FG Kassel, Urteil vom 05.03.2020 – 8 K 339/15

FG Kassel, Urteil vom 05.03.2020 – 8 K 339/15

Tenor

Die Verschmelzung der M-GmbH auf die T-GmbH mit Verschmelzungsvertrag vom 18.08.2009 löst beim Kläger dem Grunde nach die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II im Jahr 2007 nach § 22 Abs. 2 i.V.m. 1 des Umwandlungssteuergesetzes aus.

Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.

Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob die Verschmelzung einer Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft (sog. down-stream-merger) im Jahr 2009 beim Kläger zur rückwirkenden Besteuerung eines sog. Einbringungsgewinns II im Streitjahr 2007 führt.

Der Kläger A wird mit seiner Ehefrau B zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl. erzielte im Streitjahr als Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus seiner Beteiligung an der E-GmbH & Co. KG solche aus Gewerbebetrieb; daneben wurden Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung erzielt. Die festzusetzende Einkommensteuer in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) stehenden Einkommensteuerbescheid vom 30.12.2008 betrug 0,- €.

Im Bescheid vom selben Tage wurde (nur) gegenüber dem Kl. zum 31.12.2007 ein verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer von xxx € gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gesondert festgestellt; hierzu war der auf den 31.12.2006 gesondert festgestellte Verlustvortrag von xxx € um die im vorgenannten Einkommensteuerbescheid (nach Verrechnung mit den positiven Einkünften der Ehefrau) enthaltenen verbleibenden negativen Einkünfte i.H.v. xxx € erhöht worden.

Der streitigen Verschmelzung der M-GmbH auf die T-GmbH liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die M-GmbH wurde (als solche) am xx.xx.xxxx im Handelsregister des Amtsgerichts I-Stadt unter der Nummer HRB xxxxx eingetragen. Zuvor führte die Gesellschaft die Firma “C-GmbH” (Amtsgericht D-Stadt, HRB xxxxx) bzw. seit 2006 die Firma “F-GmbH” mit Sitz in G-Stadt (Amtsgericht H-Stadt, HRB xxxxx). Gegenstand des Unternehmens war die Erarbeitung, Aufbereitung und Darstellung von Logistikkonzepten und die Durchführung aller damit verbundenen angrenzenden Tätigkeiten; zuletzt beschränkte sich die Tätigkeit auf den Betrieb eines Zollbüros in G-Stadt. Das Stammkapital i.H.v. xxx € wurde vom Kl. gehalten und war in voller Höhe eingezahlt; als von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer war Herr H bestellt.

Gesellschafter der unter der Nummer HRA xxx beim AG I-Stadt eingetragenen E-GmbH & Co. KG waren als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung die T-GmbH sowie als einziger Kommanditist mit einem Kapitalanteil von xxx € der Kl.. Die E-GmbH & Co. KG hatte zuvor mit Ausgliederungs- und Übernahmevertrag vom 12.12.2006 sowie des Zustimmungsbeschlusses des beteiligten Rechtsträgers vom selben Tage das Vermögen der klägerischen Firma “A e.K.” (HRA xxxxx beim AG I-Stadt) als Gesamtheit im Wege der Umwandlung durch Ausgliederung nach den §§ 123ff., 152ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) übernommen, was steuerrechtlich einen Vorgang im Sinne des § 24 UmwStG darstellte.

Am 13.11.2007 hat die Gesellschafterversammlung der M-GmbH die Erhöhung des Stammkapitals von den genannten xxx € um xxx € auf xxx € zum Zwecke der Verschmelzung mit der E-GmbH & Co. KG beschlossen. Diese Verschmelzung erfolgte durch die Einbringung der Mitunternehmeranteile an der E-GmbH & Co. KG zu Buchwerten gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten gemäß den §§ 20 ff. des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), also klägerseits durch die Einbringung seines (100%-igen) Mitunternehmeranteils von xxx €. Während der T-GmbH – im Hinblick auf ihre fehlende Kapitalbeteiligung – keine Gegenleistung gewährt wurde, erhielt der Kl. hierfür den neuen Geschäftsanteil von xxx €; er hielt mithin nunmehr das Kapital an der M-GmbH i.H.v. xxx € weiterhin in voller Höhe. Die Vermögensübertragung erfolgte im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 31.05.2007. Die M-GmbH sollte die in der Schlussbilanz der E-GmbH & Co. KG angesetzten Werte der übergehenden Aktiva und Passiva fortführen.

Die E-GmbH & Co. KG war ausweislich der der Verschmelzung zugrunde liegenden Schluss-Bilanz zum 31.05.2007 ihrerseits mit (xx,xx %) an der T-GmbH beteiligt gewesen; mit der Verschmelzung ging dieser Anteil an der T-GmbH mithin auf die M-GmbH über.

Die T-GmbH ist seit dem 31.10.2000 im Handelsregister des Amtsgerichts I-Stadt unter der Nummer HRB xxxxx eingetragen. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Erarbeitung, die Aufbereitung und die Darstellung von Logistikkonzepten sowie die Durchführung der damit verbundenen Tätigkeiten. Als von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer war der Kl. bestellt. Das Unternehmen wird in angemieteten Räumlichkeiten in der J-Straße in I-Stadt betrieben, wobei sich die Nutzung auch auf die angrenzenden Grundstücke in der K-Straße und L-Straße erstreckte. Die Anmietung erfolgte bis zum 31.10.2006 vom Kl. und in der Zeit vom 01.11.2006 bis zum 27.02.2007 im Rahmen einer sog. Betriebsaufspaltung von der E-GmbH & Co. KG. Nachdem die Betriebsgrundstücke an die N-GmbH mit Sitz in K-Stadt veräußert worden waren, erfolgte die Anmietung ab dem 28.02.2007 von dieser Gesellschaft.

