FG Kassel, Urteil vom 05.06.2020 – 4 K 90/15

FG Kassel, Urteil vom 05.06.2020 – 4 K 90/15

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Hinzurechnungsbesteuerung verfassungs- und europarechtskonform ist.

Die als Bank tätige Klägerin (A-AG), bei der es sich um eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft handelt, war in den Jahren 2008 und 2009 mittelbar zu 100 % an der ausländischen Gesellschaft F-Ltd., mit Sitz in Jersey, Kanalinseln beteiligt. Die mittelbare Beteiligung der Klägerin von 100 % wurde durch ihre Tochtergesellschaft B-Corp. mit Sitz in den USA sowie über deren Tochtergesellschaften C-Corp. (USA), D-Inc. und E-Ltd. vermittelt.

Die F-Ltd. wurde im Jahr 1998 als Konzerngesellschaft der US-amerikanischen Bank G-Co. gegründet. Zweck der F-Ltd. war zunächst die wirtschaftliche Beteiligung an der Entwicklung und dem Betrieb von unter der Marke S tätigen Hotels. Hierfür beteiligte sich die F-Ltd. mit 41,94 % an der I-Ltd., die sich zu Investitionen in diese Hotels verpflichtete. Außerdem gab die F-Ltd. in diesem Zusammenhang eine Garantie zu einem Darlehensvertrag über xxx £.

Die Klägerin übernahm im Jahr 1999 die G-Co. und integrierte diese in die A-Bank Gruppe, also den Konzern der Klägerin.

Die Beteiligung an der I-Ltd. wurde im Jahr 2000 mit Gewinn veräußert. Seitdem erzielt die F-Ltd. lediglich Zinsen aus Bankeinlagen. Die F-Ltd. verfügte weder über eigene Büroräumlichkeiten noch über eigenes Personal. Servicetätigkeiten wurden von der J-Ltd., Jersey, durchgeführt. Warum die F-Ltd. nach der Veräußerung der Beteiligung an der I-Ltd. nicht zeitnah liquidiert wurde, ließ sich nach den Angaben der Klägerin nicht mehr feststellen.

Die Zinsen aus Bankeinlagen betrugen in den dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahren 2008 und 2009 xxx £ bzw. xxx £, umgerechnet also xxx € bzw. xxx €. Diese Einkünfte unterlagen in Jersey im Jahr 2008 gegen Zahlung einer Gebühr i.H.v. xxx £ und in 2009 durch das sogenannte Zero/Ten-Regime, wonach der Gewinn von Banken und anderen Unternehmen, die von der Jersey Financial Services Commission reguliert werden, mit einem Körperschaftsteuersatz von 10 % besteuert wird und der Gewinn anderer Unternehmen einem Körperschaftsteuersatz von 0 % unterliegt, einer vollständigen Steuerbefreiung, so dass in den Jahren 2008 und 2009 keine Steuern auf die Zinseinkünfte in Jersey anfielen.

In den USA unterlagen die Einkünfte der F-Ltd. bei der an dieser mittelbar beteiligten B-Corp. der dortigen Hinzurechnungsbesteuerung (Subpart-F-Besteuerung). Die Beträge i.H.v. xxx £ bzw. xxx £ – umgerechnet xxx $ bzw. xxx $ – erhöhten das zu versteuernde Einkommen 2008 und 2009 der B-Corp., was jedoch aufgrund der Verlustsituation infolge der Finanzkrise 2008/2009 lediglich zur Reduzierung der Verluste und zu keiner Steuerbelastung führte.

Die F-Ltd. wurde am xx.xx.2010 liquidiert.

Die Klägerin reichte für die Beteiligung an der F-Ltd. am 20. März 2013 Feststellungserklärungen nach § 18 Abs. 3 AStG für das Wirtschaftsjahr 2008/Feststellungsjahr 2009 und für das Wirtschaftsjahr 2009/Festsetzungsjahr 2010 ein.

Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß. Die gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheide versandte der Beklagte für das Wirtschaftsjahr 2008 und das Wirtschaftsjahr 2009 jeweils am 11. November 2013.

Bei der Veranlagung stellte der Beklagte die Einkünfte aus passivem Erwerb der nachgeschalteten Zwischengesellschaft F-Ltd. in Höhe von xxx € (Wirtschaftsjahr 2008/Feststellungsjahr 2009) bzw. xxx € (Wirtschaftsjahr 2009/Feststellungsjahr 2010) gesondert fest und rechnete diese gemäß § 14 AStG der ersten ausländischen Obergesellschaft B-Corp. zu. Auf der Ebene der B-Corp. konsolidierte also der Beklagte die Einkünfte aus passivem Erwerb der B-Corp. selbst sowie der dieser nachgeschalteten Gesellschaften. Darauf beziehen sich die hier streitgegenständlichen und für die Hinzurechnung bindenden Feststellungsbescheide über die Zurechnung für den Beteiligten der nachgeschalteten Zwischengesellschaft. Der Beklagte rechnete schließlich die Einkünfte als Hinzurechnungsbetrag der unmittelbar an der B-Corp. beteiligten Klägerin (gemäß §§ 7, 10, 14 AStG) hinzu. Aufgrund des vorhandenen verbleibenden Verlustabzuges auf der Ebene der ersten ausländischen Obergesellschaft B-Corp. führten die Einkünfte aus passivem Erwerb der nachgeschalteten Gesellschaft F-Ltd. lediglich zur Minderung des verbleibenden Verlustabzugs (nach § 10 Abs. 1 S. 5 AStG i.V.m. § 10d EStG). Der Hinzurechnungsbetrag auf der Ebene der B-Corp. betrug in Folge des Verlustabzugs sowohl im Wirtschaftsjahr 2008/Feststellungsjahr 2009 als auch im Wirtschaftsjahr 2009/Feststellungjahr 2010 jeweils 0 €.

Mit Schreiben vom 3. Dezember 2013, das am 6. Dezember 2013 beim Beklagten einging, legte die Klägerin gegen die Zurechnungsbescheide (§ 14 AStG) über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2008/Feststellungsjahr 2009 und das Wirtschaftsjahr 2009/Feststellungsjahr 2010, jeweils vom 11. November 2013, Einspruch ein. Zur Begründung machte die Klägerin einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit sowie verfassungsrechtliche Einwände geltend, insbesondere ein strukturelles Vollzugsdefizit bei der Hinzurechnungsbesteuerung, einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und einen Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2014 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte ging in seiner Einspruchsentscheidung davon aus, dass der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit nicht eröffnet sei, ersatzweise die Stand-Still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV eingreife und hilfsweise eine – unterstellte – Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt sei. Insoweit seien als zwingende Gründe des Allgemeininteresses die Notwendigkeit der Sicherung der nationalen Steueraufsicht (wirksame Steuerkontrolle) und die Verhinderung der Steuerumgehung und Steuerhinterziehung (Missbrauchsvermeidung) hier einschlägig. Denn ein Auskunftsaustausch sei mit Jersey in den Streitjahren nicht verpflichtend. Die Hinzurechnungsbesteuerung stelle, wie sich insbesondere an der für innereuropäische Sachverhalte konzipierten Neufassung des § 8 Abs. 2 AStG zeige, eine typisierte Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar. Schließlich handle es sich bei Jersey auch um eine Steueroase. Die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung seien auch verhältnismäßig. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Hinzurechnungsbesteuerung bestünden im Allgemeinen nicht. Insbesondere gebe es kein Vollzugsdefizit, weil über die sanktionierte Meldepflicht des § 138 Abs. 2 AO sichergestellt werde, dass die Finanzverwaltung an die erforderlichen Informationen gelange. Die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung seien zwar auslegungsbedürftig, nicht aber im verfassungsrechtlichen Sinne unbestimmt. § 3 Nr. 41 EStG stelle sicher, dass es nur zu einer Einmalbelastung des inländischen Beteiligten komme, so dass auch kein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip bestehe.

