FG Kassel, Urteil vom 21.10.2019 – 11 K 1534/18

FG Kassel, Urteil vom 21.10.2019 – 11 K 1534/18

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob streitgegenständliche Bezüge aus einer Stiftung gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes – EStG – als Leibrenten lediglich mit dem Ertragsanteil zu versteuern sind.

Kläger sind die Rechtsnachfolger der 2019 verstorbenen Frau A (im Folgenden: Rechtsvorgängerin).

Die Rechtsvorgängerin wurde für die Streitjahre 2009-2016 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielte gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte.

Sie gründete mit Verfassung und notarieller Ukrunde 1988 zusammen mit ihrem Ehemann die Stiftung als rechtsfähige nicht gemeinnützige Stiftung bürgerlichen Rechts. Das von der Rechtsvorgängerin als Stifterin zugewandte Vermögen bestand im Wesentlichen aus Unternehmensbeteiligungen an der C Gruppe im Wert von rund … Mio. DM. Weitere Beteiligungen wurden von ihrem Ehemann B gestiftet.

Stiftungszweck war die Sicherung der Unternehmenskontinuität der eingebrachten Unternehmen sowie die Sicherung des Lebensunterhalts der beiden Stifter B und der Rechtsvorgängerin bzw. ihrer jeweiligen Erben (Destinatäre). Die Stiftungsverfassung sah für die beiden Stifter eine Mindestzuwendung in Höhe von je … DM jährlich vor, begrenzt auf einen Anteil von 50 % der Erträge der Stiftung. Die konkrete Höhe der Zuwendung war vom Stiftungsvorstand nach pflichtgemäßem Ermessen festzulegen. Ein Rechtsanspruch der Destinatäre wurde ausdrücklich ausgeschlossen. Erster Vorstand der Stiftung war der Stifter B allein und auf Lebenszeit. Nach seinem Tod wurde die Rechtsvorgängerin Stiftungsvorstand.

Mit Beschluss von 1996 der Rechtsvorgängerin als alleiniger Stiftungsvorstand wurde die Stiftungsverfassung mit Wirkung zum 1. Januar 1997 geändert. Die Stiftung verfolgte nunmehr ausschließlich gemeinnützige und mildtätige Zwecke.

Die Stiftungsverfassung lautete nach der erfolgten Änderung auszugsweise wie folgt:

“§ 1: Ein Rechtsanspruch auf Zuwendungen von Stiftungsmitteln besteht nicht. Dies gilt nicht für Zuwendungen, die die Stifterin gemäß § 2 der Verfassung erhält.”

§ 2: Die Stiftung verwendet einen Teil, höchstens jedoch ein Drittel ihres Einkommens dazu, in angemessener und standesgemäßer Weise die Stifterin zu unterhalten und das Andenken der Stifter zu ehren.

Die Stifterin hat einen Anspruch von … DM pro Jahr, höchstens jedoch ein Drittel des Einkommens der Stiftung.”

In 2008 wurde eine erneute Änderung der Stiftungsverfassung beschlossen. § 2 der Verfassung wurde dahingehend geändert, dass der Betrag von … DM in den Betrag von … € geändert wurde.

In den Kalenderjahren 1997 bis 2008 erhielt die Rechtsvorgängerin jeweils eine Destinatärsvergütung seitens der Stiftung in Höhe von jährlich … DM bzw. in Höhe von … €.

In den Streitjahren erhielt die Rechtsvorgängerin folgenden Stiftungsunterhalt ausgezahlt:

… €

Die Schwankungen beruhten darauf, dass aufgrund der Finanzkrise und der beginnenden Niedrigzinsphase in den Kalenderjahren 2010 bis 2016 die Beschränkung des Stiftungsunterhalts auf ein Drittel des Stiftungseinkommens zur Anwendung kam.

