FG des Saarlandes, Gerichtsbescheid vom 16.06.2015 – 1 K 1109/13

FG des Saarlandes, Gerichtsbescheid vom 16.06.2015 – 1 K 1109/13

Zur Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft genügt der Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge in einen Ergebnisabführungsvertrag innerhalb von fünf Jahren nach dessen Beginn auch dann, wenn die finanzielle Eingliederung in Vorjahren fehlte und damit die körperschaftsteuerliche Organschaft trotz ununterbrochener Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags in Vorjahren nicht anzuerkennen war. Der Abschluss eines neuen Ergebnisabführungsvertrags zum Zeitpunkt des Wiedervorliegens der finanziellen Eingliederung ist nicht erforderlich

Tenor
1. Unter Änderung des Bescheides über Körperschaftsteuer 2005 vom … 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2013 wird die Körperschaftsteuer 2005 unter Berücksichtigung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der E-AG als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft festgesetzt. Dem Beklagten wird gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO aufgegeben, die Steuer nach dieser Maßgabe neu zu berechnen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt. Dem Beigeladenen werden keine Kosten erstattet.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der E-AG – deren Rechtsnachfolgerin die Beigeladene ist – als Organträger im Veranlagungszeitraum 2005.

Die Klägerin wurde im Jahr 2000 als A-GmbH gegründet und firmierte sodann als B-GmbH …. Zu der Gründung kam es wie folgt: Die zunächst alleinige Gesellschafterin war die … (S-AG), eine Tochtergesellschaft der V- GmbH (V). V, S-AG und die E-AG schlossen zum Zwecke einer langfristig ausgerichteten Kooperation zwischen S-AG und E-AG im gemeinsamen …vertrieb am … 2000 einen ..vertrag (Dok Bl. 39 ff.). Danach wurde der Teilbetrieb “Vertrieb” der S-AG rückwirkend zum 1. Januar 2000 auf die neu gegründete Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG ausgegliedert. Die E-AG erwarb im Anschluss daran einen Anteil von 51% des Stammkapitals der Klägerin. Sodann wurde die Klägerin in eine Aktiengesellschaft formgewechselt (§§ 238 ff. UmwG). Aktionäre der Klägerin waren nach der Umwandlung die E-AG mit 51% und die S-AG mit 49% der Anteile. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Vertrieb von …. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Mit Wirkung zum 1. Januar 2001 gründeten die S-AG und die E-AG die … (GbRalt). In dem …vertrag heißt es dazu auszugsweise (Dok. Bl. 46 und Anlage 1.12 – Nr. 8 -):

“1.12.1.[…] Zweck der … [… GbRalt] ist die einheitliche Willensbildung gegenüber der …[… Klägerin] zu deren gemeinsamer Leitung.1.12.2. Die Stimmrechte von … [E-AG] und S-AG bei der einheitlichen Willensbildung gegenüber der… [Klägerin] richten sich nach ihren Beteiligungsverhältnissen bei der… [Klägerin]. Abstimmungen erfolgen mit einfacher Mehrheit, mit Ausnahme von Beschlussgegenständen, für die die Satzung der …[Klägerin] eine qualifizierte Mehrheit erfordert, in welchem die Beschlüsse auch in der GbR die qualifizierte Mehrheit erfordern.1.12.3 Vor jeder Gesellschafterversammlung der …[Klägerin] werden sich … [E-AG] und S-AG entsprechend den Beteiligungsverhältnissen und nach Ziff. 1.12.2 über die einheitliche Ausübung ihrer Stimmrechte einigen.1.12.4 Entsprechend den Bestimmungen des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags in Anlage 1.11.1 steht der von der …[Klägerin] an die … [… GbRalt] abzuführende Gewinn E-AG und S-AG im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital der Klägerin zu. Ebenso tragen E-AG und S-AG einen von der … [… GbRalt] zu übernehmenden Verlust der Klägerin im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital der Klägerin.”

Ferner sieht der …vertrag unter Nr. 4 ein Verfahren zur Konfliktlösung zwischen den Gesellschaftern der Klägerin bzw. der GbRalt vor. So heißt es etwa:

“4.4. Wird auch in der Sitzung der Vertreter keine Übereinstimmung erzielt, so entscheidet vorbehaltlich gesetzlicher, satzungsmäßiger bzw. gesellschaftsvertraglicher Zuständigkeit der Organe der … [Klägerin], der Vorstandsvorsitzende von …[E-AG], der sich bei seiner Entscheidung nach den Grundsätzen und Zielvorgaben dieses Vertrages richten soll.”

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den …vertrag (Dok Bl. 39 ff.) Bezug genommen. Aktionäre der Klägerin blieben die E-AG und die S-AG.

Die Klägerin schloss am 2. November 2000 einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (EAV) mit der GbRalt ab (Dok Bl. 58 ff.). Zur Vertragsdauer wurde u.a. vereinbart (§ 6 Abs. 3 d. Vertrags, Dok, Bl. 62):

“Der Vertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen. Er kann mit einer Frist von 12 Monaten auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, erstmals jedoch auf einen Zeitpunkt, der 5 Jahre nach Beginn dieses Vertrags liegt, d.h. erstmals am 31. Dezember 2005 mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2006 gekündigt werden.”

Der EAV wurde am 24. Juli 2002 im Handelsregister eingetragen (KSt 2001 Bl. 36) und vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2005 durchgeführt, auch nachdem die GbRalt infolge der Änderungen des KStG durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (vgl. Art. 2 StVergAbG vom 16. Mai 2003, BGBl I 2003, 660) ab 2004 unstreitig kein tauglicher Organträger mehr war.

