FG Kassel, Urteil vom 16.09.2020 – 1 K 1819/18

FG Kassel, Urteil vom 16.09.2020 – 1 K 1819/18

Tenor

Der Umsatzsteuerbescheid des Beklagten für 2011 vom 11.11.2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2018 wird insoweit abgeändert, als die Umsatzsteuer für 2011 von bisher … Euro um … Euro auf … Euro herabgesetzt wird. Infolge der insoweit verminderten Umsatzsteuer für 2011 wird auch die Zinsfestsetzung des Beklagten zur Umsatzsteuer 2011 nach § 233a der Abgabenordnung vom 11.11.2015 in der Gestalt der Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 20.11.2018 entsprechend herabgesetzt. Die Berechnung der neu festzusetzenden Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 nach § 233a der Abgabenordnung wird dem Beklagten auferlegt.

Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht zuvor die Klägerin Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Leistungen im Zusammenhang mit der Bereitstellung der Mittagsverpflegung in einer Ganztagesschule.

Mit Vertrag vom 18.08.2006 (Bl. 80 ff. des Bandes “RB-Verfahren I”, Bl. 83 ff. der Klageakte) verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der Stadt A, die “Cafeteria” und den “Kiosk” der städtischen Schule (einer im Streitjahr integrierten Haupt- und Realschule mit den Jahrgansstufen 5 bis 10) im Stadtteil C zu bewirtschaften und insbesondere die Verpflegung der Schülerinnen, der Schüler und der beschulten Menschen, die von ihrem verfassungsrechtlich verbürgten Recht auf Nichtzuordnung ihrer Person zum weiblichen oder männlichen Geschlecht Gebrauch machen (weiblich / männlich / divers, im Folgenden stellvertretend für alle beschulten Menschen einheitlich: die ‚Schüler‘) sicherzustellen. Der Kiosk war laut Vertrag montags bis freitags vor dem Unterricht und in den großen Pausen und die Cafeteria montags bis freitags von 07:15 Uhr bis 16:00 Uhr zu bewirtschaften (§ 1 Abs. 2). Eine Zusammenarbeit mit Schülern war in Abstimmung mit der Schulleitung möglich (§ 1 Abs. 3). Getränke durften nur in spülbaren oder recycelbaren Gefäßen oder Mehrwegflaschen angeboten werden. Das Warenangebot und die Preise waren mit der Schulleitung abzusprechen (§ 2 Abs. 1). Das Angebot für die Mittagsverpflegung bestimmte die Klägerin eigenverantwortlich. Es wurde durch einen wöchentlichen Aushang sowie auf den Internetseiten der Schule bekanntgegeben (vgl. das von der Klägerin vorgelegte Beispiel aus dem Jahre 2019, Bl. 82 der Klageakte, sowie den vorgelegten Ausdruck des Internetauftritts der Klägerin auf den Schulseiten, Bl. 95 der Klageakte). Die Cafeteria bestand aus einem Mehrzweckraum (Cafeteria im engeren Sinne), einer Küche, einem Vorratslager, einem Abfalllager, Umkleideräumen, einem WC und dem Kiosk (vgl. den Grundriss Bl. 94 der Klageakte) und wurde der Klägerin von der Stadt gemäß Bewirtschaftungsvertrag samt Einrichtung, Inventar und vorhandenem Warenbestand bei Vertragsbeginn unentgeltlich überlassen (§ 3 Abs. 1 u. § 2 Abs. 1). Die Klägerin hatte die Waren auf eigene Kosten einzukaufen (§ 2 Abs. 4) und einen Beitrag zur Instandhaltungs- und Instandsetzungsrücklage von anfangs monatlich 25,- Euro zu leisten (§ 3 Abs. 3). Die Stadt trug die anfallenden Nebenkosten (Strom, Wasser, usw.) und die über den Rücklagenbeitrag hinausgehenden Kosten für Wartungen, Reparaturen und Ersatzbeschaffungen. Entsprechende Aufträge an Dritte durften allein durch die Stadt erteilt werden (§ 3 Abs. 4). Eventuelle Mängel oder Schäden hatte die Klägerin der Stadt bzw. Schulleitung unverzüglich anzuzeigen (§ 4 Abs. 4). Als Bewirtschafterin oblag der Klägerin die Verkehrssicherungspflicht über die Räumlichkeiten und die Zugänge (§ 4 Abs. 1). Sie war zum Abschluss einer Haftpflichtversicherung für durch sie und ihr Personal verursachte Personen- und Sachschäden verpflichtet (§ 4 Abs. 3). Der Vertrag verlängerte sich bei unterbleibender ordentlicher Kündigung um jeweils ein Jahr (§ 5 Abs. 1) und konnte von der Stadt bei Nichterfüllung vertraglicher Pflichten und Abmahnung binnen Monatsfrist auch außerordentlich gekündigt werden (§ 5 Abs. 2). Ein besonders (Pacht-) Entgelt oder anderweitige Gegenleistungen wurden im Bewirtschaftungsvertrag nicht vereinbart.

In der gemäß § 1 Abs. 1 des Bewirtschaftungsvertrages zum Vertragsbestandteil erhobenen “Nutzungsordnung” (Bl. 87 ff. der Klageakte) war geregelt, dass das Mittagessen in der Zeit von 12:00 Uhr bis 14:00 Uhr bereitzustellen, eine gleichwertige fleischlose Alternative zu Fleischgerichten anzubieten, auf Alters- und ethnische Besonderheiten sowie auf eine gesunde Ernährung Rücksicht zu nehmen war. Die Einrichtungsgegenstände (Aufbewahrungsschränke, Küche, Lagerflächen, Spüleinrichtungen, Tische, Stühle, usw.) wurden von der Stadt gestellt. Die Klägerin hatte das vorhandene Geschirr zu übernehmen, zu verwalten und – ungeachtet des Rücklagenbeitrags nach § 3 Abs. 3 u. 4 des Bewirtschaftungsvertrages – fehlende Geschirrteile auf eigene Kosten auszugleichen (Abschnitt 11). Außerhalb der Essensausgabezeiten war die Cafeteria von 07:15 Uhr bis 16:00 Uhr ohne Konsumzwang für Aufenthaltszwecke der Schüler zu öffnen. Außerhalb der Mittagessenzeit von 12:00 Uhr bis 14:00 Uhr konnte die Cafeteria “parallel zum Cafeteriabetrieb auch als Gruppenraum bzw. als Raum für Lerngruppen genutzt werden” (Abschnitt 6). Die Preiskalkulation für die angebotenen Waren und Speisen war der Schulleitung vor Beginn des neuen Vertragsjahres vorzulegen und hatte sich nach den von der Klägerin “für das Finanzamt zu führenden Einnahmennachweise für das vorhergehende Kalenderjahr” zu richten (Abschnitt 2). Die Klägerin war verpflichtet, sämtliche für den Betrieb der Cafeteria und des Kiosks erforderlichen Genehmigungen und Gestattungen selbst einzuholen und die Hygiene- und Sicherheitsvorschriften einzuhalten (Abschnitt 4). Sie hatte auch erforderliche weitere Arbeitskräfte auf eigene Kosten zu stellen, hierbei nur sozialversicherungspflichtiges Personal zu verwenden und den Betriebsablauf ungeachtet von Urlaub oder Krankheit sicherzustellen (Abschnitt 7). Ihr oblag die komplette Reinigung der Cafeteria (samt Küche und Lagerräumen) und des Kiosks, wobei sie insbesondere für die Reinigung der Tische, das Abräumen und Spülen des Geschirrs und das Entfernen von Speise- und Getränkeresten zu sorgen hatte (Abschnitt 8). Hierbei hatte die Klägerin die erforderlichen Reinigungsmittel und Geräte auf eigene Kosten zu stellen (Abschnitt 9). Während der Schulzeiten wurde der Fußboden turnusgemäß zusätzlich auch von der durch die Schulleitung beauftragten Reinigungsfirma gereinigt. Für die ordnungsgemäße Entsorgung von Müll und Speiseresten war die Klägerin verantwortlich (Abschnitt 10).

