FG Kassel, Urteil vom 18.03.2004 – 4 K 3264/02

FG Kassel, Urteil vom 18.03.2004 – 4 K 3264/02

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vercharterung von Booten.

Die Klägerin, eine GmbH, wurde im Mai 1994 errichtet. Zu ihren Gesellschaftern zählten in den Streitjahren (1994 und 1995) der Rechtsanwalt und Notar A, die Studenten B und – seit Dezember 1994 – C sowie – seit Mai 1995 – der Gastronom E. Geschäftsführer waren in den Streitjahren B und die Tochter von A, Frau F. Beide sollten nach den

Anstellungsverträgen Monatsgehälter von 1000 DM erhalten. Dabei bestand Einigkeit darüber, dass ein großer Teil der Tätigkeit – vor allem im Bereich der Kundenakquisitionen und der Werbung – unentgeltlich von A übernommen werden sollte.

Im Mai 1994 erwarb die Klägerin eine Segelyacht (Segelyacht I) zum Preis von 251.351 DM, die der Gesellschafter A zusammen mit weiteren unentgeltlichen Helfern in der Zeit von Mai bis Oktober 1994 in Etappen von X nach Y (Spanien) überführte. Die Kosten für die Überführung, die wegen eines Mastbruchs für zirka acht Wochen unterbrochen werden musste, beliefen sich auf 7622 DM. Da die Yacht erst Anfang Oktober in Y eintraf, wurde in 1994 keine Vercharterung mehr durchgeführt.

Mitte 1995 erwarb die Klägerin für 60.000 DM eine zweite, gebrauchte Yacht (Hochseeyacht II), die sie anschließend mit einem Gesamtaufwand von ca. 180.000 DM instand setzen ließ. Diese Yacht stand ab Mai 1996 zur Vercharterung zur Verfügung.

Die Finanzierung des Anlagevermögens sowie der in den Streitjahren entstandenen Verluste erfolgte weitgehend über Gesellschafterdarlehen bzw. über Darlehen der Geschäftsführer und der spanischen Firma S.A..; Geschäftsführerin der Firma S.A.. war die Mutter der Gesellschafter B und C.

Im März 1995 wurden der Klägerin 1995 zwei weitere Boote zwecks Vercharterung überlassen, und zwar die Segelyacht “Segelyacht III” durch den Diplom-Ingenieur D und das Motorboot IV durch das spanische Unternehmen S.A.. Herr D wurde im Januar 1996 Gesellschafter der Klägerin. In den Überlassungsverträgen mit Herrn D und der Firma S.A. ist jeweils vereinbart, dass die Klägerin die Kosten für den Liegeplatz und die Pflege sowie für kleinere Reparaturen, Inspektionen und Treibstoffe tragen sollte. Die diese Kosten übersteigenden Chartereinnahmen sollten zu 20 Prozent an den Überlassenden abgeführt werden, der seinerseits die Aufwendungen für Versicherungen und Großreparaturen übernahm.

Eine Durchführung der Verträge, die eine schiffsbezogene Ergebnisermittlung voraussetzt, ist ausweislich der Jahresabschlüsse 1995 ff. nicht erfolgt. Zwar hat die Klägerin eine Schiffserfolgsrechnung für die Schiffe “Segelyacht III” und Motorboot IV vorgelegt, die sich daraus ergebenden Gewinne, die zu einer vertragsgemäßen Ergebnisbeteiligung des Überlassenden in Höhe von 20% der Chartereinnahmen hätten führen müssen, sind jedoch weder in den Streitjahren noch für spätere Wirtschaftsjahre abgegrenzt und berücksichtigt worden. Nach Angaben der Klägerin haben die Schiffseigner angesichts der Verlustsituation auf ihren Anteil an den Chartereinnahmen verzichtet. Herr D hat darüber hinaus alle ihn treffenden und von der Klägerin vorgelegten Kosten erstattet.

Die Klägerin bot die Boote, die sämtlich im Hafen von Y lagen, in der Folge zur Vercharterung an. Zu diesem Zweck wurde Prospektmaterial entworfen; es wurden Anzeigen in Zeitschriften, insbesondere in jeder Ausgabe der Fachzeitschriften “Yacht” und “Segeln” geschaltet. Weiterhin wurden deutsche Segelvereine und Charterunternehmen unmittelbar angeschrieben und potentielle private Kunden persönlich angesprochen. Ende August 1996 nahm die Klägerin mit der Segelyacht “Segelyacht III” gesteuert von einer spanischen Crew an der größten südspanischen Hochseeregatta teil. Mit der Segelyacht I beteiligte sie sich im September 1996 an der Regatta in . Dabei setzte sich die Crew aus den Gesellschaftern und weiteren spanischen Helfern zusammen. Der gesamte Werbeaufwand belief sich nach Angaben der Klägerin in 1994 auf 3405 DM, in 1995 auf 11.194 DM, auf 35.855,– DM in 1996, 35.060,– DM in 1997 und 30.435,– DM in 1998. Darin sind laut G+V-Rechnungen für die Teilnahme an Messen Aufwendungen in Höhe von 19.019 DM in 1997 und 12.486 DM in 1998 enthalten.