Der Beklagte erließ zunächst für das Jahr 2009 am 4. Juli 2011, für das Jahr 2010 am 12. April 2013, für das Jahr 2011 am 18. September 2013, für das Jahr 2012 am 19. Mai 2014, für das Jahr 2013 am 22. Januar 2015, für das Jahr 2014 am 10. August 2016, für das Jahr 2015 am 20. Juni 2017 sowie für das Jahr 2016 am 9. April 2018 jeweils einen Einkommensteuerbescheid. Die Einkommensteuer wurde für das Jahr 2009 i.H.v. … €, für das Jahr 2010 i.H.v. … €, für das Jahr 2011 i.H.v. … €, für das Jahr 2012 i.H.v. … €, für das Jahr 2013 i.H.v. … €, für das Jahr 2014 i.H.v. … €, für das Jahr 2015 i.H.v. … € sowie für das Jahr 2016 i.H.v. … € festgesetzt.

Die jeweils mit Einspruch angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009-2016 wurden mehrfach aus das Klageverfahren nicht betreffenden Gründen geändert. Zuletzt erließ der Beklagte jeweils für die Jahre 2009-2012 am 20. Januar 2017, für die Jahre 2013 und 2014 jeweils am 1. Dezember 2017, für das Jahr 2015 am 14. März 2018 sowie für das Jahr 2016 am 23. August 2018 geänderte Einkommensteuerbescheide, mit welchen er die Einkommensteuer für das Jahr 2009 auf … €, für das Jahr 2010 auf … €, für das Jahr 2011 auf … €, für das Jahr 2012 auf … €, für das Jahr 2013 auf … €, für das Jahr 2014 auf … €, für das Jahr 2015 auf … € sowie für das Jahr 2016 auf … € festsetzte. Dabei wurden die Destinatärsvergütungen als wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1 S. 2, 2. HS. Buchst. a EStG vollumfänglich der Einkommensteuer unterworfen.

Die Rechtsvorgängerin hielt ihre Einsprüche auch nach Ergehen der Änderungsbescheide aufrecht. Sie vertrat die Auffassung, die ihrerseits von der Stiftung erhaltenen Bezüge stellten Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG dar, die mit dem Ertragsanteil zu versteuern seien. Sie berief sich insbesondere auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 15. Juli 2014 X R 41/12, BFH/NV 2014, 1945, in welchem dieser entschieden habe, dass wiederkehrende Bezüge, die ein Steuerpflichtiger aufgrund eines Vermächtnisses von einer gemeinnützigen, vom Erblasser mit Vermögen ausgestatteten Stiftung erhielt, dem Grunde nach gemäß § 22 Nr. 1 S. 2, 2. HS. Buchst. a EStG steuerbar seien, die Besteuerung hingegen der Höhe nach auf den Ertragsanteil begrenzt sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die seitens der Rechtsvorgängerin bezogene Destinatärsvergütung sei als wiederkehrender Bezug gemäß § 22 Nr. 1 S. 2, 2. HS. Buchst. a EStG vollumfänglich der Ertragsbesteuerung zu unterwerfen. Es handele sich nicht um eine Leibrente gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 3 EStG setzten vielmehr gleichbleibende Bezüge voraus, die für die Dauer der Lebenszeit einer Person gezahlt würden. Die Abgrenzung zu sonstigen wiederkehrenden Leistungen, insbesondere zur dauernden Last, erfolge durch die Prüfung, ob die Leistungen nach der Vereinbarung abänderbar seien, z.B. von einer wesentlich schwankenden Größe abhingen. Nur der Höhe nach gleichbleibende und in gleichmäßigen Zeitabständen zu erbringende Leistungen seien Renten. Eine Leibrente könne demnach nur vorliegen, wenn und soweit die Abänderbarkeit der Leistung vertraglich ausdrücklich ausgeschlossen sei. Die Vereinbarung von Wertsicherungsklauseln, die nur der Anpassung der Kaufkraft an geänderte Verhältnisse dienen sollten, schlössen die Annahme einer Leibrente dagegen nicht aus. Aus dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit ergebe sich, dass eine Leibrente nicht gegeben sei, wenn die Bezüge von einer wesentlich schwankenden Größe abhingen, z.B. vom Umsatz oder Gewinn eines Unternehmens oder vom Bedürfnis des Empfängers oder der Leistungsfähigkeit des Gebers. Dies gelte auch dann, wenn sich die Bezüge nach einem festen Prozentsatz oder einem bestimmten Verteilungsschlüssel bemessen und wenn feste Mindestbeträge vereinbart seien.

