FG Düsseldorf, Urteil vom 14.08.2003 – 11 K 3786/00 F

FG Düsseldorf, Urteil vom 14.08.2003 – 11 K 3786/00 F

Tenor
Der Ãnderungsbescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1985 vom 8. Juni 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2000 wird aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen, die dieser selbst trägt.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand
Streitig ist, ob im Jahr 1985 ein Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entstanden ist.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der Firma KG (im Folgenden KG). Die KG betrieb bis zum 30. Oktober 1983 in verschiedenen Gebäuden in L-Stadt, N-Stadt, E-Stadt und F-Stadt einen Handel mit Kaufhaussortiment. Bis auf das Kaufhaus in E-Stadt standen sämtliche Gebäude im Eigentum der KG. Neben den Geschäftsräumen befanden sich in den Gebäuden 29 vermietete Wohnungen. Die Gebäude gehörten im vollem Umfang zum Betriebsvermögen der KG.

An der KG waren folgende Gesellschafter beteiligt:

Herr G1 (Beigeladener), Komplementär 31,25 %

Frau G2, Komplementärin 31,25 %

Herr G3, Kommanditist 25 %

Frau G4, Kommanditistin 12,50 %

Der Beigeladene und Frau G2 sind Kinder der Eheleute G4 und G3.

Mit Pacht – und Übertragungsvertrag vom 25. Oktober 1983 verpachtete die KG das Handelsgeschäft mit dem dazugehörigen beweglichen Anlagevermögen und den Ladenlokalen ab dem 1. November 1983 an die neu gegründete GmbH (im Folgenden GmbH). An der GmbH waren die Geschwister G1 und G2 zu je 50 % beteiligt. Das Umlaufvermögen veräußerte die KG mit dem gleichen Vertrag an die GmbH. Die jährliche Pacht für die Nutzung der Ladenlokale betrug 388.000,– DM, die jährliche Pacht für das Inventar 12.000,– DM. Der Pachtvertrag wurde bis Ablauf des 31. Dezember 1988 fest abgeschlossen und verlängerte sich jeweils um ein Jahr, falls er nicht spätestens ein Jahr vor seinem Ablauf gekündigt wurde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Pacht – und Übertragungsvertrag Bezug genommen.

Der Wegfall alter Kundenkreise führte dazu, dass die GmbH in der Folgezeit nach und nach sämtliche Niederlassungen schließen musste. Im Laufe des Jahres 1985 stellte die GmbH den Handel in den Kaufhäusern in N-Stadt, E-Stadt und F-Stadt ein. Zum 31. Dezember 1985 gab sie das letzte Kaufhaus in L-Stadt auf. Restbestände lagerte die GmbH in das Obergeschoss des Gebäudes straße in L-Stadt ein. Von dort aus erfolgten die Abwicklungsarbeiten. Ab dem 1. Januar 1986 zahlte die GmbH keine Pacht mehr.

Nach Einstellung des Handels in den Kaufhäusern vermietete die KG die Gewerbeflächen wie folgt:

1. N-Stadt feste Mietdauer

Erd- und Kellergeschoss

ab 1. Juni 1985 an das 13 Jahre

Obergeschoss

ab 1. Juni 1987 an das T- GmbH 10 Jahre

2. F-Stadt

Erd- und Kellergeschoss

ab 31. Mai 1985 an die AG 5 Jahre

Erd- und Obergeschoss teilweise

ab 15. April 1985 an die GmbH &Co KG

(am 26. November 1985 auf die Firma übertragen) 5 Jahre

Obergeschoss teilweise

ab 15. April 1988 an das 12 Jahre

Untergeschoss

ab 15. Juli 1986 an die Firma

3. L-Stadt

Erd- und Kellergeschoss ab 31. März 1986 oder 1. April 1986

an die Firma 12 Jahre

Obergeschoss

Das Obergeschoss wird nach wie vor an die GmbH vermietet und von dieser genutzt.

Seit dem 1. Januar 1986 tätigte die KG lediglich Vermietungs- und Verpachtungsumsätze mit privaten Wohnungsmietern und verschiedenen Unternehmen. Sie erklärte jedoch weiterhin gewerbliche Einkünfte. Im Übrigen war sie – wie auch die GmbH – bis zum Jahre 1987 mit der Bewältigung der durch die Unternehmenskrise verursachten Umstrukturierungsarbeiten beschäftigt.

Am 18. Dezember 1985 beschlossen die Gesellschafter der KG und die GmbH, vertreten durch ihre beiden geschäftsführenden Gesellschafter, dass die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in die KG aufgenommen werden sollte. Im Innenverhältnis sollte diese Regelung bereits ab dem 1. Januar 1986 praktiziert werden. Die Durchführung dieses Beschlusses wurde von dem Gelingen abhängig gemacht, die Insolvenzsituation der GmbH zu verbessern. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie des Gesellschafterbeschlusses Bezug genommen (Bl. 25 f. der Gerichtsakte 11 V 5309/99 A [F]).

Da die Sanierungsbemühungen um die GmbH erfolgreich waren, trat die GmbH durch Vertrag vom 14. Januar 1987 mit Wirkung zum 1. Januar 1987 als persönlich haftende Gesellschafterin in die KG ein. Gleichzeitig wurden die bisherigen Komplementäreinlagen der Gesellschafter G1 und G2 in Kommanditeinlagen umgewandelt.