Entsprechend seinem § 5 Abs. 1 verlängerte sich der Bewirtschaftungsvertrag um jeweils ein Jahr und galt infolgedessen unstreitig auch im Besteuerungszeitraum 2011. Auch in diesem Jahr unterhielt die Klägerin – was zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig ist – als Einzelunternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG einen auf die Cafeteria und den Kiosk bezogenen Betrieb, wobei sie die erlangten Entgelte aus dem Verkauf von Waren und der Abgabe von Speisen im eigenen Namen vereinnahmte und die notwendigen Ausgaben insbesondere für den Wareneinkauf (letzteren unter anderem auf Rechnung beim Großhandelsunternehmen SELGROS) wirtschaftlich im eigenen Namen tätigte. Gemäß der hierzu in § 1 Abs. 3 des Bewirtschaftungsvertrages geschaffenen Möglichkeit arbeiteten Schüler bei der Ausgabe der Mittagsverpflegung (namentlich in der Küche, bei der Essensausgabe, beim Abräumen und Spülen des Geschirrs und Bestecks, beim Abräumen und Entsorgen der Speisereste und beim Reinigen der im Rahmen der Mittagsverpflegung genutzten Tische und Stühle) sowie beim Kioskverkauf im Rahmen des von der Schulleitung initiierten Projekts “Soziales Engagement in der Schule – Mitarbeit in der Cafeteria und im Kiosk” unentgeltlich mit. Auf den hierzu von der Klägerin exemplarisch vorgelegten Auszug aus einer Vereinbarung mit dem jeweiligen Schüler (Bl. 97 der Klageakte) wird Bezug genommen. Darin wurden die Schüler zur Gewissenhaftigkeit im Umgang mit Lebensmitteln, Waren, Küchen- und Reinigungsgeräten und der Kasse ermahnt. Bei guter Mitarbeit erhielten die Schüler ein kostenloses Mittagessen (Küche / Cafeteria) bzw. ein belegtes Brötchen (Kiosk). Ferner erhielten die Schüler eine lobende Bestätigung der Schulleitung über ihre freiwillige und eigenverantwortliche Mitarbeit (vgl. die von der Klägerin vorgelegten Beispiele Bl. 90 ff. der Klageakte). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die von der Klägerin im Bewirtschaftungsvertrag bei der Ausgabe der Mittagsverpflegung unter anderem geschuldeten Leistungen bei der Essensausgabe auf Mehrweggeschirr, dem Abräumen und Spülen des Geschirrs und Bestecks, dem Abräumen und Entsorgen der Speisreste und dem Reinigen der Einrichtungsgegenstände (vor allem der Tische und Stühle) im streitigen Zeitraum vollständig durch im Rahmen des Schulprojekts mitwirkende Schüler abgedeckt wurden und die Klägerin die Schüler dabei lediglich anleitete und beaufsichtigte.

In ihrer für den Besteuerungszeitraum 2011 am 17.02.2013 an den Beklagten (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) übermittelten Umsatzsteuererklärung gab die Klägerin Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz i.H.v. …Euro und Lieferungen und Leistungen zum ermäßigten Steuersatz i.H.v. … Euro an (Bl. 25 ff. der Umsatzsteuerakte). Die hieraus unter Berücksichtigung der übrigen Besteuerungsgrundlagen errechnete und angemeldete Umsatzsteuer von ./. … Euro stand nach Zustimmung des FA (Bl. 27 der Umsatzsteuerakte) gemäß § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 28.04.2014 führte das FA in der Zeit vom 13.05.2014 bis zum 24.09.2015 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die es mit Prüfungsbericht vom 27.10.2015 abschloss (abgelegt in einem Halbhefter Prüfungsbericht). Darin gelangte der Prüfer (neben zahlreichen weiteren, im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr streitigen) Feststellungen zu dem Ergebnis, dass die von der Klägerin für 2011 grundsätzlich als Lieferungen und Leistungen zum ermäßigten Steuersatz gebuchten Umsätze aus der Abgabe von Mittagessen i.H.v. … Euro den Umsätzen zum Regelsteuersatz zuzuordnen seien und erhöhte die Bemessungsgrundlage dieser Umsätze i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG um … Euro (Textziffern 26 und 27 Buchstabe e des Prüfungsberichts). Die wegen Aufzeichnungsmängeln im Schätzwege vorgenommenen weiteren Erhöhungen der Regelsatzumsätze um … Euro und der ermäßigten Umsätze um … Euro sind zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Die Festsetzungsstelle des FA folgte diesen und den weiteren (vorliegend unstreitigen) Prüfungsfeststellungen und erhöhte die Umsatzsteuer für 2011 durch Bescheid vom 11.11.2015 auf … Euro (Bl. 29 ff. der Umsatzsteuerakte, Bl. 21 ff. u. 60 ff. des Bandes “RB-Verfahren I”), wobei sie nunmehr Umsätze zum Regelsteuersatz i.H.v. insgesamt … Euro und Umsätze zum ermäßigten Steuersatz i.H.v. insgesamt … Euro ansetzte. Die Festsetzung verband das FA mit der Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO. Gegen den “Bescheid über Umsatzsteuer 2011” und den “Bescheid über die Festsetzung von Zinsen zur Umsatzsteuer 2011” legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein (Bl. 11 des Bandes “RB-Verfahren I”). Die Abgabe der Mittagsverpflegung an die Schüler und in geringem Umfang auch an Lehrerinnen und Lehrer stelle eine reine Lieferung von Lebensmitteln dar und sei deshalb dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Bis zu den Sommerferien 2011 sei diese Lieferung an den Förderverein der Schule erbracht worden. Besondere Dienstleistungen würden von der Klägerin an die Schüler bei der Mittagsverpflegung dagegen nicht erbracht. Das Essen werde auf dem Geschirr der Schule verzehrt. Die Cafeteria samt Mobiliar werde von der Schule auch als allgemeiner Aufenthaltsraum genutzt, wobei das Hausrecht allein die Schule innehabe. Selbst für den Abwasch sei die Klägerin nicht verantwortlich. Die im Zusammenhang mit der Abgabe der Speisen notwendigen Dienstleistungen würden durch die Schüler im Rahmen des Mitwirkungsprojekts der Schule erledigt. Hierbei sei die Klägerin zur Aufsicht nicht verpflichtet. Ihr selbst komme nur die Aufgabe zu, das Essen zuzubereiten. Die Bereitstellung von Infrastruktur sei kein Bestandteil der von der Klägerin erbrachten Leistungen. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass vielen Schülern infolge der finanziellen Verhältnisse ihrer Familien nach §§ 28 Abs. 6 Nr. 1, 29 Abs. 1 SGB II ein öffentlicher Zuschuss zur Mittagsverpflegung gewährt werde. Schon deshalb könne keine Dienstleistung angenommen werden. Die Klägerin habe den Essenpreis ab dem 08.08.2011 (Beginn des neuen Schuljahrs) in diesen Fällen jeweils direkt von der Firma bzw. Initiative “D” erhalten, die den Eigenanteil der Familien einziehe. Auf die Buchungsjournale der Umsätze zu 7% und 19% sei zu verweisen (Bl. 129 ff. des Bandes “RB-Verfahren I”).

