FG Baden-Württemberg Urteil vom 7.7.2016, 3 K 1461/15

FG Baden-Württemberg Urteil vom 7.7.2016, 3 K 1461/15
Ermessensgerechte Prüfungsanordnung für eine Lohnsteuer-Außenprüfung an Amtsstelle bei einem im Ausland sitzenden Unternehmen

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

4. Der Streitwert wird auf 5.000 EUR festgesetzt.

Tatbestand

1
Die Klage betrifft eine „grenzüberschreitende“ Prüfungsanordnung im Hinblick auf den an Amtsstelle im Inland bestimmten Prüfungsort.
2
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft französischen Rechts mit Sitz in X (Frankreich). Ihre sich auf das Inland erstreckende Tätigkeit betrifft die gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung (entreprise de travail temporaire). Nach den Angaben ihres Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung beschäftigt die Klägerin ca. 120 bis 150 Arbeitnehmer, insbesondere in den Bereichen Industrie, Handwerk und Baunebengewerbe.
3
Mit Prüfungsanordnung vom 5. September 2014 (Lohnsteuerakten Bl. 71 ff.) ordnete der Beklagte, das Finanzamt, auf der Grundlage des § 193 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und des § 42 f des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 an. Die Prüfung solle an Amtsstelle stattfinden.
4
Die Klägerin erhob Einspruch und beantragte die Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung. Das Finanzamt lehnte den Antrag ab, wogegen die Klägerin ebenfalls Einspruch einlegte (Lohnsteuerakten Bl. 75). In der Begründung ihrer Einsprüche (Lohnsteuerakten Bl. 76 ff.) wandte sich die Klägerin gegen die Prüfung in den Räumen des Finanzamts, d.h. gegen den vom Finanzamt in der Prüfungsanordnung bestimmten Prüfungsort.
5
Durch Einspruchsentscheidungen vom 23. April 2015 (Gerichtsakte Bl. 2 ff. und Akte 3 K 1461/15, Bl. 2 ff.) wies das Finanzamt die Einsprüche zurück. Das Finanzamt habe sein Ermessen bei der Festlegung des Prüfungsorts unter Berücksichtigung des § 200 Abs. 2 Satz 1 AO ermessenfehlerfrei ausgeübt, weil die in Frankreich ansässige Klägerin im Inland weder Geschäftsräume unterhalte noch über einen inländischen Wohnsitz verfüge. Die Durchführung einer Außenprüfung auf fremdem Hoheitsgebiet sei nur in Ausnahmefällen und mit Zustimmung des fremden Staates möglich (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26. Juli 2007 VI R 68/04, BStBl II 2009, 338). Bei der Klägerin sei ein zur Durchführung der Außenprüfung im Rechtssinne geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden gewesen, weil dem Finanzamt eine Außenprüfung im Ausland grundsätzlich nicht möglich sei. Ein Amtshilfeersuchen an die französischen Steuerbehörden sei gegenüber der Durchführung einer Außenprüfung an Amtsstelle nicht vorrangig zu betreiben. Dem Vorbringen, die Überprüfung der relevanten steuerlichen Verhältnisse der Klägerin könne auch im Wege der Amtshilfe erfolgen, könne nicht gefolgt werden, weil die Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amtshilfe voraussetze, dass das Finanzamt die steuerlichen Verhältnisse nicht durch eigene Ermittlungen aufklären könne. Die angefochtene Prüfungsanordnung und die damit verbundene Anordnung des Orts zur Durchführung einer Lohnsteuer-Außenprüfung stehe weder im Widerspruch zum europäischen Unionsrecht noch zu Regelungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik vom 21. Juli 1959 zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 9. Juni 1969 und der Zusatzabkommen vom 28. September 1989 und 20. Dezember 2001 (DBA Frankreich). Das Finanzamt verweist ferner auf das nicht veröffentlichte, dem Prozessbevollmächtigten aufgrund seiner damaligen Prozessvertretung bekannte Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28. September 2007 im Verfahren 3 K 125/05 (Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 121 ff.).
6
Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, die Prüfungsanordnung verletze ihre Rechte. Insbesondere werde sie in ungerechtfertigter Weise in ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit diskriminiert.
