden müsse. Daher gelte für seine Anfechtung die Jahresfrist.
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Hilfsweise beantragten die Rechtsanwälte die Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand. Erst im Rahmen der Hauptverhandlung gegen den Kl vor dem Amtsgericht X am 04.07.2016 hätten sie erfahren, dass der geänderte Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 an die Ehefrau des Kl geschickt worden sei. Ein dementsprechender Wiedereinsetzungsantrag sei beim Bekl schon am 04.07.2016 gestellt worden. Weil dem Bescheid vom 10.06.2015 die erforderliche Begründung fehle, gelte nach § 126 Abs. 2 AO die Versäumung der Einspruchsfrist nach § 110 Abs. 2 AO als nicht verschuldet. Der Wiedereinsetzungsantrag sei innerhalb der erforderlichen Jahres-Frist gemäß § 110 Abs. 3 AO gestellt worden. Die Eheleute T. hätten weder eine Erinnerung an die Steuerbescheide noch hätten sie diese bisher auffinden können. Nachdem die Ehefrau des Kl die aus dem Bescheid vom 10.06.2015 resultierende Steuerschuld in Höhe von 900 EUR am 09.07.2015 bezahlt habe, könne davon ausgegangen werden, dass sie zu diesem Zeitpunkt von dem geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 Kenntnis erlangt hatte.
27

Es sei zu unterstellen, dass dem Bekl bei Erlass des geänderten Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015 der Abschlussbericht der Steuerfahndung C vorgelegen habe. Aus diesem hätte der Bekl erkennen müssen, dass Einkommensteuernachzahlungen beim zuständigen Wohnsitzfinanzamt der Erblasserin entstehen würden. Der Bekl habe diese Tatsache übersehen, so dass auch eine Korrekturmöglichkeit nach § 129 AO bestehe. Den Antrag auf Korrektur des Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015 nach § 129 AO lehnte der Bekl mit Entscheidung vom 08.03.2018 ab.
28

Mit Einspruchsentscheidung vom 08.03.2018 verwarf der Bekl den Einspruch gegen den geänderten Bescheid vom 10.06.2015 als unzulässig. Zugleich lehnte er den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand vom 04.07.2016 ab.
29

Die Erbschaftsteuerbescheide vom 11.12.2014 sowie vom 10.06.2015 hätten der Ehefrau des Kl bekanntgegeben werden dürfen. Deshalb seien sie wirksam bekanntgegeben worden. Als die Bescheide ergangen seien, habe dem Bekl keine Empfangsvollmacht des Prozessbevollmächtigten vorgelegen. Das aus Anschreiben und Vollmacht vom 28.05.2013 bestehende Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 20.11.2013 sei dem Bekl erst am 08.02.2017 vollständig zugegangen. Aus der am 21.10.2014 von der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten eingereichten Erbschaftsteuererklärung gehe nicht hervor, dass eine Empfangsvollmacht zugunsten des Prozessbevollmächtigten erteilt worden wäre.
30

Der Bescheid vom 10.06.2015 sei nicht wegen einer fehlenden oder fehlerhaften Begründung nichtig. Eine Fürsorgepflicht oder Beratungspflicht durch den Bekl bestehe nicht. Die Erbschaftsteuerbescheide vom 11.12.2014 und vom 10.06.2015 wichen nicht von den Angaben der Erklärung oder der Korrespondenz mit dem Prozessbevollmächtigten ab. Insbesondere habe der Prozessbevollmächtigte in der Erklärung keine Angaben zu Steuerschulden der Erblasserin gemacht. Dem Bekl seien die Einkommensteuernachzahlungen beim Finanzamt X erst durch den Änderungsantrag der Prozessbevollmächtigten vom 26.02.2016 bekannt geworden. Die Ausführungen des Prozessbevollmächtigten, die den Kl und seine Ehefrau als steuerlich unkundig und völlig überfordert darstellten, könnten nicht nachvollzogen werden. Dagegen spreche der Umstand, dass der Kl in eigener Sache den Erlass von Säumniszuschlägen beantragt (Bl 186 der Erbschaftsteuerakten) und diverse Telefonate mit dem Finanzamt geführt habe.
31

Die geänderten Einkommensteuerbescheide des Finanzamts X der Jahre 2000 bis 2013 seien allesamt zwischen Dezember 2014 und Februar 2015 ergangen und dem Prozessbevollmächtigten zugestellt worden. Warum dieser daraufhin nicht die Berücksichtigung der Steuernachzahlungen als Nachlassverbindlichkeiten bei der Erbschaftsteuer beantragt habe, sei nicht nachvollziehbar.
32

Da dem angegriffenen geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 die Begründung nicht gefehlt habe, sei auch der Wiedereinsetzungsantrag vom 04.07.2016 abzulehnen.
33

Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 hat der Bekl den Einspruch wegen Ablehnung des Antrags auf Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 10.06.2015 als unbegründet zurückgewiesen (Bl 259 der Erbschaftsteuerakten).
34

III) Gegen die Einspruchsentscheidung vom 08.03.2018 hat der Kl am 06.04.2018 Klage erhoben.
35

Er wiederholt im Wesentlichen seine Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren, auf die an dieser Stelle Bezug genommen wird.
36

In der mündlichen Verhandlung legte er den Schwerpunkt seiner Argumentation auf seine Rechtsansicht, dass der Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 eine irreführende Erläuterung und in der Folge davon eine im Sinne des § 356 Abs. 2 AO unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung enthalte. Der Bekl habe dem Prozessbevollmächtigten weder mündlich noch schriftlich mitgeteilt, dass er die Vorläufigkeit im Bescheid vom 11.12.2014 auch insoweit aufheben wolle, als aus den Prüfungsfeststellungen der Steuerfahndung auf Nachlassverbindlichkeiten aus Steuerschulden zu schließen gewesen sei.
37

Im Wege eines Hilfsantrags vertritt der Prozessbevollmächtigte weiterhin die Auffassung, dass bezüglich des geänderten Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015 eine Korrekturmöglichkeit nach § 129 AO gegeben sei.
38

Ergänzend zum Sachverhalt trägt der Prozessbevollmächtigte vor, der Kl habe, nachdem er mit Schreiben des Bekl vom 23.10.2013 zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung bis zum 04.12.2013 aufgefordert worden sei, am 07.11.2013 bei der Bearbeiterin F. des Prozessbevollmächtigten angerufen. Nachdem er ihr wie versprochen das Schreiben zugeschickt hatte, sei mit Schreiben vom 20.11.2013 eine Fristverlängerung beim Bekl zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung bis zum 31.01.2014 beantragt worden. Mit dem Schreiben sei dem Bekl auch eine Vollmacht vom 28.05.2013 übersandt worden. Warum sich diese nicht in den Akten des Bekl befinde, sei nicht nachvollziehbar.
39

Der Kl beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 08.03.2018 aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 dahin zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 225.703,47 EUR herabgesetzt wird;

die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
40

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.
41

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sowie auf die gewechselten Schriftsätze, auf die Bezug genommen wird.
42

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze, die vom Bekl vorgelegten Steuerakten (2 Bände Erbschaftsteuerakten), die vom Finanzamt Xa beigezogene Akte „Selbstanzeige R. und S.T.“ (1 Band) sowie die vom Finanzamt X beigezogenen Einkommensteuerakten der Y der Jahre 2000 bis 2013 (Steuernummer… – 2 Bände Einkommensteuerakten, 1 Band Nacherklärung KAP, 1 Schnellhefter Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2013 sowie 2 Bände Steufa-Akten) Bezug genommen (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO).

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
44

Soweit die Vorläufigkeit des Erbschaftsteuerbescheides vom 11.12.2014 im Änderungsbescheid vom 10.06.2015 aufgehoben wurde, ist die Entscheidung bestandskräftig. Der Einspruch vom 04.07.2016 ist verspätet. Die Einkommensteuerschulden der Erblasserin aus der Nachversteuerung bislang nicht erklärter Einkünfte können nicht mehr als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden.
45

1) Die Erbschaftsteuerbescheide vom 11.12.2014 und 10.06.2015 sind wirksam bekanntgegeben worden. Ihre Bekanntgabe durfte an den Kl erfolgen.
46

a) Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO kann der Verwaltungsakt auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Nach § 122 Abs. 1 Satz 4 AO soll der Verwaltungsakt dem Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen bekannt gegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt.
47

aa) Die Voraussetzungen des § 122 Abs. 1 Satz 4 AO liegen nicht vor. In den Akten des Bekl findet sich keine schriftliche oder nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht zugunsten der Kanzlei G. Die Beweisaufnahme hat dem Senat nicht die Überzeugung vermittelt, dass dem Bekl bis zum Zeitpunkt des Ergehens der Erbschaftsteuerbescheide vom 11.12.2014 und 10.06.2015 eine solche vorgelegt wurde, aber inzwischen verloren gegangen ist.
48

Für die Behauptung des Prozessbevollmächtigten, dass eine solche von R.T. und S.T. unterschriebene Vollmacht vom 28.05.2013 wegen „steuerliche Beratung“ R.T., (Bl 163 der Erbschaftsteuerakten) zusammen mit einem Anschreiben der Kanzlei G vom 20.11.2013 an den Bekl geschickt worden sei, lässt sich trotz aller Aufklärungsbemühungen des Senates keine Bestätigung finden.
49