Mit nicht datiertem Vertrag (Dok. Bl. 93 ff.) übertrug die S-AG ihren Anteil an der GbRalt “rückwirkend zum 1. Januar 2005” (vgl. Bl. 5) an die E-G zu einem Kaufpreis, der dem Anteil der S-AG an dem abgeführten Gewinn der Klägerin an die GbRalt entsprach. Der Übergang des Ergebnisabführungsvertrages (EAV) durch Rechtsnachfolge mit Wirkung vom 1. Januar 2005 wurde am 14. November 2005 ins Handelsregister eingetragen (Bl. 5). Auf Dividenden- und Gewinnabführungsansprüche 2005 sowie etwaige Abfindungsansprüche verzichtete die S-AG (Bil., JA-Prüfungsbericht 2005 S. 8).

Am 8. November 2005 gründeten die E-AG und die S-AG eine neue gewerblich tätige GbR, die … [GbRneu], auf die sie ihre Anteile an der Klägerin übertrugen (GbRneu – Dok. Bl. 96 ff.). Der mit der GbRalt geschlossene Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag wurde zum 31. Dezember 2005 beendet bzw. als beendet angesehen (Dok. Bl. 97); die Klägerin schloss einen neuen Gewinnabführungsvertrag ab dem 1. Januar 2006 mit der GbRneu ab (Dok. Bl. 102 ff.).

In ihrer Körperschaftsteuererklärung 2005 ging die Klägerin von einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen ihr und der E-AG aus. In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO ergangenen Körperschaftsteuerbescheid vom 11. Oktober 2006 (KSt Bl. 183) folgte der Beklagte dem.

In der Zeit vom … fand für die Jahre 2005 und 2006 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin statt. Die Prüfer erkannten die körperschaftsteuerliche Organschaft für 2005 nicht an (Bp-Bericht Tz. 5.4.1., Bp Bl. 119, 141 f.). Der Beklagte schloss sich dem Ergebnis der Betriebsprüfung an und erließ am … 2012 einen Änderungsbescheid über Körperschaftsteuer für 2005 (Bl. 37 ff. d.A.). Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom … 2013 (Bl. 41) als unbegründet zurück.

Am 18. April 2013 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragt sinngemäß (Bl. 3),unter Änderung des Bescheides über Körperschaftsteuer 2005 vom … 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2013 die Körperschaftsteuer 2005 unter Berücksichtigung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der E-AG als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft festzusetzen.

Sie trägt im Wesentlichen vor, die körperschaftsteuerliche Organschaft sei anzuerkennen (Bl. 3 ff.). Die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung hätten auch 2005 noch vorgelegen (Bl. 12). Die Beigeladene habe die Aktien an der Klägerin unmittelbar gehalten und diese nicht in das Gesamthandvermögen der GbRalt übertragen. Schließlich habe sich die E-AG durch ihre 51%-Beteiligung an der GbRalt und der Klägerin immer durchsetzen können. Insbesondere sehe der …vertrag gerade kein Einstimmigkeitsprinzip vor, sondern übertrage die Mehrheitserfordernisse der Satzung der Klägerin auf die GbRalt. Die Stimmrechte der E-AG seien auch nicht der GbRalt, sondern der Beigeladenen selbst zuzurechnen gewesen. Bei dem …vertrag handele es sich um eine Vereinbarung vergleichbar mit einem Stimmrechtsbindungsvertrag, bei dem ebenfalls keine anderweitige Zurechnung der Stimmrechte erfolge. Auch die Einschaltung einer GbR zur einheitlichen Willensbildung könne der finanziellen Eingliederung nicht entgegenstehen, da nach der bis zum 16. Mai 2003 geltenden Fassung des KStG die Möglichkeit zur Bildung einer Mehrmütterorganschaft bestanden habe. Hilfsweise sei die Klägerin zumindest mittelbar – über die GbRalt – in die E-AG eingegliedert gewesen, denn die E-AG habe – wenn man der bisherigen Argumentation nicht folge – die GbRalt und diese die Klägerin beherrschen können, so dass eine mittelbare Beherrschung vorliege. Insbesondere komme es nicht darauf an, wann die GbRalt aufgelöst worden sei, eine finanzielle Eingliederung habe im gesamten Jahr 2005 bestanden.

Der zwischen der GbRalt und der Klägerin geschlossene EAV sei auch steuerlich anzuerkennen. Es habe – auch nach Wegfall der Mehrmütterorganschaft – kein Anlass bestanden, einen neuen EAV abzuschließen. Der EAV habe zivilrechtlich immer bestanden und sei durch “Anwachsung” auf die Beigeladene übergegangen. Dies gelte auch für das Steuerrecht. Etwas anderes könne zwar in den Fällen gelten, in denen eine bisher nicht gewerblich tätige Personengesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit aufnehme, dies sei jedoch hier gerade nicht der Fall. Schließlich ergebe sich auch aus § 14 KStG nicht das Erfordernis, dass die Voraussetzung der körperschaftsteuerlichen Organschaft während der gesamten Mindestlaufzeit des EAV vorliegen müsse. Ein solches Erfordernis lasse sich hier insbesondere vor dem Hintergrund der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft nicht begründen.

Schließlich stelle die Veräußerung des Anteils der S-AG an der GbRalt an die E-AG auch keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO dar. Eine Veräußerung eines GbR-Anteils sei keine unangemessene Gestaltung. Auch die Neugründung einer GbR als Organträgerin für das Jahr 2006 stelle in diesem Zusammenhang keine missbräuchliche Gestaltung dar, da die Steuerpflichtigen nicht gezwungen werden könnten, die Organschaft über eine “gebrauchte” GbR auszuführen. Es seien auch nicht die Folgen eingetreten, die bei Fortführung der Mehrmütterorganschaft eingetreten wären. Dem stehe insbesondere nicht entgegen, dass ein Kaufpreis vereinbart worden sei, der exakt jener Höhe des Gewinnabführungsanspruchs der S-AG entsprach. Dies sei bei Unternehmenskaufverträgen gerade üblich. Schließlich habe die Übertragung des GbR-Anteils dazu geführt, dass das gesamte Ergebnis an die E-AG abzuführen gewesen sei und die S-AG einen Veräußerungsgewinn realisiert habe. Ferner sei die Kündigung des EAV auch zivilrechtlich wirksam erfolgt. § 42 AO könne auch deshalb nicht auf die Klägerin angewendet werden, weil diese die Gestaltung nicht verursacht habe und keinen Einfluss auf die Gestaltung habe nehmen können.