7
Eine Prüfung in den Räumen des Finanzamts solle nur dann stattfinden, wenn der Steuerpflichtige nicht über geeignete Räumlichkeiten verfüge. Die Klägerin habe indes ausreichende Räumlichkeiten, um einem Prüfer ein ungestörtes Arbeiten zu ermöglichen. Zahlreiche steuer- und sozialversicherungsrechtliche Prüfungen durch die französischen Behörden belegten dies. Eine Lohnsteuerprüfung an Amtsstelle habe Kosten in einer erheblichen Höhe zur Folge, die ein Wettbewerber mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland nicht habe, weil er grundsätzlich in eigenen Räumlichkeiten geprüft werde. Durch diese zusätzlichen Kosten werde die Wettbewerbsfähigkeit der Klägerin auf dem deutschen Markt beeinträchtigt. Gemäß einem Aktionsplan der Europäischen Kommission sollten demgegenüber gleichzeitige Betriebsprüfungen durch die aktive Beteiligung ausländischer Beamter bei Prüfungen gefördert werden, um die Verwaltungszusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten zu verbessern. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) seien als Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit alle Maßnahmen anzusehen, welche die Ausübung dieser Freiheit unterbänden, behinderten oder weniger attraktiv machten. Ein zwingender Grund des Allgemeininteresses im Sinne von Art. 62 in Verbindung mit Art. 51 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) sei vom Finanzamt weder geltend gemacht noch liege er vor.
8
Zur Begründung seines rechtswidrigen Verhaltens führe das Finanzamt regelmäßig an, ihm sei es verwehrt, auf französischem Territorium zu prüfen. Es habe jedoch offensichtlich nie versucht, ein milderes Mittel der Überprüfung der Genauigkeit der Steuereinnahmen einzusetzen. Insbesondere habe es nicht versucht, die Amtshilfe der französischen Steuerbehörden in Anspruch zu nehmen (Hinweis auf DBA Frankreich). Für die Annahme, die Durchführung einer Außenprüfung im Ausland sei nur in Ausnahmefällen und mit Zustimmung des fremden Staates (hier: Frankreich) möglich, nenne das Finanzamt keine Rechtsgrundlage. Das Finanzamt verkenne die Richtlinie 2011/16/EU und deren Umsetzung in das deutsche Recht. Es hätte nach Ansicht der Klägerin zuerst prüfen müssen, ob die in § 6 des Gesetzes über die Durchführung der gegenseitigen Amtshilfe in Steuersachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-Amtshilfegesetz – EUAHiG -) genannten Voraussetzungen für ein Ersuchen an die französischen Behörden vorgelegen hätten.
9
Eine Anwendung von § 193 AO scheide aus, eine andere Rechtsgrundlage sei nicht ersichtlich. Die Klägerin sei keine Steuerpflichtige im Sinne der AO. Wenn das Finanzamt sich auf § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO stütze, verkenne es, dass der Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Verpflichtung der Klägerin betreffe, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten oder abzuführen, sondern eine Verpflichtung sui generis aufgrund von Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich darstelle.
10
Das DBA Frankreich eröffne nicht ausdrücklich eine Möglichkeit der Prüfung französischer Unternehmen an welchem Ort auch immer. Eine so tief in die Rechte der Klägerin eingreifende Rechtshandlung hätte einer ausdrücklichen Rechtsgrundlage bedurft. Wenn die Vertragsparteien eine solche außerordentliche Prüfung gewollt hätten, hätten sie eine solche Möglichkeit sicherlich eröffnet. In den Entstehungsakten des Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich finde sich hierzu keine Erwähnung. Das vom Finanzamt angeführte BFH-Urteil in BStBl II 2009, 338 vermöge die Prüfung an Amtsstelle im vorliegenden Fall nicht zu begründen. Dort sei der Steuerpflichtige selbst betroffen gewesen (nicht sein Arbeitgeber), der Wohnsitz des zu Prüfenden habe sich in den USA befunden (nicht in einem EU-Mitgliedstaat).
11
Die Klägerin beantragt,
12
das Klageverfahren auszusetzen und dem EuGH die im Schriftsatz vom 15. April 2016 (Gerichtsakte Bl. 35) formulierten drei Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen,
13
hilfsweise die Prüfungsanordnung vom 5. September 2014 für nicht zu erklären,
14
hilfsweise die Revision zuzulassen.
15
Das Finanzamt beantragt,
16
die Klage abzuweisen.
17
Der Senat hat den Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung durch Beschluss vom 29. März 2016 abgelehnt.
18
Durch Beschluss vom 25. April 2016 hat der Senat den Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen.
19
Am 7. Juli 2016 fand die mündliche Verhandlung statt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen. Die Beteiligten teilten auf Frage des Gerichts mit, dass die Außenprüfung inzwischen begonnen habe, aber noch nicht abgeschlossen sei.