Aufgrund einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 14. Januar 1993 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Feststellungsbescheide. Für das Jahr 1985 wurde ein Verlust in Höhe von 107.057 DM, für 1986 ein (Aufgabe-)gewinn der KG in Höhe von 3.141.076 DM feststellt. Den – der Höhe nach unstreitigen – Aufgabegewinn ermittelte der Beklagte als Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert der Gebäude (3.241.074,95 DM) abzüglich der Sonderbilanzverluste in Höhe von 99.998 DM. Die Sonderbilanzverluste ergaben sich daraus, dass die GmbH-Anteile mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen gehörten. Wegen der Überschuldung der GmbH wurden die GmbH-Anteile statt mit 50.000 DM nur noch mit einem Erinnerungswert von 1 DM bewertet. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Betriebsprüfungsberichts vom 1. Oktober 1992 Bezug genommen.

Den gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 1986 gerichteten Einspruch wies der Beklagte unter anderem mit der Begründung zurück, dass eine Betriebsverpachtung nach dem 31. Dezember 1985 nicht mehr vorgelegen habe. Die neuen Pächter hätten in den zur Nutzung überlassenen Gebäudeteilen einer anderen Branche zuzurechnende Betriebe eröffnet. Aufgrund der daraufhin erhobenen Klage änderte das Finanzgericht im Verfahren 11 K 6033/94 F mit Urteil vom 18. September 1998 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1986 vom 14. Januar 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. September 1994 dahingehend, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb ohne Berücksichtigung eines Aufgabegewinns in Höhe von 3.141.076 DM festgestellt wurde. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung u. a. damit, dass, selbst wenn eine Betriebsaufspaltung auf Grund einer personellen und sachlichen Verflechtung zwischen der KG und der GmbH vorgelegen habe, ein Aufgabegewinn der KG nicht in 1986 angefallen sei. Denn wenn eine Betriebsaufspaltung zwischen der KG und der GmbH anzunehmen sei, habe die sachliche Verflechtung zum 31. Dezember 1985 geendet.

Der Beklagte änderte daraufhin den Gewinnfeststellungsbescheid für 1985 mit Bescheid vom 8. Juni 1999 gemäß § 174 AO und stellte einen Gewinn in Höhe von 3.034.020 DM fest, in dem ein Aufgabegewinn in Höhe von 3.141.076 DM enthalten ist, der wie folgt auf die Gesellschafter verteilt wurde: G2 und der Beigeladene je 962.837 DM, G3 810.268 DM und G4 405.134 DM. Der Bescheid wurde allen Gesellschaftern einzeln bekannt gegeben, bis auf den Bescheid für Herrn G3, der Frau G4 als Rechtsnachfolgerin bekannt gegeben wurde. Zur Begründung der Änderung wurde auf das Urteil des Senats vom 18. September 1998 in der Sache 11 K 6033/94 F verwiesen.

Die Gesellschafter der Klägerin legten am 16.06.1999 Einspruch ein. Auf ihren Antrag setzte das Finanzgericht im Verfahren 11 V 5309/99 A (F) den Feststellungsbescheid mit Beschluss vom 19. Oktober 1999 insoweit von der Vollziehung aus, als in ihm ein Aufgabegewinn in Höhe von 3.141.076 DM berücksichtigt wurde. Zur Begründung wies das Gericht darauf hin, dass die Einstellung der werbenden Tätigkeit der Betriebsgesellschaft – der GmbH – nicht auch zur Betriebsaufgabe der gewerblichen Tätigkeit der KG geführt habe. Es habe lediglich eine Betriebsunterbrechung (i. e. S.) vorgelegen. Zwar hätten die Gesellschafter nicht vorgetragen, die gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fortzuführen. Es sei jedoch, wie sich dem Gesellschafterbeschluss vom 18. Dezember 1985 entnehmen lasse, beabsichtigt gewesen, durch den Eintritt der GmbH in die KG diese in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft umzustrukturieren. Wegen der Umsetzung dieses Vorhabens zum 1. Januar 1987 sei die Erzielung gewerblicher Einkünfte nur kurzfristig unterbrochen gewesen. Die Erfassung der stillen Reserven sei daher sichergestellt gewesen; das Vorliegen der Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 EStG sei daher bei einer zweckorientierten Auslegung dieser Norm zu verneinen.

Den gegen den Änderungsbescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2000 als unbegründet zurück. Er wies darauf hin, dass die Betriebsaufspaltung mit Schließung des letzten Kaufhauses Ende 1985 beendet worden sei und die KG daher von diesem Zeitpunkt an Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Mit Beendigung der gewerblichen Tätigkeit der KG sei ein Aufgabegewinn entstanden. Bis dahin habe eine Betriebsaufspaltung vorgelegen, weil G2 und der Beigeladene als Gesellschafter mit ihrer Anteilsmehrheit sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hätten geltend machen können. Im Hinblick auf die bestehende Interessengleichheit seien Meinungsverschiedenheiten im Einzelfall unbeachtlich. Nachweise dafür, dass die Eltern in der Besitzgesellschaft “das Sagen” gehabt haben, seien nicht erbracht worden.