Dagegen richtet sich die bei Gericht am 15. Januar 2015 eingegangene Klage.

Die Klägerin meint, dass sie sich auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen könne. Auf die Beteiligungshöhe komme es auch bei Direktinvestitionen in Drittstaaten bei einer Gesamtbetrachtung der Rechtsprechung des EuGH nicht an. Anderenfalls nehme der Schutz durch die Grundfreiheiten mit zunehmender Beteiligungshöhe ab, so dass sich der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit nur durch Vermeidung einer Beherrschungs- oder Bestimmungsmöglichkeit erhalten ließe. Die Stand-Still-Klausel greife nicht ein, weil es sich aufgrund verschiedener Änderungen um ein neues Regelungswerk handle. Eine Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit komme nicht in Betracht. So habe die F-Ltd. ursprünglich eine wirtschaftliche Aktivität verfolgt, die einen Missbrauch ausschließe. Der Motivtest des § 8 Abs. 2 AStG sei mit Blick auf die Kapitalverkehrsfreiheit auch in Drittstaatenfällen anzuwenden. Zudem seien die Zinseinnahmen der F-Ltd. vom Grundsatz her mit 35 % in den USA zu versteuern, was nur deshalb unterblieben sei, weil die B-Corp. erhebliche Verlustvorträge gehabt habe. Auch der Rechtfertigungsgrund der Wahrung der Sicherung der nationalen Steueraufsicht greife nicht ein. Denn das Finanzamt habe jederzeit die Möglichkeit gehabt, die Jahresabschlüsse der F-Ltd. einer detaillierten Verifizierung zu unterziehen, die jeweiligen Steuerbescheide bzw. die an die Steuerverwaltung von Jersey gereichten Anträge auf Absehen von Ertragsbesteuerung zu sichten und hinsichtlich aller eingereichter Unterlagen um etwaige Erläuterungen zu bitten, denen die Klägerin auch nachgekommen wäre. Dies sei nach nationalem Verfahrensrecht möglich gewesen. Ein Ersuchen um Auskunft gegenüber einem anderen Staat sei in dem Fall ermessensfehlerhaft und unverhältnismäßig. Insofern sei eine sogenannte “große” Auskunftsklausel entsprechend Art. 26 OECD-MA nicht erforderlich. Die konkrete Überprüfungsmöglichkeit im Einzelfall ersetze das Fehlen zwischenstaatlicher Vereinbarungen zum Informationsaustausch, weil es derartiger Vereinbarungen dann gar nicht bedürfe. Zudem sei nach dem Ergehen des BFH-Urteils vom 22. Mai 2019 (I R 11/19, zuvor I R 80/14) darauf hinzuweisen, dass das Abkommen zwischen Jersey und der Bundesrepublik Deutschland zum Auskunftsaustausch bereits in den Streitjahren Anwendung finde, wenn steuerstrafrechtliche Sachverhalte betroffen seien. Es müsse wohl davon ausgegangen werden, dass der Beklagte unterstelle, die Klägerin würde nach dem nationalen Verfahrensrecht anforderbare Auskünfte nicht wahrheitsgemäß erteilen und Unterlagen, die ebenfalls von der Klägerin beigebracht werden könnten, in gefälschter Form vorlegen, was einen steuerstrafrechtlichen Verdacht und damit eine Auskunftspflicht von Jersey begründe. Letztlich komme es nämlich darauf an, dass der Beklagte die erforderlichen Informationen tatsächlich bekomme, und nicht darauf, ob ein rechtlicher Anspruch gegenüber einem anderen Staat bestehe. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des EuGH, wonach der rechtliche Rahmen für die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle insbesondere von dem Vorliegen völkervertraglicher Vereinbarung über den Informationsaustausch zwischen den beteiligten Staaten lediglich abhängig sein könne und nur gegebenenfalls eine Überprüfung der Richtigkeit im zwischenstaatlichen Amtshilfeverkehr vorgenommen werden müsse. Ferner stehe dem Beklagten durch § 117 Abs. 1 und 3 AO auch ein Rechtsrahmen für den zwischenstaatlichen Informationsaustausch mit Jersey unabhängig von einer völkerrechtlichen Verpflichtung zur Verfügung, den der Beklagte noch nicht beschritten habe. Ergänzend sei zu Zweifeln an der Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit der Kapitalverkehrsfreiheit insbesondere auf den Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12. August 2015 (3 V 4193/13, EFG 2016, 17) und die Anmerkung zu diesem Beschluss von Schönfeld (IStR 2016, 416) zu verweisen. Die Hinzurechnungsbesteuerung verstoße auch gegen Verfassungsrecht. Es bestehe ein strukturelles Vollzugsdefizit, weil das hier einschlägige materielle Steuergesetz nicht die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit so weit wie möglich in sich selbst trage. Es bestehe eine Ungleichheit im Belastungserfolg. Dies ergebe sich – insbesondere auch vor dem Hintergrund von mittelbaren Beteiligungen – aus der geringen Anzahl der in der Statistik erfassten Steuerpflichtigen, auf die die Hinzurechnungsbesteuerung anzuwenden sei, im Vergleich zu den im Ausland zu erwartenden Zwischengesellschaften. Der ehemalige Vorsitzende des I. BFH-Senats habe die Hinzurechnungsbesteuerung zu Recht als “Dummensteuer” bezeichnet, was ebenfalls auf die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte zutreffe, die das Bundesverfassungsgericht bekanntlich wegen strukturellen Vollzugsdefizits für verfassungswidrig erklärt habe. Zudem ergebe sich das Vollzugsdefizit aus verfahrensrechtlichen Problemen. Die Verifikationsmöglichkeiten der Verwaltung durch die spezifischen Verfahrensregeln des AStG seien nicht erweitert, sondern gegenüber dem allgemeinen Steuerverfahrensrecht der AO erheblich verkürzt worden. Die Finanzverwaltung könne die Übersetzung notwendiger Unterlagen nicht verlangen. Zudem gebe es keine Beweisvorsorgepflicht. Steuerpflichtige, die keine Erklärung nach § 18 Abs. 3 AStG abgeben würden, obgleich sie an einer ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt seien, müssten im Regelfall keine Entdeckung befürchten. Das gelte auch für Steuerpflichtige, die einer Außenprüfung unterliegen. Die Finanzverwaltung könne in vielen Fällen die Angaben des Steuerpflichtigen auch nicht mittels eines Auskunftsersuchens an den ausländischen Staat überprüfen, da beispielsweise die Frage eines möglichen funktionalen Zusammenhangs mit einer aktiven Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft auf diese Weise nicht ermittelt werden könne. Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip liege deshalb vor, weil einem unbeschränkt Steuerpflichtigen Einkünfte, die eine andere Person erzielt habe, hinzugerechnet würden. Der Wertzuwachs im Anteil des unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters werde diesem genommen. Der Hinweis des Beklagten auf § 3 Nr. 41 EStG verfange nicht, da die dort vorgesehene Steuerbefreiung an weitere Voraussetzungen anknüpfe, die nicht in jedem Fall gegeben seien. Die Hinzurechnungsbesteuerung verstoße ferner gegen den Bestimmtheitsgrundsatz. Insoweit seien nicht nur zu offene und unbestimmte Tatbestandsmerkmale zu beklagen, sondern es sei auch das Verhältnis der Normen zueinander unklar. Es seien zahlreiche Ausnahmen, Rückausnahmen, Verweise und unbestimmte Rechtsbegriffe im Regelungswerk zu finden. Dies gelte insbesondere für den Negativkatalog des § 8 Abs. 1 AStG, für die Einkünfte im Sinne von § 8 Abs. 3 AStG im Verhältnis zu § 10 AStG und für § 7 Abs. 6a 2. HS AStG.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für die Wirtschaftsjahre 2008 und 2009/Feststellungsjahre 2009 und 2010 jeweils vom 11. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2014 aufzuheben,

hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Sache gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorzulegen,

höchst hilfsweise, das Verfahren wegen der im Einzelnen vorgetragenen unionsrechtlichen Fragestellungen auszusetzen und dieses dem EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens vorzulegen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Kapitalverkehrsfreiheit sei wegen der Beherrschungssituation nicht einschlägig, sondern vielmehr die Niederlassungsfreiheit in ihrem Schutzbereich eröffnet, die jedoch in Bezug auf Drittstaatenfälle keine Anwendung finde. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung handle es sich um Marktzugangsregelungen, die die Niederlassungsfreiheit betreffen würden. Außerdem stelle § 7 Abs. 1 AStG auf Beteiligungen ab, die “zu mehr als der Hälfte” bestünden. An dieser Auffassung werde auch nach dem Ergehen des BFH Urteils vom 22. Mai 2019 (I R 11/19, zuvor I R 80/14) festgehalten, weil dieses Urteil die hier nicht einschlägigen § 7 Abs. 6 und 6a AStG betreffe. Anders als noch in der Einspruchsentscheidung und der ursprünglichen Klageerwiderung werde nach der Entscheidung des BFH vom 22. Mai 2019 (I R 11/19, zuvor I R 80/14) nicht mehr daran festgehalten, dass die Stand-Still-Klausel Anwendung finde. Zudem sei davon auszugehen, dass eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegend wegen der Notwendigkeit der Sicherung der nationalen Steueraufsicht (wirksame Steuerkontrolle) gerechtfertigt sei. Denn mit Jersey gebe es für die Streitjahre keine zwischenstaatlichen Vereinbarungen, welche es den deutschen Steuerbehörden ermöglichen würden, sich detailliert und verlässlich über die Geschäftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft zu informieren. Selbst wenn man davon ausgehen wolle, dass eine große Auskunftsklausel bestehe, stelle sich die Frage, ob tatsächlich eine Auskunft von Jersey für die hier betroffenen Jahre erteilt worden wäre, weil insoweit auf die tatsächliche Möglichkeit des Informationsaustausches abzustellen sei. Zudem komme auch eine Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zur Verhinderung der Steuerumgehung und Steuerhinterziehung (Missbrauchsvermeidung) in Betracht. Die Hinzurechnungsbesteuerung diene der Abschöpfung passiver Einkünfte im niedrig besteuerten Ausland und als solche einer typisierten Missbrauchsabwehr. Diese sei auch verhältnismäßig. Es bedürfe auch keiner Erweiterung des Motivtests des § 8 Abs. 2 AStG auf Drittstaatengesellschaften, um dem vom EuGH aufgestellten Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gerecht zu werden. Etwas anderes könne sich allenfalls für Fälle einer hier nicht vorliegenden “großen” Auskunftsklausel aus der Rechtsprechung des EuGH in seinem Urteil vom 26. Februar 2019 (C-135/17) ab diesem Zeitpunkt und nicht für den Zeitraum davor ergeben. Es gebe auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Hinzurechnungsbesteuerung. Ein strukturelles Vollzugsdefizit bestehe nicht. Verfahrensrechtlich sei entgegen der Ansicht der Klägerin zu beachten, dass die Amtssprache deutsch sei und Unterlagen in deutscher Sprache angefordert werden könnten, was nicht durch § 17 AStG außer Kraft gesetzt sei. Hinsichtlich der von der Klägerin angeführten Probleme von Minderheitsgesellschaftern sei anzumerken, dass inländische Gesellschafter die Möglichkeit hätten, gemeinsam die notwendigen Informationen zu beschaffen. Zudem stelle sich die Frage hier nicht, da die Klägerin – wenn auch mittelbar – zu 100 % an der F-Ltd. beteiligt sei. Im Übrigen werde über § 138 Abs. 2 AO eine bußgeldbewehrte Pflicht zur Meldung von Beteiligungen an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen statuiert, sofern die entsprechende Beteiligungs- oder Betragsschwelle überschritten sei. Hinsichtlich der rückläufigen Zahlen zu den Feststellungsverfahren im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung sei festzustellen, dass diese auf die neuere Rechtsprechung des EuGH und die daraufhin eingefügte Gesetzesänderung des § 8 Abs. 2 AStG zurückzuführen sei. Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip liege auch nicht vor. Das Gegenteil sei der Fall. Nach Wertung des Gesetzgebers stellten bereits die auf Ebene der Zwischengesellschaft thesaurierten Gewinne eine Steigerung der Leistungsfähigkeit der inländischen Gesellschafter dar, die einen Steuerzugriff rechtfertigen würde. Die Hinzurechnung solle die Steigerung der Leistungsfähigkeit durch den Anfall der zu erfassenden niedrigbesteuerten Zwischeneinkünfte repräsentieren. Soweit die Klägerin darauf abstelle, dass sich im vorliegenden Fall ihre Leistungsfähigkeit ausnahmsweise nicht erhöht habe, da das Kapital, mit dem die Zwischengesellschaft die Zinseinnahmen erziele, von der Klägerin zur Verfügung gestellt worden sei, überzeuge dies nicht. Denn genau diese Situation habe der Gesetzgeber im Blick gehabt: Bei der Hinzurechnungsbesteuerung gehe es um die steuerliche Erfassung von Einkünften, die z.B. als Zinsen vom Ort der Investitions- oder Unternehmenstätigkeit, wo sie erwirtschaftet worden seien, auf eine Basisgesellschaft abgezogen worden seien. Schließlich liege auch kein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz vor. Die Auslegungsbedürftigkeit einer gesetzlichen Regelung nehme ihr nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit. Dies gelte entgegen der Ansicht der Klägerin sowohl für die Ermittlung der “niedrigen Steuer” gemäß § 8 Abs. 3 AStG als auch für den Katalog der aktiven Einkünfte nach § 8 Abs. 1 AStG. Zudem sei auch davon auszugehen, dass selbst bei einer Anpassung des Aktivitätskatalogs die Einkünfte der F-Ltd. als passiv zu qualifizieren sei, weil sich insoweit seit den siebziger Jahren nichts geändert habe. Es sei auch darauf hinzuweisen, dass die B-Corp. keine amerikanische Hinzurechnungsteuer gezahlt habe, so dass es nicht zu einer Anrechnung nach § 12 Abs. 1 AStG gekommen sei.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 15. September 2017 das Verfahren bis zum Abschluss des Revisionsverfahrens in der Sache I R 80/14 zum Ruhen gebracht, über das mittlerweile entschieden ist.

Dem Gericht haben neben der dreibändigen Prozessakte die Feststellungsakte und der Sonderband Rechtsbehelfsverfahren vorgelegen; der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.
Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zulässig, aber unbegründet.

I. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Die F-Ltd. war in den Streitjahren Zwischengesellschaft für die Klägerin. Das von ihr erwirtschaftete Einkommen in Form von Zinseinnahmen durfte der Beklagte mit entsprechenden Folgen für die Klägerin der B-Corp. gemäß § 14 AStG i.V.m. §§ 7 ff. AStG zurechnen. Denn die Voraussetzungen der §§ 7 ff. AStG sind erfüllt, was zwischen den Beteiligten mit Ausnahme der im Streitfall nicht entscheidungserheblichen Bedeutung der Herkunft der Mittel für den etwaigen unionsrechtlichen Motivtest unstreitig ist. Insbesondere hielt die Klägerin in den Streitjahren eine mittelbare Beteiligung zu 100% an der F-Ltd. und damit an einer niedrig besteuerten Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat (Jersey), wobei keine die Hinzurechnungsbesteuerung ausschließenden Einkünfte im Sinne von § 8 Abs. 1 AStG gegeben sind, sondern passive Einkünfte vorliegen. Auch wenn die der F-Ltd. zur Verfügung gestellten Geldmittel für das operative Geschäft gedacht gewesen sein mögen, so ist doch unstreitig, dass das Geld dafür in den Streitjahren nicht eingesetzt worden ist. Dass die passiven Einkünfte auf der Ebene der B-Corp. konsolidiert wurden, dient im Einverständnis der Beteiligten Vereinfachungszwecken und begegnet damit keinen durchgreifenden Bedenken.