20
Dem Gericht liegen die Lohnsteuerakten (Arbeitgeber) des Finanzamts und die Akten früherer beim Finanzgericht geführter Gerichtsverfahren der Klägerin vor (Aktenzeichen: 3 K 3497/08 und 3 K 1304/11).
Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet (2), ein Grund für die beantragte Vorlage an den EuGH ist nicht gegeben (1), ebenso wenig ein Grund für die Zulassung der Revision (3).
22
1.) Die Voraussetzungen für die von der Klägerin beantragte Aussetzung des Klageverfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Zwecke der Durchführung eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH liegen nicht vor. Eine solche Vorabentscheidung ist für das vorliegende Urteil nicht erforderlich, insbesondere nicht im Hinblick auf die von der Klägerin im Schreiben vom 15. April 2016 formulierten Fragen.
23
Gemäß Art. 267 Abs. 1 AEUV entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung insbesondere über die Auslegung der Verträge. Nach Art. 267 Abs. 2 AEUV kann ein Gericht eines Mitgliedsstaats eine derartige Frage dem EuGH vorlegen, wenn es eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich hält. Anders als ein zur Vorlage gegebenenfalls verpflichtetes höchstes Fachgericht (vgl. Art. 267 Abs. 3 AEUV) trifft ein erstinstanzliches Gericht wie das Finanzgericht keine solche Vorlagepflicht.
24
Das erkennende Gericht vermag, wie schon der ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung und einen Beschwerdezulassungsgrund verneinende Senatsbeschluss vom 29. März 2016 und der Einzelrichterübertragungsbeschluss vom 25. April 2016 zum Ausdruck gebracht haben, keine für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung vom 5. September 2014 klärungsbedürftige unionsrechtliche Fragestellung zu erkennen.
25
Die von der Klägerin abstrakt formulierten Fragen betreffen erstens die unionsrechtliche Vereinbarkeit der lohnsteuerlichen Betroffenheit der Klägerin im Fall der vorübergehenden grenzüberschreitenden Entleihung ihrer in einem anderen Mitgliedstaat zum Einsatz kommenden Arbeitnehmer (erste Frage), zweitens die unionsrechtliche Vereinbarkeit der Inanspruchnahme der Klägerin für eine Lohnsteuer-Außenprüfung (zweite Frage) und drittens die unionsrechtliche Vereinbarkeit der verpflichtenden Anordnung einer solchen Außenprüfung an Amtsstelle im Inland der prüfenden Finanzbehörde (dritte Frage). Alle drei Fragen sieht die Klägerin als unionsrechtlich klärungsbedürftig an, und zwar jeweils unter den Aspekten des Art. 18 AEUV (Diskriminierungsverbot) und der Grundfreiheiten des Art. 45 AEUV (Arbeitnehmerfreizügigkeit), Art. 49 AEUV (Niederlassungsfreiheit) und Art. 56 AEUV (Dienstleistungsfreiheit).
26
Das Gericht sieht angesichts der eher wenig tiefgreifenden Klagebegründung und der nachfolgenden Erwägungen unter Ziffer 2 davon ab, hierauf im Einzelnen näher einzugehen. Es weist lediglich darauf hin, dass es eine potenziell unionsrechtlich relevante Diskriminierung allenfalls im Hinblick auf die dritte Fragestellung und bezüglich der faktischen Wirkung des Prüfungsorts an Amtsstelle im Inland ansatzweise zu erkennen vermag. Im Übrigen (vgl. die erste und zweite Frage) wird die Klägerin nicht diskriminiert (weder rechtlich noch faktisch), sondern unterschiedslos so behandelt wie ein im Inland ansässiges Unternehmen unter sonst gleichen Umständen. Hinzu kommt, dass die Vertragsstaaten in Art. 13 DBA Frankreich (vgl. insbesondere Abs. 6) einschlägige Regelungen vereinbart haben, deren potenzielle Unionsrechtswidrigkeit mit der Klage weder geltend gemacht wird noch sonst ersichtlich ist, insbesondere auch nicht unter dem Aspekt der von der Klägerin angeführten Grundfreiheiten des Art. 45 AEUV, des Art. 49 AEUV und des Art. 56 AEUV.