Ab Dezember 1994 stellte die Klägerin Herrn G als fachkundigen Berater ein, dessen Vertragsverhältnis im September 1995 wieder beendet wurde. Herr G hatte bereits an der Überführung der Segelyacht I nach Y teilgenommen. Die Anstellung erfolgte, nachdem Herr G ein Vermarktungskonzept für die Vercharterung von Yachten vor der südspanischen Küste erstellt hatte. Im Anschluss an die Vorlage des Vermarktungskonzepts erstellte der Gesellschafter A eine Budgetplanung für das Jahr 1995 und im Anschluss daran jedes Jahr für die jeweiligen Folgejahre. Auf das Konzept des Herrn G und die Budgetplanungen wird im Einzelnen verwiesen (Anlage 1 u. 2 zum Schriftsatz vom 10.9.2000). Im Gründungszeitpunkt hatte die Klägerin nach eigenen Angaben weder eine schriftliche Marktanalyse noch Aufzeichnungen über Gewinnerwartungen erstellt.

Die von der Klägerin vorgelegte Budgetplanung ging in 1995 von einer Nutzung der Segelyacht I von 16 Wochen, in 1996 von je 10 Wochen für die Schiffe Segelyacht I, Segelyacht III und Hochseeyacht II und in 1997 ebenfalls von einer Nutzung von 10 Wochen je Yacht aus. Durch Gegenüberstellung der von ihr geschätzten Einnahmen und Ausgaben errechnete die Klägerin in 1995 einen “Rohgewinn” von 8.000,– DM, in 1996 einen “Rohgewinn” von 28.000,– DM und in 1997 einen “Rohgewinn” von 24.000,– DM. Bei der durchgeführten Kalkulation sind weder die von der Klägerin zunächst auf der Grundlage einer 5-jährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer errechneten Abschreibungen in Höhe von 19.795,– DM in 1995, 31.780,– DM in 1996 und 32.035,– DM in 1997 enthalten, noch die Kreditzinsen in Höhe von 28.111,– DM in 1995 bis ca. 42.000 DM in 1997 enthalten. Die sonstigen kalkulierten Ausgaben, z.B. Versicherungsprämien, Werbung, Reisekosten, Skipperleistungen und Reparaturen sind verglichen mit den tatsächlich entstandenen Kosten wesentlich geringer. Aufwendungen für Geschäftsführergehälter sind in 1995 – 1996 nicht, in 1997 nur zur Hälfte mit 12.000,– DM berücksichtigt worden.

Für die Jahre ab 1999 legte die Klägerin bei ihrer Kalkulation eine 50% Auslastung der Schiffe in der Saison (15 Wochen) zugrunde. Bei Gegenüberstellung der erwarteten Einnahmen mit den geschätzten Ausgaben errechnete sie folgende Erträge:

Segelyacht IHochseeyacht IISegelyacht IIIMotorboot IVEinnahme 82.500DM90.000 DM67.500 DM 85.659 DMAusgaben 44.844DM49.849 DM11.961 DM 29.615 DMGemeinkostenanteil 16.501DM15.865 DM10.788 DM 20.308 DMGewinn 20.000DM24.000 DM45.000 DM 35.000 DMGrundlage der Berechnung sind dabei die durchschnittlichen Aufwendungen der einzelnen Schiffe in den letzten 3 Jahren sowie die anteiligen Gemeinkosten, ermittelt nach dem Anteil der erzielten Erlösen der Schiffe an den Gesamterlösen im Jahr 1998. Bei den Kosten der Segelyacht III sind die Kostenerstattungen des Eigentümers berücksichtigt, ohne die sich die durchschnittlichen Kosten auf 24080 DM belaufen würden. Als Gemeinkosten sind die betrieblichen Aufwendungen des Jahres 1998 zugrunde gelegt worden, die erheblich niedriger sind, als die Gemeinkosten der Vorjahre laut Gewinn- und Verlustrechnung. Geschäftsführergehälter (24.000 DM) und Darlehenszinsen für die Darlehen der Gesellschafter und Schiffseigner, die sich bei einem Darlehensstand von 829.455 DM zum 31.12.1998 auf rund 50.000 DM belaufen, sind darin nicht berücksichtigt.

Bei Berücksichtigung der o.g. Kosten ergibt sich in der Kalkulation auf Dauer ein Verlust. Auch konnten die kalkulierten Vercharterungszeiten nach den vorgelegten Unterlagen nicht annähernd erreicht werden.

Ausweislich der vorgelegten Jahresabschlüsse und den ergänzenden – sich teilweise widersprechenden – Informationen der Klägerin im Verwaltungs- und Klageverfahren (Schriftsatz vom 26.08.1999 und vom 13.07.1998; Blatt 301, 304 sowie Blatt 33 Rechtsbehelfsakte, Schriftsatz vom 19.5.2000, Blatt 69 Gerichtsakte) wurden in den Streitjahren und den Folgejahren im folgenden Umfang Vercharterungen vorgenommen und Einnahmen daraus erzielt:

SEGELYACHT I19941995199619971998Gesamteinnahmen25.975 DM29.671 DM26.890,0529.694,91DMDMEinnahmen Spanien10.627 DM2.819 DM 12.977,0512.041,91DMDMEinnahmen15.348 DM26.852 DM13.913 DM17.653,00DeutschlandDMDauer5 Wochen6 Wochen5 Wochen6 WochenSegelyacht III19941995199619971998Gesamteinnahmen1.174 DM 7.126,6212.258,4850.751,10DMDMDMEinnahmen0 DM 908,62DM 714,48DM 3.912,00DMSpanienEinnahmen1.174 DM 6.218,0012.258,4854.663,10DeutschlandDMDMDMDauer1 Woche 2 Wochen3 Wochen12 WochenHochseeyacht II19941995199619971998Gesamteinnahmen0 DM 30.775DM 28.460,5046.397,18DMDMEinnahmen0 DM 22.000DM 19.860,5012.084,18SpanienDMDMEinnahmen0 DM 8.775DM 8.600,0034.313,00DeutschlandDMDMDauer6 Wochen5 Wochen8 WochenMotorboot IV19941995199619971998Gesamteinnahmen14.365 DM20.572 DM18.287,8085.659 DMEinnahmen14.365 DM20.572 DM18.287,80 DM85.659 DMSpanienDMEinnahmen0 DM0 DM0 DM0 DMDeutschlandDauerTagescharterTagescharterTagescharterTagescharterGesamteinnahmen-41.514 DM 88.144 DM 86.217 DM 216.413 DMDie dem Schriftsatz der Klägerin vom 19.5.2000 entnommenen Einnahmen stimmen mit den Angaben in den Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der jeweiligen Jahre nur in etwa überein. Bei den Vermietungszeiten der Segelyachten ergibt sich – ausweislich der Budget-Planungen -, dass gerade in der Hauptsaison nahezu keine Vercharterung von Deutschland aus stattfand.