Schließlich müssten nach der BFH-Rechtsprechung (BFH vom 24. Juli 2013 – I R 40/12) die Voraussetzungen der Organschaft nicht für die gesamte Dauer der Mindestlaufzeit vorliegen (Bl. 85).

Der Beklagte beantragt (Bl. 66),die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung ist er im Übrigen der Ansicht, die körperschaftsteuerliche Organschaft sei 2005 nicht anzuerkennen (Bl. 66 ff.). Dieser stehe entgegen, dass nach dem Wegfall der Mehrmütterorganschaft zwischen der GbRalt und der Klägerin kein neuer EAV geschlossen worden sei, obwohl die GbRalt steuerlich als aufgelöst gegolten hätte. Ein steuerliches Aufleben des ursprünglichen EAV nach Anwachsung der Beteiligung im Jahr 2005 sei ausgeschlossen. Zudem fehle es zum 1. Januar 2005 an der finanziellen Eingliederung der Klägerin, da die E-AG ihre Stimmrechtsmehrheit in der GbRalt nicht habe ausüben können, da dort eine einvernehmliche Stimmrechtsausübung zu erfolgen habe. Ebenso fehle es an der Einhaltung der fünfjährigen Mindestlaufzeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG. Diese sei deshalb nicht erfüllt, weil nicht alle Organschaftsvoraussetzungen während der gesamten Dauer vorgelegen hätten; denn nach Abschaffung der Möglichkeit der Mehrmütterorganschaft hätten ab 2003 die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft nicht mehr vorgelegen. Schließlich sei der körperschaftsteuerlichen Organschaft wegen § 42 AO die Anerkennung zu versagen, denn die gewählte Umgestaltung im Jahre 2005 habe lediglich das Ziel verfolgt, wirtschaftlich die Folgen der “abgeschafften” Mehrmütterorganschaft zu erreichen und somit den Gesellschaftern der Klägerin für 2005 zu Verlustverrechnungsmöglichkeiten zu verhelfen. Wirtschaftliche Gründe für die Gestaltung habe es nicht gegeben. Die Gestaltung erweise sich als unüblich und kompliziert, weil nach der Veräußerung ein neuer EAV mit der GbRneu geschlossen worden sei, der erst für das auf das Streitjahr folgende Jahr (2006) Geltung habe. Zudem sei der ursprüngliche EAV erst zum 31. Dezember 2006 kündbar gewesen (Bl. 71, 56).

Der Senat hat mit Beschluss vom 2. September 2013 die … – die Rechtsnachfolgerin der E-AG – beigeladen (Bl. 76 ff.). Die Beigeladene hat sich der Auffassung der Klägerin angeschlossen; sie hat keinen eigenen Antrag gestellt.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 93) Bezug genommen.

Gründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte die körperschaftsteuerliche Organschaft der Klägerin zur E-AG für das Streitjahr nicht anerkannt.

I. Gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung des StVergAbG vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) wird das Einkommen einer Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) mit Sitz im Inland, die sich durch einen (aktienrechtlichen) Gewinnabführungsvertrag verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zugerechnet, wenn die weiteren Voraussetzungen der § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 5 KStG vorliegen. Danach muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung, vgl. BFH vom 17. Oktober 2007 I R 39/06, BFH/NV 2008, 614; Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rn. 127 ff.; Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rn. 273), und der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.

Nach ständiger Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis konnten diese Eingliederungsvoraussetzungen auch in der Form einer Mehrmütterorganschaft erfüllt werden (BFH vom 9. Juni 1999 I R 43/97, BStBl II 2000, 695, vom 14. April 1993 I R 128/90, BStBl II 1994, 124, m.w.N.). Bei dieser Konstellation schlossen sich mehrere Gesellschafter, die zumeist für sich allein die Voraussetzungen für ein Organschaftsverhältnis nicht erfüllten, zu einer GbR zusammen, die zumeist keine eigene gewerbliche Tätigkeit verrichtete, sondern ausschließlich dem Zweck einer einheitlichen Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft diente. Für körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Zwecke war zuletzt klargestellt, dass diese Personengesellschaft steuerlicher Organträger ist. Durch das StVergAbG vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) wurde die Mehrmütterorganschaft ab dem Veranlagungszeitraum 2003 generell abgeschafft. Danach kommt eine Personengesellschaft als Organträger nur noch in Betracht, wenn die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft zu ihr selbst besteht (Anteile im Gesamthandsvermögen) und wenn die Personengesellschaft eine eigene gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausführt; eine gewerbliche Prägung ist nicht ausreichend.

II. Nach diesen Grundsätzen bestand im Streitjahr zwischen der Klägerin und der E-AG eine körperschaftsteuerliche Organschaft, nachdem diese gegen Ende 2005 die Anteile an der GbRalt von der S-AG übernommen hatte.

1. Die Klägerin ist als im Handelsregister eingetragene Aktiengesellschaft taugliche Organgesellschaft i.S.v. § 14 KStG. Auch im Hinblick auf die Organträgerin liegen die Voraussetzungen des § 14 KStG vor. Die E-AG ist als nicht von der Körperschaftsteuer befreite Aktiengesellschaft taugliche Organträgerin (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG).

2. Auch die sachlichen Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft sind im Streitfall erfüllt.

2.1. Die Klägerin war zu Beginn und im gesamten Wirtschaftsjahr 2005 finanziell in das Unternehmen des Organträgers – die E-AG – eingegliedert, denn die E-AG war von Beginn an und über den gesamten Zeitraum des Wirtschaftsjahres 2005 mit einer Stimmrechtsmehrheit an der Klägerin beteiligt.