27
2.) Die Klage ist unbegründet. Anhaltspunkte für einen Ermessensfehler hinsichtlich des vom Finanzamt bestimmten Prüfungsorts oder für eine Unverhältnismäßigkeit der Anordnung der Prüfung an Amtsstelle sind nicht gegeben.
28
a) aa) Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung unter anderem zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Bei anderen als den in Absatz 1 bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO zulässig, soweit sie die Verpflichtung dieser Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen. Den Umfang der Außenprüfung hat das Finanzamt gemäß § 196 AO in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung (§ 356 AO) zu bestimmen. Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen sind in § 200 AO geregelt. Im Hinblick auf den Ort der Prüfung wird in § 200 Abs. 2 AO ausgeführt, dass der Steuerpflichtige die in § 200 Abs. 1 AO genannten Unterlagen in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen hat.
29
Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem inländischen Arbeitgeber gemäß Satz 1 Nr. 1, Satz 2 oder von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung im Inland überlässt, ohne inländischer Arbeitgeber zu sein (ausländischer Verleiher gemäß Satz 1 Nr. 2). Nach § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Arbeitnehmer Schuldner der Lohnsteuer, nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten. Die Lohnsteuer-Außenprüfung (§ 42 f EStG) ist eine besonders qualifizierte Maßnahme des Finanzamts zur Überprüfung des betreffenden Steuerfalles und damit eine Außenprüfung im Sinne der §§ 193 ff. AO (vgl. BFH-Entscheidungen vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BStBl II 1990, 526 und in BFH/NV 2006, 964; vgl. Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl. 2015, § 42 f Rn. 1). Sie erstreckt sich gemäß § 42 f Abs. 1 EStG auf die zutreffende Einbehaltung oder Übernahme und die richtige Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber. Die Lohnsteuer-Außenprüfung kann nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen.
30
bb) Die Anordnung einer Außenprüfung liegt im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts (vgl. BFH-Entscheidungen vom 10. Juni 1992 I R 142/90, BStBl II 1992, 784, vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BStBl II 1995, 291, in BFH/NV 2006, 964 und vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BStBl II 2012, 395). Die Ermessensentscheidung unterliegt nur der gerichtlichen Prüfung auf fehlerfreie Ermessensausübung gemäß § 102 FGO (vgl. BFH-Entscheidungen vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BStBl II 1990, 721, in BStBl II 1995, 291, vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447 und in BFH/NV 2006, 964). Dabei prüft das Gericht, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat. Das Auswahlermessen des Finanzamts bei Anordnung einer Außenprüfung findet seine Grenzen im Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und im Willkür- und Schikaneverbot (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91, BFH/NV 1993, 149 und in BStBl II 2012, 395).
31
Die Festlegung des Prüfungsortes stellt einen selbständigen Verwaltungsakt dar (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, BStBl II 1982, 208, vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BStBl II 1995, 291 und in BStBl II 2009, 338). Auch die Entscheidung eines Finanzamts darüber, an welchem Ort eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchzuführen ist, ist eine Ermessensentscheidung. Auch sie kann gerichtlich nach § 102 Satz 1 FGO nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2006 VI B 33/06, juris).
32
Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Kontrolle von Ermessensentscheidungen ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, d.h. regelmäßig der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266, vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819 und vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507).