Vorliegend seien keine gleichmäßigen Leibrentenzahlungen gegeben, sondern die Zahlungen seien ertrags- bzw. einkommensabhängig und somit von einer wesentlich schwankenden Größe abhängig. Eine Abänderbarkeit der Leistung sei vertraglich nicht ausdrücklich ausgeschlossen. So sehe die Stiftungsverfassung in der maßgeblichen Änderungsfassung vor, dass die Rechtsvorgängerin einen Anspruch in Höhe von … € pro Jahr, höchstens jedoch eines Drittels des Einkommens der Stiftung habe. Somit sei die Höhe der Zahlungen nicht vorhersehbar, sondern abhängig von der Einkommenssituation der Stiftung.

Am 1. November 2018 hat die Rechtsvorgängerin Klage erhoben, die, nachdem die Rechtsvorgängerin im Laufe des Klageverfahrens verstorben war, durch ihre Rechtsnachfolger fortgeführt worden ist. Die Klage verfolgt das Begehren, die Besteuerung der streitgegenständlichen Bezüge auf den Ertragsanteil zu begrenzen. Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a. Doppelbuchst. bb EStG, die mit dem Ertragsanteil zu versteuern seien, setzten gleichbleibende Bezüge voraus, die für die Dauer der Lebenszeit einer Person gezahlt würden. Es müssten aufgrund eines dem Berechtigten eingeräumten Stammrechts regelmäßig wiederkehrende, gleichmäßige Leistungen in Geld oder vertretbare Sachen in bestimmter Höhe erbracht werden. Zwar fehle das Merkmal der Gleichmäßigkeit der Leistungen regelmäßig dann, wenn die Leistungen von einer wesentlich schwankenden Größe abhingen. Die Rechtsprechung habe als typischen Fall, bei welchem die für die Annahme einer Rente erforderliche Gleichmäßigkeit fehle, den Fall angesehen, dass der laufende Bezug sich nach einem betrieblichen Gewinn oder nach dem Umsatz richte. Diese Fälle seien allerdings nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Die Destinatärszahlungen hingen nicht von der Einkommenssituation der Stiftung prozentual ab. Vielmehr sei die Höhe des Auszahlungsbetrages bereits in der Satzung festgeschrieben auf einen Betrag von … DM bzw. … € im Jahr. Dieser werde nicht erst durch die Errechnung einer Quote des Einkommens ermittelt. Der Fall einer Bezugnahme auf eine schwankende Größe liege daher nicht vor.

Der Verweis auf das Einkommen der Stiftung in ihrer Satzung habe nur der vorsorglichen Sicherstellung gedient, dass die Stiftung mit ihrem Einkommen auch die satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke ausreichend erfüllen könne. Dadurch hätten aber die festgeschriebenen Leistungen an die Rechtsvorgängerin nicht grundsätzlich zur Disposition der Parteien bzw. in Abhängigkeit zum Einkommen der Stiftung gestellt werden sollen. Es existiere lediglich eine Höchstgrenze. Es werde aber keine Verknüpfung der Basis des Rentenstammrechts mit dem jeweiligen Einkommen der Stiftung hergestellt.