Eine Gegenüberstellung der Einnahmen und Aufwendungen ergibt folgende Gewinne bzw. Verluste:

SEGELYACHT I19941995199619971998Einnahme25.975 DM 29.671 DMDM 26.890,0529.694,91 DMAusgaben 100.40229.905 DM 41.464 DMDM 49.147DM 43.921DMGewinn -100.402- 3.930 DM -11.793 DMDM -22.257DM -14.226DMSegelyacht II19941995199619971998Einnahme1.174 DM 7.126,62 DMDM 12.258,4850.751,10 DMAusgaben44.795 DM 23.722DM 9.104DM 39.412DMGewinn-43.621 DM -16.595DM 3.153DM 15.251DMHochseeyacht II19941995199619971998Einnahmen0 DM 30.775,00 DM28.460,50 46.397,18 DMAusgaben21.056 DM 40.886DM 51.373DM 57.283DMGewinn-21.056 DM -10.111DM -14.367DM -10.886DMMotorboot IV19941995199619971998Einnahmen14.365 DM 20.572 DMDM 18.287,8085.659 DMAusgaben7.043 DM 39.958DM 26.616DM 29.670DMGewinn7.321 DM -12.386DM -8.328DM 56.388DMDie Gemeinkosten in Höhe von 33.900 DM in 1994, 107.956 DM in 1995, 104.093 DM in 1996, 91.312 DM in 1997 und 63.462 DM in 1998, die anteilig auf die Schiffe zu verteilen sind, sind in dieser Berechnung noch nicht berücksichtigt.

Ausweislich der Bilanzen erzielte die Klägerin insgesamt Verluste in Höhe von 122.802,– DM in 1994, 114.650,– DM in 1995, 155.749,– DM in 1996, 115.541,– DM in 1997 und in 1998 einen Gewinn von 2.281,– DM.

Hinsichtlich der Aufgliederung der Kosten wird im Einzelnen auf die Anlage K1 zum Schriftsatz der Klägerin vom 19.5.2000 verwiesen. Bei der Auflistung der Gemeinkosten sind Zinsaufwendungen für die Gesellschafterdarlehen nur in 1994 und 1995 und in diesen Jahren auch nur zum Teil berücksichtigt. Ausweislich der Bilanzen betrugen die Verbindlichkeiten aus Darlehen gegenüber den Gesellschaftern, den Geschäftsführern und der S.A. SA zum 31.12.1994: 298.468 DM, zum 31.12.1995: 403.899 DM, zum 31.12.1996: 674.775 DM, zum 31.12.1997: 724.140 DM und zum 31.12.1998: 829.455 DM. Aufwendungen für Geschäftsführergehälter fehlen, bis auf Teilbeträge in den Jahren 1996 und 1997. Die Geschäftsführergehälter beliefen sich in den Streitjahren auf 12.000 DM je Geschäftsführer.

Zur Minderung der Personalausgaben hat A wesentliche Aufgaben im Unternehmen, insbesondere im Bereich der Kundenakquisition und der Werbung selbst übernommen und unentgeltlich ausgeführt. Darüber hinaus nahm er in 1996 – 1998 nach Angaben der Klägerin an 47 Tagen als verantwortlicher Skipper unentgeltlich gegen Auslagenersatz an entgeltlichen Kojen-Charter-Törns teil.

Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagungen hat das Finanzamt durch Körperschaftsteuerbescheide 1994 und 1995 jeweils vom 22.04.1998 die Kosten für die Yachten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 111.208,03 DM in 1994 und 80.529,49 DM in 1995 behandelt. Weiterhin qualifizierte es die Zinszahlungen an die Gesellschafter bzw. die Firma S.A.. sowie die Reisekosten der Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.d.F. der Streitjahre in Höhe von 17.326,– DM (Veranlagungszeitraum 1994) bzw. 19.548,– DM (Veranlagungszeitraum 1995). Für die verdeckten Gewinnausschüttungen stellte das Finanzamt die Ausschüttungsbelastungen her.

Gegen die am 22.04.1998 erlassenen Körperschaftssteuerbescheide 1994 und 1995 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1994 und 31.12.1995 wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte die Klägerin berichtigte Jahresabschlüsse zum 31.12.1994 und 31.12.1995 vor. Darin wurden nunmehr Aufwendungen und Erträge aus dem Betrieb der Schiffe “Segelyacht III” und Motorboot IV berücksichtigt. Des weiteren wurde insbesondere eine Erhöhung der betrieblichen Restnutzungsdauer der im gebrauchten Zustand erworbenen Schiffe “SEGELYACHT I” und “Hochseeyacht II” von zunächst 5 auf 20 Jahre vorgenommen.