33
cc) Es ist höchstrichterlich geklärt, dass das Finanzamt berechtigt ist, Prüfungsanordnungen an eine nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland zu richten (vgl. BFH-Entscheidungen vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BStBl II 1992, 595, vom 2. März 1999 I B 132/98, BFH/NV 1999, 1183 und vom 23. September 2009 I B 95/09, BFH/NV 2010, 233). Das Bestehen einer Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO im Inland ist keine Voraussetzung für die Zulässigkeit der Durchführung einer Außenprüfung. Es genügt eine potenzielle Steuer- oder Haftungsschuldnerschaft, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür gegeben sind, dass für die deutsche Besteuerung erhebliche Sachverhalte (vgl. § 200 Abs. 1 Satz 1 AO) verwirklicht wurden (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1986 VI R 26/85, BFH/NV 1987, 77 und VI R 20/83, juris; vgl. Fissenewert in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar, § 42 f EStG, Rn. 11). Solche Sachverhalte können auch dann verwirklicht sein, wenn der (potenzielle) Steuer- oder Haftungsschuldner im Ausland ansässig ist. Im Rahmen einer Außenprüfung prüfungsfähig ist auch die Pflicht eines – zumindest potenziell – der inländischen Steuerhoheit unterliegenden Arbeitgebers, Lohnsteuerbeträge einzubehalten und an das deutsche Finanzamt abzuführen. Die Konzentration der örtlichen Zuständigkeit durch § 20a AO für die Erhebung und die Außenprüfung der Lohnsteuer trägt nicht zuletzt dem Umstand Rechnung, dass Ort und Bestehen einer Betriebsstätte im Falle ausländischer Unternehmer zweifelhaft sein können. Die deutsche Besteuerung ist unabhängig davon, ob eine Kapitalgesellschaft nach deutschem oder ausländischem Recht gegründet wurde. Für eine Außenprüfung ist es nicht erforderlich, dass die Steuerschuld dem Grunde nach bereits feststeht und die Außenprüfung nur noch der Ermittlung ihrer Höhe dient. Die Vorschriften über die Außenprüfung können ihren Zweck, die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen umfassend zu ermitteln, nur dann vollständig erfüllen, wenn der gesamte für die Entstehung und Ausgestaltung eines Steueranspruchs erhebliche Sachverhalt Prüfungsgegenstand sein kann (vgl. BFH-Entscheidungen vom 21. März 1997 IV B 62/96, BFH/NV 1997, 633 und vom 23. Februar 2005 XI R 21/04, BFH/NV 2005, 1218; näher zum Ganzen FG München, Urteil vom 11. Februar 2006 8 K 2914/08, juris, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH; zu den Begriffen des inländischen Arbeitgebers gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 EStG sowie des ausländischen Verleihers gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vgl. ferner Schmidt/Krüger, a.a.O., § 38 Rn. 3 f.).
34
b) Nach Maßgabe der vorstehend genannten Rechtsgrundsätze ist die Prüfungsanordnung vom 5. September 2014 bezüglich der Prüfungsortbestimmung nicht ermessensfehlerhaft und vom Gericht daher in ihrer Rechtmäßigkeit zu bestätigen.
35
aa) Zu dem Einwand, die Klägerin sei nicht Steuerpflichtige im Sinne der AO und komme schon deshalb nicht gemäß § 193 AO als Adressatin einer Prüfungsanordnung in Betracht, ist anzumerken, dass § 33 AO eine gesetzliche Definition für den Begriff des Steuerpflichtigen vorsieht. Steuerpflichtiger ist nach § 33 Abs. 1 AO, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat. Nicht Steuerpflichtiger ist nach § 33 Abs. 2 AO, wer in einer fremden Steuersache Auskunft zu erteilen, Urkunden vorzulegen, ein Sachverständigengutachten zu erstatten oder das Betreten von Grundstücken, Geschäfts- und Betriebsräumen zu gestatten hat. Die Klägerin erfüllt nach Aktenlage – zumindest potenziell – die Voraussetzungen der Legaldefinition des § 33 Abs. 1 AO und war deshalb zulässige Adressatin der von ihr angegriffenen Prüfungsanordnung. Nicht zuletzt wird dies auch durch die früheren Klageverfahren 3 K 3497/08 (Haftung für Lohnsteuer 2000 bis 2005) und 3 K 1304/11 (Prüfungsanordnung vom 14. September 2010) bestätigt.
36
bb) Ein Ermessensfehler des Finanzamts hinsichtlich der Festlegung des Prüfungsorts ist nicht zu erkennen, die Prüfung an Amtsstelle ist unter den gegebenen Umständen des Einzelfalls nicht unverhältnismäßig. Weder aus dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten noch sonst ergibt sich darüber hinaus irgendeine rechtliche Grundlage für eine zwingende Verpflichtung des Finanzamts, vor Anordnung einer Lohnsteuer-Außenprüfung an Amtsstelle ein Amts- bzw. Rechtshilfeersuchen an die zuständigen französischen Behörden zu richten.