Gegen das Vorbringen des Prozessbevollmächtigten spricht, dass er das mit Datum „20.11.2013“ versehene Schreiben trotz Aufforderungen durch den Bekl erst am 08.02.2017 tatsächlich vorgelegt hat. Zweifel an der Richtigkeit der Behauptung ergeben sich auch aus dem Umstand, dass die Kanzlei G den zuständigen Einkommensteuerfinanzämtern Xa und X ihre Mandatierung durch Einschreiben mit Rückschein bzw. per persönlichen Kurier mitgeteilt hat, während sie sich im vorliegenden Fall für den Versand durch lediglich einfachen Brief entschieden haben will. Die Mutmaßung der als Zeugin vernommenen Sachbearbeiterin F., dass eine Selbstanzeige eine größere Bedeutung haben könnte als eine Reaktion auf eine Aufforderung zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung und man vielleicht deshalb für erstere einen sichereren und nachvollziehbareren Postweg gewählt habe, mag zwar eine gewisse Berechtigung haben. Wenn allerdings dort ein Sicherheitsbedürfnis für den Nachweis des Postweges vorhanden war, leuchtet es dem erkennenden Senat nicht ein, warum beim Versand einer Vollmacht gänzlich auf den Versandnachweis verzichtet worden sein sollte. Nach ihren eigenen Angaben verfügt die Kanzlei G nämlich über kein Postausgangsbuch.
50

Nicht zu überzeugen vermochte den Senat auch die Aussage der Zeugin V. Danach soll eine Blankovollmacht der Eheleute T. vom 28.05.2013 existiert haben, die sie, die Zeugin V, immer wieder nach Bedarf kopiert und durch Ergänzungen des Textes den jeweiligen Bedürfnissen angepasst habe. Es ist für den Senat nicht nachvollziehbar, warum der Prozessbevollmächtigte das Original der Vollmacht mit Datum „28.05.2013“ nicht vorgelegt hat. Das behauptete Fehlen in seinen Akten versucht er damit zu erklären, dass die Originalvollmacht versehentlich an ein Finanzamt geschickt worden sein könnte. Die geschilderte Handhabung erscheint in einem Maße unprofessionell, dass Zweifel am Wahrheitsgehalt sich geradezu aufdrängen. Dies gilt erst recht für eine Großkanzlei wie die Kanzlei G, in der sonst gerichtsbekannt das 4-Augen-Prinzip praktiziert wird. Das von der Zeugin V behauptete Geschehen widerspricht allen Regeln einer geordneten Kanzleiorganisation. Dies gilt auch für die Schilderungen der Zeuginnen F. und K., wonach trotz der Aufteilung des Mandats T. auf verschiedene Kanzleimitarbeiter wesentliche Kommunikation zwischen den verschiedenen Bearbeiterinnen F., K. und W. mittels aufgeklebten „Post-it- Zetteln“ erfolgt sein soll. Die „Post-it-Zettel“ seien inzwischen nicht mehr vorhanden und aus den Akten der Kanzlei sei nicht ersichtlich, wer welches Schriftstück zu welchem Zeitpunkt erhalten und bearbeitet habe.
51

bb) Der Bekl war in seinem Ermessen aus § 122 Abs. 1 Satz 3 AO auch nicht dahin beschränkt, dass die Bescheide vom 11.12.2014 und 10.06.2015 nur der vom Kl mit der Bearbeitung der Steuersache betrauten Kanzlei G bekannt gegeben werden durften. Das Fehlen einer Empfangsvollmacht wird nicht dadurch ersetzt, dass der Bekl zuvor in der Sache mit der Kanzlei G schriftlich korrespondiert hatte. Die Bevollmächtigung zur Bearbeitung der Steuerangelegenheiten eines Mandanten beinhaltet nicht zwangsläufig auch die Erteilung einer Empfangsvollmacht.
52

§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO gibt der Finanzbehörde die Möglichkeit, nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen selbst oder dessen Bevollmächtigtem bekannt gibt (vgl. BTDrucks 7/4292).
53

Eine Verpflichtung zur Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an den Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen aufgrund einer das Ermessen des Bekl verengenden besonderen Sachlage (“Ermessensreduktion auf Null”) besteht nur dann, wenn für den Steuerpflichtigen als denjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist, ein Bevollmächtigter eindeutig und unmissverständlich gerade (auch) als Bekanntgabeadressat bestellt worden ist und sich dies unmittelbar aus der diesbezüglichen Erklärung des Steuerpflichtigen bzw. seines Bevollmächtigten ergibt; anderenfalls ist die Finanzbehörde grundsätzlich in der Auswahl des Bekanntgabeadressaten frei (BFH-Urteil vom 05.10.2000 VII R 96/99, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 193,41, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2001, 86). Dementsprechend hat die Rechtsprechung des BFH dem FA bei der nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO gebotenen Ermessensentscheidung in der Regel nur dann kein Wahlrecht eingeräumt, wenn der Steuerpflichtige ihr ausdrücklich mitgeteilt hat, dass er einen bestimmten Vertreter (gerade auch) zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtige (BFH-Urteile vom 23.11.1999 VII R 38/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2000, 549; vom 28.02.1990 I R 82/87, BFH/NV 1990, 686; vom 08.12.1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346; vom 22.07. 1987 I R 180, 181/84, BFH/NV 1988, 274; BFH-Beschlüsse vom 12.03.1998 IX B 112/97, BFH/NV 1998, 941, und vom 24.04.1985 I S 1/85, BFH/NV 1986, 320).
54