Unter Bezugnahme auf Entscheidungen des BFH vom 6. März 1997 (XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460) und vom 23. April 1996 (VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) vertrat der Beklagte die Auffassung, dass mit der Aufgabe des Gewerbebetriebes der KG die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet gewesen sei und deshalb eine Betriebsaufgabe vorliege, ohne dass es einer zusätzlichen Aufgabeerklärung bedurft habe. Etwas anderes ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung zur sog. Betriebsunterbrechung im engeren Sinne. Diese sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da das Entfallen des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens nicht durch äußere Ereignisse – wie z. B. einen Konkurs -, sondern durch die KG selbst herbeigeführt worden sei. Eine abweichende Bewertung ergebe sich auch nicht im Hinblick auf den Gesellschafterbeschluss vom 18. Dezember 1985. Hierbei habe es sich lediglich um eine reine Absichtserklärung gehandelt, deren Verwirklichung zudem von einer aufschiebenden Bedingung (Sanierung der GmbH) abhängig gemacht worden sei. Da die GmbH durch diesen Beschluss die Komplementärstellung nicht habe erlangen können, sei die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet gewesen. In dem dann am 14. Januar 1987 erfolgten Eintritt der GmbH in die KG könne kein unverändertes Aufleben der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gesehen werden. Letztlich sei auch kein Fall der Betriebsverpachtung gegeben gewesen. Die KG habe den Pächtern nicht ihren (noch lebenden) Gewerbebetrieb zur Nutzung überlassen, sondern lediglich ihre leerstehenden Räumlichkeiten an verschiedene Pächter aus verschiedenen Branchen mit zudem unterschiedlichen Pachtzeiten verpachtet. Diese Pächter könnten daher nicht als Pächter des Unternehmens der KG angesehen werden.

Die Klägerin hat am 23. Juni 2000 Klage erhoben. Zur Begründung macht sie geltend, dass es zu dem Unternehmenspachtvertrag zwischen der KG und der GmbH gekommen sei, weil zwischen Herrn G3 und seinen Kindern tiefgreifende Meinungsverschiedenheiten darüber bestanden hätten, wie das Kaufhausunternehmen in den Zeiten der Strukturkrise geführt werden solle. Da sich die Kinder in der KG, obwohl sie Mehrheitsgesellschafter und Komplementäre gewesen seien, nicht gegenüber ihren Eltern hätten durchsetzen können und – vor allem der Vater – die geschäftlichen Entscheidungen seiner Kinder immer wieder blockiert oder aufgrund des ihm eingeräumten Mitspracherechts zum Teil sogar wieder rückgängig gemacht habe, hätten die Kinder eine eigene Gesellschaft gegründet und von der KG das Unternehmen – insoweit im Einvernehmen mit den Eltern – gepachtet, um es nach eigenen Vorstellungen führen zu können. In der Folgezeit seien Meinungsverschiedenheiten bei der Führung der Geschäfte sowohl der GmbH als auch der KG aufgetreten. Herr G3 habe auch weiterhin sein faktisch von seinen Kindern G1 und G2 anerkanntes Mitspracherecht bei den geschäftlichen Entscheidungen im Hinblick auf die KG ausgeübt. Auch auf die bei Führung der Geschäfte der GmbH zu treffenden Entscheidungen habe er Einfluss genommen, wobei es ihm in der Regel gelungen sei, eines seiner Kinder auf seine Seite zu ziehen und so gegen das andere auszuspielen. Die dadurch verursachten Differenzen zwischen den Geschwistern hätten auch noch über den Tod des Vaters hinaus gewirkt und hätten schließlich im Kauf- und Übertragungsvertrag vom 20. Mai 1994 mit dem Ausscheiden des Beigeladenen aus der KG zu einer völligen geschäftlichen Trennung der Geschwister geführt.

Die Klägerin ist der Ansicht, dass zwischen der KG und der GmbH keine Betriebsaufspaltung bestanden habe, weil eine personelle Verflechtung nicht vorgelegen habe. Zwar seien Frau G2 und der Beigeladene an beiden Gesellschaften mehrheitlich beteiligt gewesen, aber die Geschwister hätten gleichwohl die beiden Gesellschaften nicht beherrscht. Voraussetzung einer personellen Verflechtung sei sowohl nach der Ansicht der Finanzverwaltung als auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft die Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens möglich sei. Frau G2 und dem Beigeladenen sei die Durchsetzung eines einheitlichen Betätigungswillens sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft schon bereits deshalb nicht möglich gewesen, weil ihr Vater in der Besitzgesellschaft, der KG, trotz der bestehenden Beteiligungsverhältnisse stets im Stande gewesen sei, geschäftliche Entscheidungen in seinem Sinne herbeizuführen. Die für die personelle Verflechtung erforderliche Beherrschungsidentität setze voraus, dass diejenigen Personen, die sowohl an der Betriebs- als auch an der Besitzgesellschaft beteiligt seien, eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe bildeten. Dies sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht der Fall, wenn die Einheit durch Interessengegensätze aufgelöst sei (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BStBl II 1975, 781). Eine derartige geschlossene Personengruppe hätten jedoch Frau G2 und der Beigeladene nicht gebildet. Faktisch hätten die Eltern in der Besitzgesellschaft das Sagen gehabt. Auch bei der Leitung der Betriebsgesellschaft hätten sie nicht stets zusammengewirkt. Vielmehr habe es sich so verhalten, dass, bedingt durch das Verhalten des Vaters, laufend Entscheidungen getroffen und durchgeführt worden seien, die dem erklärten Willen entweder der Frau G2 oder des Beigeladenen zuwiderliefen.

Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH zur personellen Verflechtung kraft tatsächlicher Beherrschung (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; vom 15. Oktober 1998 IV R 20/98, BFHE 187, 260, BStBl II 1995, 445) ist die Klägerin der Ansicht, dass im Streitfall trotz der gegebenen rechtlichen Verhältnisse, die eine einheitliche Willensbildung sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft möglich machten, eine personelle Verflechtung aus faktischen Gründen ausscheide. Selbst wenn, was bestritten werde, die tatsächlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung vorgelegen haben sollten, seien diese nicht weggefallen.