Der Anwendung der §§ 7 ff. AStG stehen europarechtliche Bedenken nicht entgegen, weil die Hinzurechnungsbesteuerung im konkreten Fall nicht gegen die unmittelbar anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.

1. Der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV ist hier eröffnet.

a) Das Engagement der Klägerin durch das Halten der mittelbaren Beteiligung an der F-Ltd. fällt ungeachtet eines etwaigen Konkurrenzverhältnisses zur Niederlassungsfreiheit der Sache nach zunächst in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit. Denn das Halten einer Beteiligung und auch Direktinvestitionen, wozu auch die Beteiligung an einem bereits bestehenden Unternehmen etwa zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen oder zum Dividendenbezug gehört, fallen im Grundsatz unter die Kapitalverkehrsfreiheit (Ress/Ukrow, in: Grabitz/Hilf, AEUV, 68. Lieferung, Art. 63 Rn. 127 ff.). Dass diese Voraussetzungen vorliegend erfüllt sind, ist zwischen den Beteiligten nicht umstritten. Die Kapitalverkehrsfreiheit gilt auch im Verhältnis zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern (Bröhmer, in: Calliess/Ruffert, EUV, AEUV, 5. Aufl., 2016, Art. 63 Rn. 6). Aus diesem Grund kann sie auch – wie hier – im Verhältnis zu Jersey und den USA Bedeutung erlangen.

b) Die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit wird vorliegend – anders als der Beklagte meint – auch nicht von der Niederlassungsfreiheit verdrängt. Der Rechtsprechung des EuGH lässt sich entnehmen, dass für die Frage, ob die Niederlassungsfreiheit oder die Kapitalverkehrsfreiheit Anwendung findet, danach zu differenzieren ist, ob eine nationale Norm ausdrücklich oder nach ihrer Zielsetzung allgemein und vorbehaltlos gegen jedermann wirkt oder ob sie qualifizierte Beteiligungsmerkmale verlangt, während es insoweit auf die tatsächlichen Verhältnisse nicht ankommt (EuGH-Urteil vom 11. September 2014 C-47/12, Kronos; EuGH-Urteil vom 13. November 2012 C-35/11, Test Claimants in the FII Litigation Group; vgl. auch Ress/Ukrow, in: Grabitz/Hilf, AEUV, 68. Lieferung, Art. 63 Rn. 318 m.w.N.). Im ersten Fall soll der Kapitalverkehrsfreiheit, im zweiten Fall der Niederlassungsfreiheit der Vorrang gebühren. Auch der BFH hat sich an dieser Differenzierung orientiert und in seinem Vorlagebeschluss an den EuGH zur Hinzurechnungsbesteuerung festgestellt, dass die Kapitalverkehrsfreiheit nicht durch einen Vorrang der Niederlassungsfreiheit verdrängt wird (BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2016 I R 80/14, BStBl II 2017, 615, wobei insoweit § 7 Abs. 6 und 6a AStG betroffen waren). Der EuGH hat in seinem Urteil die Kapitalverkehrsfreiheit zur Prüfung der Hinzurechnungsbesteuerung angewendet, ohne auf die Abgrenzungsproblematik zur Niederlassungsfreiheit einzugehen (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Letztlich führt die vom EuGH vorgenommene Differenzierung nach der einschlägigen Norm in der Regel zu systematisch überzeugenden und sachgerechten Ergebnissen, indem vom Grundsatz her der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet ist, wenn die betroffene Norm mit Blick auf die Beteiligungshöhe keine besonderen Voraussetzungen aufstellt.

aa) Soweit der Beklagte allein die Niederlassungsfreiheit unter Ausschluss der Kapitalverkehrsfreiheit mit dem Argument, das zitierte EuGH-Urteil beziehe sich anders als im hier vorliegenden Fall auf § 7 Abs. 6 und Abs. 6a AStG, für einschlägig hält, ist dem zu entgegnen, dass es sich bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG um ein Regelungswerk handelt, das zu seiner Anwendung keine beherrschende Gesellschafterstellung verlangt oder eine Beteiligung voraussetzt, die eine solche vermittelt. Vielmehr genügt nach § 7 Abs. 1 AStG, dass lediglich mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige zusammen zu mehr als der Hälfte an der (ausländischen) Zwischengesellschaft beteiligt sind. Eine Mindestbeteiligungsquote für einzelne Gesellschafter besteht nicht. Zwar übersieht der Senat nicht die Gefahr, dass in bestimmten Konstellationen die nur zwischen den Mitgliedstaaten anwendbare Niederlassungsfreiheit sozusagen im Mantel der Kapitalverkehrsfreiheit auf Drittstaatenfälle ausgedehnt werden könnte. Doch erscheint es nicht überzeugend, mit zunehmender Beteiligungshöhe den Schutz durch die Grundfreiheiten zurückzufahren, zumal die Stand-Still-Klausel für die in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit einbezogenen Direktinvestitionen unabhängig von der Beteiligungshöhe andernfalls leerlaufen würde.

bb) Dagegen spricht auch nicht das vom Beklagten angeführte Argument, es handele sich bei § 7 Abs. 1 AStG um eine sogenannte Marktzugangsnorm, die die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit ausschließen soll. Denn es handelt sich – ungeachtet der Tatsache, dass der Marktzugang ohnehin üblicherweise durch den Staat geregelt wird, auf dessen Territorium der Zugang erfolgen soll – nicht um eine Norm, die den Marktzugang der Zwischengesellschaft in Jersey regelt, sondern um eine solche, die Voraussetzungen für die Besteuerung der Klägerin festlegt. Anderenfalls müsste jede Besteuerungsnorm, die die inländische (Groß-)Muttergesellschaft betrifft, als Marktzugangsregelung für die im Drittstaat gelegene Tochter- oder Enkelgesellschaft anzusehen sein. Dies schließen die von dem Beklagten zitierten Urteile jedoch gerade aus (EuGH-Urteil vom 11. September 2014 C-47/12, Kronos; EuGH-Urteil vom 13. November 2012 C-35/11, Test Claimants in the FII Litigation Group).

2. Die sogenannte Stand-Still-Klausel nach Art. 64 AEUV findet vorliegend keine Anwendung. Der BFH hat dazu in der Folge des EuGH-Urteils vom 26. Februar 2019 (C-135/17) in der Sache X im Einzelnen dargelegt, aus welchen Gründen sich das Regelungswerk der Hinzurechnungsbesteuerung derart verändert hat, dass von einer Neuregelung nach 1993 auszugehen ist (BFH-Urteil vom 22. Mai 2019 I R 11/19, zuvor I R 80/14, BFHE 265, 322). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an, zumal auch der Beklagte nach dem Ergehen des zitierten BFH-Urteils nicht mehr an seiner vormaligen Rechtsauffassung zur Stand-Still-Klausel festhält.