Der Ermessensspielraum des FA wird hingegen nicht schon dadurch “auf Null” reduziert, dass sich die Bestellung eines Bevollmächtigten im Wege einer Auslegung der Erklärung des Beteiligten oder seines Vertreters unter Berücksichtigung aller, insbesondere auch außerhalb der Vollmachtserklärung liegender, Umstände des Einzelfalles ermitteln lässt. Die Vollmacht stellt zwar eine verfahrensrechtliche Willenserklärung dar, deren Inhalt durch Auslegung unter Beachtung des Empfängerhorizonts zu ermitteln ist (BFH-Beschluss vom 04.08.1999 X B 209/98, BFH/NV 2000, 163; BFH-Urteil vom 19.10.1994 II R 131/91, BFH/NV 1995, 475). Der Umfang einer Vollmacht ist demnach so zu bestimmen, wie ein objektiver Empfänger die Erklärung verstehen muss. Auch eine allgemein erteilte Verfahrensvollmacht, die nicht eindeutig und ausdrücklich zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtigt, kann folglich stillschweigend oder konkludent eine Empfangsvollmacht enthalten und deshalb Grundlage dafür sein, dass die Finanzbehörde einen Verwaltungsakt an den Bevollmächtigten wirksam bekannt geben kann (BFH-Urteil vom 05.10.2000 VII R 96/99, BFHE 193,41, BStBl II 2001, 86).
55

Aus § 122 Abs. 1 AO kann aber nicht hergeleitet werden, dass die Finanzbehörde die Grenzen des ihr durch Satz 3 dieser Vorschrift eröffneten Auswahlermessens überschreitet, wenn sie einen Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen selbst bekannt gibt, obwohl sie gemäß Satz 3 die Möglichkeit hätte, dessen Bevollmächtigten als Bekanntgabeadressaten auszuwählen; dass sie also mit anderen Worten einen Verwaltungsakt stets dem Bevollmächtigten bekannt geben muss, wenn sie ihm diesen aufgrund einer – wenn auch nur im Wege der Auslegung diesbezüglicher Erklärungen des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters zu ermittelnden – Bestellung eines Vertreters bekannt geben kann (BFH-Urteil vom 05.10.2000 VII R 96/99, BFHE 193,41, BStBl II 2001, 86)
56

Nach diesen Grundsätzen durfte der Bekl die im Streit stehenden Erbschaftsteuerbescheide der Ehefrau des Kl bekannt geben. Der Bekl hat im Rahmen seines Auswahlermessens nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO zu Recht die Ehefrau des Kl als Bekanntgabeadressatin gewählt. Es lag dem Bekl weder eine ausdrückliche noch eine auslegungsbedürftige Empfangs- und Bekanntgabevollmacht zugunsten der Kanzlei G vor.
57

In der von den Eheleuten T. höchstpersönlich unterschriebenen Erbschaftsteuererklärung vom 21.10.2014 ist in der „Anlage Erwerber“ für den Kl ebenso wie in der „Anlage Erwerber“ für seine Ehefrau in den Feldern Bekanntgabe (Tz 54-57) keine Empfangsvollmacht zugunsten der Kanzlei G eingetragen (Bl 20 und 21 – jeweils Rückseite der Erbschaftsteuerakten). Der Bekl durfte dies dahin verstehen, dass der Kl und seine Ehefrau keine Empfangsvollmacht erteilen wollten.
58

Auch aus der der Erbschaftsteuererklärung vom 21.10.2014 vorausgegangenen Korrespondenz zwischen der Kanzlei G und dem Bekl ergibt sich kein Hinweis auf eine Empfangsvollmacht zugunsten der Kanzlei.
59

b) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am dritten Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, es sei denn er ist zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen. Der vom Kl angegriffene geänderte Erbschaftsteuerbescheid datiert vom 10.06.2015, einem Mittwoch. Da das Ende der Drei-Tages-Frist auf einen Samstag und damit das Wochenende fiele, gilt der Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 im Rahmen der Fiktion des § 122 Abs. 1 AO am Montag, den 15.06.2015, als zugegangen.
60

2. Die reguläre Einspruchsfrist nach § 355 Abs. 1 AO endete einen Monat nach Bekanntgabe des geänderten Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015, somit mit Ablauf des 15.07.2015, einem Mittwoch.
61

a) Der Klägervertreter hat am 04.07.2016 gegen den Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 Einspruch eingelegt. Dies war außerhalb der regulären Einspruchsfrist.
62