Zum einen sei keine Aufgabeerklärung abgegeben worden, und der Betrieb sei weder veräußert noch tatsächlich aufgegeben worden. Wenn man die Einstellung des Betriebes der Kaufhäuser als Betriebsaufgabe ansehe, so könne eine Betriebsaufgabe erst mit der endgültigen Einstellung des Betriebes der Kaufhäuser im Jahre 1987 angenommen werden. Denn erst im Jahre 1987 seien die durch die Unternehmenskrise angefallenen Arbeiten bewältigt worden. Werde der Wegfall der sachlichen Verflechtung aufgrund der Vermietung der Geschäftsräume an Dritte angenommen, könne eine Erfassung der stillen Reserven im Jahre 1985 nur teilweise erfolgen, da die Objekte zum Teil 1986, 1987 und 1988 vermietet worden seien. Das Obergeschoss des Objektes L-Stadt werde noch bis heute von der GmbH genutzt.

Zum anderen überlagere die Verpachtung des Handelsgeschäftes die Betriebsaufspaltung. Zu verweisen sei auf die Entscheidungen des BFH vom 13. November 1963 (GrS 1/63 S, BFHE 78, 315 = BStBl III 1964, 124), vom 25. August 1993 (IX R 93, BStBl II 1994, 24) sowie vom 23. April 1996 (X R 13/95, BFHE 181, 1). Der Unternehmenspachtvertrag sei auch zu einem späteren Zeitpunkt nicht aufgehoben worden, um nicht die Voraussetzung für eine Rückübertragung der Arbeitsverhältnisse gemäß § 613 a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) herbeizuführen. Im Rahmen der Sanierungsbemühungen – z. B. Entlassung aller Mitarbeiter, Reduzierung der Verwaltungskosten – sei der Besitz der GmbH an den im Rahmen des Unternehmenspachtvertrages übernommenen Gewerbeflächen auf die KG rückübertragen worden, um den ansonsten bei der GmbH erforderlichen Verwaltungsaufwand im Zusammenhang mit der Vermietung der Gewerbeflächen zu vermeiden.

In der Rechtsprechung des BFH sei auch zunehmend die Tendenz zu erkennen, bei Sachverhalten, die zu einer lediglich zeitlich begrenzten Einstellung einer gewerblichen Tätigkeit führen, eine Besteuerung der stillen Reserven nicht vorzunehmen, sofern, wie im Streitfall, sichergestellt sei, dass die stillen Reserven steuerverhaftet blieben. So sei eine Zwangsentnahme dann nicht anzunehmen, wenn ein Unternehmen seine gewerbliche Tätigkeit einstelle, jedoch die Absicht bestehe, den Betrieb künftig mit einem anderen Tätigkeitsbereich wiederaufzunehmen (BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BStBl II 1996, 226). Auch wenn eine Verflechtung später wieder unverändert auflebe, führe nach Ansicht des BFH die Beendigung einer Betriebsaufspaltung nicht zur Besteuerung von stillen Reserven (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1997 XI R 2/96, DStR 1997, 956). Auch in seiner Entscheidung vom 11. Mai 1999 (X R 72/96, BFHE 188, 397, DStR 1999, 1184) habe der BFH ausgeführt, dass die Einstellung oder Beendigung der bisherigen Tätigkeit eines Gewerbetreibenden im Allgemeinen noch kein Grund für die Annahme sei, dass der Betrieb aufgegeben worden sei. Denn die Einstellung könne auch bedeuten, dass die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen solle. Nach dem BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997(VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379) könne die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit eines Unternehmens nur dann als Betriebsaufgabe beurteilt werden, wenn sich entweder aus den äußerlich erkennbaren Umständen oder aus einer Erklärung gegenüber dem Finanzamt eindeutig ergebe, dass der Betrieb aufgegeben werden solle.

Außerdem beruft sich die Klägerin auf die im Schrifttum vertretene Ansicht, dass es bei Wegfall der sachlichen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven komme (vgl. Schmidt, EStG, 17. Auflage 1998, § 15, Rn. 866).

Die Klägerin beantragt,

den Änderungsbescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1985 vom 8. Juni 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2000 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er bezieht sich auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung. Mit Schriftsatz vom 28.07.2003 vertieft er sein bisheriges Vorbringen und weist ergänzend darauf hin, dass die Klägerin im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aus dem Jahr 1999 zur GbR mit haftungsbeschränkendem Zusatz im Jahr 1987 die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht erfüllt habe.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt und sich nicht zum Verfahren geäußert.

Die Beteiligten haben nach Durchführung der mündlichen Verhandlung am 14.07.2003 schriftsätzlich auf Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung verzichtet.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der Gerichtsakten der Verfahren 11 K 6033/94 F und 11 V 5309/93 A (F) sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Gründe
Die Klage, über die gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne weitere mündliche Verhandlung entschieden werden kann, ist begründet.

Der Änderungsbescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1985 vom 8. Juni 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2000 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Klägerin hat im Jahr 1985 keinen Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 3.141.076,– DM erzielt.

Nach § 16 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Gewerbebetriebes erzielt werden. Als Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebes. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist als Veräußerungspreis gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ihr gemeiner Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Eine Aufgabe des Gewerbebetriebes im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG liegt in erster Linie vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit eingestellt und der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst wird, wobei die wesentlichen Grundlagen des Betriebes innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang an einen oder mehrere Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise ins Privatvermögen überführt werden. Eine Aufgabe liegt aber auch vor, wenn der Betrieb durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerrechtlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460). Einer zusätzlichen Aufgabeerklärung bedarf es dann in der Regel nicht (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).