Zudem führen die Kläger an, dass ihrer Auffassung nach der Rentencharakter und die Gleichmäßigkeit des inneren Wertes der Rente auch nicht durch eine steuerlich beachtliche Änderungsklausel nach § 323 der Zivilprozessordnung – ZPO – in Frage gestellt werde. Nach der Rechtsprechung des BFH komme es grundsätzlich für die Frage, ob abänderbare Leistungen und somit eine dauernde Last oder eine nicht abänderbare Leistung und somit eine Leibrente vorliege, auf den Inhalt der Vereinbarungen an. Vorliegend fehle es an einer steuerrechtlich beachtlichen Änderungsklausel. In der Satzung werde nicht auf § 323 ZPO Bezug genommen. Nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 3. Mai 2017 X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164, könne sich zwar bei fehlender Bezugnahme auf § 323 ZPO eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt; diese müsse jede Vertragspartei bei veränderten Verhältnissen verlangen können. Auch diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt. § 2 der Stiftungssatzung regele lediglich eine Höchstgrenze, die nur bei einer negativen Einkommensentwicklung auf Seiten der Stiftung, d.h. der Zahlungsverpflichteten, zu einer Reduktion des Zahlungsanspruchs führe. Eine Anpassung des Vertragsinhalts könne gerade nicht von jeder Vertragspartei verlangt werden. Ferner sei zu beachten, dass die Regelung einer Deckelung der Destinatärsvergütung auf ein Drittel des jährlichen Einkommens der Stiftung nur Ausdruck der gesetzlichen Regelung des § 58 Nr. 6 der Abgabenordnung – AO – sei, wonach die Steuervergünstigung für Körperschaften, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgten, nicht dadurch ausgeschlossen sei, dass eine Stiftung einen Teil, jedoch höchstens ein Drittel ihres Einkommens dazu verwende, um in angemessener Weise den Stifter und seine Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihre Andenken zu ehren.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2012, jeweils vom 20. Januar 2017, für das Jahr 2013 und 2014, jeweils vom 1. Dezember 2017, für das Jahr 2015 vom 14. März 2018 sowie für das Jahr 2016 vom 23. August 2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2018, dahingehend zu ändern, dass die von der Stiftung gezahlten, bei den sonstigen Einkünften in Ansatz gebrachten wiederkehrenden Bezüge mit dem Ertragsanteil der Besteuerung mit der Maßgabe unterworfen werden, dass für den Rentenbezugsbeginn der 1. Januar 1997 maßgeblich ist.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner außergerichtlich vorgetragenen Rechtsauffassung fest. Er ist weiterhin der Auffassung, die in den Streitjahren seitens der Rechtsvorgängerin erzielten Destinatärsvergütungen stellten keine Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG dar, sondern wiederkehrende Bezüge in Gestalt dauernder Lasten, die nicht mit dem Ertragsanteil zu versteuern seien, sondern in vollem Umfang der Besteuerung unterfielen.

§ 2 der Stiftungssatzung bestimme, dass die Stiftung einen Teil, höchstens jedoch ein Drittel ihres Einkommens dazu verwende, in angemessener Weise die Stifterin zu unterhalten. Darin werde eindeutig ein Bezug zwischen dem Einkommen der Stiftung und der Höhe der Zuwendung an die Rechtsvorgängerin als Stifterin hergestellt. Da das Einkommen der Stiftung variabel und stetigen Schwankungen unterworfen sei, fehle es an der erforderlichen Voraussetzung der Gleichmäßigkeit der Leistungen. Dass die Stiftungssatzung eine Begrenzung der Leistungen der Höhe nach auf … DM bzw. … € bestimme, stelle sich als eine Deckelung der ansonsten variablen Leistungen dar. Dass diese Begrenzung in den Jahren bis 2009 zum Tragen gekommen sei, ließe sich ausschließlich auf die gute Ertragslage der Stiftung in diesen Jahren zurückführen. Die Ausführungen der Kläger zur etwaigen Änderbarkeit der Höhe der seitens der Rechtsvorgängerin bezogenen wiederkehrenden Bezüge seien nicht von Belang, da es sich bereits aufgrund der fehlenden Gleichmäßigkeit der Leistungen nicht um Leibrenten handele.

Die den Streitgegenstand betreffenden Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen.
Gründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Die streitgegenständlichen Bezüge der Rechtsvorgängerin sind gemäß § 22 Nr. 1 S. 2 2. HS. 2 Buchst. a EStG steuerbar.

Nach dieser Vorschrift sind Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO gewährt werden, dem Empfänger zuzurechnen, und zwar auch dann, wenn sie freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden.

Die Stiftung stellt eine Vermögensmasse dar. Sie gewährt die Bezüge außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke.

2. Zu Recht hat der Beklagte die Bezüge der Höhe nach nicht gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG lediglich mit dem Ertragsanteil erfasst, weil es sich nicht um Leibrenten handelt.

Der steuerrechtliche Begriff der Leibrente setzt gleichmäßige Leistungen voraus (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1992, 78; Urteil des BFH vom 11. März 1992 X R 141/88 BStBl II 1992, 499; Urteil des BFH vom 18. Oktober 1994 IX R 46/88, BStBl II 1995, 169; Urteil des BFH vom 15. Juli 2014 X R 41/12, BFH/NV 2014, 1945; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 22 Rz. 23). An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn die Höhe der Rente an Bemessungsgrößen – wie Umsatz oder Gewinn – anknüpft, deren Schwankungen über die von Wertsicherungsklauseln hinausgehen (vgl. Urteil des BFH vom 10. Oktober 1963 VI 115/61 U, BStBl III 1963, 592; Urteil des BFH vom 18. Oktober 1994 IX R 46/88, BStBl II 1995, 169; Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. März 1987 5 K 41/87, juris; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 22 Rz. 26).