Die am 15.07.2015 endende, reguläre Einspruchsfrist wurde nicht nach § 356 Abs. 2 AO verlängert. Dem Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 fehlte es weder an einer Rechtsbehelfsbelehrung noch war die erteilte Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig erteilt.
63

Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs (§ 355 Abs. 1 AO) bei einem schriftlich oder elektronisch ergangenen Verwaltungsakt nur dann, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden ist. Ist die Belehrung im Sinne des § 356 Abs. 1 AO unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist nach § 356 Abs. 2 Satz 1 AO die Einlegung des Einspruchs nur binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei (BFH-Beschluss vom 12.12.2012 I B 127/12, BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272).
64

Unrichtig im Sinne von § 356 Abs. 2 Satz 1 AO ist eine Belehrung erst dann, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch bei objektiver Betrachtung die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 29. 07.1998 X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742; vom 20.11.2013 X R 2/12, BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236; BFH-Beschluss vom 09. November 2009 IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448 jeweils m.w.N.). Eine Rechtsbehelfsbelehrung, die den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiedergibt und verständlich über allgemeine Merkmale des Fristbeginns sowie Fristdauer informiert, ist ordnungsgemäß (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 15.03.2007 III R 51/06, BFH/NV 2007, 1484; vom 15.07.2014 X R 42/12, BFH/NV 2015; BFH-Beschlüsse vom 02.02.2010 III B 20/09, BFH/NV 2010, 830; vom 12.10.2012 III B 66/12, BFH/NV 2013, 177, und vom 06.07.2016 XI B 36/16, BFHE 254, 99, BStBl II 2016, 863 m.w.N.).
65

Eine Rechtsbehelfsbelehrung muss auch Angaben, die nicht zwingend vorgeschrieben sind, richtig, vollständig und unmissverständlich darstellen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 21.06.2007 III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064; vom 20.11.2013 X R 2/12, BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236, Rz 19- jeweils m.w.N.; BFH-Beschluss vom 21.12.2005 XI B 46/05 -juris). Es besteht jedoch keine Veranlassung, bei Angaben in der Rechtsbehelfsbelehrung, die nicht Pflichtangaben nach § 356 Abs. 1 AO sind, höhere Anforderungen an die Detailliertheit der Rechtsbehelfsbelehrung zu stellen als bei solchen Angaben, die notwendiges Element der Rechtsbehelfsbelehrung sind (statt vieler BFH-Beschluss vom 06.07.2016 XI B 36/16, BFHE 254, 99, BStBl II 2016, 863 m.w.N.).
66

Vorliegend vertritt der Prozessbevollmächtigte die Auffassung, dass die Ausführungen des Bekl in den Erläuterungen des Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015 eine irreführende, unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung gemäß § 356 Abs. 2 AO darstellten. Indem sie lauteten: „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 11.12.2014. Der Bescheid entspricht der Erörterung mit ihrem steuerlichen Berater. Auf die Anlage zu diesem Bescheid wird hingewiesen…“, behaupte der Bekl, mit der Kanzlei G sei auch besprochen worden, dass die Vorläufigkeit des Bescheides insoweit aufgehoben werde, als sie sämtliche Prüfungsfeststellungen der Steuerfahndung betreffe. Aus den Prüfungsfeststellungen hätte der Bekl auf das Vorhandensein von Einkommensteuerschulden der Erblasserin schließen müssen. Daraus resultierende Nachlassverbindlichkeiten seien aber mit dem steuerlichen Berater nicht erörtert worden.
67

Der erkennende Senat teilt die Sichtweise des Prozessbevollmächtigten nicht.
68

Die Rechtsbehelfsbelehrung eines Bescheides ist grundsätzlich von dessen Begründung zu trennen. Dieser Unterschied ist bereits gesetzestechnisch in der Abgabenordnung angelegt und aus den Normen der §§ 121, 126 AO auf der einen Seite und § 356 AO auf der anderen Seite ersichtlich. Eine Rechtsbehelfsbelehrung, die die (verfahrensrechtlichen) Rechtsschutzmöglichkeiten gegen einen Bescheid umfassend und klar darstellen soll, ist etwas anderes als die Begründung eines Verwaltungsaktes, die zu dessen materieller Erläuterung dienen soll. Dementsprechend unterscheiden sich auch die Rechtsfolgen einer unterlassenen oder unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung (dazu § 356 Abs. 2 AO) von denen einer fehlenden Begründung (dazu § 126 Abs. 3 AO).
69