Diese Voraussetzungen lagen im Jahr 1985 nicht vor.

Die Einstellung der werbenden Tätigkeit der Betriebsgesellschaft – der GmbH – zum Ende des Jahres 1985 hat zwar zur Beendigung der Betriebsaufspaltung aber nicht auch zur Betriebsaufgabe der gewerblichen Tätigkeit der KG geführt.

Zwischen der KG und der GmbH lag in den Jahren bis zur Einstellung der werbenden Tätigkeit der GmbH Ende 1985 eine Betriebsaufspaltung vor. Nach ständiger Rechtsprechung wird eine grundsätzlich als Vermietung und Verpachtung anzusehende Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert, wenn sie im Rahmen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung erfolgt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einer Betriebsgesellschaft von einer Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden (sachliche Verflechtung) und wenn die die Besitzgesellschaft beherrschenden Gesellschafter auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können (personelle Verflechtung). Sind am Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft auch Personen beteiligt, die nicht zugleich Gesellschafter der Betriebsgesellschaft sind, ist die personelle Verflechtung gegeben, sofern die Personen, die an beiden Unternehmen zusammen mehrheitlich beteiligt sind und damit die Betriebs-GmbH beherrschen, auch im Besitzunternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen und im Besitzunternehmen kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist (vgl. Schmidt, EStG, 21. Aufl. 2002, § 15 Rn. 823). Die Vermutung gleichgerichteter Interessen kann erschüttert werden. Dazu ist aber von den Gesellschaftern darzulegen und nachzuweisen, dass ein Gesellschafter allein seine eigenen, der Interessengemeinschaft zuwiderlaufenden Interessen verfolgt hat und es dadurch tatsächlich zu Konflikten gekommen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781; vom 5. September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349, und vom 10. April 1997 IV R 73/94, BFHE 183, 127, BStBl II 1997, 569).

Hiervon ausgehend lag nach Gründung der GmbH im Jahr 1983 bis Ende 1985 eine sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft vor. Mit Pacht- und Übertragungsvertrag vom 25. Oktober 1983 hatte die KG das Handelsgeschäft mit dem dazugehörigen Anlagevermögen und den Ladenlokalen an die GmbH verpachtet und damit die wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH zur Nutzung überlassen. Auch die Voraussetzungen für eine personelle Verflechtung waren gegeben. Die jeweils zu 50 % an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter G2 und der Beigeladene waren als Komplementäre zugleich zu jeweils 31,25 % an der Besitzgesellschaft beteiligt und konnten daher ihren geschäftlichen Willen in beiden Gesellschaften aufgrund ihrer Stimmenmehrheit durchsetzen.

Die somit bestehende Vermutung gleichgerichteter Interessen ist durch den Vortrag der Klägerin nicht erschüttert worden. Soweit darauf hingewiesen wird, dass der Vater der beiden die Personenmehrheit bildenden Gesellschafter seinen geschäftlichen Willen in der KG letztlich stets durchgesetzt habe, in dem er abwechselnd den einen oder anderen Gesellschafter auf seine Seite gezogen habe, fehlt es an der substantiierten Darlegung und an dem Nachweis eines solchen Sachverhaltes. Aus dem Umstand, dass sich die Geschwister im Jahr 1994 geschäftlich getrennt haben, lässt sich für die Jahre 1983 bis 1985 keine dahingehende Feststellung treffen. Es steht damit nicht fest, dass so schwerwiegende Interessenkonflikte bestanden haben, die auf unterschiedliche geschäftliche Interessen der betreffenden Gesellschafter und die Aufgabe des Willens, die geschäftliche Betätigung durch eine “Doppelkonstruktion” im Wege der Betriebsaufspaltung zu verwirklichen, schließen lassen. Meinungsverschiedenheiten im Einzelfall, die innerhalb jeder Gesellschaftsform und auch bei völliger Identität der Beteiligten und ihrer Beteiligungen auftreten können, ändern nichts an der Tatsache, dass die an beiden Unternehmen beteiligten Personen durch ihre gleichgerichteten Interessen eine geschlossene Personengruppe und damit eine Einheit darstellen, deren einheitliches Handeln wirtschaftlich gesehen keines Nachweises bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1972 IV R 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796).

Grundsätzlich endet die Betriebsaufspaltung unter anderem mit der sachlichen “Entflechtung”, insbesondere wenn der Nutzungsüberlassungsvertrag beendet, der Betrieb der Betriebsgesellschaft aufgegeben wird oder die überlassenen Wirtschaftsgüter ihre Bedeutung als wesentliche Betriebsgrundlage verloren haben.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460), der sich der Senat anschließt, führt der Wegfall der sachlichen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen wie auch der Wegfall der personellen Verflechtung grundsätzlich zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und zur Aufgabe des Gewerbebetriebes durch das Besitzunternehmen. Mit Wegfall der sachlichen Verflechtung wird das bisherige Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft aus rechtlichen Gründen Privatvermögen. Dies gilt auch, wenn es ganz oder teilweise einem fremden Dritten zur weiteren Nutzung überlassen wird; die Besitzgesellschaft erzielt dann künftig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Nach der Rechtsprechung des BFH wird dieser Grundsatz jedoch in Fällen der Betriebsunterbrechung eingeschränkt: Er gilt zunächst dann nicht, wenn die Verpachtung des Betriebes eines Besitzunternehmens an eine Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung erfüllt. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige einen (noch lebenden) Gewerbebetrieb oder Teilbetrieb, dessen Eigentümer oder Nutzungsberechtigter er ist, zur Nutzung überlässt und der Pächter im Wesentlichen den vom Verpächter betriebenen Betrieb fortsetzt (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227). Wird ein ganzer Betrieb oder seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet, hat der Verpächter ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln will. Erklärt er die Betriebsaufgabe nicht, bleibt das Betriebsvermögen bestehen und er erzielt weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dieses Wahlrecht steht dem Verpächter auch dann zu, wenn die Einstellung der werbenden Tätigkeit einer Betriebsgesellschaft dazu führt, dass eine Betriebsaufspaltung im Wege einer sachlichen Entflechtung beendet wird (vgl. BFH-Urteil BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325; Schmidt, a. a. O., § 15 Rn. 865).