Mit Vertrag vom 03.08.2005 waren die Firmen O-GmbH & Co. KG (Amtsgericht I-Stadt, HRA xxxxx) und die P-GmbH (Amtsgericht I-Stadt, HRB xxxxx) als übertragende Rechtsträger rückwirkend zum 31.12.2004/01.01.2005 auf die T-GmbH verschmolzen worden. Gesellschafter der T-GmbH waren damit ab der Verschmelzung der E-GmbH & Co. KG mit der M-GmbH Mitte November 2007 die vorstehend genannte M-GmbH mit einem Anteil am Stammkapital von (xx,xx %) sowie B mit xx,xx %). Die Sach- und Bareinlagen auf das Stammkapital waren in voller Höhe erbracht.

Frau B hat ihren Anteil mit Vertrag vom 14.07.2009 geteilt und zu 14.000,- € auf den Kl., zu je 7.000,- an Q und R abgetreten, so dass sie nur noch zu 7.000,- € beteiligt blieb.

Nach Maßgabe des Verschmelzungsvertrages vom 18.08.2009 wurde sodann die M-GmbH als Muttergesellschaft auf die T-GmbH als ihre Tochter im Wege der Aufnahme verschmolzen, wozu die beteiligten Rechtsträger mit Beschluss vom selben Tag zugestimmt haben; diese Verschmelzung wurde im Handelsregister der übernehmenden Gesellschaft am 28.08.2009 eingetragen. Eine Kaptalerhöhung erfolgte infolge des Verzichts der Beteiligten nicht; darüber hinaus verzichtete der Kl. als Inhaber sämtlicher Geschäftsanteile an der M-GmbH auch auf die Gewährung von Geschäftsanteilen an der T-GmbH; als Rechtsgrundlage hierfür war jeweils § 54 Abs. 2 Nr. 3 UmwG angegeben (korrekt wären wohl der Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bzw. Satz 2 Nr. 2 und Satz 3 gewesen). Die Übertragung des Vermögens erfolgte also ausdrücklich ohne Gegenleistung. Es wurde von der Rückbeziehung des Umwandlungs- bzw. Übertragungsstichtages auf den 31.12.2008 bzw. 01.01.2009 gemäß § 17 Abs. 2 UmwG bzw. § 2 UmwStG Gebrauch gemacht und der Übertragung die Schlussbilanz der M-GmbH auf den 31.12.2008 zugrunde gelegt, deren Werte von der T-GmbH fortgeführt werden sollten. Handelsrechtlich war diese Verschmelzung ein Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Wegen der Verschmelzung der Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft handelte es sich um einen sog. “down-stream-merger”. Der Geschäftswert betrug laut Verschmelzungsvertrag xxx €.

In der Folge kam es bei der Tochtergesellschaft T-GmbH durch die zuständige Betriebsprüfungsstelle (Bp.) des Finanzamts S-Stadt zu einer Außenprüfung, in welcher auch die Verschmelzung der M-GmbH auf die T-GmbH im Jahr 2009 steuerlich gewürdigt wurde. In der Anlage 1 zum dortigen Bp-Bericht, welche auch dem beklagten Finanzamt mit Aktenvermerk vom 29.04.2014 mitgeteilt wurde, kam die Bp. für den Kl. im Streitjahr zur erforderlichen rückwirkenden Besteuerung eines sog. Einbringungsgewinns II i.H.v. xxx €; dies beruht auf folgender rechtlicher Würdigung der Bp.:

Da der Kl. im Jahr 2007 seinen Mitunternehmeranteil an der E-GmbH & Co. KG in die (dann im Jahr 2009 verschmolzene) M-GmbH gemäß § 20 UmwStG zu Buchwerten eingebracht hatte, unterlagen die dafür im Wege einer Kapitalerhöhung gewährten Gesellschaftsrechte (an der M-GmbH im Wert von xxx €) nach Ansicht der Bp. der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG. Bezüglich der ursprünglich im Betriebsvermögen (der E-GmbH & Co. KG) befindlichen miteingebrachten Anteile an der T-GmbH als Kapitalgesellschaft ergab sich nach Ansicht der Bp. eine Steuerverhaftung nach § 22 Abs. 2 UmwStG.

Die nachfolgende Verschmelzung der M-GmbH auf die T-GmbH mit Vertrag vom 18.08.2009 sei daher grundsätzlich als schädliche Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 6 bzw. § 22 Abs. 2 UmwStG anzusehen. Denn nach den Rz. 00.02, 22.07 und 22.23 des sog. Umwandlungssteuererlasses (UmwStE) führe ausdrücklich jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung oder Einbringung sowohl des Einbringenden als auch der übernehmenden Kapitalgesellschaft (hier: M-GmbH) zu einer Veräußerung nach § 22 Abs. 1 bzw. 2 UmwStG. Die Verschmelzung der M-GmbH auf die T-GmbH sei auch innerhalb der dortigen siebenjährigen Sperrfrist erfolgt.

Zwar sehe § 22 Abs. 1 Satz 6 Nummern 2, 4 und 5 UmwStG für Fälle einer nachfolgenden Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile zu Buchwerten von einer Versteuerung ab. Da hier jedoch eine Verschmelzung der übernehmenden Kapitalgesellschaft vorgenommen worden sei, seien diese Ausnahmevorschriften mangels Einbringungsvorgangs (jedenfalls) nicht unmittelbar anwendbar.

Nach Rz. 22.23 UmwStE könne zwar aus Billigkeitsgründen im Einzelfall unter gewissen Umständen auch bei Umwandlungen zu Buchwerten auf den übereinstimmenden Antrag aller Personen, bei denen rückwirkend ein Einbringungsgewinn zu versteuern wäre, von einer Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden. Hierzu sei jedoch u.a. eine Vergleichbarkeit mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nummern 2, 4 und 5 UmwStG genannten Vorgängen erforderlich. Daran fehle es aber im Streitfall, da die Umwandlung wegen der Anwendung des § 54 UmwG ohne die Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erfolgt sei. Zudem dürften sich infolge der Umwandlung auch keine stillen Reserven in den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten verschieben; hier sei es jedoch mangels Kapitalerhöhung zu einer Wertverschiebung bzgl. der Anteile gekommen. Demgemäß sei die Billigkeitsregelung für den vorliegenden Fall der Abwärtsverschmelzung nicht anwendbar.