Nachdem das Finanzamt die Klägerin, bezugnehmend auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 08.08.1998 I R 123/97, Deutsches Steuerrecht 1998, 1749, betreffend die Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen bei Verlustgeschäften einer Kapitalgesellschaft, auf eine Verböserung hingewiesen hatte, erließ es geänderte Steuerbescheide. Darin qualifizierte das Finanzamt die durch den Betrieb der Schiffe “Segelyacht I”, “Segelyacht III”, “Hochseeyacht II” und Motorboot IV erzielten Verluste in Höhe von 122.802,– DM in 1994 und 114.650,– DM in 1995 mangels Gewinnerzielungsabsicht als verdeckte Gewinnausschüttung. Gegen die im Einspruchsverfahren vorgenommenen Steuerfestsetzungen durch die Einspruchsentscheidung vom 12.11.1999 wandte sich die Klägerin mit der Klage, die das erkennende Gericht durch Urteil vom 3.8.2000, Aktenzeichen 4 K 5422/99 abwies. Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof durch Urteil vom 15. Mai 2001 I R 92/00 das Urteil des erkennenden Senats auf und verwies das Verfahren an das Finanzgericht zurück.

Die Klägerin ist der Ansicht, die nach Aufnahme der Tätigkeit entstandenen Verluste seien nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, da die Vercharterung von Anfang mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden sei und nicht der Befriedigung persönlicher Interessen gedient habe. Es habe bereits 1994 eine brauchbare wirtschaftliche Planung in Form des sorgfältigen Konzepts des Herrn G vorgelegen, das Grundlage des am 30.11.1994 aufgestellten Budgets für 1995 gewesen sei. Auch lasse die Anstellung eines fachkundigen Beraters auf eine gewinnorientierte Tätigkeit schließen. Aus den typischen Anlaufverlusten ergebe sich nicht bereits das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht. Aufgrund der Organisation des Unternehmens, dessen Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und die auf die Erzielung von Umsätzen und deren Steigerung ausgerichtete Werbung sowie den Sonderaktionen lasse sich schließen, dass beabsichtigt sei, mit dem Unternehmen Gewinne zu erzielen. Dies sei auch bereits in 1998 nach 3 Verlustjahren gelungen. Dass die Einnahmeprognose nicht unrealistisch gewesen sei, ergebe sich aus der Umsatzsteigerung um 250% von 1996 bis 1997.

Auf die nicht erfüllten Einnahmeerwartungen in den Anfangsjahren sei durch Umstellung der Werbemaßnahmen, verstärkte Messepräsenz, verbesserte Prospekte, Verwendung von Gästefragebögen, die Erstellung eines Marketingplans im Juni 1999 und umfangreiche Informationen im Internet reagiert worden. Diese betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen seien auch entscheidend für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht, es könne nicht darauf abgestellt werden, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend gewesen sei.

Im Streitfall zeige schon die Höhe des Werbeaufwands, dass die Vercharterung als gewinnorientierte Wirtschaftstätigkeit anzusehen sei und nicht als Freizeitgestaltung betrachtet werden könne. Daran ändere auch die Tatsache, dass zwei Gesellschafter Segler seien, nichts. Die Yachten seien weder für eine sportliche Betätigung der Gesellschafter noch zur Freizeitgestaltung oder zur Repräsentation genutzt worden. Außer dass der Gesellschafter D seine Yacht “Segelyacht III” außerhalb der Saison, wenn keine Charterverträge vorgelegen hätten, genutzt habe und T von 1995 – 1998 an 5 Wochen und 12 Tagen unentgeltlich als Skipper eingesprungen sei, seien die Schiffe nicht für private Segeltörns zur persönlichen Freizeitgestaltung der Gesellschafter und ihrer Angehörigen genutzt worden. Die Erfüllung persönlicher Bedürfnisse hätten die Gesellschafter wirtschaftlich sinnvoller ohne einen hohen Kapital- und Arbeitseinsatz erreichen können, Motorboot IVl sowohl A über eine eigne inländische Yacht und der Gesellschafter D über die Yacht “Segelyacht III” verfügt hätten. Die übrigen drei Gesellschafter ohne Bootsführerschein hätten sowieso nur ein Interesse an einer Gewinnbeteiligung gehabt. Auch ein weiteres persönliches Interesse der Gesellschafter sei nicht erkennbar. Hätten die Gesellschafter die Vercharterung zur Steuerersparnis betrieben, wäre die Gründung einer Personengesellschaft im Hinblick auf den Verlustausgleich angezeigt gewesen. Zur deutlichen Trennung von der privaten Sphäre sei aber gerade die Rechtsform der Kapitalgesellschaft gewählt worden.

Im Gegensatz zur Darstellung des Finanzamts seien im Streitfall auch alle möglichen Maßnahmen zur Verbesserung der Ertragsstruktur getroffen worden, was sich aus den umfangreichen Werbeaktionen und der Präsenz auf den Fachmessen ergebe. Die Professionalität der Geschäftsführung ergebe sich schon allein aus der Aufmachung der Werbebroschüre. Die Darstellung des Finanzamts, die zugecharterten Boote hätten die Ertragssituation nicht verbessern können, treffe nicht zu. Mit den Booten “Segelyacht III” und Motorboot IV sei zwischen 1995 und 1998 bei einem Umsatz von 270.000,– DM ein Gewinn von zusammen 77.000,– DM erwirtschaftet worden. Soweit das Finanzamt die Auffassung vertrete, der hohe Anteil an Fremdmitteln spreche gegen die Möglichkeit, Gewinne zu erwirtschaften, sei dies unzutreffend. Ein Unternehmen, das zur Erreichung seines Geschäftszwecks hohe Anschaffungskosten habe, werde in den seltensten Fällen ohne Fremdmittel auskommen. Der Umstand, dass die Gesellschafter der Klägerin Darlehen in Höhe von 573.299,– DM zur Verfügung gestellt hätten, zeige, dass eine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe, da die Gesellschafter die Darlehen ansonsten nicht gewährt hätten.