Nach umfangreichem Schriftverkehr auch zu den vormals angefochtenen weiteren Bescheiden und Prüfungsfeststellungen (vgl. wegen der Einzelheiten den Inhalt der Bände “RB-Verfahren I”, “RB-Verfahren II” und “BP-Verfahren III”) setzte das FA die Umsatzsteuer für 2011 durch Bescheid vom 20.11.2018 bei Ansatz von Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz i.H.v. … Euro und Lieferungen und Leistungen zum ermäßigten Steuersatz i.H.v. … Euro auf … Euro herab (Bl. 31 ff. der Umsatzsteuerakte), wies den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2011 jedoch im Übrigen durch Einspruchsentscheidung vom 20.11.2018 (einem Dienstag, laut Verfügung am gleichen Tag per einfachem Brief zur Post gegeben, Bl. 190 ff. des Bandes “Bp-Verfahren III”; Kopien Bl. 8 ff. und Bl. 141 ff. der Klageakte) als unbegründet zurück. Im Rubrum und im Entscheidungstext findet sich kein Hinweis auf eine Entscheidung des FA auch über den gegen den Zinsbescheid zur Umsatzsteuer 2011 erhobenen Einspruch. In Bezug auf den Ansatz der Umsätze aus der Mittagsverpflegung zum Regelsteuersatz – so das FA im Begründungsteil der Einspruchsentscheidung – sei für 2011 nach Erörterung mit der Klägerin über die Anpassung der gebotenen Schätzungen nunmehr ein Betrag von … Euro (statt wie bisher … Euro) als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen (vgl. die “Berechnung Betriebseinnahmen” Bl. 84 des Bandes “RB-Verfahren I” und die Herleitung Bl. 130 ff. des Bandes “RB-Verfahren II”, neu Bl. 127 ff. des Bandes “BP-Verfahren III”). Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin lägen insoweit zum Regelsteuersatz steuerpflichtige sonstige Leistungen vor, weil sich die Klägerin nach dem mit dem Schulträger geschlossenen Bewirtschaftungsvertrag nicht auf die Ausübung einer Handels- und Verteilerfunktion nebst entsprechenden Vermarktungsaktivitäten bezüglich der verkauften Speisen beschränke, sondern die Cafeteria zu “bewirtschaften” habe, wozu sie sämtliche erforderlichen Genehmigungen im eigenen Namen habe einholen müssen. Es seien Öffnungszeiten einzuhalten und die Verpflegung sicherzustellen. Vertraglich schulde die Klägerin die Ausgabe der Mahlzeiten, das Abwaschen des Geschirrs und die Reinigung der Räumlichkeiten mit auf ihre Kosten zu beschaffenden Reinigungsmitteln. Dass Schüler hierbei mitwirkten, falle nicht ins Gewicht, da die Klägerin diese laut Vertrag zu beaufsichtigen habe.

Hiergegen hat die Klägerin durch den im Inland i.S.v. § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO als Steuerberater zugelassenen, in der E geschäftsansässigen, bei der Steuerberaterkammer mit Niederlassung in F registrierten und zugleich i.S.d. § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 FGO für die Klägerin als deren Sohn unentgeltlich tätigen Bevollmächtigten, welcher dem Gericht als seine inländische Zustellbevollmächtigte i.S.d. § 53 Abs. 3 FGO die Klägerin benannt hat, am Montag, dem 24.12.2018 fristgerecht Klage erhoben. Der Ansatz der Umsätze aus der Zubereitung und Bereitstellung der Mittagsverpflegung bei den Umsätzen zum Regelsteuersatz ab dem 01.07.2011 (Inkrafttreten des Art. 6 Mehrwertsteuerdurchführungsverordnung) bzw. 08.08.2011 (Beginn des neuen Schuljahres mit Mittagsverpflegung) sei rechtswidrig, was streitige Einnahmen der Klägerin i.H.v. … Euro brutto betreffe, die in dem der Höhe nach unstreitig berechneten Ansatz des FA von … Euro enthalten seien. Das FA verkenne die Rechtslage und es sei auch unklar, auf welcher Grundlage die Argumentation des FA letztendlich erfolge. Es sei fehlerhaft, davon auszugehen, dass jedes Dienstleistungselement bei der Ausgabe der Mittagsverpflegung zum Entstehen einer insgesamt als Dienstleistung zu beurteilenden Leistung führe. Nach der Rechtsprechung des EuGH komme es für die Annahme einer bloßen Lieferung von Lebensmittelzubereitungen zunächst darauf an, ob Standardspeisen verkauft würden. Die Klägerin stelle solche Standardspeisen her, da es täglich nur ein Gericht in Gestalt einer einfachen und nahrhaften Speise gebe. Eine Menüauswahl oder gar eine Beratung durch die Klägerin existiere nicht. Als Getränk werde von der Schule nur Leitungswasser in Kannen gestellt.