Dies hatte nach Ansicht der Bp. somit zur Folge, dass der Kl. im Jahr 2007 (dem Grunde nach) rückwirkend einen sog. Einbringungsgewinn I nach § 22 Abs. 1 UmwStG mit Ausnahme der Anteile an der T-GmbH gemäß § 16 EStG zu versteuern habe. Maßgebend hierfür sei der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens auf den Einbringungszeitpunkt. Der so ermittelte Einbringungsgewinn I vermindere sich für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7; für den hier zu beurteilenden Zeitraum 2007 bis 2009 also um 2/7.

Daneben habe der Kl. bezüglich der sich in dem eingebrachten Mitunternehmeranteil der E-GmbH & Co. KG befindlichen Anteile an der T-GmbH rückwirkend im Streitjahr auch einen – ebenfalls auf 5/7 abzuschmelzenden – Einbringungsgewinn II nach § 22 Abs. 2 UmwStG realisiert, da für ihn als natürliche Person § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht einschlägig sei.

Der auf Grundlage der Bilanz zum 31.05.2007 eingebrachte Mitunternehmeranteil (an der E-GmbH & Co. KG) habe neben der Beteiligung an der T-GmbH sowie der Rücklage nach § 6b EStG keine Bilanzposten beinhaltet, in denen stille Reserven enthalten gewesen sein könnten. Die Rücklage müsse auch bei rückwirkender Besteuerung eines Einbringungsgewinns in 2007 nicht aufgelöst werden, sondern könne fortgeführt werden; dies ergebe sich aus § 23 Abs. 4 2. Halbsatz i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG, da die Einbringung des Mitunternehmeranteils in die M-GmbH handelsrechtlich als Verschmelzung zur Aufnahme nach § 2 Nr. 1 UmwStG und damit als ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge zu behandeln sei. Ein Einbringungsgewinn I sei damit tatsächlich nicht zu erfassen.

Der Einbringungsgewinn II sei beim Kl. als Gewinn i.S.d. § 17 EStG zu erfassen und unterliege dem Halbeinkünfteverfahren. Dieser ermittele sich als Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der (mit-)eingebrachten Anteile (an der T-GmbH) und dem Wert der erhaltenen Anteile abzüglich der Kosten des Vermögensübergangs. Die Wertermittlung der (mit-)eingebrachten Anteile an der T-GmbH im Zeitpunkt der Buchwerteinbringung in 2007 im Wege des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach §§ 199ff BewG habe nach Ansicht der Bp. zu keinem positiven Wert geführt. Als Mindestwert sei jedoch der sog. Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Bewertungsgesetz (BewG) anzusetzen. Beim aus Vereinfachungsgründen erfolgten Ansatz der Buchwerte zum 31.12.2007 ergebe sich ein Substanzwert i.H.v. xxx €, welcher insbes. in dem Bilanzausweis der Grundstücke in der K-Straße in I-Stadt begründet sei. Dem Umstand, dass deren Gebäude einen Instandhaltungsrückstand aufwiesen und zumindest zum Teil leer stünden, trage die Bp. mittels eines Abschlages von 1/3 Rechnung, so dass sich ein angepasster Substanzwert von xxx € ergebe. Unter Anwendung der klägerischen Beteiligungsquote von xx,xx % betrage der hier maßgebende Substanzwert mithin xxx €.

Daher ergebe sich folgende Gewinnermittlung:

Substanzwert:

xxx €

abzgl. Wert der erhaltenen Anteile im Wege der Kapitalerhöhung

xxx €

vorläufiger Einbringungsgewinn II

xxx €

Abschmelzung um 2/7 auf 5/7

xxx €

Ansatz nach dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40c EStG

xxx €

Es ergebe sich mithin im Streitjahr 2007 ein klägerischer Gewinn gemäß § 17 EStG in Höhe von xxx €, der nach § 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten des Kl. für die erhaltenen Anteile an der M-GmbH gelte.

Das beklagte Finanzamt folgte dieser Würdigung und “änderte” am 20.08.2014 zum einen den Einkommensteuerbescheid vom 30.12.2008 gemäß § 164 Abs. 2 AO; die festzusetzende Einkommensteuer verblieb infolge des zum 31.12.2006 festgestellten Verlustvortrages von xxx € bei 0,- €. Zum anderen änderte es am selben Tage auch den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 vom 30.12.2008 gemäß § 10d Abs. 4 Sätze 4 und EStG, indem es unter Abzug des nunmehr in der Berechnung des “geänderten” Einkommensteuerbescheides verbrauchten Verlustvortrages zum 31.12.2007 einen verbleibenden Verlustvortrag von nur noch xxx € – statt bisher xxx € – gesondert feststellte. Hierdurch kam es in den späteren Jahren sowohl zu Folgeänderungen der Verlustfeststellungs- als auch der Einkommensteuerbescheide.

Mit dem Schreiben der damaligen Steuerberater vom 15.09.2014 erhob zum einen der Kl. Einspruch gegen die Bescheide über die gesonderten Feststellungen der verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer auf den 31.12.2007 bis 31.12.2011 und zum anderen erhoben die Eheleute Einspruch gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2007 bis 2011.

Es wurde zwar eingeräumt, dass die im Wege der Kapitalerhöhung – bei der M-GmbH im Jahr 2007 -gewährten Anteile einer siebenjährigen Sperrfrist unterlägen hätten, aber geltend gemacht, dass in der Umwandlung der M-GmbH mit Verschmelzungsvertrag vom 18.08.2009 keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 6 bzw. § 22 Abs. 2 UmwStG liege. Zwar stelle die Verschmelzung nach der Systematik des UmwStG eine Veräußerung im weiteren Sinne dar. Der Gesetzgeber habe jedoch in § 22 UmwStG einen Katalog von Vorgängen aufgeführt, welche als schädlich qualifiziert würden; hier sei die Verschmelzung jedoch nicht erwähnt. Wenn der Gesetzgeber statt des allgemeinen Begriffs der Umwandlung einen gesonderten Katalog definiere, sei zwangsläufig anzunehmen, dass die nicht aufgeführten Fälle dem § 22 UmwStG nicht unterfielen. Damit stelle die Verschmelzung keine Veräußerung im engeren Sinne des § 22 UmwStG dar (so auch Widmann/Mayer § 22 Tz. 308). Diese Sichtweise werde auch vom BMF in Tz. 13.11 seines Schreibens vom 11.11.2011 geteilt, da dort ausgeführt werde, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile der übertragenden Körperschaft träten, wenn die Anteile der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft angesetzt würden. Damit würden die neuen Anteile steuerlich an die Stelle der vorherigen Anteile treten, so dass infolge des Übergangs aller Rechte und Pflichten kein Platz für eine Auslösung der vom Bekl. gezogenen steuerlichen Konsequenzen verbleibe.