Die Voraussetzungen einer Leibrente liegen nicht vor. Die Ansprüche der Rechtsvorgängerin gegen die Stiftung waren zwar ausweislich der Stiftungssatzung wiederkehrend und auf Lebenszeit zugesagt. Der Anspruch der Rechtsvorgängerin belief sich aber auf … DM bzw. … € pro Jahr, höchstens jedoch ein Drittel des Einkommens der Stiftung. Die Leistungen waren somit nach dem jährlichen Einkommen der Stiftung zu berechnen und mithin von einer schwankenden Bezugsgröße abhängig. Belief sich das Einkommen der Stiftung auf mindestens … DM bzw. in den späteren Jahren … €, so erhielt die Rechtsvorgängerin den Höchstbetrag von … DM bzw. in den späteren Jahren … €, fiel das Einkommen der Stiftung geringer aus, erhielt sie in Abhängigkeit vom Einkommen der Stiftung entsprechend niedrigere Leistungen. Es handelt sich somit bei den Bezügen der Rechtsvorgängerin nicht um gleichmäßige Leistungen.

Die Argumentation der Kläger, es handele sich deshalb um eine gleichmäßige Leistung, da der Betrag von … DM bzw. … € in der Satzung als fester Betrag geregelt sei, die Einschränkung auf ein Drittel des Einkommens sich hingegen lediglich als Höchstgrenze darstelle, vermag insoweit nicht zu überzeugen. Wie bereits dargelegt, hat die Rechtsvorgängerin der Sache nach aufgrund der streitgegenständlichen Regelung einen Anspruch auf eine Destinatärsvergütung in Höhe eines Drittels des jährlichen Einkommens der Stiftung, höchstens in Höhe von … DM bzw. … €. Die Höhe des Bezuges ist somit nicht abhängig von einer konstanten, sondern einer variablen Bezugsgröße, nämlich einem Drittel des Einkommens der Stiftung. Der Betrag von … DM bzw. … € wurde als Höchstbetrag der zu beanspruchenden Leistungen vertraglich bestimmt. Die Vereinbarung einer Höchstgrenze führt hingegen gerade nicht dazu, dass von einer jährlich der Höhe nach gleichbleibenden Leistung auszugehen wäre. Die in der Stiftungssatzung dahingehend gewählte Formulierung, es bestehe ein Anspruch in Höhe von … DM bzw. … € pro Jahr, höchstens jedoch ein Drittel des Einkommens der Stiftung, im Gegensatz zu einer ebenfalls denkbaren Formulierung dahingehend, ein Anspruch bestehe in Höhe von einem Drittel des Einkommens der Stiftung pro Jahr, höchstens … DM bzw. … €, ist jedenfalls nicht geeignet, die getroffene Regelung als solche zu qualifizieren, die auf gleichbleibende Leistungen gerichtet ist. Beide Formulierungen, die inhaltlich dasselbe bedeuten, stellen die Höhe des Bezuges in Abhängigkeit von einer schwankenden Bezugsgröße.

Da es auf den Inhalt der vertraglichen Vereinbarung ankommt, erweist es sich insoweit auch als unerheblich, dass die Rechtsvorgängerin zunächst in den Folgejahren 1997-2009, nachdem die Stiftung in ihre Satzung mit Wirkung zum 1. Januar 1997 eine Destinatärsvergütung zugunsten der Rechtsvorgängerin aufgenommen hatte, den vereinbarten Höchstbetrag bezogen hat. Auch wenn die Rechtsvorgängerin aufgrund der Einkommenssituation der Stiftung im Zeitpunkt der Regelung der Destinatärsvergütung in der Satzung der Stiftung davon ausgegangen sein sollte, ihr stünde für den gesamten Bezugszeitraum ein Anspruch in Höhe des vereinbarten Höchstbetrages zu, so ist dieses ebenfalls nicht von Relevanz. Maßgebend ist, dass die satzungsmäßig bestimmte Höhe der zu beanspruchenden Bezüge von einer schwankenden Größe abhängig ist, nicht hingegen, in welcher Höhe Bezüge tatsächlich erzielt bzw. in welcher Höhe diese von den Vertragsparteien prognostiziert worden sind.