Auch sonstige, berücksichtigungswürdige Dienstleistungen lägen nicht vor. Die Klägerin stelle keinerlei Verzehreinrichtungen zur Verfügung, da es sich bei der “Cafeteria” nicht um ihre Räumlichkeiten, sondern um einen Mehrzweckraum der Schule handele, der neben seiner Funktion als Verzehrraum auch zu Aufenthalts- und andere schulische Zwecken (z.B. für Lerngruppen und Nachhilfeunterricht) genutzt würde (Verweis auf FG Berlin-Brandenburg vom 13.10.2016 – 7 K 7248/14, EFG 2017, 162 [aufgehoben durch BFH vom 03.08.2017 – V R 61/16, BFH/NV 2018, 63]. Zudem dürften die Schüler dort auch ihr selbst mitgebrachtes Essen verzehren, d.h. es bestehe kein Konsumzwang. Die “Cafeteria” sei Teil eines Gebäudekomplexes, in dem sich auch die Bibliothek, ein Leseraum, Toiletten und ein Mehrzweckraum befinde. Nach außen sei erkennbar, dass es sich um Schulräume handele. Die Speisen würden von der Klägerin nicht serviert. Die Schüler nähmen sich ein Tablett und begäben sich zum Ausgabetresen, wo ihnen der seitens der Schülerschaft gestellte Ausgabedienst eine Portion der Tagesspeise auf einem Mehrweggeschirr übergebe. Dieser Essensausgabebereich sei außerhalb der Zeiten der Mittagsverpflegung (d.h. vor 12:00 Uhr und nach 14:00 Uhr) mit einem Vorhang verdeckt und dadurch eindeutig von den übrigen Räumlichkeiten getrennt. Die Klägerin übernehme bei der Essensausgabe lediglich die Funktion einer “passiven Aufsichtsperson”, unterliege dabei aber selbst der Aufsicht durch die Lehrerschaft. Insoweit werde die Klägerin lediglich im Rahmen des pädagogischen Gesamtkonzepts der Schule tätig, welches die Einbindung der Schüler in den Verpflegungsbetrieb als sozialerzieherisches Projekt sowie mit Blick auf ernstzunehmende Berufswünsche der Schüler vorsehe.

Dass sämtliche schädlichen Dienstleistungen der Klägerin ausgegliedert seien, ergebe sich auch aus der beispielhaft vorgelegten Vereinbarung der Klägerin mit den Schülern (Bl. 97 der Klageakte) und den beispielhaft vorgelegten Bescheinigungen der Schule (Bl. 90 ff. der Klageakte). Danach sei die Mittagsverköstigung dem laufenden Schulbetrieb zuzuordnen. Der Speiseplan (Beispiel Bl. 82 der Klageakte) enthalte keinen Hinweis auf die Klägerin. Von der Bereitstellung von Servicepersonal durch die Klägerin könne keine Rede sein. Die Klägerin dulde im Ergebnis den Eingriff eines Dritten (d.h. des Schulträgers) in ihren Betriebsablauf zur Verwirklichung seines Bildungsauftrags. Ohne diesen Eingriff wäre ihr Wirtschaften mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit effizienter. Wirtschaftlich erhalte sie vom Schulträger das Recht, auf dem Schulgrundstück einen Kiosk zu betreiben und das Mittagessen zu liefern, wofür sie sich im Gegenzug an der Erziehung der Schüler durch deren wirtschaftlich ineffiziente Einbindung in ihren Betriebsablauf beteilige. Dass die Klägerin die Reinigungsmittel auf eigene Kosten besorgen müsse, stelle keine schädliche Dienstleistung dar, da diese Mittel hauptsächlich zur Einhaltung der strengen lebensmittelrechtlichen Vorgaben bei der Abgabe der Standardspeisen besorgt werden müssten. Gleiches gelte für die Obliegenheit zur Einholung der erforderlichen Genehmigungen. Diese beträfen allein die Behandlung und Ausgabe von Lebensmitteln.

Schließlich spreche der Preis für das Mittagessen mit Salat und Dessert von im Streitjahr lediglich 3,50 Euro dagegen, dass gaststättentypische Leistungen erbracht würden. Hieraus sei vielmehr zu ersehen, dass ein Grundbedarf gedeckt werden solle, was mit dem Sinn und Zweck des ermäßigten Steuersatzes im Einklang stehe. Das gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Mehrzahl der Schüler bedürftig im Sinne des SGB II und damit Anspruchsberechtigte im Rahmen des Bildungs- und Teilhabepakets des Bundes seien. Es widerspreche nicht allgemeinen Denkgesetzen, dass der Staat hier die Deckung eines Grundbedarfs sichern und nicht zur Finanzierung eines Restaurantbesuchs beitragen wolle. Der Betrieb der Klägerin könne deshalb und wegen der Eingliederung in den Schulbetrieb auch nicht mit dem Mensa-Betrieb einer Hochschule verglichen werden.

Ergänzend hat die Klägerin ein an die Klägerin gerichtetes Schreiben der Schulleitung vom 27.05.2019 mit folgendem Wortlaut vorgelegt (Bl. 129 der Klageakte): “(1.) Die Integration der Schülerschaft im Rahmen des Projekts ‚Soziales Engagement‘ innerhalb des Cafeteriabetriebs ist vollständig in den schulischen Ablauf integriert. Dies entspricht unter anderem auch der gemäß Vertrag möglichen Integration der Schüler in den Ablauf des Betriebs. (2.) Die Organisation und der Ablauf innerhalb des Projektes erfolgt bereits seit Beginn Ihrer Tätigkeit im August 2006 in unveränderter Form. (3.) Die Pläne für das Mittagessen werden seit Beginn der schulischen Verpflegung auf der Internetseite der Schule präsentiert”.