Mit Entscheidung vom 20.01.2015 wurden alle Einsprüche gegenüber beiden Eheleuten unter Wiederholung der Begründung der Bp. als unbegründet zurückgewiesen. Ergänzend wurde ausgeführt, dass die Umwandlung der M-GmbH mit Verschmelzungsvertrag vom 18.08.2009 nach Auffassung des Bekl. grundsätzlich als schädliche Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 6 bzw. § 22 Abs. 2 UmwStG anzusehen sei. Denn dem Grunde nach führten (alle) Umwandlungen und Einbringungen zu einer entgeltlichen Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile, Tz. 22.21 UmwStE. Die Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG umfasse lediglich steuerneutrale Einbringungen in Kapitalgesellschaften; Ausnahmeregelungen für andere Umwandlungsvorgänge, die eine Übertragung sperrfristbehafteter Anteile hätten, seien (gerade) nicht vorhanden; dies gelte insbesondere für Verschmelzungen des einbringenden Rechtsträgers. Um steuerneutrale Umwandlungen des Einbringenden innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nicht vollends unmöglich zu machen, sehe Tz. 22.23 UmwStE – entgegen dem gesetzlichen Wortlaut – unter sehr engen Voraussetzungen aber eine Billigkeitsregelung vor. Hierfür sei jedoch u.a. Voraussetzung, dass die Umwandlung zu Buchwerten vorgenommen werde und keine stillen Reserven von den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten übertragen würden. Darüber hinaus müsse der konkrete Fall mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG genannten Vorgängen vergleichbar sein. Hieran fehle es, wie bereits die Bp. ausgeführt habe, weil die Umwandlung wegen der Anwendung von § 54 UmwG ohne Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erfolgt sei. Hier komme es mangels Kapitalerhöhung zu einer Wertverschiebung der Anteile, so dass sich auch stille Reserven aus den sperrfristbehafteten Anteilen auf Dritte verlagerten, was schädlich sei. Demgemäß sei die Billigkeitsregelung für den vorliegenden Fall der Abwärtsverschmelzung nicht anwendbar. Dies führe daher zu den von der Bp. aufgezeigten steuerrechtlichen Folgen.

Mit ihrer rechtzeitig erhobenen Klage verfolgen die Eheleute ihr Begehren auf die Nichtbesteuerung eines Einbringungsgewinns II im Streitjahr weiter und nehmen hierzu Bezug auf ihre Einspruchsbegründung. Ergänzend wird ausgeführt, dass die Auffassung des Finanzamts, wonach “jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung …. der übernehmenden Kapitalgesellschaft …. zu einer Veräußerung führe, welche die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 bzw. 2 auslöse” durch das Gesetz, insbesondere § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG, gerade nicht gedeckt sei. Denn dieser spreche in seinen Nummern 2, 4 und 5 nur von Einbringungsvorgängen i.S.d. §§ 20 und 21 UmwStG. Auch durch den Grundtatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, der von “Veräußerung” spreche, lasse sich die Verschmelzung nicht erfassen, da der Gesetzgeber in Satz 6 gerade konkrete Spezialfälle gebildet habe. Die Subsumtion der Verschmelzung unter “Veräußerung” in Tz. 00.02 des Umwandlungssteuererlasses stelle daher eine unzulässige erweiternde Auslegung dar. Nichts anderes ergebe sich aus dem Umstand der fehlenden Kapitalerhöhung gemäß § 54 UmwG, da bei einer Verschmelzung unter Buchwertfortführung gemäß § 11 Abs. 2 UmwStG nach Tz. 13.11 des UmwStE infolge der sog. Fußstapfentheorie keine negativen steuerlichen Folgen ausgelöst würden.

Am 04.12.2017 haben die Kl. ihre Klage wegen der Einkommensteuer 2007 und 2008 im Hinblick auf die dortigen Nullfestsetzungen unter dem Aktenzeichen 8 K 1554/17 zurückgenommen.

Das Verfahren wegen der Einkommensteuer 2009 bis 2011 sowie der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer der Folgejahre auf den 31.12.2008 bis 31.12.2011 wurde mit Beschluss vom 19.12.2017 unter dem Aktenzeichen 8 K 2379/17 ausgesetzt bis über die hiesige Klage gegen den Grundlagenbescheid entschieden worden ist.

Mit Schreiben vom 12.02.2020 hat das beklagte Finanzamt dem auf die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung in Bezug auf die Verlustfeststellungen gerichteten Begehren der Kl’in. entsprochen und die Beteiligten haben anschließend die Rechtsstreite unter den Aktenzeichen 8 K 263/20 (auf den 31.12.2007) sowie 8 K 264/20 (auf den 31.12.2008-31.12.2011) in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 vom 20.08.2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.01.2015 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag mit xxx € festgestellt wird,

hilfsweise,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 vom 20.08.2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.01.2015 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag unter Zugrundelegung eines Einbringungsgewinns als Einbringungsgewinn II ermittelt wird, der sich an dem Liquidationswert zu orientieren hat, der mit 0,- € anzusetzen wäre.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er aus, dass die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung gemäß § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG stets über eine Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft (hier: M-GmbH) ausgelöst werde. Als Veräußerung gelte dabei auch eine Abwärtsverschmelzung der übernehmenden Kapitalgesellschaft (hier: M-GmbH) auf ihre Tochtergesellschaft (T-GmbH), an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen. Dabei falle die Verschmelzung entgegen der Auffassung des Kl. bereits unter den Grundtatbestand des § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Sofern jedoch Umwandlungsvorgänge nicht bereits als Veräußerungen in diesem Sinne angesehen werden könnten, fielen sie zumindest unter den Wortlaut des § 22 Abs. 2 Satz 6 i.v.m. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG. Denn danach werde die Einbringungsgewinnbesteuerung ebenfalls ausgelöst, wenn die übernehmende Gesellschaft die erhaltenen Anteile lediglich übertrage. Eine Ausnahme hiervon ergebe sich lediglich in den Fällen, in denen die entgeltliche Übertragung in der Form einer Einbringung i.S.d. §§ 20 bzw. 21 UmwStG zum Buchwert erfolge.