Im Streitfall lagen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nach dem 31. Dezember 1985 nicht mehr vor. Ab dem 31. Dezember 1985 hat die GmbH den Betrieb der KG nicht mehr im Wesentlichen fortgeführt, da die KG zu diesem Zeitpunkt nicht mehr alle wesentlichen Grundlagen ihres Betriebs an die GmbH verpachtet hatte. Der Annahme einer einheitlichen (anderweitigen) Verpachtung im Sinne der Fortführung des betrieblichen Organismus steht entgegen, dass die KG ab 1985 Pachtverträge zu unterschiedlichen Zeitpunkten und insbesondere mit unterschiedlichen Laufzeiten abgeschlossen hatte. So verpachtete die KG, nachdem im Laufe des Jahres 1985 die GmbH den Handel auf den von der KG angepachteten Verkaufsflächen nach und nach eingestellt hatte, wesentliche Teile der Betriebsgrundstücke an verschiedene Pächter. Ab Mitte 1985 verpachtete sie für eine Mietdauer von 13 Jahren das Erd- und Kellergeschoss auf dem Grundstück N-Stadt, an das . Das Erd- und Kellergeschoss des Grundstücks F-Stadt verpachtete die KG ab dem 31. Mai 1985 an die AG und das Erd- und Obergeschoss ab dem 15. April 1985 an die GmbH &Co. KG bzw. ab dem 26. November 1985 an die Firma .

Keine Betriebsaufgabe trotz Einstellung der werbenden gewerblichen Tätigkeit liegt – neben dem Fall der Betriebsverpachtung – jedoch auch dann vor, wenn der Unternehmer bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht hat, den Betrieb später fortzuführen – subjektives Tatbestandsmerkmal – und die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter es erlauben, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wiederaufzunehmen – objektives Tatbestandsmerkmal – (sog. Betriebsunterbrechung im engeren Sinne; vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, DStR 1999, 1184; BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 2. Aufl. 2002, § 16 Rn. 319). Eine solche Betriebsunterbrechung und damit keine Betriebsaufgabe hat der 1. Senat des BFH in einem Fall angenommen, in dem die gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft aufgegeben wurde, die Vermietung von Grundstücken an verschiedene Mieter jedoch fortgeführt wurde, und die Gesellschaft dem Finanzamt gegenüber erklärt hatte, sie werde den Betrieb bei sich bietender Gelegenheit wiederaufnehmen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660; BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). In ähnlicher Weise hat der 8. Senat des BFH (Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 18/99, BFH/NV 2001, 31) eine allmähliche Abwicklung einer gewerblichen Bautätigkeit einer OHG, deren wesentlicher Teil des Betriebsvermögens in einer Beteiligung an einer Haus- und Grundstücksverwertungs-AG bestand, nicht als Betriebsaufgabe angesehen. Zur Begründung führt er an, dass der erhebliche Grundbesitz als wesentlicher Teil des Betriebsvermögens objektiv geeignet sei, wesentliche Grundlage einer künftigen gewerblichen Betätigung zu sein. Der 10. Senat des BFH schließt sich im Grundsatz unter Bezugnahme auf die Entscheidung des 4. Senates vom 28. September 1995 (BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276) den Rechtsgrundsätzen zu den Voraussetzungen einer Betriebsunterbrechung i. e. S. an (BFH-Urteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, Beschluss vom 03. April 2001 X B 87/00, BFH/NV 2001, 1383). Er betont jedoch, dass im Hinblick auf die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung die richterrechtlich entwickelten Ausnahmen von § 16 Abs. 3 EStG eng ausgelegt werden müssten. Ein Aufschub der Besteuerung stiller Reserven komme daher nur in Betracht, wenn die Identität des Betriebes gewährleistet sei. Dies sei nicht mehr gegeben, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen so umgestaltet würden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden könnten (BFH-Urteil BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561).

Hinsichtlich der Dauer einer Betriebsunterbrechung ist in der jüngeren höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt, dass diese allgemein, d. h. für alle Betriebe, nicht auf einen bestimmten Zeitraum beschränkt ist (BFH-Urteile BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276; BFHE 188, 397, DStR 1999, 1184; Beschluss vom 7. Oktober 1998, VIII B 43/97, BFH/NV 1999, 350). Unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles komme auch eine Wiederaufnahme erst in einer nächsten Generation in Betracht. Dies ergebe sich aus der Parallelität der Betriebsverpachtung und der Betriebsunterbrechung i. e. S., die als Unterfälle der Betriebsunterbrechung gleichen Grundsätzen folgen müssten (vgl. BFH-Urteil BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276).