2.1.1. Die E-AG hielt u.a. das ganze Jahr 2005 über 51% der Aktien an der Klägerin nach deren Umwandlung in eine AG. Diese Aktien waren ihr, und nicht etwa der GbRalt, wirtschaftlich zuzurechnen. Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG zur GbRalt scheidet vorliegend aus, da die GbRalt – was unstreitig ist – keine gewerblich tätige Personengesellschaft war. Entsprechend der nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO maßgeblichen Bruchteilsbetrachtung waren die Aktien auch bei wirtschaftlicher Betrachtung der E-AG als zivilrechtlichem “Bruchteilseigentümer” zuzurechnen. Am Übergang wirtschaftlichen Eigentums auf die GbRalt fehlt es zudem auch deshalb, weil diese nicht die mit den Aktien verbundenen Nutzen, Lasten und Gefahren übernommen hat (vgl. BFH vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651; vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BStBl II 1997, 382). Denn der GbRalt standen weder ein Dividendenanspruch, noch Stimmrechte unmittelbar aus den Aktien zu. Ebenso wenig nahm die GbRalt an Wertveränderungen der Aktien teil.

Als zu 51 % am Kapital der Organgesellschaft beteiligte Aktionärin verfügte die E-AG auch über die Mehrheit der Stimmrechte, die sich nach der Beteiligung am Kapital bemessen. Dem steht auch die Regelung in dem …vertrag über eine bestimmte Ausübung der Stimmrechte nicht entgegen (Dok. Bl. 52, Punkt 4). Bei dieser Vereinbarung handelt es sich um eine bloß schuldrechtliche, das heißt im Verhältnis zwischen den Gesellschaftern der Klägerin untereinander vorgenommene Einschränkung der Stimmrechte. Eine solche ist für die Ermittlung der finanziellen Eingliederung jedoch nicht maßgeblich (FG Niedersachsen, vom 7. Juni 1990 VI 626/88, GmbHR 1991, 290; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rn. 122a; Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rn. 133).

2.1.2. Auch der Beherrschungsvertrag mit der GbRalt steht der Stimmrechtsmehrheit der E-AG nicht entgegen.

Zwar war es Sinn und Zweck des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages, dass ein einheitlicher Wille auf Ebene der GbRalt durchgesetzt und so die Voraussetzungen für eine (Mehrmütter-)Organschaft geschaffen werden konnten. Allerdings stellt dieser Vertrag keine Abänderung des sich aus den Aktien originär ergebenden Stimmrechts gem. § 12 AktG dar. Denn weder war die GbRalt (unmittelbar) Aktionärin der Klägerin geworden, noch konnten die E-AG und die S-AG ihre Stimmrechte von ihren Aktien “abspalten” und auf die GbRalt übertragen (vgl. § 8 AktG).

Der GbRalt war auch sonst keine Möglichkeit eingeräumt worden, die sich aus den Aktien ergebenden Stimmrechte auszuüben. Der Beherrschungsvertrag nach § 308 AktG weist dem beherrschenden Unternehmen ein Weisungsrecht gegenüber dem beherrschten Unternehmen zu. Aufgrund des Beherrschungsvertrages zwischen der GbRalt und der Klägerin konnte die GbRalt dem Vorstand der Klägerin diesen bindende Weisungen erteilen. Indessen kommt es für die finanzielle Eingliederung nicht maßgeblich darauf an, dass der Aktionär in die Geschäftsführung der Gesellschaft eingreifen kann. Dies ist bei Aktiengesellschaften schon im Grundsatz ausgeschlossen, da der Aktionär hinsichtlich seines Stimmrechts auf seine Rechte in der Hauptversammlung beschränkt ist (§ 118 Abs. 1 AktG). Erheblich für die Durchsetzung seines Willens ist – auch vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck der steuerlichen Organschaft -, dass der Organträger in der Organgesellschaft eine solche Stimmrechtsposition innehat, kraft der er die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung maßgeblich bestimmen kann (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rn. 121 f.). Beides war in der Person der E-AG vereint. Sie hatte als Aktionärin die Mehrheit der Stimmrechte (51 %).

Zudem hätte sie ihren Willen betreffend die Geschäftsleitung auch über die GbRalt durchsetzen können. Ausweislich der Vereinbarung unter 1.12.2 des …vertrages vom 2. November 2000 (Dok. Bl. 46) galten für Abstimmungen in der GbRalt die Beteiligungsverhältnisse bei der Klägerin entsprechend, womit die E-AG 51% Stimmrechte in der GbR für sich beanspruchen konnte. Zudem haben die Parteien vereinbart, dass im Grundsatz die einfache Mehrheit für die Beschlussfassung genügt. Die Parteien hatten damit eine sowohl vom Grundsatz der Einstimmigkeit der Geschäftsführung (§ 709 Abs. 1 BGB), als auch vom Grundsatz der Abstimmung nach Köpfen (vgl. § 709 Abs. 2 BGB) abweichende Regelung vereinbart.

2.1.3. Die finanzielle Eingliederung bestand sowohl zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2005, als auch ununterbrochen im gesamten Wirtschaftsjahr 2005. Denn die E-AG hielt die im Jahr 2000 erworbenen Aktien unverändert, mithin auch im Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis zum 31. Dezember 2005.

2.2. Zwischen der Klägerin und der E-AG bestand auch im gesamten Jahr 2005 ein EAV, der auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während der gesamten Geltungsdauer durchgeführt wurde (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).

2.2.1. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG muss der zivilrechtlich wirksame Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Eine Kündigung ist nur aus wichtigem Grund möglich. Die fünfjährige Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrages bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft bemisst sich nach Zeitjahren und nicht nach Wirtschaftsjahren, so dass die Mindestlaufzeit 60 Monate beträgt (BFH vom 12. Januar 2011 I R 3/10, BStBl II 2011, 727). Mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Manipulationen zu verhindern. Die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können (BFH vom 12. Januar 2011 I R 3/10, BStBl II 2011, 727; vom 13. November 2013 I R 45/12, BStBl II 2014, 486; vom 23. Januar 2013 I R 1/12, BFH/NV 2013, 989).