Die vom Kl. hiergegen vorgebrachte Kritik übersehe, dass § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG zuerst einmal von einer entgeltlichen Übertragung ausgehe und hierzu die Vorgänge der §§ 20, 21 UmwStG zum Buchwert lediglich als Ausnahmetatbestände anführe. Dabei gelte als entgeltliche Übertragung auch eine Umwandlung zum Buchwert (unter Hinweis auf Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG-Kommentar, zu § 22 UmwStG Rn. 33).

Die Auslegung, dass es sich bei nachfolgenden Umwandlungen um Veräußerungen i.S.d. § 22 UmwStG handele, ergebe sich (auch) bereits aus der Gesetzesbegründung zu § 22 UmwStG, nach der “einer Veräußerung … auch die Übertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen eines Umwandlungsvorganges gleichsteht” (BT-Drs. 16/2710). Zwar werde im Folgenden die Abspaltung einer im Rahmen einer Einbringung erhaltenen 100%igen Beteiligung nach § 15 UmwStG angeführt. Da es sich dabei jedoch lediglich um ein Beispiel handele, werde die grundsätzliche Aussage des Gesetzgebers dadurch nicht begrenzt. Insoweit stelle entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung in Rn. 00.02 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 jede Umwandlung eine Veräußerung dar, auch eine Abwärtsverschmelzung. Folglich sei auch die Aussage der Verwaltung in Rn. 22.23 zutreffend, nach der grundsätzlich jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung oder Einbringung sowohl des Einbringenden als auch der übernehmenden Kapitalgesellschaft sowie die umwandlungsbedingte Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu einer Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 1 UmwStG führe, welche die Einbringungsgewinnbesteuerung auslöse.

Für die Ansicht der Finanzverwaltung spreche weiterhin der Wortlaut des § 11 UmwStG, welcher die Auswirkungen der Verschmelzung bei der übertragenden Körperschaft regele. Denn für den Fall einer Abwärtsverschmelzung würden nach § 11 Abs. Satz 3 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (hier: die sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH) mindestens mit Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen wurden sowie um Abzüge nach § 6b EStG und andere Abzüge, angesetzt. Ein daraus entstehender Gewinn sei von der übertragenden Gesellschaft (hier: M-GmbH) als laufender Gewinn zu versteuern und unterliege den Regelungen für die Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen. Folglich, und (damit) in Übereinstimmung mit der Gesetzesbegründung zu § 22 UmwStG, werde der Vorgang der Hingabe der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (T-GmbH) durch die übertragende Gesellschaft (M-GmbH) im Rahmen einer Abwärtsverschmelzung vom Gesetzgeber bei der übertragenden Gesellschaft (M-GmbH) als Veräußerung der Anteile beurteilt. Und dies gelte unabhängig davon, ob der Buchwert- oder ein höherer Wertansatz von der übertragenden Kapitalgesellschaft gewählt worden sei, da das Gesetz lediglich von “mindestens mit dem Buchwert” spreche”. Auf die Frage, ob die übernehmende Körperschaft als Gegenleistung neue Anteile ausgebe, komme es insoweit nicht an; dies sei vielmehr lediglich für die Vergleichbarkeitsprüfung im Rahmen der Rn. 22.23 UmwStE 2011 relevant.

Der im Schrifttum und im Ansatz auch vom Kl. vertretenen Auffassung, eine Veräußerung liege mangels Gegenleistung und somit Entgeltlichkeit des Vorganges nicht vor, sei nicht zuzustimmen. Denn in der Hingabe der Anteile an der übertragenden (Mutter-)Kapitalgesellschaft (hier: M-GmbH) an ihre Anteilseigner (hier: den Kl.) sei eine Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens in die übernehmende Kapitalgesellschaft (hier: T-GmbH) zu sehen. Hierdurch werde der Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft unmittelbarer Anteilseigner der übernehmenden Kapitalgesellschaft (so Rn. 11.18 des UmwStE; zustimmend Frotscher in KStG/GewStG/UmwStG, Kommentar zum UmwStE, zu Rn. 11.18; gleiche Ansicht: Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, Zweites Kapitel, Dritter Teil, VI. 2f).

Die Auswirkungen der Verschmelzung auf Anteilseignerebene und die Anwendung des § 13 UmwStG beim Kl. seien für die Beurteilung einer Veräußerung der M-GmbH nicht ausschlaggebend. Es komme insoweit auch nicht darauf an, welche Folgen an die Aussage des Gesetzgebers in § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG zu knüpfen seien, nach der Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft träten. Denn es sei lediglich auf die steuerliche Einordnung des Vorgangs bei der M-GmbH als übernehmende Kapitalgesellschaft im Rahmen der ursprünglichen Einbringung in 2007 und nicht beim Kl. als Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft (und ursprünglich Einbringenden) abzustellen.

Darüber hinaus bestehe entgegen der Aussage des Kl. auch keine Anknüpfung bei der Bewertung der Anteile auf der Ebene des Anteilseigners an die Bewertung auf der Ebene der übertragenden und übernehmenden Körperschaft, so dass dessen Aussage “dass bei einer Verschmelzung unter Buchwertfortführung, § 11 Abs. 2 UmwStG, dem UmwStE in Rz. 13.11 folgend, die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft treten, so dass … keine steuerlich negativen Folgen ausgelöst werden” (für den Anteilseigner) nicht zutreffend sei. Denn der Wertansatz auf der Ebene des Anteilseigners könne unabhängig von dem Wertansatz auf Ebene der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft vorgenommen werden. Für die Anwendung der sog. “Fußstapfentheorie” sei lediglich auf die Ebene des Anteilseigners abzustellen.