3. Vorliegend ist von einer zulässigen Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit auszugehen. Zwar befinden sich diejenigen Steuerpflichtigen, die eine Investitionen im Ausland tätigen, in einer vergleichbaren Situation mit reinen Inlandsfällen. Doch ist die Ungleichbehandlung durch zwingende Gründe des Allgemein-interesses gerechtfertigt.

a) Durch die Hinzurechnungsbesteuerung liegt eine Ungleichbehandlung zwischen solchen unbeschränkt steuerpflichtigen Personen vor, die ihr Kapital im Inland anlegen, und solchen, die ihr Kapital in einem Drittstaat anlegen.

aa) Ein Steuerpflichtiger, der eine entsprechende Beteiligung an einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft hält, unterliegt der Hinzurechnungsbesteuerung nicht, da diese definitionsgemäß nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte Anwendung findet (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Eine solche unterschiedliche steuerliche Behandlung kann zu nachteiligen Folgen für einen gebietsansässigen Steuerpflichtigen führen, der an einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft beteiligt ist, die “passive” Einkünfte erzielt, da die Gewinne dieser Gesellschaft der Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen anteilig in Höhe seiner Beteiligung an dieser Gesellschaft hinzugerechnet werden. Gegenüber einem Steuerpflichtigen, der eine vergleichbare Beteiligung an einer im Mitgliedstaat seines Wohnsitzes ansässigen Gesellschaft hält, schafft diese unterschiedliche Behandlung einen Steuernachteil für den Steuerpflichtigen, der in einem Drittland investiert, da ihm nach § 7 AStG die Gewinne einer anderen juristischen Person zugerechnet und bei ihm besteuert werden.

bb) Die Zulässigkeit solcher steuerlichen Nachteile für grenzüberschreitende Sachverhaltskonstellationen kann nicht allein auf Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV gestützt werden. Zwar sieht die Vorschrift vor, dass das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, nicht berührt wird. Jedoch kann diese Bestimmung nicht dahingehend verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlagen unterscheidet, ohne weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre. Vielmehr ist der ständigen Rechtsprechung des EuGH zu entnehmen, dass solche Ungleichbehandlungen nur zulässig sind, wenn sie Situationen betreffen, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C -135/17, X m.w.N.).

b) Die Situation von Steuerpflichtigen, die – wie die Klägerin – an einer ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt sind, ist jedoch mit der Situation solcher Steuerpflichtiger vergleichbar, die eine Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft halten.

Wenn ein Mitgliedstaat eine gebietsansässige Gesellschaft in Bezug auf Einkünfte, die eine in einem Drittland ansässigen Gesellschaft, an der die gebietsansässige Gesellschaft beteiligt ist, einseitig der Steuer unterwirft, nähert sich die Situation dieser gebietsansässigen Gesellschaft aber der einer gebietsansässigen Gesellschaft an, die an einer anderen Gebietsansässigen Gesellschaft beteiligt ist (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Anderenfalls würde die Kapitalverkehrsfreiheit leerlaufen, wenn man die Situation allein deshalb nicht für vergleichbar hielte, weil der fragliche Investor an einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft beteiligt ist (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Demnach werden trotz vergleichbarer Lage grenzüberschreitende Sachverhalte und innerstaatliche Sachverhalte hier ungleich behandelt.

c) Diese Ungleichbehandlung ist jedoch durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt.

aa) Der EuGH hat in seinem Urteil zur Hinzurechnungsbesteuerung deutlich gemacht, dass als zwingende Gründe des Allgemeininteresses insbesondere die Vermeidung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung, aber auch die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, und die Notwendigkeit, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten zu wahren, zur Rechtfertigung der Hinzurechnungsbesteuerung in Betracht kommen, wobei diese Rechtfertigungsgründe im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung eng miteinander zusammenhängen (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Die in dem Vorlageverfahren betroffenen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung werden vom EuGH als legitim, aber an sich als unverhältnismäßig angesehen, solange der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit hat, darzulegen, dass es sich nicht um rein künstliche Gestaltungen handelt (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Dies gilt nach den Ausführungen in dem EuGH-Urteil aber nicht in Bezug auf Drittländer, wenn die nationalen Steuerbehörden nicht die Möglichkeit haben, im Rahmen vertraglicher Verpflichtungen zwischen dem Mitgliedstaat und dem Drittstaat die Richtigkeit der Angaben der Steuerpflichtigen zu überprüfen (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Denn ein Mitgliedstaat ist nicht verpflichtet, Auskünfte zu den Tätigkeiten einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft, an der ein Steuerpflichtiger aus diesem Mitgliedstaat beteiligt ist, zu akzeptieren, ohne gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Auskünfte überprüfen zu können (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Eine solche Überprüfungsmöglichkeit setzt insbesondere vertragliche Verpflichtungen zwischen dem Mitgliedstaat und dem Drittstaat voraus, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und die Mechanismen zum Austausch von Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründen und die es den deutschen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen können, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die im Drittland ansässige Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Sofern ein rechtlicher, insbesondere vertraglicher Rahmen zwischen dem betreffenden Mitgliedstaat und dem betreffenden Drittstaat fehlt, ist davon auszugehen, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV den betreffenden Mitgliedstaat nicht daran hindert, eine Regelung anzuwenden, nach der die Einkünfte einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft in die Steuerbemessungsgrundlage eines inländischen Steuerpflichtigen einbezogen werden, ohne dass ihm die Möglichkeit gegeben wird, die etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an der Gesellschaft darzutun (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Auf der Grundlage dieses EuGH-Urteils hat es der BFH als maßgeblich für die Anwendung der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung angesehen, dass für den den BFH-Streitfall betreffenden Zeitraum eine sogenannte “große” Auskunftsklausel besteht (BFH-Urteil vom 22. Mai 2019 I R 11/19, zuvor I R 80/14, BFHE 265, 322). Eine “große” Auskunftsklausel liegt vor, wenn die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen austauschen, die zur Durchführung eines Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht (BFH-Urteil vom 22. Mai 2019, I R 11/19, zuvor I R 80/14, BFHE 265, 322).

Eine solche “große” Auskunftsklausel ist für die hier betroffenen Streitjahre – worüber zwischen den Beteiligten auch Einigkeit besteht – nicht gegeben. Zwar enthält das DBA selbst keine Auskunftsklausel, jedoch sieht das Abkommen zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung von Jersey über den Auskunftsaustausch in Steuersachen vom 4. Juli 2008 gemäß Art. 5 dieses Abkommens einen Auskunftsaustausch vor, der verpflichtend ist und sich als “große” Auskunftsklausel darstellt. Allerdings findet dieser verpflichtende Auskunftsaustausch – worüber zwischen den Beteiligten ebenfalls Einigkeit besteht – nach Art. 12 des Abkommens nicht auf die hier betroffenen Streitjahre Anwendung. Denn gemäß Art. 12 des Abkommens findet dieses uneingeschränkt – also für die unter Art. 1 des Abkommens fallenden Angelegenheiten – erst für die nach dem Tag des Inkrafttretens beginnenden Veranlagungszeiträume Anwendung. Das Abkommen konnte erst nach der Ratifizierung und Notifizierung am 28. August 2009 in Kraft treten (vgl. die Bekanntmachung über das Inkrafttreten vom 10. Dezember 2009, BGBl II 2010, 38). Damit konnte die “große” Auskunftsklauseln dieses Abkommens erst ab dem Veranlagungszeitraum 2010 Geltung beanspruchen. Vorliegend sind die Wirtschaftsjahre 2008 mit dem Feststellungsjahr 2009 und das Wirtschaftsjahr 2009 mit dem Feststellungsjahr 2010 betroffen. Auch für das Feststellungjahr 2010 fehlt es an einer zwischenstaatlichen Auskunftsverpflichtung, weil die maßgebliche Grundlage für die Ermittlung der Einkünfte zur Durchführung der Besteuerung der Zwischengesellschaft B im Feststellungsjahr 2010 die Informationen und der Sachverhalt über das zugrundeliegende Wirtschaftsjahr 2009 bilden. Auch die Zurechnung erfolgt im Zeitpunkt ihrer Entstehung, also in der letzten logischen Sekunde vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Untergesellschaft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. September 1988, BStBl II 1989, 13). Hingegen folgt das Feststellungsjahr gemäß § 10 Abs. 2 AStG dem betreffenden Wirtschaftsjahr unmittelbar nach. Die Feststellung erfolgt im Sinne einer logischen Sekunde auf den Beginn des dem Wirtschaftsjahr folgenden Jahres (AEAStG vom 14. Mai 2004 Rz. 18.1.3.2).