Die Klägerin beantragt,

unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 11.11.2015 für 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2018 die erzielten Umsätze aus der Mittagsversorgung ab dem 01.07.2011 in Höhe von brutto … EUR mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern und die Umsatzsteuer für 2011 um … Euro auf …Euro herabzusetzen sowie die Nebenleistungen im Sinne des § 233a AO entsprechend anzupassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält die Klage für unbegründet. Die von der Klägerin im Zusammenhang mit der Abgabe der Mittagsverpflegung erbrachten Leistungen seien als einheitliche sonstige Leistung dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Bei Berücksichtigung des Bewirtschaftungsvertrages sei die Klägerin als Betreiberin der Cafeteria einschließlich der dort vorhandenen, den Verzehr an Ort und Stelle fördernden Infrastruktur (insbesondere Tische, Stühle, Geschirr, Besteck) anzusehen. Sie sei verpflichtet, diese Infrastruktur zu reinigen und zu erhalten. Dass ihr diese unentgeltlich vom Schulträger überlassen worden sei, falle nicht ins Gewicht. Dass die Räumlichkeiten der Cafeteria auch für andere Zwecke genutzt würden, sei ebenfalls irrelevant, da die Tische und Stühle in der Zeit von 12:00 Uhr bis 14:00 Uhr in erster Linie zum Verzehr der Speisen und Getränke bestimmt seien (Verweis auf Abschnitt 6 der Nutzungsordnung). Die anderen Nutzungsarten fänden außerhalb dieser Zeit statt. Nach dem Grundriss sei die Essensausgabe räumlich mit den Tischen und Stühlen verbunden und würde als Teil dieser Infrastruktur wahrgenommen. Zwar komme Abschnitt 7 der Nutzugsordnung, wonach die Klägerin das notwendige Personal auf eigene Kosten einzustellen habe, aufgrund der umfangreichen Mitwirkung der Schüler nicht zum Tragen. Die eingesetzten Schüler seien jedoch gleichwohl der betrieblichen Sphäre der Klägerin zuzurechnen, da sie dazu dienten, das von der Klägerin zu erfüllende Leistungsspektrum abzubilden. Soweit der Einsatz für die Klägerin wirtschaftlich ineffizient sein soll, stünde dem gegenüber, dass die Klägerin hierdurch Aufwendungen durch die ansonsten notwendige Einstellung von eigenem Personal einspare.

Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Band Einkommensteuerakten, 1 Band Gewerbesteuerakten, 1 Band Gewinnermittlungsakten EÜR, 3 Sonderbände “RB-Verfahren I”, “RB-Verfahren II” und “BP-Verfahren III”, 1 Halbhefter Prüfungsbericht vom 27.10.2015) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten einschließlich des Sitzungsprotokolls vom 16.09.2020 ergänzend Bezug genommen.
Gründe

Die hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzung für 2011 nach §§ 40 Abs. 1 Var. 1, 44 Abs. 1 FGO und hinsichtlich der Zinsfestsetzung zur Umsatzsteuer 2011 i.S.d. § 233a AO mangels bisheriger Einspruchsentscheidung des FA als Untätigkeitsklage i.S.d. §§ 40 Abs. 1 Var. 1, 46 Abs. 1 FGO zulässige Klage ist begründet. Der Umsatzsteuerbescheid des FA für 2011 vom 11.11.2015 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2018 rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die der Höhe nach betragsmäßig unstreitigen Umsätze aus der Bereitstellung der Mittagsverpflegung ab dem 01.07.2011 unterliegen bei Abwägung aller Umstände als Leistungen in Gestalt der bloßen Lieferung von zubereiteten Lebensmitteln nach §§ 3 Abs. 1,12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 zum UStG dem ermäßigten Steuersatz. Die mit der Klage ebenfalls angefochtene Zinsfestsetzung des FA nach § 233a AO zur Umsatzsteuer 2011 ist entsprechend herabzusetzen.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in der Fassung des Streitjahres unterliegt die Lieferung von rohem und zubereitetem Fleisch, Geflügel, Fisch und Meeresfrüchten, Milcherzeugnissen, Eiern, Gemüse, Kartoffeln, Hülsenfrüchten und anderen Lebensmitteln im Sinne der Anlage 2 zum Umsatzsteuergesetz in der Fassung des Streitjahres abweichend von § 12 Abs. 1 UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7%. Eine derartige (bloße) Lieferung liegt nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG vor, wenn sich die Leistung auf die Verschaffung der Verfügungsmacht an dem fraglichen Gegenstand bzw. an der fraglichen Zubereitung beschränkt. Sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG sind dagegen nicht begünstigt. Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Liefer- als auch Dienstleistungselemente enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien und der Sicht eines durchschnittlichen Leistungsempfängers den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung ausmachen (vgl. grundsätzlich z.B. EuGH vom 25.02.1999 – C-349/96 – Card Protection Plan, Slg. 1999, I-973; BFH vom 31.05.2001 – V R 97/98, BStBl. II 2001, 658; BFH vom 09.10.2002 – V R 5/02, BStBl. II 2004, 470; FG München vom 14.06.2007 – 14 K 4114/04, EFG 2007, 1990).

Diese nationalen Regelungen und Grundsätze sind richtlinienkonform, d.h. in Übereinstimmung mit dem in Art. 24 bis 26 der Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006 (der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, im Folgenden: ‚MwStSystRL‘) niedergelegten gemeinschaftsrechtlichen Dienstleistungsbegriff anzuwenden. Hierbei sind für ab dem 01.07.2011 erbrachte Leistungen im Zusammenhang mit der Überlassung von zubereiteten Speisen die ab diesem Zeitpunkt geltenden konkretisierenden Regelungen in Art. 6 der Verordnung Nr. 282/2011 vom 15.03.2011 (der Mehrwertsteuerdurchführungsverordnung, im Folgenden: ‚MwStDVO‘) zu beachten. Danach gelten als (in Deutschland grundsätzlich nicht steuersatzbegünstigte) einheitliche Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und / oder Getränke zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen. Die Abgabe von Speisen und / oder Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt (Art. 6 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 MwStDVO). Mit “Restaurantdienstleistungen” ist die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und mit “Verpflegungsdienstleistungen” die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers gemeint (Art. 1 Abs. 1 Satz 3 MwStDVO). Die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und / oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, gilt dagegen nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung i.S.v. Absatz 1 (Art. 6 Abs. 2 MwStDVO).