Qualifiziere man die Abwärtsverschmelzung der M-GmbH auf die T-GmbH dennoch nicht als Veräußerung, weil die Entgeltlichkeit des Vorgangs in Form der direkten Hingabe der Anteile an der übernehmenden Körperschaft (T-GmbH) durch M-GmbH an die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft bezweifelt werde, und folglich ein sog. Durchgangserwerb vorliege, sei zu beachten, dass dann in der unentgeltlichen Übertragung der sperrfristverhafteten Anteile von der M-GmbH auf die T-GmbH eine unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG vorliege, welche die rückwirkende Einbringungsbesteuerung ebenfalls auslöse. Der Anwendungsbereich des Satz 6 Nr. 1 sei weder sachlich auf bestimmte Übertragungsformen beschränkt noch sei beachtlich, ob die Übertragung im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolge, so dass auch die Abwärtsverschmelzung – im Falle der Unterstellung als unentgeltlichen Vorgang – hilfsweise hierunter zu subsumieren sei.

Dem Gericht lagen die Akten des Streitfalles (2 Ordner) vor.
Gründe

I. Das Gericht macht im Rahmen des ihm durch § 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingeräumten Ermessens von der Möglichkeit Gebrauch, über die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II dem Grunde nach durch Zwischenurteil zu entscheiden, nachdem die Prozessbevollmächtigten erstmals in der mündlichen Verhandlung auch den vom Bekl. ermittelten Gewinn der Höhe angegriffen haben. Denn sie haben insoweit statt der Bemessung anhand des Substanzwertes i.H.v. xxx € den Ansatz eines geringeren Ausgangswertes begehrt, der infolge der andauernden Verluste der Gesellschaft als Liquidationswert der Gesellschaft (im Idealfall aus Klägersicht) mit 0,- € zu bemessen sei, ohne hierfür jedoch in der Verhandlung umfassende konkrete Nachweise vorzulegen. Somit wird durch die Vorabentscheidung über die Besteuerung dem Grunde nach eine Verfahrensvereinfachung und -beschleunigung erzielt, indem den Beteiligten umfangreiche Ermittlungen zur Höhe erspart bleiben, die sich infolge der Revisionszulassung durch die Entscheidung der Rechtsmittelinstanz möglicherweise erübrigen.

Die Entscheidung des Senats erstreckt sich hier jedoch nicht auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, für welche es als Ermessensentscheidung des Bekl. – soweit ersichtlich – mangels ausdrücklichen Antrages des Kl. derzeit auch an einem außergerichtlichen Vorverfahren im Sinne des § 44 FGO fehlt.

II. Der Kl. hat infolge der Verschmelzung der M-GmbH als Muttergesellschaft auf die T-GmbH als ihre Tochtergesellschaft mit Verschmelzungsvertrag vom 18.08.2009 im Streitjahr 2007 dem Grunde nach gemäß § 17 EStG einen sog. Einbringungsgewinn II zu versteuern.

Nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II), soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8 b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei gewesen wäre. Gemäß Satz 6 des Absatzes 2 gelten die Sätze 1 bis 5 entsprechend, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen Vorgang nach Absatz 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 weiter überträgt.

Hier liegt nach der Ansicht des Senats für den Kl. durch den sog. down-stream-merger der M-GmbH auf die T-GmbH im Jahr 2009 ein die Besteuerung eines Einbringungsgewinnes II auslösendes Ereignis gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 über § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG im Streitjahr vor.

1. Der Kl. hat im Rahmen der Verschmelzung der E-GmbH & Co. KG mit der M-GmbH im Jahr 2007 eine Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG unter dem gemeinen Wert vorgenommen und dafür Anteile an der M-GmbH als Kapitalgesellschaft erhalten.

Denn er hat aufgrund der Verschmelzung vom 13.11.2007 seinen 100%-igen Mitunternehmeranteil an der E-GmbH & Co. KG (zusammen mit der T-GmbH als Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung) in die M-GmbH gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten an der M-GmbH eingebracht. Der Ansatz der Beteiligung erfolgte bei der M-GmbH auch unter dem gemeinen Wert, da diese gemäß § 1 Nr. 4 des notariellen Vertrages vom 13.11.2007 die in der Schlussbilanz der E-GmbH & Co. KG angesetzten Werte der übergehenden Aktiva und Passiva fortführen sollte. In diesen Werten war die xx,xx %-ige Beteiligung der E-GmbH & Co. KG an der T-GmbH enthalten. Soweit das eingebrachte Betriebsvermögen im Rahmen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) auch Anteile an Kapitalgesellschaften umfasst, sieht § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG ausdrücklich die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG und damit die Versteuerung eines sog. Einbringungsgewinnes II vor. Diese systematische Differenzierung zwischen dem Mitunternehmeranteil im Übrigen und dem darin eigentlich enthaltenen GmbH-Anteil hat das beklagte Finanzamt bei seiner rechtlichen Würdigung damit zutreffend vorgenommen.

2. Der Gewinn aus der Veräußerung dieser GmbH-Anteile an der T-GmbH wäre beim Kl. als Einbringenden im Einbringungszeitpunkt auch nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen, da der Anwendungsbereich des § 8b KStG für natürliche Personen nicht gilt.