Die Erläuterungen des Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015 „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 11.12.2014. Der Bescheid entspricht der Erörterung mit ihrem steuerlichen Berater. Auf die Anlage zu diesem Bescheid wird hingewiesen…“ sind keine Rechtsbehelfsbelehrung, sondern eine materielle Begründung der Steuerfestsetzung. Die pauschale Umetikettierung von eindeutigen, materiellen Bescheiderläuterungen in eine Rechtsbehelfsbelehrung ist nicht möglich.
70

Es ist zwar richtig, dass die Finanzbehörde nicht die Rechtsschutzmöglichkeiten des Steuerpflichtigen dadurch aushöhlen darf, dass bei einer Zusammenschau von Bescheiderläuterungen und der Rechtsbehelfsbelehrung für diesen unklar wird, wo, innerhalb welcher Frist und in welcher Form er gegen einen Steuerbescheid Einspruch einlegen kann (s. insoweit die BFH-Beschlüsse vom 21.12.2005 XI B 46/05 –juris und vom 21.06.2007 III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064). Dies führt aber nicht automatisch dazu, dass jede rein materielle Begründung in den Bescheiderläuterungen – selbst wenn sie unzutreffend wäre – geeignet ist, die Rechtsbehelfsbelehrung zu beeinflussen.
71

Vorliegend hatten die Erläuterungen im angegriffenen Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 keinen Einfluss auf die Rechtsschutzmöglichkeiten des Kl. Sie erschöpfen sich in einer reinen Erklärung der Steuerfestsetzung und weisen lediglich darauf hin, dass zwischen den Finanzbehörden und der sachbearbeitenden Anwaltskanzlei eine Erörterung des Sachverhaltes stattgefunden hat.
72

Entgegen der Ansicht des Prozessbevollmächtigten sind die Erläuterungen im Bescheid vom 10.06.2015 auch richtig, soweit sie die Aufhebung der Vorläufigkeit betreffen. Sowohl dem Bekl als auch dem Prozessbevollmächtigten lag der Steuerfahndungsbericht vom 02.04.2015 vor. Dessen Randnummer 14 betrifft die Erbschaftsteuer. Dort wird ausdrücklich die Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks bezüglich der Prüfungsfeststellungen der Steuerfahndung angeregt. Damit war dem Prozessbevollmächtigten klar, dass nach Klärung der im Schreiben des Bekl vom 21.04.2015 (Bl 78 der Erbschaftsteuerakten) aufgeworfenen Themen Mobiliar, Mietkaution und Pkw mit einer Aufhebung der Vorläufigkeit – wie im Bescheid vom 10.06.2015 tatsächlich geschehen – zu rechnen war.
73

Erörtert wurden die Themen, die den Beteiligten bekannt waren. Wenn die Thematik der Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten unerörtert blieb, dann deshalb, weil sowohl die Steuerfahndung als auch der Prozessbevollmächtigte und der Beklagte übersehen haben, dass solche vorhanden waren. Diese unbewusste Versäumnis aller Beteiligten macht aber die Bezugnahme auf die im genannten Sinne mangelhafte Erläuterung nicht unrichtig und damit irreführend.
74

Dass die Aufhebung der Vorläufigkeit erfolgte, obwohl die Steuerfestsetzung infolge fehlender Berücksichtigung der Steuerschulden unrichtig war, ändert hieran nichts. Die in Verbindung mit § 355 AO zu lesende Regelung des § 356 AO nimmt in Kauf, dass auch ein materiell unrichtiger Bescheid in Bestandskraft erwachsen kann.
75

Vorliegend hat der angegriffene Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 ausweislich des dazugehörigen Eingabeprotokolls (Bl 85 der Erbschaftsteuerakten) eine den Anforderungen des § 356 Abs. 1 AO entsprechende Rechtsbehelfsbelehrung aufgewiesen. Damit verlängert sich die Rechtsbehelfsfrist des Bescheides vom 10.06.2015 nicht nach § 356 Abs. 2 AO über den 15.07.2015 hinaus.
76

b) Die am 15.07.2015 endende, reguläre Einspruchsfrist wurde vorliegend auch nicht nach § 126 Abs. 3 AO verlängert. Dem Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 mangelt es nicht an der erforderlichen Begründung.
77

Gemäß § 126 Abs. 3 AO gilt die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist als nicht verschuldet, wenn einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung fehlt oder die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsakts unterblieben ist und dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt wurde. Die Vorschrift bezweckt bei Verfahrensfehlern der Finanzbehörde den besonderen Schutz des davon Betroffenen durch die erleichterte Möglichkeit, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu erhalten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 31.07.2001 1 BvR 1061/00, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – NVwZ – 2001, 1392 zu dem § 126 Abs. 3 AO 1977 entsprechenden § 45 Abs. 3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes -VwVfG-; BFH-Urteil vom 11.02.2004 II R 5/02, BFH/NV 2004, 1062).
78

Gemäß § 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt – dazu gehört auch der streitige Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 – zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Schriftliche Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Einer Begründung bedarf es gemäß § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist.
79