Nachdem die Möglichkeit der Mehrmütterorganschaft für Wirtschaftsjahre ab 2003 abgeschafft worden war, war es zur Erreichung eines ähnlichen Zwecks erforderlich, eine gewerbliche Personengesellschaft zu gründen und die Anteile auf diese zu übertragen. Für diesen Fall sah die Finanzverwaltung den Neuabschluss eines EAV als erforderlich und die Gesetzesänderung als einen wichtigen Grund für die Kündigung des bisherigen EAV i.S.v. § 14 Abs. 1 S.1. Nr. 3 S. 2 KStG an (vgl. BMF-Schreiben vom 10. November 2005, BStBl I 2005, 1038, unter B und D.II.3). Sie sah gleichsam eine als bloße Innengesellschaft gegründete Willensbildungs-Personengesellschaft als im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Gesetzesänderung steuerlich aufgelöst an (BMF-Schreiben a.a.O., C.II).

2.2.2. Die GbRalt und die Klägerin (damals firmierend als …) hatten am 2. November 2000 einen wirksamen EAV im Sinne der §§ 291 ff. AktG geschlossen (Dok. Bl. 58 ff.), der 2002 – und damit nach seinerzeitigem Recht (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 14 KStG Rn. 332) fristgemäß – im Handelsregister eingetragen wurde, um bereits für 2001 wirksam zu sein. Zweifel an der zivilrechtlichen Wirksamkeit beim Abschluss sind nicht ersichtlich.

Der Senat teilt nicht die Auffassung des Beklagten, der EAV sei 2005 wegen der von ihm angenommenen Auflösung der GbRalt nicht mehr durchgeführt worden.

2.2.2.1. Die GbRalt bestand bis 2005 weiter. Insbesondere ist sie – entgegen der Auffassung des Beklagten (gestützt auf das BMF-Schreiben vom 10. November 2005, BStBl I 2005, 1038) – durch die Aufhebung der “Mehrmütterorganschaft” nicht vollbeendet worden und damit untergegangen. Zwar war die Intention der Gründung der GbR, die Voraussetzungen für eine steuerliche Organschaft zu schaffen; dies war nur vor dem Hintergrund der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch möglichen Mehrmütterorganschaft umsetzbar. Doch aus dieser Zielrichtung ergibt sich nicht, dass die Existenz der GbRalt von der Möglichkeit der Mehrmütterorganschaft bedingt sein sollte. Denn die GbRalt diente auch der Umsetzung einer umsatzsteuerlichen Organschaft, wie es in der Präambel explizit ausgeführt ist (Dok. Bl. 59). Es gibt auch keinen Hinweis darauf, dass die Gesellschafter der GbRalt deren Existenz an die Zulässigkeit der (ertragsteuerlichen) Mehrmütterorganschaft geknüpft hätten, so dass die GbRalt nicht durch Zweckerreichung bzw. -verfehlung erlosch. Hiergegen spricht ebenfalls, dass der EAV auch nach Wegfall der Möglichkeit der Mehrmütterorganschaft auch 2003 und 2004 noch durchgeführt wurde. Die Gesellschafter der GbRalt haben diese vor 2005 auch nicht durch entsprechenden Auflösungsbeschluss beendet.

Selbst wenn man – wie der Beklagte – annehmen würde, die GbRalt sei als Willensbildungsgesellschaft bloße Innengesellschaft und mit der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft aufgelöst worden, so hörte diese zivilrechtlich nicht auf zu existieren. Vielmehr besteht auch eine aufgelöste Gesellschaft bürgerlichen Rechts bis zu deren Vollbeendigung nach der Auseinandersetzung weiter (§ 730 BGB). Bis dahin bleibt die Gesellschaft bürgerlichen Rechts zivilrechtlich bestehen, auch wenn sie ihren Zweck hin zu einer Auflösungsgesellschaft verändert (Schäfer in Münchener Kommentar zum BGB, vor § 723 Rn. 5, 6 und 22, m.w.N.). Etwas anderes mag zwar für Innengesellschaften gelten (z.B. stille Gesellschaften), da bei ihnen grundsätzlich mangels Gesamthandsvermögens kein Abwicklungsbedarf besteht. Voraussetzung ist aber auch dort ein Beendigungswille. Doch vorliegend ließen die Gesellschafter die GbRalt gerade willentlich fortbestehen. Dies taten sie dadurch kund, dass sie den EAV auch 2003 und 2004 noch durchführten. Nur durch den Fortbestand der GbRalt war es schließlich möglich, dass S-AG ihre Anteile an der GbRalt 2005 veräußerte.

2.2.2.2. Die E-AG ist als Gesamtrechtsnachfolgerin der GbRalt in diesen EAV eingetreten, als die S-AG ihre Anteile an der GbRalt auf die E-AG übertragen hat. Dass dieser Vertrag kein Abschlussdatum enthielt, ist zwar äußerst verwunderlich. Dennoch besteht für den Senat kein Zweifel, dass die Übertragung im Jahr 2005 stattgefunden hat. Denn bereits am 14. November 2005 erfolgte die Handelsregister-Eintragung der Rechtsnachfolge in den EAV.

Dieser ursprüngliche EAV galt auch fort. Der Fortbestand des EAV und damit eine lückenlosen Fortdauer der (Mindest-)Vertragslaufzeit wird für den Fall einer Umwandlung des Organträgers nach dem Umwandlungssteuergesetz nahezu einhellig angenommen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Anhang 1 zum UmwStG, Rz. 9, 42). Im Falle einer Anwachsung des Vermögens infolge Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters einer Organträger-Personengesellschaft wird die Frage der Fortführung der Organschaft an die Frage der steuerlichen Rückwirkung der finanziellen Eingliederung geknüpft. So nimmt die Finanzverwaltung bei Übertragungen, für die die steuerliche Rückwirkung nicht gilt – so etwa bei einer Veräußerung -, einen Übergang der Beteiligung und damit eine finanzielle Eingliederung erst mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an (Umwandlungssteuererlass 2011, BStBl. I 2011, 1314, Org18; für eine Neubegründung des Organschaftsverhältnisses auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Anhang 1 zum UmwStG, Rz. 42; Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz. 748). Dies gilt aber selbst nach Auffassung der Finanzverwaltung nur dann, wenn die Organgesellschaft nicht bereits mittelbar finanziell in den verbleibenden Gesellschafter eingegliedert war (Umwandlungssteuererlass 2011, BStBl. I 2011, 1314, Org18). Teilweise wird sogar bei einer Einzelrechtsnachfolge mit steuerlicher Rückwirkung eine Fortführung der Organschaft bejaht (Sistermann, DStR 2012, Beihefter 2 S. 18 unter 2.2.6).