Von diesen Grundsätzen ausgehend lag im Fall der KG zum 31.12.1985 eine Betriebsunterbrechung i. e. S. vor. Die KG hielt auch nach Einstellung der werbenden Tätigkeit der Betriebsgesellschaft den Grundbesitz als wesentliche Betriebsgrundlage vor. Es bestand im Hinblick auf die Umstellung der Pachtverträge u. a. auf mehrere Einzelhandelsketten die objektive Möglichkeit, den unterbrochenen Betrieb in ähnlicher Weise fortzusetzen (objektives Merkmal). Die notwendige Betriebsidentität sieht der Senat auch im Hinblick auf die Auffassung des 10. Senates des BFH als gewahrt an. Die Tätigkeit der KG hatte bis 1985 eine Betriebsverpachtung zum Gegenstand. Aufgrund der bestehenden Betriebsaufspaltung wurde diese Tätigkeit der KG als gewerbliche Tätigkeit fingiert. Diese unterstellte Gewerblichkeit in Folge der Betriebsaufspaltung ist mit Eintritt der GmbH in die KG zum 1.1.1987 durch die gewerbliche Prägung der Verpachtungstätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG abgelöst worden. Mit anderen Worten ist die eine durch eine andere Fiktion ersetzt worden. Die Gewerblichkeit der Tätigkeit im Rechtssinne war in beiden Fällen bei gleichbleibender Tätigkeit (V+V) vorhanden. Entscheidend ist somit die Gewerblichkeit als Solche. Es ist daher unschädlich, dass die Fiktion der Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft ab dem Jahr 1987 ihre Grundlage in dem Eintritt der GmbH und nicht mehr in einer wieder auflebenden Betriebsaufspaltung hatte. So hätte nämlich eine Betriebsaufgabe auch dann nicht vorgelegen, wenn die Besitzgesellschaft nach Beendigung der Betriebsaufspaltung ohne zeitliche Zäsur den Tatbestand einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erfüllt hätte (vgl. Reiß, in: Kirchhof, a. a. O., § 15 Rn. 113, 134; Schmidt, a. a. O., § 15 Rn. 865).

Der gewerblichen Prägung der ab dem Jahr 1987 fortgesetzten Verpachtungstätigkeit steht dabei nicht der Umstand entgegen, dass durch die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH-Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98, BGHZ 142, 315, NJW 1999, 3483) die bisherige Rechtsprechung des BFH zur gewerblichen Prägung der “Schein-KG” (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; vom 16. Juni 1994, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82) als überholt angesehen werden könnte (in diesem Sinne Reiß, in: Kirchhof, a. a. O., § 15 Rn. 136). Im entscheidungserheblichen Zeitraum 1986 entsprach es neben der zuvor angeführten Rechtsprechung des BFH auch der Verwaltungspraxis, die Einkünfte einer “Schein-KG” über die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte einzustufen, nachdem diese die zuvor zitierten Entscheidungen durch Veröffentlichung im Bundessteuerblatt Teil II für allgemein anwendbar erklärt hat. Aus Vertrauensschutzgründen hat die Finanzverwaltung auch nach Ergehen der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs im Jahr 1999 für Gesellschaften des bürgerlichen Rechts mit beschränkter Haftung auf Antrag eine Fortgeltung der bisherigen Behandlung des Vermögens als Betriebsvermögen angeordnet, sofern in bestimmten Fristen die Umwandlung in eine GmbH &Co. KG erfolgte (vgl. BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 IV C 2 – S 2241 – 56/00, BStBl I 2000, 1198; vom 28. August 2001 IV A 6 – S 2240 – 49/01, BStBl I 2001, 614). Für die Fälle der in das Handelsregister bereits eingetragenen Personengesellschaften – wie hier der Klägerin -, die mangels eigener gewerblicher Tätigkeit nach der bis zum Handelsrechtsreformgesetz 1998 – HRefG – (BGBl I 1998, S. 1474) geltenden Rechtslage nicht hätten eingetragen werden dürfen, hat die Finanzverwaltung keine entsprechenden Vertrauensschutzregelungen getroffen, offenbar weil sie davon ausging, dass die bisherige Praxis des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in diesen Fällen uneingeschränkt Bestand haben sollte. Dies erscheint vor dem Hintergrund des HRefG auch sachgerecht, da die bereits ins Handelsregister eingetragenen Personengesellschaften mit vermögensverwaltender Tätigkeit nunmehr gemäß § 105 Abs. 2 HGB konstitutiv kraft Eintragung zur OHG bzw. KG (i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB) wurden und somit der mit dem HRefG geschaffene Rechtszustand die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG im Sinne der Rechtsprechung des BFH und der Finanzverwaltung im Ergebnis fortschreibt.