Auf die für vorhergehende Zeiträume nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erhebliche Frage, welche Qualität und Fertigungstiefe die verkauften Lebensmittelzubereitungen im Einzelfall haben und ob es sich hierbei um “Standardspeisen” handelt oder nicht (vgl. noch BFH vom 08.06.2011 – XI R 37/08, BStBl. II 2013, 238 und BFH vom 12.10.2011 – V R 66/09, BStBl. II 2013, 250 jeweils m. w. N.), kommt es unter der Geltung des Art. 6 Abs. 1 u. Abs. 2 MwStDVO ab dem 01.07.2011 nicht mehr an (FG Hamburg vom 07.04.2016 – 6 K 132/15, MwStR 2016, 728). Maßgeblich für die Annahme einer sonstigen Leistung ist stattdessen nunmehr allein, ob die Abgabe der Speisen durch weitere, den sofortigen Verzehr ermöglichende oder fördernde Dienstleistungen des leistenden Unternehmers ergänzt wird. Bloße “Bagatelldienste” wie die Bereitstellung nur behelfsmäßiger Verzehreinrichtungen ohne Sitzgelegenheit in der Art eines Straßenverkaufsstandes (vgl. BFH vom 30.06.2011 – V R 18/10, BStBl. II 2013, 246) oder von Einwegbesteck bzw. Einwegverpackungen sind (wie bereits nach der Rechtslage vor Inkrafttreten der MwStDVO) als unselbständige und damit unschädliche Nebenleistungen der Lieferung anzusehen (EuGH vom 10.03.2011 – C-497/09 pp. – Manfred Bog, Slg. 2011, I-1457; vgl. Baldauf DStZ 2011, 817 [819 f.]). Sie stellen noch keine “ausreichenden unterstützenden” Dienstleistungen i.S.v. Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MwStDVO dar. Ins Gewicht fällt dagegen regelmäßig die Überlassung und Reinigung von (Mehrweg-) Geschirr und Bestecken (BFH vom 10.08.2006 – V R 55/04, BStBl. II 2007, 480), gegebenenfalls auch zusammen mit dem Abräumen und Reinigen der vorhandenen Tische (BFH vom 10.08.2006 – V R 38/05, BStBl. II 2007, 482). Dass sich der Unternehmer zur Erbringung seiner zusätzlichen (Dienst-) Leistungen eines Subunternehmers bedient, ist für die Beurteilung unerheblich, soweit im Außenverhältnis nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unternehmer als Erbringer der Gesamtleistung auftritt (BFH vom 10.08.2006 – V R 55/04, BStBl. II 2007, 480). Dagegen können weitere Leistungen selbständiger Dritter nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht in das Leistungsbündel des Unternehmers einbezogen werden (BFH vom 03.08.2017 – V R 15/17, BFH/NV 2017, 1572). Die Bereitstellung von nicht nur provisorischem Mobiliar (z.B. Tische mit Stühlen oder Bänken) ist nicht als zusätzliches Dienstleistungselement anzusehen, wenn das Mobiliar nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche z.B. zugleich als Warteraum und Treffpunkt dienen (BFH vom 03.08.2017 – V R 61/16, BFH/NV 2018, 63 betreffend eine Krankenhauscafeteria; BFH vom 30.06.2011 – V R 3/07, BStBl. II 2013, 241 betreffend eine Verkaufstheke im Eingangsbereich eines Kinosaals). Maßgeblich sind stets die vom erkennenden Gericht festzustellenden Gesamtumstände des konkreten Einzelfalls.

Auch die Finanzverwaltung (Abschnitt 3.6 Abs. 1 bis 6 UStAE samt Beispielen in der Fassung durch BMF vom 20.03.2013, BStBl. I 2013, 444; vgl. Nieskens in Rau / Dürrwächter, UStG, § 3 Anm. 3979 ff., Stand 5/2020) verweist auf die Notwendigkeit einer Einzelfallentscheidung und hält im Vergleich zur schlichten Lieferung von Speisen nur solche Dienstleistungen für qualitativ wesentlich, die über die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbundenen Leistungen (namentlich die Darbietung von Waren in Regalen, der Transport und die Zubereitung der Speisen, die Beigabe von Einweggeschirr, Einwegbesteck, Verpackungen, Papierservietten, Würzmitteln wie Senf oder Ketchup, die Bereitstellung von Verkaufstheken und Abfalleimern, die Erstellung eines Speiseplans und die Erläuterung des Leistungsangebotes sowie der Einzug von Leistungsentgelten von Dritten, z.B. den Erziehungsberechtigten verköstigter Minderjähriger) hinausgehen. Als weitergehende Dienstleistungselemente sieht die Verwaltung dagegen die “Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur” z.B. in Gestalt von Räumlichkeiten, Tischen mit Stühlen oder Bänken, Garderoben oder Toiletten (außer diese Infrastruktur ist nur behelfsmäßig oder dient nicht in erster Linie der Förderung des Verzehrs, wobei eine Mitnutzung für andere Zwecke und andere Personen den Dienstleistungscharakter noch nicht beseitigen soll), das Servieren der Speisen und Getränke, die Gestellung von Bedienungs-, Koch- oder Reinigungspersonal, die Durchführung von Service-, Bedien- oder Spülleistungen im Rahmen einer “die Bewirtung fördernden Infrastruktur” in den Räumlichkeiten des Kunden, die Nutzungsüberlassung von (Mehrweg-) Geschirr und Besteck oder Tischen und Stühlen, die Reinigung bzw. Entsorgung nach diesen Grundsätzen berücksichtigungspflichtiger Gegenstände sowie die individuelle Beratung bei der Auswahl und der Mengenzusammenstellung der Speisen und Getränke. Diese Grundsätze wendet die Verwaltung in allen offenen Fällen an, es sei denn, die vorhergehende Rechtslage ist für den sich hierauf berufenden Steuerpflichtigen günstiger (BMF vom 20.03.2013, BStBl. I 2013, 1385).

2. Aus der Anwendung der oben unter 1. dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze zur Auslegung der Art. 24 bis 26 MwStSystRL i.V.m. Art. 6 Abs. 1 u. 2 MwStDVO folgt für den Streitfall, dass sich die Abgabe der Mittagsverpflegung durch die Klägerin im streitigen Zeitraum in der Lieferung von zubereiteten Speisen und Getränken i.S.d. §§ 3 Abs. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG erschöpfte und zusätzliche, ins Gewicht fallende Dienstleistungselemente i.S.d. Art. 6 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 MwStDVO nicht vorlagen bzw. der Klägerin im Rahmen ihrer Leistungserbringung an die Empfänger der Mittagsverpflegung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG bei Abwägung aller Umstände nicht zugerechnet werden können. Soweit die oben dargestellte Weisungslage der Finanzverwaltung zu einem anderen Ergebnis führen sollte, kann dies dahinstehen, weil der Senat hieran nicht gebunden ist.

a) Die Klägerin erbrachte ihre Leistungen im Zusammenhang mit der Zubereitung und Abgabe der Mittagsverpflegung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG im streitigen Zeitraum an die Schüler bzw. die übrigen Kunden der Essensausgabe (hier: einige wenige Lehrer), welche ihr hierfür unmittelbar oder i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG (in der Fassung des Besteuerungszeitraums 2011) durch Dritte (z.B. bei öffentlichen Zuschüssen der Sozialleistungsträger) den zwischen der Klägerin und der Schulleitung vorab festgelegten Essenpreis von 3,50 Euro bezahlten. Dies folgt aus dem Umstand, dass die Klägerin bei der Übertragung der Verfügungsmacht an den ausgegebenen Speisen – wie auch beim Einkauf der hierfür verarbeiteten Lebensmittel – nach außen unstreitig im eigenen Namen und für eigene Rechnung auftrat (vgl. BFH vom 28.01.1999 – V R 4/98, BStBl. II 1999, 628; BFH vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BStBl. II 2015, 908) und entspricht ihrer nach § 1 Abs. 1 des Bewirtschaftungsvertrages im Innenverhältnis gegenüber dem Schulträger eingegangenen Verpflichtung, die Mittagsverpflegung der Schüler sicherzustellen. Ein Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und dem Schulträger liegt insoweit nicht vor. Der Bewirtschaftungsvertrag sieht derartiges nicht vor. Danach erhält die Klägerin für die Erfüllung ihrer Bewirtschaftungspflicht vom Schulträger kein i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG berücksichtigungsfähiges Entgelt.