3. Entgegen der Ansicht des Bekl. liegt in der Übertragung des Vermögens als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme von der M-GmbH auf die T-GmbH mit notariellem Vertrag vom 18.08.2009 jedoch keine Veräußerung des Anteiles an der T-GmbH durch die – im Jahr 2007 den GmbH-Anteil aufnehmenden – M-GmbH.

a. Unter Veräußerung i.S.d. § 22 UmwStG wird mangels eigener Definition – wie in §§ 16 und 17 EStG – unstreitig die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen von einer Person auf einen anderen Rechtsträger verstanden (BFH-Urteil vom 24.01.2018 I R 48/15, BStBl. II 2019, 45; Nitzschke in Blümich, UmwStG, Stand EL 147 Mai 2019, § 22 Rn. 34; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 8. Aufl. 2018, § 22 Rn. 24; Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 22 Rn. 25; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Stand EL 95 Februar 2019, § 22 Rn. 28; Frotscher/Drüen, UmwStG, 151. Lfg. 11/2019, § 22 Rn. 66; jeweils mit Nachweisen aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung). Das Erfordernis der Entgeltlichkeit folgt insbesondere aus dem Umkehrschluss zu § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 sowie § 22 Abs. 6 UmwStG. Ob die Gegenleistung in Geld oder anderen Wirtschaftsgütern besteht und auf welche Weise der Rechtsträgerwechsel vollzogen wird, ist unerheblich (Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Stand EL 95 Februar 2019, § 22 Rn. 28). Dementsprechend kommt zur Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals der “Veräußerung” neben einem “normalen” Verkauf auch ein Tausch der Anteile gegen andere Anteile in Betracht (Nitzschke in Blümich, UmwStG, Stand EL 147 Mai 2019, § 22 Rn. 37; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 8. Aufl. 2018, § 22 Rn. 27; Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 22 Rn. 26; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Stand EL 95 Februar 2019, § 22 Rn. 31; Frotscher/Drüen, UmwStG, 151. Lfg. 11/2019, § 22 Rn. 69; jeweils mit Nachweisen aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).

Unabhängig von der äußerst umstrittenen Frage, ob Umwandlungsvorgänge (systematisch) überhaupt Veräußerungsvorgänge i.S.d. § 22 UmwStG darstellen können (vgl. Nitzschke in Blümich, UmwStG, Stand EL 147 Mai 2019, § 22 Rn. 38ff sowie sehr differenzierend: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 22 Rn. 43-49) fehlt es hier nach Auffassung des Senats jedoch in jedem Fall an einer entgeltlichen Übertragung der GmbH-Anteile von der M-GmbH auf die T-GmbH, insbesondere fehlt es an einem Tausch.

Denn hier liegt der besondere Fall vor, dass bei der Verschmelzung vom 18.08.2009 infolge des Verzichts der Beteiligten keine Kapitalerhöhung bei der T-GmbH erfolgte und der Kl. als Inhaber sämtlicher Geschäftsanteile an der M-GmbH im Verschmelzungsvertrag auch ausdrücklich auf die Gewährung von Geschäftsanteilen an der T-GmbH verzichtet hat, so dass die Übertragung des Vermögens ausdrücklich ohne Gegenleistung – also unentgeltlich – erfolgt ist (vgl. hierzu allgemein Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Stand EL 95 Februar 2019, § 22 Rn. 33a; so auch Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 22 Rn. 43 ff, hier Rn. 45 jedenfalls deshalb, weil die aufnehmende Gesellschaft nach § 2 Abs. 4 des Verschmelzungsvertrages vom 18.08.2009 zur Buchwertfortführung verpflichtet war).

Der Verzicht auf die Kapitalerhöhung war gemäß § 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) möglich; daneben durfte die übernehmende Gesellschaft von der Gewährung von Geschäftsanteilen auch deshalb absehen, weil der Kl. als alleiniger Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers darauf in notariell beurkundeter Form verzichtet hat, § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG. Mithin sind die Anteile des Kl. am übertragenden Rechtsträger M-GmbH erloschen, weil dieser selbst erloschen ist und es ist nicht zu einem Durchgangserwerb der Anteile am aufnehmenden Rechtsträger T-GmbH auf den Kl. als Anteilsinhaber des übertagenden Rechtsträgers M-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 UmwG gekommen. Vielmehr sind die Anteile insoweit eigene Anteile der übernehmenden Gesellschaft geworden (vgl. Widmann/Mayer, UmwG, § 54 Rn. 19, 48, 51 sowie § 5 Rn. 38).

b. Dieser Würdigung steht die aktuelle Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 24.01.2018 I R 48/15, BStBl. II 2019, 45 nicht entgegen.

Dort hat der BFH zwar die bisherige grundsätzliche Kontroverse der Beteiligten zugunsten der Finanzverwaltung entschieden, indem er die dortige Aufwärtsverschmelzung trotz des Untergangs der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger als Veräußerung beurteilt hat. Er hat hierfür jedoch (Rn. 21 bei juris) gerade für maßgeblich erachtet, dass der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers für seine “alten” Anteile (neue) Anteile der aufnehmenden Körperschaft erhalten hat (vgl. hierzu auch den Tatbestand des zugrundeliegenden Urteils des FG Hamburg 2 K 12/13 in Rn. 3 bei juris), woran es hier infolge des genannten Verzichtes gerade fehlt. Auch das in diesem Zusammenhang in der Literatur zitierte Urteil vom 09.01.2013 I R 24/12, BStBl II 2018, 509, geht in Rz. 1 von einem zum Ausgleich gewährten neuen Geschäftsanteil aus.

c. Der erkennende Senat ist auch der Ansicht, dass sich der Beklagte insoweit nicht mit Erfolg auf den sog. Umwandlungssteuererlass des BMF in BStBl. I 2011, 1314 berufen kann.

Zwar stellen nach Tz. 00.02 Umwandlungen und Einbringungen auf der Ebene des übertragenden sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge dar und es wird hierzu in den Tz. 01.03 und 01.04 auch die Verschmelzung genannt. Aber bereits aus Tz. 01.08 letzter Satz ergibt sich, dass das BMF hierfür bei der Verschmelzung ausdrücklich den Regelfall im Auge hatte, in dem den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers im Wege des Anteilstausches eine Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger gewährt wird. Und in Tz. 22.07, auf die dann unter 3. in den Tz. 22.21 ff verwiesen wird, wird als Veräußerung gerade jede Übertragung gegen Entgelt definiert. Letztlich ergibt sich insoweit auch aus den in Tz. 00.02 zitierten BFH-Urteilen nichts anderes, weil diesen Verschmelzungen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten zugrunde lagen (I R 22/96 unter Rn. 8 bei juris; I R 97/02 schon im Leitsatz; III R 45/98 gibt hierfür jedenfalls nichts anderes her).