Besteht – wie vorliegend – kein Zweifel daran, dass der EAV durch Anwachsung auf E-AG als den neuen Organträger, in den die Organgesellschaft bereits zuvor mittelbar finanziell eingegliedert war, überging, so bestand auch kein sachlicher Grund dafür, einen neuen EAV mit der E-AG abzuschließen; denn der ursprüngliche EAV galt fort. Zivilrechtlich führt das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer Personengesellschaft zum Erlöschen der Gesellschaft und zu einem Eintritt des anderen Gesellschafters in alle Aktiven und Passiven der Gesellschaft (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB). Im Steuerrecht erfolgt – mit wenigen Ausnahmen, etwa bei höchstpersönlichen Merkmalen des Rechtsvorgängers – eine Gesamtrechtsnachfolge in die gesamte materiell-rechtliche und verfahrensrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers (st. Rspr. des BFH, so etwa vom 25. August 1983 IV R 99/80, BStBl II 1984, 31; vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BStBl II 1993, 346; vom 20. März 2002 II R 53/99, BStBl II 2002, 441; vom 13. Januar 2010 V R 24/07, BStBl II 2011, 241; offengelassen in BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608). Die Frage, ob ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vorliegt, richtet sich dabei nach dem Zivilrecht (Ratschow in Klein, AO, § 45 Rn. 2). Insbesondere in Bezug auf einen EAV führt die Gesamtrechtsnachfolge nicht zum Erlöschen des EAV; vielmehr tritt der Rechtsnachfolger in vollem Umfang in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein (vgl. zur Gesamtrechtsnachfolge in EAV: Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rn. 277; Orth, DStR 2005, 1629; Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rn. 354; Herlinghaus, FR 2004, 974 f., 981; Frotscher in Frotscher/Maas, § 14 KStG Rz. 948).

Vorliegend ist die E-AG als Gesamtrechtsnachfolgerin (infolge Anwachsung) der GbRalt auch in deren steuerliche Stellung als Organträgerin eingetreten, denn sie hat die bestehenden Verträge – wie den EAV – übernommen. Für eine Beendigung des Vertrages gibt es keinen Anhaltspunkt. Insbesondere wurde der EAV nicht bereits für 2005 von der E-AG gekündigt, obwohl dies möglich gewesen wäre (etwa wenn sie eine Verlustübernahme nicht hätte tragen können – vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Anhang zum UmwStG 1 Rz. 4, 11). Dass die Gesamtrechtsnachfolge hier Folge eines Übertragungsaktes – nämlich des Verkaufs der Anteile der S-AG an der GbRalt – ist, macht einen Neuabschluss des EAV nicht erforderlich. Es handelt sich auch nicht um einen Fall der Realteilung einer Personengesellschaft, bei der die Organbeteiligung durch einen der Gesellschafter übernommen wird (vgl. Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rn. 284). Auch liegt kein Fall einer “Übertragung” der Beteiligung an der Organgesellschaft vor, für den regelmäßig ein neuer EAV gefordert wird (vgl. hierzu Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rn. 286).

Auf Grund der Gesamtrechtsnachfolge ist es auch unproblematisch, dass der Übergang des EAV auf die E-AG im laufenden Jahr 2005 und nicht bereits zum 1. Januar 2005 stattfand. Die Eintragung erfolgte ebenfalls noch im Jahr 2005.

2.2.3. Der EAV ist auf unbestimmte Zeit geschlossen worden und erlaubte erstmals eine Kündigung nach dem Ablauf von fünf Jahren nach dem Wirksamwerden (§ 6 Abs. 3 des Vertrags, Dok. Bl. 62). Für die Mindestlaufzeit ist die zivilrechtliche Wirksamkeit maßgebend (vgl. auch BMF-Schreiben vom 10. November 2005, BStBl I 2005, 1038, Tz. B II). Tatsächlich wurde der wirksame EAV fünf Jahre lang, nämlich von 2001 bis 2004 mit der GbRalt, 2005 sodann nach Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge mit der E-AG, durchgeführt.

Der Senat teilt nicht die Auffassung, dass allein die Beendigung der Möglichkeit der Mehrmütterorganschaft zum Erlöschen des EAV führt und zur Aufrechterhaltung der Organschaft zwingend ein neuer abzuschließen gewesen wäre (so wohl: Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 14 Rn. 116). Ob dies in den Fällen erforderlich wäre, in denen der Organträger unter Beibehaltung seiner Rechtsform seine steuerliche Qualifikation ändert (etwa wenn eine zuvor nicht gewerbliche Personengesellschaft nun gewerblich tätig wird), mag vorliegend dahin stehen. Es kann aber jedenfalls dann nicht gelten, wenn ein EAV kraft Gesamtrechtsnachfolge auf einen tauglichen Organträger “übergeht”. Der Wirksamkeit des EAV steht nicht entgegen, dass das angestrebte steuerliche Ziel, dem der Vertrag diente, durch die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft nicht mehr erreicht werden konnte. Denn für die Frage, ob ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag besteht oder nicht, kommt es aufgrund des gesetzlichen Verweises des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG allein auf die zivilrechtliche Rechtslage an (BFH vom 8. August 2001 I R 25/00, BStBl II 2003, 923; Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rn. 172; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rn. 160). Zivilrechtlich hatte der Gewinnabführungsvertrag im Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge im Jahr 2005 immer noch Bestand. Das zeigt sich zuletzt auch daran, dass er auch nach Abschaffung der Mehrmütterorganschaft für die Jahre 2003 und 2004 tatsächlich durchgeführt wurde.