37
(1) Insbesondere lässt sich eine solche Verpflichtung nicht aus Art. 23 DBA Frankreich in seiner zur Zeit der Prüfungsanordnung vom 5. September 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 23. April 2015 geltenden (alten) Fassung herleiten. Das zwischenzeitlich in Kraft getretene Zusatzabkommen (vgl. hierzu das Gesetz zu dem Zusatzabkommen vom 31. März 2015 zum Abkommen vom 21. Juli 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 20. November 2015, BGBl II 2015, 1332) sieht nunmehr einen neuen Art. 23 DBA Frankreich vor, der für den vorliegend fraglichen Zeitpunkt noch nicht anwendbar ist. Gemäß Art. 23 Abs. 8 DBA Frankreich n.F. ist dieser Artikel in keinem Fall so auszulegen, als verpflichte er einen Vertragsstaat, Amtshilfe zu leisten, wenn der andere Vertragsstaat nicht alle angemessenen Maßnahmen zur Erhebung oder gegebenenfalls Sicherung ausgeschöpft hat, die nach seinen Gesetzen oder seiner Verwaltungspraxis möglich sind (Buchst. c) oder wenn der Verwaltungsaufwand für diesen Staat im Vergleich zum sich daraus ergebenden Vorteil für den anderen Vertragsstaat unverhältnismäßig hoch ist (Buchst. d). Ohne dass es im vorliegenden Fall darauf ankommt, dürfte diese Regelung so auszulegen sein, dass die Inanspruchnahme der Amtshilfe der französischen Finanzbehörden auf französischem Territorium gegenüber der Prüfung durch das deutsche Finanzamt an Amtsstelle im Inland regelmäßig subsidiär ist, mit anderen Worten dass das deutsche Finanzamt die Möglichkeit einer solchen eigenen Prüfung zunächst in Erwägung ziehen muss.
38
(2) Eine dem Art. 23 Abs. 8 Buchst. c und d DBA Frankreich n.F. vergleichbare Regelung ist im EU-Amtshilfegesetz zu finden, das der Umsetzung der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG dient. Nach § 6 Abs. 2 EUAHiG hat die Finanzbehörde nämlich, bevor sie ein Ersuchen an andere Mitgliedstaaten stellt, alle nach der Abgabenordnung vorgesehenen Ermittlungsmöglichkeiten auszuschöpfen, es sei denn, die Durchführung der Ermittlungen wäre mit unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten verbunden oder stellte sich als nicht Erfolg versprechend dar. Auch gemessen hieran ist die vom Finanzamt im vorliegenden Fall erlassene Prüfungsanordnung konsequent und gut nachvollziehbar. Die Möglichkeit der Anwesenheit inländischer Bediensteter in anderen Mitgliedstaaten bei solchen Ersuchen, deren Komplexität diese Anwesenheit erfordert (§ 11 EUAHiG), ändert daran nichts, ebenso wenig die in § 12 EUAHiG geregelte Möglichkeit einer gleichzeitigen Prüfung durch die Finanzbehörden mehrerer Mitgliedstaaten.
39
cc) Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht gemäß § 102 Satz 1 FGO auch, ob der angegriffene Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Beides ist nicht der Fall. Schon in Anbetracht des eine französische Kapitalgesellschaft betreffenden und ebenfalls zur Anordnung einer Lohnsteuer-Außenprüfung an Amtsstelle ergangenen Berichterstatter-Urteils vom 28. September 2007 3 K 125/05 und des dortigen obiter dictum unter Ziffer 2 der Entscheidungsgründe (Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 126 ff.) durfte das Finanzamt in ermessensfehlerfreier Weise auch weiterhin davon ausgehen, eine Außenprüfung an Amtsstelle gegenüber der in Frankreich ansässigen Klägerin anordnen zu dürfen. Die Klagebegründung der Klägerin kann sich weder auf eine neue Rechtslage noch auf Fundstellen aus Rechtsprechung oder Schrifttum stützen, welche das zitierte Urteil und die vorliegend angegriffenen Entscheidungen des Finanzamts als möglicherweise rechtswidrig erscheinen lassen könnten. Erst recht kann dem Finanzamt gemessen am derzeitigen Stand des Unionsrechts und des Abkommensrechts kein Ermessensfehler angelastet werden.
40
3.) Die Pflicht der Klägerin zur Kostentragung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Ein Grund für die Zulassung der Revision – etwa im Interesse einer EuGH-Vorlage durch den BFH – liegt gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vor. Das Gericht vermag nicht zu erkennen, dass im hiesigen Kontext inzwischen eine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage bestünde, die im vorliegenden Verfahren entscheidungserheblich und klärungsfähig wäre.
41
4.) Der Streitwertfestsetzungsbeschluss gemäß der Ziffer 4 des Tenors beruht auf § 63 Abs. 2 in Verbindung mit § 52 des Gerichtskostengesetzes (GKG). Festzusetzen war nach der einschlägigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschlüsse vom 11. Januar 2011 VI E 11/10, BFH/NV 2011, 629, und vom 20. Mai 2014 X E 1/14, BFH/NV 2014, 1387) der Auffangstreitwert gemäß § 52 Abs. 2 GKG in Höhe von 5.000 EUR.

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