Die Begründungspflicht dient der Verwirklichung des gemäß Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) gewährleisteten Rechtsschutzes gegen öffentliche Hoheitsakte. Der Betroffene kann Rechtsschutz nur dann effektiv in Anspruch nehmen, wenn er weiß, wie die Behörde ihren Verwaltungsakt rechtfertigt und auf welche Rechtsgrundlagen sie ihn stützt; dem Bürger wird damit nicht angelastet, überhaupt erst eine geeignete Rechtsgrundlage seinerseits zu suchen (BVerfG-Beschluss vom 20. Mai 1988 1 BvR 273/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1989, 317).
80

Umfang und Inhalt der nach § 121 Abs. 1 AO geforderten Begründungspflicht, soweit dies zum Verständnis des Verwaltungsakts erforderlich ist, bleiben hinter denen des § 39 Abs. 1 Satz 2 VwVfG und § 35 Abs. 1 Satz 2 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X) zurück; nach den letzteren Vorschriften sind in der Begründung die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Gründe mitzuteilen, die die Behörde zu ihrer Entscheidung bewogen haben. Mit der demgegenüber schwächeren Ausgestaltung der Begründungspflicht durch § 121 Abs. 1 AO wollte der Gesetzgeber den praktischen Bedürfnissen der Finanzverwaltung Rechnung tragen (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292 S. 27; vgl. auch die BFH-Urteile vom 02.10.1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220, und vom 11.02.2004 II R 5/02, BFH/NV 2004, 1062). Die Finanzbehörde kann sich daher in ihrer zum Verständnis des Verwaltungsakts erforderlichen Begründung darauf beschränken, die ihre Entscheidung – d.h. den Tenor des Verwaltungsakts – maßgebend tragenden Erwägungen bekannt zu geben (BFH-Urteil vom 26.11.1991 VII K 5/91, BFH/NV 1992, 355). Dabei ist das Maß der erforderlichen Begründung jeweils im Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen individuellen Verständnisfähigkeit des Inhaltsadressaten oder Betroffenen zu bestimmen (BFH-Urteile vom 30.07.1980 I R 148/79, BFHE 131, 270, BStBl II 1981, 3, und vom 11.02.2004 II R 5/02, BFH/NV 2004, 1062; BFH-Beschluss vom 28.06.2001 VII B 51/01, BFH/NV 2001, 1376). Zur Begründung des Verwaltungsakts gehört die Bekanntgabe der Besteuerungsgrundlagen, auf denen der Steuerbetrag beruht.
81

Vorliegend genügt die Begründung im angegriffenen geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 den vorstehenden Anforderungen.
82

Dem Kläger und seiner Ehefrau war bewusst, dass sie mit den bescheidvorbereitenden Arbeiten die Kanzlei G als steuerlichen Berater beauftragt hatten. Ebenso musste ihnen bewusst sein, dass sie etwaige Erbschaftsteuerbescheide von den Finanzbehörden erhalten würden. Wie oben erwähnt, gibt die Erläuterung zutreffend wieder, dass die Änderung des Erbschaftsteuerbescheides vom 11.12.2014 vom Bekl mit seinem steuerlichen Berater erörtert worden war. An dieser Tatsache ändert der Umstand nichts, dass sowohl der Bekl als auch der steuerliche Berater die Berücksichtigung der Nachlassverbindlichkeiten vergessen hatten. Der Bekl hat die Situation, wie sie ihm am 10.06.2015 bekannt war, in der Erläuterung richtig wiedergegeben. Sein Fehler, der darin liegt, dass er das Vorhandensein der Steuerschulden der Erblasserin übersehen hatte, lässt sich nicht durch ein Überspannen der Begründungspflicht korrigieren. Durch den Hinweis des Bekl auf eine dem Kl und seiner Ehefrau möglicherweise nicht bekannte Erörterung der Steuerangelegenheit mit dem steuerlichen Berater wurden diese in die Lage versetzt, sich beim Berater über den Inhalt der Erörterung zu informieren und dabei möglicherweise auf die versäumte Geltendmachung der Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten zu stoßen.
83

Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass auch eine auf einer rechtsfehlerhaften Beurteilung beruhende unzutreffende Begründung als solche eine Begründung im Sinne des § 121 AO darstellt. Eine rechtlich unzutreffende Begründung kann nicht einer fehlenden Begründung im Sinne des § 126 Abs. 3 AO gleichgestellt werden (BFH-Urteil vom 11.02.2004 II R 5/02, BFH/NV 2004,1062 m.w.N).
84