Des weiteren werde in Spanien eine Betriebsstätte unterhalten, da dort Personal für die Klägerin tätig sei, das ständig vor Ort Charterverträge nach Weisung der Geschäftsführer in Deutschland abschließe. Die spanische Betriebsstätte verfüge weiterhin über eine Buchhaltung, ein eigenes Bankkonto und habe einen sog. Fiskalvertreter für die Erledigung ihrer steuerlichen Verpflichtungen gegenüber der spanischen Steuerbehörden.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftssteuerbescheide 1994 und 1995 vom 22.4.1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12.11.1999 abzuändern und die erzielten Verluste nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren.

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, eine verdeckte Gewinnausschüttung liege vor, da die Klägerin im Interesse ihrer Anteilseigner auf Dauer einen verlustbringenden Geschäftszweig ohne erkennbare Gewinnerzielungsabsicht unterhalte. Die Klägerin habe nicht darlegen können, durch welche betriebswirtschaftlichen Maßnahmen sie die bislang durch geringe Umsätze geprägte verlustbringende Geschäftspolitik im Hinblick auf die Erzielung eines positiven Totalergebnisses umgestellt habe. Es seien keine Kalkulationsunterlagen vorgelegt worden, die auf die Erzielung eines Totalgewinns schließen ließen.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Vortrags des Beteiligten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Dem Gericht haben die Steuerakten zur Steuernummer: vorgelegen, sie waren Gegenstand des Verfahrens.
Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Das Finanzamt hat die von der Klägerin übernommenen Verluste aus dem Betrieb der Schiffe zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und als andere Ausschüttung i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG qualifiziert.

1. Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich im Streitfall auf sämtliche Einkünfte der Klägerin einschließlich der Vercharterung der Hochseeyachten in Spanien. Eine Betriebsstätte in Spanien besteht nicht. Eine Betriebsstättenbesteuerung durch Spanien nach Artikel 7 Abs. 1 Satz 1 DBA Spanien kommt gemäß Artikel 5 Abs. 4 DBA Spanien nur in Betracht, soweit eine Person in Spanien – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Artikels 5 Abs. 5 DBA Spanien – für ein Unternehmen als weisungsgebundener Vertreter tätig wird. Die Vertretung begründet nach Artikel 5 Abs. 5 DBA Spanien allerdings dann keine Betriebsstätte des Vertretenen, wenn der Vertreter als Makler, Kommissionär oder auf andere unabhängige Art tätig wird (vgl. Wassermeyer in Doppelbesteuerung, OECD-MA Artikel 5, Rn. 221). Im Streitfall ergibt sich aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen und Informationen nicht, dass die Klägerin in Spanien eine Tätigkeit durch einen abhängigen Vertreter in einer festen Geschäftseinrichtung ausübt. Umstände, die auf das Vorhandensein eines weisungsgebundenen Vertreters schließen lassen, hat die Klägerin weder vorgetragen (§ 90 Abs. 2 AO) noch hat sie durch Vorlage von Dienstleistungs- bzw. Geschäftsbesorgungsverträgen oder eine Vertretervollmacht i.S.d. Artikel 5 Abs. 4 DBA ein entsprechendes Vertretungsverhältnis belegt. Die Angaben der Klägerin zur Einbindung eines Vertreters vor Ort sind widersprüchlich und lassen lediglich die Annahme eines unabhängigen Vertreters zu.

2. a. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs u.a. vor, wenn eine Gesellschaft ohne angemessenes Entgelt Geschäfte tätigt, die im privaten Interesse ihrer Gesellschafter liegen und die für die Gesellschaft selbst zu Verlusten führen (BFH-Urteile vom 04.12.1996 I R 54/95, BFH/NV 1997, 190; vom 08.08.2001 I R 106/99, BFH/NV 2001, 1678). Ist dies der Fall, so sind die von der Gesellschaft erzielten Verluste zwar bei der Ermittlung ihres (Steuer-) Bilanzgewinns zu berücksichtigen. Der so ermittelte Gewinn ist jedoch außerbilanziell um die angefallenen Verlustbeträge sowie um einen angemessenen Gewinnaufschlag zu erhöhen.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung bereits vorliegt, weil die Tätigkeit unter Umständen mit einem erheblichen Verlustrisiko verbunden ist. Ein solches Risiko wohnt fast jeder kaufmännischen Geschäftstätigkeit inne. Maßgebend für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ist vielmehr, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern zur Befriedigung privater Interessen ihrer Gesellschafter handelt. Ein Indiz hierfür ist, wenn die mit der Tätigkeit verbundene Risiken die Gewinnchancen so deutlich überwiegen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 GmbHG) das Geschäft nicht für Rechnung der Gesellschaft übernommen hätte (BFH-Urteil vom 15.5.2001 I R 92/00, BFHE 199, 217).

b. Ob das Handeln der Gesellschaft im vorstehend beschriebenen Sinne im eigenen oder im Interesse der Gesellschafter erfolgt, ist grundsätzlich nach denjenigen Regeln zu beurteilen, die bei natürlichen Personen und Personengesellschaften für die Abgrenzung der auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit von der steuerlich unbeachtlichen “Liebhaberei” gelten. Eine steuerlich relevante Tätigkeit erfordert danach eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit mit der Absicht, Gewinn zu erzielen. Ob der Steuerpflichtige eine solche Absicht hatte, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Maßgebender Beurteilungszeitpunkt ist dabei der jeweilige Veranlagungszeitraum. Es ist nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht.