bb) Die von der Klägerin vorgebrachten Gegenargumente greifen nicht durch.

aaa) Soweit die Klägerin der Auffassung ist, es müsse dem Beklagten genügen, dass die Klägerin bereit sei, alle erforderlichen Dokumente vorzulegen und benötigten Auskünfte zu geben, weil dadurch eine vertragliche Auskunftsverpflichtung – die “große” Auskunftsklausel – ersetzt werde, überzeugt dies nicht. Nach der dargelegten Rechtsprechung des EuGH ist es erforderlich, dass zwischen dem Drittstaat – hier Jersey – und dem Mitgliedstaat – hier Deutschland – eine völkerrechtlich verpflichtende Auskunftsklausel und damit eine Verifikationsmöglichkeit für die inländischen Steuerbehörden besteht, um einen Entlastungsbeweis, dass es sich nicht um eine künstliche Gestaltung handele, führen zu dürfen. Das war in den Streitjahren – wie gezeigt – nicht der Fall. Der Beklagte soll sich gerade nicht allein auf die Angaben des unbeschränkt Steuerpflichtigen verlassen müssen, und zwar unabhängig davon, ob die Angaben vollständig und wahrheitsgemäß oder wahrheitswidrig oder unvollständig sind. Letztlich kann der Beklagte die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben ohnehin erst im Rahmen eines Auskunftsersuchens überprüfen. Der Ansatz der Klägerin läuft hingegen darauf hinaus, dass im Ergebnis der unbeschränkt Steuerpflichtige die einzige Quelle für die inländischen Steuerbehörden bleibt, obgleich dieser als Anteilseigner nicht zwingend über alle erforderlichen Details der ausländischen Zwischengesellschaft informiert ist, und zwar auch dann nicht, wenn der Anteilseigner Alleingesellschafter ist.

bbb) Dem Beklagten kann auch nicht erfolgreich entgegengehalten werden, er habe seine Ermittlungsmöglichkeiten nicht ausgeschöpft, um einen Drittstaat – auch bei Unterstellen einer “großen” Auskunftsklausel – um Auskunft ersuchen zu dürfen, indem auf § 117 Abs. 1 und 3 AO und eine von der Klägerin angenommene Ermessensfehlerhaftigkeit oder Unverhältnismäßigkeit eines Auskunftsersuchens wegen der vorgelegten Informationen und der Bereitschaft zu einer weiteren Vorlage von Informationen verwiesen wird.

(a) Es kann nicht genügen, den Beklagten auf § 117 Abs. 1 und 3 AO zu verweisen und geltend zu machen, er habe nicht versucht, eine freiwillige Auskunft vom Drittstaat zu erhalten, so dass er nun nicht darauf abstellen dürfe, das Fehlen der “großen” Auskunftsklausel gebiete die ausnahmslose Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung. Ohne eine Auskunftsverpflichtung des Drittstaats muss der Beklagte nicht versuchen, eine freiwillige Auskunft vom Drittstaat zu erhalten. Das Regelungswerk der Hinzurechnungsbesteuerung sieht zudem keine unterschiedliche Anwendung der Regelung über die Hinzurechnung danach vor, ob seitens der inländischen Steuerbehörde auf der Grundlage des § 117 Abs. 1 und 3 AO versucht wurde, vom Drittstaat freiwillig Informationen zu erhalten.

(b) Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Beklagte bei einem unterstellten Bestehen einer “großen” Auskunftsklausel von dieser keinen Gebrauch hätte machen dürfen, weil dies mit Blick auf die vorgelegten Informationen oder die Bereitschaft zur Vorlage weiterer Informationen nach Auffassung der Klägerin als ermessensfehlerhaft und unverhältnismäßig anzusehen sein soll. Denn es ist gerade der Sinn einer verpflichtenden Auskunftsklausel auch vermeintlich vollständige Informationen auf ihre tatsächliche Vollständigkeit und ihren Wahrheitsgehalt zu überprüfen, weshalb die Inanspruchnahme der – hier unterstellten – Klausel nicht als ermessensfehlerhaft und unverhältnismäßig angesehen werden kann, zumal es um Informationen der Zwischengesellschaft geht, über die der unbeschränkt Steuerpflichtige als Anteilseigner, ohne es zu wissen, nicht zwingend umfassend informiert sein muss.

ccc) Soweit die Klägerin unterstellt, der Beklagte habe einen verpflichtenden Auskunftsanspruch gegenüber Jersey für die Streitjahre deshalb gehabt, weil der Beklagte die gemachten Angaben und vorgelegten Unterlagen offenbar nicht für wahrheitsgemäß oder vollständig halten könne und deshalb von einem Verdacht einer Steuerstraftat seitens des Beklagten ausgehen müsse, überzeugt auch dies nicht.

(a) Zwar trifft es zu, dass das Auskunftsabkommen zwischen Jersey und der Bundesrepublik Deutschland auch für die Streitjahre Auskünfte mit Blick auf Steuerstraftaten zulässt. Doch kann nicht unterstellt werden, dass der Beklagte die Informationen für wahrheitswidrig oder unvollständig hält und demzufolge Steuerstraftaten unterstellt. Denn – wie bereits dargelegt – ist es durchaus möglich, dass die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Anteilseigner nicht über alle – insbesondere die Zwischengesellschaft betreffenden – erforderlichen Informationen verfügt. Gerade dieses potentielle Informationsdefizit eines (möglicherweise nur im geringen Umfang an der Zwischengesellschaft beteiligten) Anteilseigner hat die Klägerin nämlich in ihrer Klagebegründung im Zusammenhang mit ihren Ausführungen zur Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung beklagt.

(b) Zudem ist darauf hinzuweisen, dass der Auskunftsaustausch auf der Grundlage des Auskunftsabkommens wegen Steuerstraftaten einen zumindest dem strafrechtlichen Anfangsverdacht ähnlichen Vorwurf voraussetzt. Davon kann aber nicht ausgegangen werden, wenn lediglich unterstellt wird, dass Finanzamt würde die vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen und erteilten Informationen für unvollständig halten.