Der Senat vermag sich auch nicht der von der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren sinngemäß vertretenen Ansicht anzuschließen, nach der ein (von der Klägerin bisher nicht erkannter und erklärter und vom FA bisher nicht besteuerter) sog. tauschähnlicher Umsatz i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 12 Satz 2, 10 Abs. 2 Satz 3 UStG vorliegt, bei dem die Klägerin an den Schulträger eine Art erzieherische Anleitung und Beaufsichtigung der bei der Mittagsverpflegung eingesetzten Schüler leistet und als Gegenleistung das Recht zur Erzielung von Umsätzen erhält. Denn insoweit ist dem Bewirtschaftungsvertrag und der Nutzungsvereinbarung zu entnehmen, dass zwischen den Vertragsparteien weder die Begründung einer entsprechenden entgeltlichen Leistungspflicht der Klägerin noch die Verknüpfung einer solchen Pflicht mit der Pflicht des Schulträgers zur Ermöglichung der Umsatzerzielung zu irgendeinem Zeitpunkt gewollt waren (vgl. zur Notwendigkeit dieser Kriterien z.B. BFH vom 06.12.2007 – V R 42/06, BStBl II 2009, 493 unter II.1.a; BFH vom 16.04.2008 – XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; BFH vom 17.03.2010 – XI R 17/08, BFH/NV 2010, 2359 unter II.2.b aa). Dem Schulträger war bei verständiger Würdigung des § 1 Abs. 1 und Abs. 2 des Bewirtschaftungsvertrages in Verbindung mit der Nutzungsvereinbarung vielmehr allein daran gelegen, einen Unternehmer zu finden, der die Schulverpflegung und die übrigen (z.B. Pausenverkaufs-) Leistungen gegenüber den Schülern auf eigene Rechnung erbringt. Eine Verpflichtung zur (gar entgeltlichen) pädagogischen Anleitung ist in den Verträgen nicht vorgesehen, zumal die Klägerin selbst darauf verweist, dass die Schüler in erster Linie der Aufsicht des Lehrkörpers unterlägen. In § 1 Abs. 3 des Bewirtschaftungsvertrages ist lediglich von einer “Zusammenarbeit” der Schüler mit der Klägerin die Rede. Eine eigenständige entgeltliche Leistung der Klägerin an den Schulträger kann hieraus nach §§ 133, 157 BGB nicht entnommen werden.

b) Bei Abwägung aller Umstände verschaffte die Klägerin den Schülern und den sonstigen Empfängern der Mittagsverpflegung im streitigen Zeitraum i.S.v. §§ 3 Abs. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG lediglich die Verfügungsmacht an den von ihr zubereiteten Mittagsgerichten, d.h. sie erbrachte gegenüber diesen Personen keine von weiteren Diensten i.S.d. Art. 6 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 unter Einschluss der Speisenlieferung geprägte einheitliche Gesamtleistung i.S.d. §§ 3 Abs. 9, 12 Abs. 1 UStG.

aa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die (eingefriedeten, überdachten und beheizten) Räumlichkeiten der “Cafeteria” samt Tischen und Stühlen nach den oben unter 1. genannten Rechtsprechungsgrundsätzen nicht als von der Klägerin im Rahmen ihrer Leistungserbringung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zur Verfügung gestellte verzehrfördernde Einrichtungen betrachtet werden können. Hiergegen spricht, dass die Räumlichkeiten für die Schüler von 7:00 Uhr bis 16:00 Uhr durchgehend geöffnet waren und nach Abschnitt 6 der Nutzungsvereinbarung ausdrücklich während des gesamten Zeitraums – d.h. auch während der Essensausgabe von 12:00 Uhr bis 14:00 Uhr – als Aufenthaltsraum genutzt werden durften und ein Konsumzwang nicht bestand. Aus der für Verbrauchsteuerzwecke allein maßgeblichen Perspektive der die Mittagsverpflegung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG empfangenen Personen konnte sich die Zurverfügungstellung der Tische und Stühle sowie der gesamten Räumlichkeiten folglich nicht als (Dienst-) Leistungselement der Klägerin darstellen (vgl. entsprechend BFH vom 03.08.2017 – V R 61/16, BFH/NV 2018, 63 und BFH vom 30.06.2011 – V R 3/07, BStBl. II 2013, 241). Auf die weitergehende Nutzung der Cafeteria für Lerngruppen außerhalb der Essensausgabezeiten kommt es nicht an. Auch die im Bewirtschaftungsvertrag und der Nutzungsordnung niedergelegten Pflichten der Klägerin z.B. zur “Bewirtschaftung” der Cafeteria sind hierbei unbeachtlich, weil diese allein die im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und dem Schulträger begründete Rechtsbeziehung betreffen und durch die tatsächlichen Nutzungszusammenhänge überlagert werden.

bb) Zwar wäre die im Bewirtschaftungsvertrag in Verbindung mit der Nutzungsvereinbarung (Abschnitte 8 und 10) gegenüber dem Schulträger eingegangene Verpflichtung der Klägerin zur Benutzung des Mehrweggeschirrs und Bestecks, zur Reinigung der gesamten Räumlichkeiten (insbesondere der Tische und Stühle), zur Reinigung (Abwasch) des Mehrweggeschirrs und Bestecks sowie zur Entsorgung der zurückgelassenen Speisereste bei der Bewertung der wirtschaftlichen Eigenart einer erbrachten und als sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 MwStDVO zu qualifizierenden einheitlichen Gesamtleistung der Sache nach einzubeziehen (vgl. entsprechend BFH vom 10.08.2006 – V R 55/04, BStBl. II 2007, 480 und BFH vom 10.08.2006 – V R 38/05, BStBl. II 2007, 482). Auch insoweit ist jedoch zu berücksichtigen, dass die im Innenverhältnis mit dem Schulträger vereinbarten Rechte und Pflichten angesichts der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG allein aus der Perspektive der Leistungsempfänger (d.h. der an der Mittagsverpflegung teilnehmenden Personen) zu bestimmenden Leistungsinhalte nicht herangezogen werden können. Maßgeblich sind vielmehr die seitens der Klägerin gegenüber den Verpflegungsempfängern bei verständiger Würdigung tatsächlich ausgeführten (Dienst-) Leistungen.