Die zukünftige gewerbliche Nutzung des von der KG vorgehaltenen Betriebsvermögens entsprach auch dem Willen der Gesellschafter (subjektives Merkmal). Die Gesellschafter der Klägerin haben diesen Willen bereits in dem Gesellschafterbeschluss vom 18. Dezember 1985 bekundet. Hiernach war beabsichtigt, dass nach einer weiteren finanziellen Stabilisierung der ehemaligen Betriebsgesellschaft diese in absehbarer Zeit als Komplementärin in die KG eintreten sollte. Es war somit im Hinblick auf die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG beabsichtigt, die KG in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft umzustrukturieren. In diesem Zusammenhang ist es für die dokumentierte Fortsetzungsabsicht unschädlich, dass der Eintritt von einer weiteren – bereits im Gesellschafterbeschluss festgestellten – Stabilisierung der finanziellen Situation der GmbH abhängig gemacht wurde. Wie sich durch das tatsächliche Geschehen, hier den zum 1. Januar 1987 erfolgten Eintritt der GmbH in die KG, gezeigt hat, war der Fortführungswille der Gesellschafter ernsthaft. Das Abwarten der Entwicklung der GmbH war aus wirtschaftlichen Gründen nachvollziehbar, da die bestehenden Arbeitsverhältnisse beendet und abgewickelt werden sollten. Soweit der Beklagte offenbar eine unbedingte Fortsetzungsabsicht verlangt, ergibt sich hierfür keine Notwendigkeit. Denn in dem Fall, dass sich die Erwartungen in Bezug auf die Stabilisierung der GmbH nicht erfüllt hätten und die Gesellschafter eine entsprechende Fortführungsabsicht fallen gelassen hätten, wäre es in diesem Zeitpunkt zur Beendigung der Betriebsunterbrechung und damit zum Anfall eines Aufgabegewinns gekommen.

Ist daher neben dem Vorhalten der wesentlichen Betriebsgrundlagen über die gesetzliche Fiktion der Gewerblichkeit der Tätigkeit die identitätswahrende “Klammer” vorhanden, steht der Möglichkeit einer identitätswahrenden Fortsetzung des Betriebes auch nicht der Umstand entgegen, dass die KG ab 1985 die Verkaufsflächen an verschiedene Unternehmen (u. a. , , ) verpachtet hat. Diese geänderte Vermietungspraxis an eine Vielzahl von Unternehmen stellte lediglich eine Änderung der Geschäftspolitik, jedoch keine wesentliche Änderung der Geschäftstätigkeit dar. Gegen- stand war jeweils die Überlassung gewerblich genutzter Verkaufsflächen. Zwar bestand die Geschäftstätigkeit nicht mehr in der Verpachtung eines gesamten Betriebes an eine Gesellschaft. Die hierin liegende Veränderung des Geschäftsgegenstandes hielt sich jedoch in den von der Rechtsprechung für einen indentitätswahrenden Strukturwandel entwickelten Grundsätzen. Hiernach liegt eine Betriebsaufgabe nicht bereits dann vor, wenn der Gegenstand eines gewerblichen Unternehmens geändert wird (vgl. BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226, Umstellung eines Produktionsbetriebes mit Vertrieb auf eine reine Annahmeagentur). Dadurch, dass die KG parallel zur Schließung der Kaufhäuser durch die GmbH eine ausschließliche Vermietung von gewerblich genutzten Verkaufsflächen unternommen hat, änderte sie zwar den Gegenstand des Unternehmens. Dies erfolgte allerdings in der Weise, dass über die weitere Nutzung der wesentlichen Betriebsgrundlagen (Geschäftsflächen) die Tätigkeit auf einen Teil der bisherigen Geschäftsaktivitäten beschränkt worden ist. Die KG hat damit einen Teil der unternehmerischen Tätigkeit eingestellt, ohne dass durch die Fortführung des Betriebes ein anderes Unternehmen entstanden wäre.

Die Unterbrechung der gewerblichen Tätigkeit für den Zeitraum von einem Jahr steht der Annahme einer Betriebsunterbrechung im vorgenannten Sinne nicht entgegen. Der Senat lässt es dahinstehen, ob bei Vorliegen sowohl der objektiven Fortführungsmöglichkeit als auch der Fortführungsabsicht die Dauer der Unterbrechung in Anlehnung an die zur Betriebsverpachtung entwickelten Grundsätze nicht an bestimmte zeitliche Fristen gebunden ist. Jedenfalls ist der hier vorliegende Unterbrechungszeitraum von einem

Jahr so kurz, dass selbst bei einer engeren Bemessung des zulässigen Unterbrechungszeitraums die Unterbrechung als zeitlich vorübergehend anzusehen ist.

Sind daher die Betriebsidentität, d. h. Möglichkeit der Fortführung des Betriebes in ähnlicher Weise und die Fortsetzungsabsicht gegeben, rechtfertigt sich die Verneinung eines Aufgabegewinns wegen erfolgter Betriebsunterbrechung letztlich auch aus einer zweckorientierten Auslegung des § 16 Abs. 3 EStG. Nach den oben zu den Voraussetzungen einer Betriebsunterbrechung dargelegten Rechtsgrundsätzen ist eine Betriebsveränderung “fortführungsschädlich”, durch die die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteil BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460). Die Einstellung der werbenden Tätigkeit der Betriebsgesellschaft – der GmbH – führte im Streitfall demgegenüber nicht dazu, dass die Erfassung der stillen Reserven der KG nicht mehr gewährleistet war. Die KG sollte und hat, nachdem sie bisher aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielt hatte, ab dem 1. Januar 1987 als gewerblich geprägte Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt. Die zwingende Qualifikation der Einkünfte als gewerbliche Einkünfte war nur für ein Jahr und damit nur vorübergehend unterbrochen; die stillen Reserven blieben steuerverhaftet. Eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven ist daher auch vor dem Hintergrund des Gesetzeszwecks des § 16 Abs. 3 EStG (vgl. Wacker, in: Schmidt, a. a. O., § 16 Rn. 6) nicht gerechtfertigt (vgl. auch Reiß, in: Kirchhof, a. a. O., § 16 Rn. 320).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Es entspricht nicht der Billigkeit, dem Beklagten auch die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO), weil dieser keinen Antrag gestellt hat und sich damit selbst nicht dem Risiko des Prozessausgangs ausgesetzt hat (§ 135 Abs. 3 FGO).

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung.

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