Zu den äußeren Merkmalen, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg der Tätigkeit, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hingerichteten Tätigkeit (BFH BFH/NV 2001, 1382). Demzufolge deuten Verluste in der Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht hin, wenn der Steuerpflichtige darauf mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert (BFH BFHE 199, 217 m.w.N). Etwas anderes – und diese Variante kommt im Streitfall zum Zuge! – gilt jedoch dann, wenn aus dem Fehlen eines brauchbaren wirtschaftlichen Konzepts geschlossen werden kann, dass die Tätigkeit von Anfang an vor allem der Befriedigung privater Interessen und nicht der Gewinnerzielung diente.

Schließlich ist insbesondere von Bedeutung, ob die Tätigkeit bei objektiver Betrachtung nach ihrer Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten für die Zeit von der Aufnahme bis zur voraussichtlichen Beendigung der Tätigkeit, aufs Ganze gesehen, einen “Totalgewinn” erwarten lässt (BFH-Urteil vom 27.1.2000 IV R 33/99, BStBl. II 2000, 227). Die Ergebnisprognose hat sich dabei an den jeweils einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften zu orientieren. Aufwendungen, die sich aus Verträgen mit ihren Gesellschaftern ergeben, sind dabei grundsätzlich mit einzubeziehen. Außer Acht zu lassen sind jedoch unentgeltliche Dienstleistungen der Gesellschafter (BFH BFHE 199, 217).

c. Davon ausgehend ergibt sich für den Streitfall, dass die Klägerin nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern zur Befriedigung privater Interessen ihrer Gesellschafter tätig geworden ist.

(1) Wesentliches Indiz dafür ist das Fehlen eines brauchbaren wirtschaftlichen Konzepts bei Aufnahme der Tätigkeit. Nach eignen Angaben der Klägerin (Schriftsatz vom 10.9.2003) haben im Gründungszeitraum (Frühjahr 1994) weder ein schriftliches betriebswirtschaftliches Konzept noch Aufzeichnungen über Gewinnerwartungen vorgelegen. Die Gesellschafter hätten lediglich anhand von Fachzeitschriften und Verbindungen zu bestehenden Charterunternehmen den Markt im Hinblick auf die Standortwahl analysiert. Ein solches Vorgehen entspricht nicht unternehmerischem Handeln. Ein Geschäftsleiter ist im Allgemeinen nicht so naiv eine Segelyacht In der hier betroffenen Größenordnung unter Einsatz erheblicher Kosten zu erwerben, in einen Hafen an die spanische Südwestküste zu verbringen und ohne sachkundige Marktanalyse quasi ins Blaue hinein darauf zu hoffen, auf Dauer durch Verchartern Gewinn erzielen zu können. Nichts spricht dafür, dass die Gesellschafter – insbesondere Herr A, der bereits seit Jahren als Rechtsanwalt und Notar über langjährige Geschäftserfahrung verfügt – dennoch so naiv waren.

Soweit die Klägerin auf das im November 1994 erstellte Konzept des Beraters G verweist, ergibt sich daraus keine andere Beurteilung. Bei näherer Betrachtung handelt es sich dabei um kein brauchbares wirtschaftliches Konzept, das einen Geschäftsleiter aus betriebswirtschaftlichen Motiven zur Aufnahme eines Geschäftsbetriebs und zur Vornahme von Investitionen in der vorgenommenen Größenordnung veranlassen würde. Es handelt sich vielmehr um schriftlich niedergelegte Vorschläge und Erfahrungen eines Praktikers aus dem Bereich des Segelns, wie aus dessen Sicht ein Geschäft betrieben werden könnte. Empirische Untersuchungen, die die Einschätzungen belegen, und konkrete Detailplanungen fehlen. Insbesondere fehlt eine betriebswirtschaftliche Kosten- bzw. Gewinnkalkulation. Da das Schriftstück erst mehr als ein halbes Jahr nach Gründung des Unternehmens und vor Abschluss des Anstellungsvertrages von Herrn G der Klägerin zur Verfügung gestellt wurde, spricht vieles dafür, dass es vorrangig nicht als betriebswirtschaftliche Grundlage der Geschäftstätigkeit der Klägerin entwickelt wurde, sondern dass Herr G damit sein Know-how im Bereich der Vercharterung mit dem Ziel der Anstellung bei der Klägerin präsentieren wollte.

Durch die Aufnahme der Tätigkeit ohne brauchbares wirtschaftliches Konzept und ohne konkrete Gewinnerwartungen hat die Klägerin daher sehendem Auge eine dauerhafte Gewinnlosigkeit in Kauf genommen, was auf die Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter schließen lässt.

Auch die von der Klägerin erstellten Budgetplanungen deuten nicht auf das ernstliche Betreiben eines Wirtschaftsbetriebes hin. Zum einen handelt es sich nicht um Kalkulationen, die auf die voraussichtliche Dauer des “Betriebs” abstellen, sondern lediglich um jährliche Budgetplanungen; als solche sind sie kein geeignetes Hilfsmittel, um bei Aufnahme der Tätigkeit die wirtschaftlichen Risiken der Gesamttätigkeit abzuschätzen und eine Totalgewinnprognose zu erstellen.