2.3. Der Senat teilt nicht die Ansicht des Beklagten, dass die Organschaft vorliegend auch deshalb nicht anzuerkennen sei, weil sie (für zwei Jahre) mangels finanzieller Eingliederung unterbrochen war.

Ob eine sog. Organschaftsunterbrechung innerhalb der ersten fünf Jahre der Geltung des EAV (Mindestlaufzeit) dazu führt, so dass die Organschaft insgesamt (auch rückwirkend) zu versagen ist, wird in der Literatur unterschiedlich gesehen. Ein Teil der Literatur und die Finanzverwaltung vertreten die Auffassung, dass die Organschaft in diesen Fällen gänzlich zu versagen sei (Danelsing in Blümich EStG/KStG/GewStG, § 14 KStG Rn. 251; Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rn. 719 ff.; Lange, GmbHR 2011, 806, 808; KStR 2004 R 60 Abs. 2 S. 2). Dies wird maßgeblich damit begründet, dass hinsichtlich der Mindestlaufzeit der Beginn an die erstmalige steuerliche Zurechnung des Einkommens an den Organträger und damit an das Vorliegen aller Organschaftsvoraussetzungen angeknüpft werde. Nach anderer Auffassung ist die Organschaft aber für die Jahre anzuerkennen, in denen alle Voraussetzungen vorliegen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rn. 231 f.).

Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass die bloße Unterbrechung der Organschaft auch nur zur Versagung der Organschaftsfolgen für diejenigen Jahre führt, in denen die Voraussetzungen tatsächlich nicht vorgelegen haben (partielle Versagung). In den übrigen Jahren ist die Organschaft anzuerkennen.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist erforderlich, dass ein EAV auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer tatsächlich durchgeführt wird. Das Gesetz fordert nicht, dass während dieses Zeitraums von mindestens fünf Jahren auch die übrigen Voraussetzungen der Organschaft erfüllt sein müssten. Eine Organschaftsunterbrechung wegen des Wegfalls anderer Voraussetzungen (finanzielle Eingliederung nach steuerlichen Gesichtspunkten) steht der Anerkennung der Organschaft in späteren Jahren, in denen alle Voraussetzungen wieder erfüllt sind, jedenfalls dann nicht entgegen, wenn der wirksame EAV während der gesamten Zeit tatsächlich durchgeführt wurde. Die Gegenauffassung überzeugt nicht. Allein der Umstand, dass für den Beginn der Mindestlaufzeit auf die erstmalige Einkommenszurechnung abgestellt wird, rechtfertigt nicht, verschärfend eine Mindestdauer für alle Voraussetzungen des § 14 KStG zu fordern. Der Gesetzgeber hat das Erfordernis eines zeitlichen Moments nur im Zusammenhang mit der Mindestdauer und der tatsächlichen Durchführung des EAV aufgestellt, um Missbräuchen vorzubeugen (vgl. BFH vom 12. Januar 2011 I R 3/10, BStBl II 2011, 727), nicht aber für die anderen Voraussetzungen der Organschaft. Der Gesetzgeber war sich demnach bewusst, dass die körperschaftsteuerliche Organschaft auch zur Verschiebung von Steuersubstrat genutzt werden kann; gleichwohl hat er keinen allgemeinen (Mindest-)Zeitraum für das Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale der Organschaft eingeführt.

Diese Auffassung wird auch durch das Urteil des BFH vom 24. Juli 2013 (I R 40/12, BStBl II 2014, 272) gestützt. Dort hatte der BFH zu entscheiden, ob die gewerbliche Tätigkeit einer Organträger-Personengesellschaft schon zu Beginn des Wirtschaftsjahres ausgeübt werden müsse, verneint. Zur Begründung führt er aus, der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 gebe für eine solche zeitliche Anforderung nichts her. Die Vorschrift enthalte diesbezüglich keine bestimmten zeitlichen Vorgaben, wohingegen zeitliche Anforderungen für die finanzielle Eingliederung und auch für den EAV im Gesetz enthalten seien. Der BFH geht davon aus, dass der Gesetzgeber ausdrücklich festgelegt hätte, dass die gewerbliche Betätigung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft ausgeübt werden müsse, wenn er dies hätte bestimmen wollen.

Maßgeblich für die Rechtsfolgen der Organschaft ist lediglich das Vorliegen aller Voraussetzungen im Zeitpunkt der Gewinnabführung, soweit gesetzlich nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt ist. Das Fehlen eines Merkmals führt nicht dazu, dass der Organschaft im gesamten Mindestvertragszeitraum die Anerkennung zu versagen ist. Vielmehr treten nur in dem betreffenden Wirtschaftsjahr die Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft nicht ein (so auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rn. 232 ff. m.w.N.).

3. Der Senat sieht die Veräußerung des Anteils an der GbRalt von der S-AG an die E-AG schließlich auch nicht als Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO an.

3.1. Nach § 42 Abs. 1 AO in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung kann durch Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein sog. “Gestaltungsmissbrauch” liegt vor, wenn der Steuerpflichtige unangemessene rechtliche Gestaltungen von wirtschaftlichen Vorgängen zum Zwecke der Steuervermeidung wählt (BFH vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 536; vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BStBl II 1993, 477; vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BStBl II 1993, 426).