Da das Finanzamt beim Erlass des geänderten Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015 nicht von den Angaben in der Erbschaftsteuererklärung abgewichen ist – etwaige Einkommensteuernachzahlungen beim zuständigen Finanzamt X waren in der Erbschaftsteuererklärung von der Kanzlei G nicht thematisiert worden – liegt auch keine unterlassene erforderliche Anhörung durch den Beklagten nach § 91 AO vor, die eine Versäumung der Einspruchsfrist nach § 126 Abs. 3 AO rechtfertigen könnte (s. BFH-Beschluss vom 30.04.2014 X B 244/13, BFH/NV 2014, 1350).
85

Der geänderte Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 enthält eine ausreichende, zutreffende Begründung im Sinne des § 121 AO. Eine weitere Anhörung des Steuerpflichtigen war nicht notwendig, so dass die Rechtsbehelfsfrist des Bescheides vom 10.06.2015 am 15.07.2015 ablief.
86

3) Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO in Bezug auf die versäumte Einspruchsfrist scheidet vorliegend aus, da den Kl und seine Ehefrau wegen der Säumnis ein Verschulden trifft.
87

In der von den Eheleuten T. höchstpersönlich unterschriebenen Erbschaftsteuererklärung vom 21.10.2014 sind in der jeweiligen „Anlage Erwerber“ des Kl und seiner Ehefrau in den Feldern Bekanntgabe (Tz 54-57) keine Eintragungen vorhanden (Bl 20 und 21 – jeweils Rückseite der Erbschaftsteuerakten). Deshalb durfte der Bekl davon ausgehen, dass die Steuerpflichtigen die Zusendung der Erbschaftsteuerbescheide an sie selbst wünschten. Wenn sie anschließend die Bescheide nicht oder nicht rechtzeitig zur Prüfung an die Kanzlei G sandten und dadurch Rechtsbehelfsfristen verstreichen ließen, haben sie diesbezüglich schuldhaft gehandelt.
88

4) Der geänderte Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 ist nicht nichtig im Sinne des § 125 Abs. 1 AO.
89

Nach dieser Vorschrift ist ein Verwaltungsakt nicht nur rechtsfehlerhaft, sondern nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
90

Der Prozessbevollmächtigte vertritt insoweit die Ansicht, dass die Erläuterung „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 11.12.2014. Der Bescheid entspricht der Erörterung mit ihrem steuerlichen Berater. Auf die Anlage zu diesem Bescheid wird hingewiesen…“, irreführend und falsch sei und zur Nichtigkeit des gesamten Bescheides, zumindest aber der Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 AO bezüglich der Feststellungen der Steuerfahndung führe.
91

Ein Verwaltungsakt ist nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften – auch diejenigen des formellen Rechts (Verfahrensrechts) – unrichtig angewendet worden sind. Der erforderliche besonders schwere Fehler liegt nur vor, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen und offenkundigen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 16.09.2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151).
92

Nach Ansicht des erkennenden Senates vermag die beanstandete Bescheiderläuterung im Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 diesen nicht nichtig zu machen. Wie bereits dargestellt, war die Erläuterung – in Bezug auf die Kommunikation der Finanzbehörden mit dem Berater über eine im Raum stehende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks – zutreffend. Sie entsprach den Begründungsanforderungen der §§ 121, 126 AO und konnte die Steuerpflichtigen nicht in die „Irre leiten“.
93

Der geänderte Erbschaftsteuerbescheid vom 10.06.2015 war zwar fehlerhaft, weil er tatsächliche Einkommensteuernachzahlungen nicht als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigte. Eine materielle Rechtswidrigkeit durch Nichterfassung einzelner Besteuerungsgrundlagen macht den Bescheid aber nicht nichtig.
94

5) Im vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahren kann der Kl eine Änderung des Erbschaftsteuerbescheides vom 10.06.2015 nach § 129 AO wegen einer angeblichen Nichtauswertung des Steuerfahndungsberichtes der Steuerfahndung C vom 02.04.2015 durch den Bekl nicht erreichen.
95

Der Bekl hat über einen solchen Änderungsantrag nicht in der angegriffenen Einspruchsentscheidung vom 08.03.2018 entschieden, sondern darüber in einer separaten Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 befunden. Den diesbezüglichen Einspruch hat der Bekl als unbegründet zurückgewiesen.
96

Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 haben weder der Kl noch seine Ehefrau Klage erhoben.
97

Nach alledem war die Klage daher als unbegründet abzuweisen.
98

II) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
99

III) Da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO normierten Revisionszulassungsgründe lässt das Gericht gegen das Urteil die Revision zum BFH nicht zu.
100

IV) Der erkennende Senat vermag überdies dem Antrag des Prozessvertreters, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, nicht zu entsprechen, weil die im Hinblick auf ein Vorverfahren angefallenen Gebühren und Auslagen nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO nur dann erstattungsfähig sind, wenn der Erstattungsberechtigte die Kosten des gerichtlichen Verfahrens nicht zu tragen hat (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874). Da vorliegend die Klage (für den Kl) kostenpflichtig abzuweisen war, bleibt der Antrag des Kl nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO erfolglos.