In Bezug auf die an die Verpflegungsempfänger tatsächlich geleisteten Dienste besteht im Streitfall die Besonderheit, dass die fraglichen Abräum-, Abwasch-, Reinigungs- und ähnlichen Dienstleistungen sowie auch der Einsatz des Mehrweggeschirrs bei der Essensausgabe (d.h. die Essensausgabe im engeren Sinne) durchweg durch Schüler im Rahmen des Schulprojektes “Soziales Engagement in der Schule – Mitarbeit in der Cafeteria und im Kiosk” ausgeführt wurden und es sich hierbei um ein besonderes pädagogisches Projekt der Schulleitung handelte. Letzteres ergibt sich zweifelsfrei aus den exemplarisch vorgelegten Schülerbescheinigungen (Bl. 90 ff. der Klageakte) sowie dem ergänzenden Schreiben der Schulleitung vom 27.05.2019 (Bl. 129 der Klageakte). Der klägerische Betrieb fungierte hierbei nur als Ausführungsort, auch wenn die Klägerin damit faktisch von ihren zivilrechtlich gegenüber dem Schulträger geschuldeten Reinigungs- und sonstigen Pflichten entlastet wurde.

Es mag bei einigen Verpflegungsempfängern die vordergründige Vorstellung bestanden haben, dass die mitwirkenden Schüler faktisch “der Klägerin halfen” und deshalb in deren Betrieb eingegliedert, d.h. (bei laienhafter Wertung) möglicherweise als Erfüllungsgehilfen an einer zusätzliche Leistungserbringung der Klägerin beteiligt waren, da in der Schule weitgehend bekannt gewesen sein dürfte, dass die mitwirkenden Schüler bzw. deren Erziehungsberechtigte eine von der Klägerin mitunterzeichnete Vereinbarung zu unterschreiben hatten, nach der strenge Sorgfaltspflichten und umfangreiche Weisungen der Klägerin zu beachten waren, wodurch die Klägerin durchaus als eine Art “Chefin” und “Sachwalterin” wahrgenommen werden konnte (vorgelegtes Beispiel Bl. 97 der Klageakte). Bei Berücksichtigung des Empfängerhorizontes eines Durchschnittsverbrauchers überwog nach der Überzeugung des Senats jedoch die Wahrnehmung der Schülermitwirkung als Teil des Schulprojektes “Soziales Engagement in der Schule”, d.h. die Verpflegungsempfänger konnten bei verständiger Würdigung nicht die Vorstellung einer (mittelbaren) Dienstleistungserbringung durch die Klägerin gewinnen, sondern mussten von einem “Dienst” der mitwirkenden Schüler “an ihnen” (den anderen Schülern) ausgehen, welcher seine maßgebliche Ursache in der Teilnahme an dem Schulprojekt und nicht in einer Beteiligung an zusätzlichen, i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auf die Erzielung eines Entgelts gerichteten Dienstleistungen der Klägerin hatte. Hierfür spricht die allseits bekannte Freiwilligkeit und Unentgeltlichkeit des Schülereinsatzes, die Steuerung des Projekts durch die Schulleitung, die in den Schülerbescheinigungen bestätigte und gelobte Eigenverantwortlichkeit der mitwirkenden Schüler sowie nicht zuletzt die Preisgestaltung der Mahlzeiten. Aus der Sicht eines an der Mittagsverpflegung teilnehmenden Durchschnittsverbrauchers konnte nicht davon ausgegangen werden, dass mit einem Preis von lediglich 3,50 Euro für eine Hauptmahlzeit samt Dessert auch die zusätzlichen Reinigungs- und sonstige Dienste i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vom Lieferanten der Verpflegung empfangen und solche Dienste an diesen bezahlt wurden. Vielmehr musste der Eindruck entstehen, dass die zusätzlichen Verrichtungen der mitwirkenden Schüler unentgeltlich durch die Schule bzw. die Schülerschaft organisiert und bereitgestellt wurden und sich die Leistungen der Klägerin auf die Zubereitung der Speisen und deren Übergabe an den Ausgabedienst beschränkten.

Die Verrichtungen der Klägerin bei der Anleitung und Beaufsichtigung der mitwirkenden Schüler fallen bei der Beurteilung der gegenüber den Verpflegungsempfängern erbrachten Leistungen im Außenverhältnis nicht ins Gewicht. Auch hierfür entrichteten die Verpflegungsempfänger kein Entgelt. Ebenso wie die von den mitwirkenden Schülern bzw. den Erziehungsberechtigten zu unterzeichnenden Vereinbarungen mit der Klägerin dienten diese der Vermeidung eigener und fremder Schäden sowie eigener Haftungsrisiken der Klägerin für die von ihr beherrschten Bereiche (hier vor allem in der Küche), welche laut Bewirtschaftungsvertrag – ungeachtet der tatsächlichen Organisation der zusätzlichen Dienste im Rahmen des Schulprojektes – gegenüber dem Schulträger zivilrechtlich fortbestanden. Darüber hinaus wirkte die Klägerin durch ihre Anleitungs- und Aufsichtstätigkeit im Rahmen des Schulprojektes selbst unentgeltlich mit.

cc) Sonstige, ins Gewicht fallende und der Klägerin zurechenbare Dienstleistungselemente sind im Rahmen der vom Senat allein zu beurteilenden Mittagsverpflegung nicht erkennbar. Die vertraglich von der Klägerin einzuholenden öffentlich-rechtlichen Genehmigungen konnten sich nur auf die lebensmittelrechtlich erforderlichen Gestattungen beziehen, die bereits anlässlich des Umgangs mit Lebensmitteln bei der Aufbewahrung und Zubereitung der Speisen einzuholen waren. Wegen der dargestellten tatsächlichen Umstände bei der Leistungserbringung wirkt es sich auch nicht aus, dass die Klägerin laut Vertrag die Verkehrssicherungspflicht für die gesamte Cafeteria zu tragen hatte. Die Bedeutung dieser Vertragsklausel erscheint auch fraglich, da die Klägerin das Hausrecht nur in Abwesenheit der Schulleitung und des Hausmeisters innehatte und deshalb z.B. sicherheitswidriges Verhalten von Schülern in eigener Verantwortung nicht durch Platzverweise unterbinden konnte. Dass die Klägerin laut Bewirtschaftungsvertrag einen Beitrag zur Instandsetzungsrücklage zu leisten und “fehlendes” Geschirr sowie die Reinigungsmittel auf eigene Kosten zu beschaffen hatte, wirkt sich angesichts der oben dargestellten tatsächlichen Aspekte im Verhältnis zu den Verpflegungsempfängern als Leistungsempfänger ebenfalls nicht aus.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Heranziehung des Beklagten zur Berechnung der geänderten Zinsfestsetzung beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Da der Senat bei seiner Entscheidung auf die tatsächlichen Gesamtumstände des Einzelfalls abzustellen hatte, hat die Sache insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung.

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