3.2. Es ist bereits äußerst fraglich, ob § 42 AO auf den vorliegenden Fall überhaupt Anwendung finden kann. Denn die Klägerin ist nicht als Steuerpflichtige Subjekt, sondern vielmehr Objekt der “Gestaltung”. § 42 AO ist gesetzessystematisch Teil des Steuerschuldverhältnisses i.S.v. § 37 ff. AO. Das Steuerschuldverhältnis ist eine besondere rechtliche Beziehung zwischen Staat und dem Steuerpflichtigen, in dem die Gesamtheit der Rechtsbeziehungen zwischen den Beteiligten aus der Verwirklichung eines Steuertatbestands geregelt werden (vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, vor § 33 AO Rn. 4 ff.). Wenn es sich bei der Vorschrift des § 42 AO jedoch um eine Norm zur Regelung des Steuerschuldverhältnisses handelt, so ist für die Anwendung der Norm zwingend erforderlich, dass das Verdikt des Gestaltungsmissbrauchs über den jeweiligen Beteiligten des Steuerschuldverhältnisses ausgesprochen wird; ein Rechtsgeschäft kann sich daher in der Person eines Steuerpflichtigen als Missbrauch darstellen und bei der anderen Person nicht (BFH vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BStBl II 1991, 686; vom 19. August 1999 I R 77/96, BStBl II 2001, 43).

Zudem würde der Anwendungsbereich von § 42 AO überdehnt, wenn er auch zu Lasten derer angewendet wird, denen durch die Gestaltung eines Dritten reflexhaft ein Vorteil zugutekommt (BFH vom 19. August 1999 I R 77/96, BStBl II 2001, 43; vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172; vom 10. August 2004 I B 2/04, BFH/NV 2005, 239; vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFH/NV 2012, 1901). So hat der BFH etwa im Falle eines Mantelkaufs nach § 8a KStG, bei dem Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft mit Verlustvorträgen an einen Erwerber veräußern, der die Kapitalgesellschaft lediglich zur Nutzung der Verlustvorträge und nicht zur Fortführung deren Betriebs nutzt, keinen Fall des § 42 AO gesehen (BFH vom 29. Oktober 1986 I R 202/82, BStBl II 1987, 308).

Lässt sich dem Dritten ein Vorwurf des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten nicht machen, so scheidet eine Anwendung von § 42 AO aus (BFH vom 10. August 2004 I B 2/04, BFH/NV 2005, 239; vgl. auch Drüen, AO-StB 2009, 209; ders. in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 42 AO Rn. 35b; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 42 AO Rn. 267). Auch vorliegend war die Klägerin selbst nicht in die Gestaltung einbezogen. Denn ihr rechtlicher Bestand blieb unangetastet. Veränderungen spielten sich nicht bei ihr, sondern auf der “Gesellschafterebene” statt.

3.3. Ungeachtet dessen sieht der Senat in der vorliegenden “Gestaltung” keine missbräuchliche, sondern eine zulässige Steuergestaltung. Den Steuerpflichtigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, um einen wirtschaftlichen Erfolg zu erreichen, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreicht werden soll (st. Rspr., vgl. BFH vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BStBl II 1996, 214, vom 1. April 1993 V R 85/91, BFH/NV 1994, 64, vom 19. Juni 1991 IX R 134/86, BStBl II 1991, 904, vom 12. September 1995 IX R 54/93, BStBl II 1996, 158, jeweils m.w.N.).

Die Bildung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft eröffnet vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten. Es gibt – abgesehen von den kodifizierten Voraussetzungen – keine klaren Vorgaben. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat die vorliegende Gestaltung nicht als unangemessen an, so dass sie als “Umgehung des Rechts” zu qualifizieren wäre. Denn in ihr kann eine verwerfliche Überschreitung des rechtlich Zulässigen nicht erkannt werden. Es liegt zwar nahe, dass ihr eine steuerliche Motivation zugrunde lag. Eine solche hätte aber auch einer Neubegründung einer GbR bereits im Jahr 2005 zugrunde gelegen, so wie es für 2006 auch geschah; denn auch diese Neubegründung einer GbR diente dem Zweck, die Voraussetzungen für einen tauglichen Organträger nach der Gesetzesänderung 2003 zu schaffen, letztlich also die körperschaftsteuerliche Organschaft zu “retten”. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Dass die Neubegründung einer gewerblich tätigen Organträger-Personengesellschaft und die Übertragung der Stimmrechte (Beteiligung) auf diese – zur Beibehaltung der Organschaftsvoraussetzungen nach Abschaffung der Mehrmütterorganschaft – aber keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt, dürfte auch zwischen den Beteiligten unstreitig sein. Denn das BMF-Schreiben vom 10. November 2005 (BStBl I 2005, 1038) trifft hierzu explizite Übergangsregelungen (vgl. unter D.II.3.). Ohnehin fand als einziger zu beurteilender Rechtsakt nur die Übertragung der Anteile an der GbRalt von S-AG auf die E-AG statt. Die GbRalt konnte ihren weiteren Zweck ohnehin nicht mehr erfüllen, so dass ihre Auflösung/Beendigung dem Grunde nach nicht als verwerflich angesehen werden kann. Dass die Veräußerung zu einem Kaufpreis erfolgte, der dem Ergebnisabführungsanspruch entsprach, ist ebenfalls grundsätzlich nicht ungewöhnlich.

An dieser Betrachtung ändert auch der Hinweis des Beklagten auf die Kündigungsmöglichkeit des EAV zum 31. Dezember “2006” nichts (Einspruchsentscheidung S. 16 – Bl. 56). Der Senat geht mit der Klägerin davon aus, dass es sich bei dem Datum 31. Dezember “2006” um ein Versehen ähnlich einem Schreibfehler handelt. Denn § 6 Abs. 3 des EAV spricht eindeutig von einer 12-monatigen Kündigungsfrist auf einen Zeitpunkt, der 5 Jahre nach Beginn des Vertrages (1. Januar 2001) liegt; demnach müsste eine Beendigung zum 31. Dezember 2005 möglich sein. Dies genügt auch den steuerlichen Anforderungen, die eine Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren vorsehen. Es bestand für die Vertragspartner kein nachvollziehbarer Grund, von vornherein eine sechsjährige Mindestlaufzeit zu vereinbaren.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob der Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge in einen Ergebnisabführungsvertrag innerhalb von fünf Jahren nach dessen Beginn für die Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft auch dann genügt, wenn die finanzielle Eingliederung in Vorjahren fehlte und damit die körperschaftsteuerliche Organschaft trotz ununterbrochener Durchführung des EAV in Vorjahren nicht anzuerkennen war.