Zum anderen sind die Budgetplanungen hinsichtlich der berücksichtigten Aufwendungen viel zu wenig konkret, wie der Vergleich mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen zeigt. Insbesondere sind wesentliche Kosten, wie z.B. die Abschreibung der Schiffe, die Finanzierungskosten und weitgehend auch die vereinbarten Geschäftsführergehälter bei den Planungen außer Betracht gelassen worden. Eine realistische Schätzung, basierend auf den tatsächlich angefallenen Kosten unter Berücksichtigung der o.g. Aufwendungen, würde zu erheblichen Verlusten führen. Unabhängig davon deutet die Nichtberücksichtigung der Abschreibung und der Finanzierungskosten darauf hin, dass diese Kosten für die Gesellschafter nicht wirklich relevant waren, gerade weil die Anschaffung der Segelyachten aus privatem Interesse erfolgte und es den Gesellschaftern darum ging, durch die Vercharterung die Kosten für die Schiffe zu minimieren.

Aus der Absicht die Anschaffungs- und Unterhaltskosten der Segelyachten durch Weitervercharterung auszugleichen, erklären sich auch die durchgeführten Werbemaßnahmen, die notwendig sind, um die Charterkunden zu erreichen. Die in absoluten Zahlen recht hohen Werbeaufwendungen, insbesondere in den Jahren ab 1996, stehen dabei durchaus noch in einem angemessenen Verhältnis zu den kalkulierten Einnahmen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass in 1996 die Kosten für die Teilnahme an zwei Regatten im Werbeetat enthalten sind, deren Teilnahme – zumindest soweit es die Kosten für die Regatta in Sardinien betrifft, an der die Gesellschafter der Klägerin teilgenommen haben – nach Überzeugung des Gerichts überwiegend im privatem Interesse der Gesellschafter erfolgte. Mit der Teilnahme an in hat sich die Klägerin möglicherweise einen höheren Bekanntheitsgrad und den Zugang zu einem breiteren Fachpublikum erhofft. Jedenfalls lassen die Höhe der Werbekosten ebenso wenig wie die Anstellung des Herrn G, der im Wesentlichen die Vercharterung vor Ort organisierte, im Rahmen der Gesamtbetrachtung angesichts der fehlenden brauchbaren wirtschaftlichen Konzepte auf eine mit Gewinnstreben betriebene Tätigkeit schließen.

(2) Ein weiteres wesentliches Indiz dafür, dass die Vercharterung der Schiffe nur der Verringerung der erheblichen Aufwendungen durch die Anschaffung und den Unterhalt der Schiffe und nicht der Gewinnerzielung diente, ist, dass basierend auf den vorgelegten Kalkulationen der Klägerin auf Dauer mit der Vercharterung der Schiffe kein “Totalgewinn” zu erzielen war. Zwar weisen die Budgetplanungen im Streitfall durchweg Gewinne aus, dabei sind jedoch – wie bereits oben ausgeführt – wesentliche bei der anzustellenden steuerlichen Ergebnisprognose anzusetzende Kosten nicht berücksichtigt worden. Selbst wenn man die optimistische Schätzung der Vercharterungsdauer der Klägerin in den Budgetplanungen zugrunde legt, die die tatsächlichen Vermietungszeiten erheblich übersteigt und demzufolge als unrealistisch anzusehen ist, ist bei objektiver Betrachtung im Ergebnis kein “Totalgewinn” zu erzielen.

Ausgehend von einer steuerrechtlichen Gewinnermittlung müssten bei der Ergebnisprognose im Streitfall die Abschreibungen auf das Anlagevermögen, die Finanzierungskosten für die gewährten Darlehen und die vereinbarten Geschäftsführergehälter als Betriebskosten berücksichtigt werden. Diese belaufen sich

– ausgehend von der ursprünglichen G+V-Rechnung der Klägerin – auf:

1995199619971998Abschreibung19.056,– DM30.489,– DM30.928,– DM 32.663,– DMZinsen28.112,– DMca.ca. ca. 47.832,–36.200,– DM44.133,– DMDMGeschäftsführer24.000,– DM-12.000,– DM 24.000,– DMgehältersonstige44.808,– DM23.424,– DM23.680,– DM 17.747,– DMPersonalkostenSumme115.976,–90.130,– DM110.801,– 122.242,– DMDMDMKürzt man die von der Klägerin kalkulierten Gewinn i.H.v. 8.000,– DM in 1995, 28.000,– DM in 1996 und jeweils 24.000,– DM in 1997 und 1998 um diese Aufwendungen, so ergeben sich für diese Jahre erhebliche Verluste. Unberücksichtigt geblieben ist dabei, dass auch die sonstigen kalkulierten Ausgaben, z.B. Versicherungsprämien, Werbung, Reisekosten, Skipperleistungen und Reparaturen verglichen mit den tatsächlichen entstandenen Kosten mit wesentlich geringeren Beträgen bei der Kalkulation angesetzt wurden.