(c) Letztlich handelt es sich bei der abkommensrechtlichen Möglichkeit, den anderen Vertragsstaat in diesen verpflichtender Weise um Informationen im Zusammenhang mit Steuerstraftaten ersuchen zu können, um eine sogenannte “kleine” Auskunftsklausel. Eine solche “kleine” Auskunftsklausel gibt dem berechtigten Vertragsstaat keine hinreichend sichere Möglichkeit, die Richtigkeit von Angaben des Steuerpflichtigen über die Zwischengesellschaft zu überprüfen (BFH-Urteil vom 22. Mai 2019 I R 11/19, zuvor I R 80/14, BFHE 265, 322). Es handelt sich gerade nicht um eine “große” Auskunftsklausel.

ddd) Ohne Relevanz ist die Frage, ob es auf eine völkerrechtliche Verpflichtung auch dann ankommt, wenn die benötigten Informationen auch ohne eine solche vom Drittstaat erteilt wird. Denn es wurde vorliegend gegenüber Jersey nicht um Auskunft ersucht und auch keine Auskunft erteilt.

eee) Wenn die Klägerin davon ausgeht, dass ihr durch die Eröffnung des Anwendungsbereichs der Kapitalverkehrsfreiheit die Möglichkeit zustehen müsse, im Rahmen des Motivtests des § 8 Abs. 2 AStG nachzuweisen, dass die Zwischengesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in ihrem Sitzstaat nachgeht, überzeugt auch dies nicht. Der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 AStG ist vom Wortlaut her nicht eröffnet, weil die Zwischengesellschaft – hier F-Ltd. – in einem Drittstaat ansässig ist. Dies ist auch europarechtlich unbedenklich. Denn das Fehlen der “großen” Auskunftsklausel führt nach der zitierten Rechtsprechung des EuGH gerade dazu, dass sich der unbeschränkt Steuerpflichtige, der seinen Sitz in einem Mitgliedstaat hat, damit abfinden muss, den Entlastungsbeweis, dass es sich nicht um eine künstliche Gestaltung handle (sogenannter Motivtest), nicht antreten kann (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X). Der Verweis der Klägerin auf die grundsätzlich in den USA eingreifende Hinzurechnungsbesteuerung mit einem Steuersatz von 35 %, die nur wegen der Verlustvorträge der B-Corp. unterblieben ist, ändert daran nichts. Denn zum einen kam es wegen der Verlustvorträge der B-Corp. tatsächlich zu keiner Besteuerung auf der Ebene der B-Corp., so dass, auch wenn für die Frage der niedrigen Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG nur auf die Zwischengesellschaft abzustellen ist, nicht einmal geltend gemacht werden könnte, es liege im Ergebnis bei einer übergreifenden Betrachtung von F-Ltd. und B-Corp. keine niedrige Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 3 AStG vor. Zum anderen kann, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, die im Land der vorgeschalteten Zwischengesellschaft erhobene Hinzurechnungssteuer nach § 12 Abs. 1 AStG auf die deutsche Hinzurechnungssteuer angerechnet werden (AEAStG 14.1.5.).

fff) Die Bezugnahmen der Klägerin auf die Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 1. August 2015 (3 V 4193/13, EFG 2016, 17) und die darauf bezogene Anmerkung von Schönfeld (IStR 2016, 416) erscheinen dem Senat angesichts des BFH-Urteils vom 22. Mai 2019 (I R 11/19, zuvor I R 80/14, BFHE 265, 322), dem sich der Senat anschließt, als überholt.

II. Der erkennende Senat legt dem Bundesverfassungsgericht nicht – entsprechend dem Hilfsantrag – gemäß Art. 100 GG die Frage vor, ob die Hinzurechnungsbesteuerung mit Verfassungsrecht vereinbar ist. Die konkrete Normenkontrolle nach Art. 100 GG setzt nämlich voraus, dass das Gericht von der Verfassungswidrigkeit des in Rede stehenden nachkonstitutionellen formellen Gesetzes überzeugt sein muss (Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, 15. Aufl., 2018, Art. 100 Rn. 15). Das ist hier nicht der Fall. Die Überzeugung der Klägerin, dass die Hinzurechnungsbesteuerung gegen Verfassungsrecht verstoße, teilt der erkennende Senat nicht. Die Diskussion um eine Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung wird in der Literatur mit dem Urteil des BVerfG vom 15. Dezember 2015 (2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1), das treaty-override-Regelungen für verfassungsrechtlich unbedenklich erklärt hat, im Grundsatz als erledigt angesehen, auch wenn verfassungsrechtliche Bedenken gegen einzelne Regelungen der §§ 7 bis 14 AStG nicht deshalb gänzlich ausgeschlossen sein sollen (vgl. dazu Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 92. Lieferung, Vor §§ 7-14 Rn. 29). Auch der BFH hat sein Urteil zur Hinzurechnungsbesteuerung gefällt, ohne vorab im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Vereinbarkeit der Normen der Hinzurechnungsbesteuerung mit Verfassungsrecht vorzulegen (BFH-Urteil vom 22. Mai 2019 I R 11/19, zuvor I R 80/14, BFHE 265, 322). Das Vorbringen der Klägerin ist aber auch im Speziellen nicht geeignet, den erkennenden Senat von der Verfassungswidrigkeit der hier von der Klägerin im Einzelnen als verfassungswidrig angesehenen Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung zu überzeugen.

1. Der erkennende Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass ein strukturelles Vollzugsdefizit vorliegt und damit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gegeben ist.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele – im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen oder auch Lenkungsziele – faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 10. Januar 2008 2 BvR 294/06, DStR 2008, 197 m.w.N.).

Es ist hier nicht erkennbar, dass das Zusammenwirken der eingreifenden Steuernormen der Hinzurechnungsbesteuerung zu einer Ungleichheit im Belastungserfolg führt.

a) Soweit dafür seitens der Klägerin verfahrensrechtliche Argumente angeführt werden, ist dazu festzustellen, dass nach der h. M. aus überzeugenden Gründen die allgemeinen Regelungen subsidiär zur Anwendung kommen und demgemäß auf dieser Grundlage eine Übersetzung in die deutsche Sprache gemäß § 87 Abs. 2 AO verlangt werden kann (Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 92. Lieferung, § 17 AStG Rn. 55 m.w.N.; Romswinkel, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 56. Lieferung, § 17 AStG Rn. 21; a.A. Kraft, AStG, 2. Aufl., 2019, § 17 Rn. 41, wonach der Charakter des § 17 Abs. 1 AStG abschließend und deshalb ein Rückgriff auf § 87 Abs. 2 AO ausgeschlossen sei). Ähnliches gilt für einen Rückgriff auf § 90 Abs. 2 AO und die damit zusammenhängende Beweisvorsorgepflicht.

b) Soweit die Klägerin insbesondere unter Bezugnahme auf die von der Hinzurechnungsbesteuerung erfassten mittelbaren Beteiligungen darauf hinweist, dass die Hinzurechnungsbesteuerung in ihrer für die Streitjahre geltenden Fassung Zweifel weckt, ob sie angesichts der schieren Menge betroffener Fälle und der Anzahl der aus ihrer Sicht vergleichsweise wenigen erfassten Fälle überhaupt strukturell vollziehbar sein könne, ist darauf hinzuweisen, dass insoweit allenfalls Zweifel an der Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung geweckt werden könnten, die jedoch nicht genügen, um von einer Überzeugung eines Verstoßes gegen das Verfassungsrecht ausgehen zu können, zumal der Beklagte mit dem Hinweis auf die Änderung des § 8 Abs. 2 AStG eine plausible Erklärung für den Rückgang der Fallzahlen gebracht und damit die Zweifel der Klägerin entkräftet hat.

c) Zudem kann – wie bereits dargelegt – ohnehin nicht bei jedem kritikwürdigen Vollzugsdefizit schon von einem zur Verfassungswidrigkeit führendem strukturellen Vollzugsdefizit ausgegangen werden. Das gilt erst recht für Normen, die Auslandssachverhalte betreffen (Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018, § 3 Rn. 115). Denn gerade Normen mit Auslandsbezug bringen oftmals eine nicht gänzlich auszuräumende latente Begrenzung der Verifikationsmöglichkeiten durch das Territorialitätsprinzip mit sich. Gleichwohl hat der Gesetzgeber insbesondere durch § 138 Abs. 2 AO dafür gesorgt, dass die Verpflichtungen des unbeschränkt Steuerpflichtigen zu bestimmten Angaben im Hinblick auf eine Beteiligung an einer Zwischengesellschaft sanktionsbewehrt abgesichert sind und damit ein Mittel zur gleichmäßigen Durchsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung zur Verfügung gestellt, zumal es auch der Lebenserfahrung widerspricht, dass Fälle der Hinzurechnungsbesteuerung angesichts der Vielfalt von Ermittlungs- und Verprobungsmöglichkeiten seitens der Finanzbehörden nicht entdeckt werden könnten.

2. Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip ist nicht erkennbar.

Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist Ausprägung der Steuergerechtigkeit und als steuerliche Lastengleichheit Konkretisierung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Hey, in: H/H/R, EStG/KStG, 297. Lieferung, Einführung zum EStG Rn. 42). Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz fordert allerdings nicht einen gleichen Beitrag von jeder und jedem Steuerpflichtigen zur Finanzierung der Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jede oder jeder von ihnen je nach ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 10. April 2018 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303 m.w.N.).

Soweit die Klägerin dazu vorträgt, ihr sei der Betrag, den die F-Ltd. erwirtschaftet habe, als eigener Ertrag entgangen, so dass deshalb auch nicht davon ausgegangen werden könne, ihr Anteil an der F-Ltd. habe im Wert zugenommen, trägt auch dieses Argument nicht dazu bei, den erkennenden Senat von der Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung zu überzeugen. Wenn nämlich die Zwischengesellschaft – hier die F-Ltd. – einen steuerlich wirksamen wirtschaftlichen Gewinn erzielt, so steigt die Leistungsfähigkeit der Zwischengesellschaft und zugleich über den bei wirtschaftlicher Betrachtung eintretenden Wertzuwachs der Beteiligung an der Zwischengesellschaft auch die Leistungsfähigkeit des die Beteiligung haltenden unbeschränkt Steuerpflichtigen – hier der Klägerin – am Ende der Beteiligungskette. Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung ist es, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, diesen Zugewinn an Leistungsfähigkeit auch ohne Ausschüttung beim unbeschränkt Steuerpflichtigen zu erfassen. Diese Erfassung kann durch hypothetische Kausalverläufe nicht infrage gestellt werden, indem die Klägerin meint, sie habe tatsächlich nichts hinzugewonnen, weil sie mit dem in die F-Ltd. investierten Kapital gleichwertige Ergebnisse hätte selbst erzielen können. Denn mit der Argumentation könnte letztlich jeder Steuerpflichtige behaupten, seinen Gewinn habe er auch auf andere Weise erzielen können, weshalb er mit dem tatsächlich erzielten Gewinn keiner Besteuerung unterworfen werden dürfe. Im Ergebnis würde dies dem Leistungsfähigkeitsprinzip widersprechen, weil der tatsächliche Zugewinn an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ohne die Berücksichtigung hypothetischer Kausalverläufe zu ermitteln ist. § 3 Nr. 41 EStG verhindert schließlich durch die Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen aus der Zwischengesellschaft, dass es nicht zu einer doppelten Belastung des unbeschränkt Steuerpflichtigen, also zum einen durch die Hinzurechnungsbesteuerung und zum anderen durch die Gewinnausschüttung, kommt, so dass auch insoweit kein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip zu erkennen ist.

3. Die von der Klägerin gesehene Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung lässt sich auch nicht aus einem vermeintlichen Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz und den Grundsatz der Normenklarheit ableiten.

Das Bestimmtheitsgebot richtet sich in erster Linie gegen allzu offene, unbestimmte Tatbestandsmerkmale, die eine rechtssichere Auslegung nicht zulassen, d.h. deren Inhalt nicht nur unbestimmt, sondern auch unbestimmbar ist, während

der Grundsatz der Normenklarheit verletzt ist, wenn im Zusammenspiel mehrerer Bestimmungen das Verhältnis der Normen zueinander unklar ist (Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018, § 3 Rn. 244).

Die Hinzurechnungsbesteuerung genügt diesen dem Rechtsstaatsprinzip entnommenen Ansprüchen an Bestimmtheit und Normenklarheit. Denn die Normen der Hinzurechnungsbesteuerung sind jedenfalls auslegungsfähig und damit noch hinreichend bestimmt, wodurch Zweifelsfragen in der Anwendung der Normen nicht gänzlich ausgeschlossen sind. Etwas anderes gilt auch nicht in Bezug auf die von der Klägerin aufgeführten Einzelvorschriften.

a) Soweit die Klägerin moniert, es handele sich bei dem Negativkatalog des § 8 Abs. 1 AStG um eine Vorschrift, die es an der gebotenen Normenklarheit fehlen lasse, ist dem nicht zu folgen. Zwar kommt in der Vorschrift eine Regel-Ausnahme-Technik zur Anwendung. Dies an sich ist aber nicht zu beanstanden. Vielmehr muss die Verweisungstechnik zu einer Unübersichtlichkeit mit sich denkgesetzlich ausschließenden Alternativen führen (BFH-Urteil vom 6. September 2006 XI R 26/04, BFHE 214, 430). Dies hat die Klägerin aber nicht im Einzelnen dargelegt und ist für das Gericht auch nicht erkennbar.

Auch für gemischte Tätigkeiten, Haupt- und Nebengeschäfte gibt es auf der Grundlage der funktionalen Betrachtungsweise eine überzeugende Auslegung des § 8 Abs. 1 AStG (vgl. dazu Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 92. Lieferung, § 8 Rn. 24). Zudem kommen derartige Abgrenzungsfragen auch im Einkommensteuerrecht zwischen den einzelnen Einkunftsarten vor, ohne dass dies gesetzlich geregelt und deshalb verfassungswidrig wäre (vgl. zur Abgrenzung gemischter Tätigkeiten im Rahmen des § 18 EStG Korn, in: Korn, EStG, 121. Lieferung, § 18 Rn. 11 ff.).

b) Soweit die Klägerin meint, es sei völlig unklar, auf welche Bemessungsgrundlage der Gesetzgeber den Tarif von weniger als 25 % angewendet wissen möchte, ist dem nicht beizupflichten. § 8 Abs. 3 AStG lässt sich i.V.m. § 10 Abs. 3 AStG jedenfalls mit guten Gründen dahingehend auslegen, dass die Einkünfteermittlungsvorschriften des deutschen Steuerrechts maßgebend sind, zumal der Rechtsbegriff der “Einkünfte” nach dem Willen des Gesetzgebers einheitlich auszulegen sein dürfte und es – angesichts der anderenfalls entstehenden Manipulationsmöglichkeiten durch die Gesetzgebung des Drittstaats zur Bemessungsgrundlage – vor dem Hintergrund des Art. 3 GG kaum zu rechtfertigen wäre, die Einkünfteermittlung ausländischer Zwischengesellschaften nach unterschiedlichem Recht vorzunehmen (vgl. dazu Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 92. Lieferung, § 8 Rn. 709 ff.).

c) Auf die Einwendungen zu § 7 Abs. 6a 2. HS AStG geht das Gericht nicht ein, weil diese Vorschrift für das vorliegende Verfahren nicht entscheidungserheblich ist. Die Klägerin unterliegt bereits nach § 7 Abs. 1 AStG der Hinzurechnungsbesteuerung.

III. Von der hilfsweise beantragten Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV zur Frage, ob die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung mit der europarechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist, sieht der Senat ab. Denn diese Frage ist durch die aktuelle EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur Hinzurechnungsbesteuerung hinreichend geklärt (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, X und BFH-Urteil vom 22. Mai 2019 I R 11/19, zuvor I R 80/14, BFHE 265, 322). Vor diesem Hintergrund bestehen – wie dargelegt – aus Sicht des erkennenden Senats auch keine Zweifel an der Vereinbarkeit der hier betroffenen Regelung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung mit der Kapitalverkehrsfreiheit. Zudem ist das Finanzgericht als erste Instanz ohnehin nicht zur Vorlage verpflichtet, weil es sich bei diesem Urteil um eine – hier mit der Nichtzulassungsbeschwerde – anfechtbare Entscheidung handelt.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

V. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. Insbesondere sind die europarechtlichen Fragen hinreichend geklärt. Auch die von der Klägerin aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen können zweifelsfrei beantwortet werden.

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