4. Mit der Abwärtsverschmelzung vom 18.08.2009 wurde zur Überzeugung des Senats jedoch der Ersatzrealisationstatbestand gemäß § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG verwirklicht.

Nach § 22 Abs. 2 Satz 6 gelten die Sätze 1 bis 5 zur Ermittlung des Einbringungsgewinns II entsprechend, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen Vorgang nach Absatz 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 weiter überträgt.

a. § 22 Abs. 2 Sätze 6 und 7 stellen verschiedene, abschließend geregelte und daher einer Erweiterung durch Analogie oder allgemeine steuerliche Erwägungen nicht zugängliche Sachverhalte einer Veräußerung nach Absatz 2 Satz 1 UmwStG gleich. Die entsprechende Anwendung des Absatz 1 Satz 6 bedeutet, dass sich die Ersatztatbestände auf den übernehmenden Rechtsträger und die eingebrachten Anteile beziehen (Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 8. Aufl. 2018, § 22 Rn. 140 und 74; Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 22 Rn. 234; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Stand EL 95 Februar 2019, § 22 Rn. 71; BMF in BStBl I 2013, 1314 Rn. 22.19); hier also auf die M-GmbH und die in sie (mit-)eingebrachten Anteile an der T-GmbH.

Die in Absatz 2 Satz 6 i.V.m Absatz 1 Satz 6 aufgeführten Tatbestände führen rückwirkend zur Besteuerung eines Einbringungsgewinns II, wenn und soweit der Ersatztatbestand innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist erfüllt wird.

b. Nach § 22 Absatz 2 Satz 6 i.V.m. Absatz 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG wird die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II ausgelöst, wenn die eingebrachten Anteile durch den übernehmen Rechtsträger unentgeltlich auf eine andere Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) übertragen werden. Der Ersatztatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG geht der Regelung zur unentgeltlichen Rechtsnachfolge nach § 22 Abs. 6 UmwStG vor.

Maßgebend für den Tatbestand ist die unentgeltliche Übertragung als solche; die steuerliche Behandlung der Übertragung selbst, d.h. ob und in welcher Höhe hierbei steuerliche Einkünfte durch die Aufdeckung stiller Reserven entstehen, ist an dieser Stelle irrelevant. Damit erfasst der veräußerungsähnliche Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 insbes. die folgenden Fallgestaltungen:

– verdeckte Einlage der eingebrachten Anteile durch den übernehmenden Rechtsträger in eine Kapitalgesellschaft als Hauptanwendungsfall (Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Stand EL 95 Februar 2019, § 22 Rn. 40, siehe auch: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 8. Aufl. 2018, § 22 Rn. 141 sowie Nitzschke in Blümich, UmwStG, Stand EL 147 Mai 2019, § 22 Rn. 60),

darin sozusagen als Unterfall enthalten:

– die nicht verhältniswahrende Verschmelzung der Kapitalgesellschaft, an der die maßgebenden Anteile bestehen, auf eine andere Kapitalgesellschaft, wenn der Einbringende an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der Übernehmerin beteiligt ist und eine Wertverschiebung zu Gunsten der Anteilseigner der Übernehmerin eintritt; denn insoweit liegt die verdeckte Einlage eines “Geschäftsanteils” in eine Kapitalgesellschaft vor (BFH-Urteil vom 09.11.2010 IX R 24/09, BStBl II 2011, 799 ab Rn. 23; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Stand EL 95 Februar 2019, § 22 Rn. 40).

Nach Ansicht des Senats ist hier die letztgenannte Fallgestaltung verwirklicht; denn weil der Kl. als Alleingesellschafter des den Kapitalgesellschaftsanteils im Jahr 2007 übernehmenden Rechtsträgers M-GmbH nicht auch sämtliche Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft T-GmbH hielt, kam es hier zu einer Übertragung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt. Insoweit war der Kl. an der T-GmbH vor der Verschmelzung mit Vertrag vom 18.08.2009 unabhängig von der Muttergesellschaft M-GmbH nur zu xx,xx % beteiligt, während weitere Anteile i.H.v. jeweils xx,xx % auf B, Q und R entfielen. Eine verdeckte Einlage und eine unentgeltliche Übertragung im Sinne von § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG sind damit zu bejahen.

Diese erfolgte auch binnen der Siebenjahresfrist des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nach der Einbringung vom 13.11.2007 zum 31.05.2007.

c. Dieses Ergebnis entspricht zur Überzeugung des Senats auch dem allgemeinen Sinn und Zweck des UmwStG. Denn nach diesem sollen notwendige oder gewünschte Umstrukturierungen von Unternehmen nicht dadurch erschwert oder verhindert werden, dass es zu einer Besteuerung kommt, ohne dass ein Liquiditätsfluss stattfindet, aus dem diese Steuerbelastung bestritten werden kann. Zu dem mit dem UmwStG erstrebten Besteuerungsaufschub darf es jedoch aufgrund des Prinzips der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Subjektsteuerprinzip) dann nicht mehr kommen, sobald – wie hier – eine Übertragung stiller Reserven auf ein oder mehrere andere Besteuerungssubjekte erfolgt (vgl. hierzu Frotscher/Drüen, UmwStG, 151. Lfg. 11/2019, Einführung Rn. 9f; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 3. Aufl. 2019, Einführung, Rn. 1 ff).

5. Verfahrensrechtlich wurde die Änderung im Streitjahr 2007 zur Sicherstellung der neuen rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung über § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ermöglicht, denn dort wird die spätere Verwirklichung des Ersatzrealisationstatbestandes als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs 1 Nr. 2 AO (unwiderleglich) fingiert (“gilt”).

III. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten (vgl. Gräber, FGO, 8. Aufl., § 143 Rn. 6).

IV. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

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