Auch für die nachträglich erstellte Kalkulation der Jahre ab 1999 (Bl. 75 FG-A) ergibt sich im Ergebnis nichts anderes. Der ausgewiesene Gewinn von insgesamt 124.000,– DM ist eine unrealistische Größe. Bereits die Einnahmekalkulation mit 15 Wochen Auslastung pro Schiff ist angesichts der Zahlen in den Vorjahren, in denen eine Auslastung von weniger als 10 Wochen (Bl. 71 DIN A4 Ordner) zu Buche steht, unrealistisch. Bei Zugrundelegung einer für die Verhältnisse optimistischen Auslastung von 10 Wochen ergibt sich ausgehend von der Kalkulation der Klägerin für das Schiff “Segelyacht I” ein Verlust von 6.400,– DM, für das Schiff Hochseeyacht II ein Verlust von 5.700,– DM und für das Schiff Segelyacht III ein Verlust von 4.700,– DM. (Bei dieser Berechnung sind bei dem Schiff Segelyacht III der geleistete Aufwendungsersatz des Eigners herausgerechnet worden.) Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass die angesetzten Kosten auf der Basis des Jahres 1998 kalkuliert wurden, die geringer sind als die Aufwendungen in den Vorjahren und denen eine weit geringere Auslastung der Schiffe als 10 Wochen jährlich zugrunde lag. Wie bei den Budgetplanungen der Vorjahre sind auch bei dieser Kalkulation weder die Geschäftsführergehälter i.H.v. 24.000,– DM noch die Zinsaufwendungen – die sich bei einem Darlehensstand von 829.455,– DM auf rund 50.000,– DM belaufen – berücksichtigt worden. Bei Ansatz dieser Kosten ergibt sich auch für die Gewinnkalkulation ab dem Jahr 1999 jährlich ein erheblicher Verlust. Demzufolge war selbst bei unter Zugrundelegen des von der Klägerin erstellten Konzepts auf Dauer mit der Vercharterung der Schiffe kein Gewinn zu erzielen. Die fehlende Erzielbarkeit eines Totalgewinns lässt daher auf eine im Gesellschafterinteresse übernommene Tätigkeit schließen.

(3) Für eine im Gesellschafterinteresse ausgeübte Tätigkeit spricht insbesondere auch das private Interesse der Gesellschafter A und D am Segeln. Herr A hat das Boot Segelyacht I nicht nur selbst genutzt, sondern er stand darüber hinaus – soweit es seine berufliche Tätigkeit zuließ – bei mehreren Segeltörns als Skipper zur Verfügung. Die beschriebene jahrzehntelange Segelerfahrung und der große Seglerbekanntenkreis lassen darauf schließen, dass Herr A das Segeln als Hobby betreibt, er sich mit dem Erwerb der Hochseeyachten einen Traum erfüllte und durch die Vercharterung versuchte die doch erheblichen Kosten zu minimieren. Die Fremdvercharterung mit dem Ziel der Kostensenkung macht auch Sinn, da er die Schiffe aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit nur zeitweise selbst nutzen konnte. Das gleiche gilt für Herrn D, der seinerseits die von ihm überlasse Yacht für eigne Segeltörns nutzte.

Auch hinsichtlich der zugecharterten Yachten lässt die Vertragsgestaltung und die fehlende Durchführung der Überlassungsverträge auf eine persönliche Motivation der Gesellschafter bei der Vercharterung schließen. Die mit Schriftsatz der Antragsteller vom 26.08.1999 in verdichteter nicht verprobter Form vorgelegte Schiffserfolgsrechnung, die sowohl für die Yacht Segelyacht III als auch für die Motoryacht Motorboot IV zu einer Ergebnisbeteiligung der Überlassenden zu 20% der Chartereinnahmen hätte führen müssen, ist weder in den Streitjahren noch für spätere Wirtschaftsjahre abgegrenzt und in den Bilanzen berücksichtigt worden. Die fehlende tatsächliche Durchführung lässt auf einen nicht vorhandenen ernsthaften Willen zur Durchführung und damit auf gesellschaftliche Gründe bei der Überlassung der Yachten schließen.

(4) Soweit die Klägerin darauf verweist, dass bereits die Gründung eines Unternehmens insbesondere dessen Betreiben in Form einer Kapitalgesellschaft auf eine Gewinnerzielungsabsicht schließen lasse, ist dies nicht folgerichtig. Um eine entgeltliche Vercharterung vornehmen zu können, bedarf es auch in Spanien der Gründung eines Unternehmens, was den Gesellschaftern auch bekannt war, wie sich aus der eingeholten Auskunft über die rechtlichen Bestimmungen in Spanien von Herrn E (Anlage 1 zum Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 17.05.2000) ergibt. Unter Nr. 1 der Auskunft heißt es, dass der Einsatz einer privaten Yacht zur Vercharterung unzulässig ist. Auch macht die Gründung einer Kapitalgesellschaft durchaus Sinn. Sie könnte erfolgt sein, um weitere Mitinteressenten zu beteiligen und um das Haftungsrisiko zu beschränken. Möglicherweise wurde die Rechtsform auch gewählt, um die Gefahr der Qualifizierung der Einkünfte als Liebhaberei bei Betreiben der Vercharterung als Einzelunternehmer zu verringern. Dies hatte seinerzeit auch der damalige Steuerberater auf Anfrage des Gesellschafters A angeraten. Gewünschter Nebeneffekt war möglicherweise auch das Einsparen der Mehrwertsteuer beim Kauf der Segelyacht I sowie die Berücksichtigung von Verlusten bei der Veräußerung der Gesellschaftsanteile nach § 17 EStG a.F. Welche persönliche Motivation tatsächlich hinter der Yachtvercharterung gestanden haben, kann jedoch letztlich dahin stehen.

Aufgrund der Gesamtumstände, insbesondere wegen des fehlenden betriebswirtschaftlichen Konzepts, der negativen Totalgewinnprognose und des erkennbaren privaten Interesses der Gesellschafter an der Nutzung der Schiffe ist das Gericht davon überzeugt, dass die Vercharterung der Schiffe im Gesellschafterinteresse zur Verringerung der hohen Kosten, nicht jedoch mit Gewinnerzielungsabsicht erfolgte. Die Klage ist daher abzuweisen.

3. Die Kosten des Verfahrens, einschließlich des Revisionsverfahrens, hat die Klägerin nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.

4. Die Revision ist mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.