Da maßgeblich für die Beurteilung, ob Leistungen gleichbleibend zu erbringen sind, ausschließlich der Inhalt der konkreten Vereinbarung ist und nicht die der Vereinbarung zugrundeliegenden Motive der Vertragsparteien, kommt es auch nicht darauf an, dass für die Begrenzung der Destinatärsvergütung auf ein Drittel des Einkommens nach dem Vortrag der Kläger ausschlaggebend gewesen sei, die steuerrechtlichen Anforderungen an die Gemeinnützigkeit der Stiftung zu erfüllen. Insoweit vermag die Auffassung der Kläger, nur durch die satzungsmäßige Begrenzung der Destinatärsvergütung auf höchstens ein Drittel des Einkommens der Stiftung könne die Gemeinnützigkeit einer Stiftung gewahrt werden, nicht zu überzeugen. Gemäß § 58 Nr. 6 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Stiftung einen Teil, jedoch höchstens ein Drittel ihres Einkommens dazu verwendet, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten. Da es somit für die Wahrung der Gemeinnützigkeit auf die tatsächliche Verwendung lediglich eines Drittels des Einkommens der Stiftung ankommt, sind derartige Vorgaben an die Stiftungssatzung, eine Destinatärsvergütung prozentual zu begrenzen, nicht ersichtlich. Eine Stiftung, die an ihre Destinatäre beispielsweise einen festen, entsprechend niedrig bemessenen, jährlichen Betrag auszahlt, welcher höchstens einem Drittel des tatsächlichen Einkommens der Stiftung entspricht, erfüllt ebenfalls die Voraussetzungen an die Gemeinnützigkeit. Jedenfalls der Umstand, dass die vorliegende Regelung der Stiftung gewählt worden ist, um die Gemeinnützigkeit auch dann zu wahren, wenn das Einkommen der Stiftung Schwankungen unterliegen sollte, vermag nicht dazu führen, die seitens der Rechtsvorgängerin erhaltenen Bezüge als gleichbleibende Bezüge zu qualifizieren. Ist die Bezugsgröße für die Rente wie vorliegend variabel, so handelt es sich nicht um gleichbleibende Leistungen, wie sich ebenfalls an der schwankenden Höhe der Bezüge der Streitjahre zeigt.

Eine andere Würdigung ergibt sich auch nicht aus dem seitens der Kläger angeführten Urteil des BFH vom 15. Juli 2014 X R 41/12, BFH/NV 2014, 1945. Der dieser Entscheidung zugrundeliegende Sachverhalt ist mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar. Im dortigen Fall betrugen die Destinatärsvergütungen jährlich zwei Prozent des dem Stiftungsträger nach dem Ableben des Stifters hinterlassenen Vermögens, höchstens jedoch 120.000 DM. Es handelt sich somit nicht – wie vorliegend – um Bezüge, die der Höhe nach von einer variablen Bezugsgröße abhängig sind. Bezugsgröße ist im Entscheidungsfall des BFH vielmehr eine feste Größe, nämlich das im Todeszeitpunkt des Stifters hinterlassene Vermögen.

Da es sich mangels gleichbleibender Leistungen bei den seitens der Rechtsvorgängerin bezogenen Leistungen nicht um Leibrenten handelt, braucht der Senat nicht mehr über die seitens der Kläger aufgeworfene Rechtsfrage zu befinden, inwieweit vorliegend darüber hinaus eine etwaige steuerrechtlich beachtliche vertragliche Änderungsmöglichkeit betreffend die Höhe der Leistungen eine Qualifikation der wiederkehrenden Bezüge als Leibrente in Frage stellt. Auch auf die Grundsätze des seitens der Kläger in Bezug genommenen Urteils des BFH vom 3. Mai 2017 X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164, kommt es nicht mehr an.

Da es sich bei den bezogenen Leistungen nicht um Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG handelt, kommt die durch diese Vorschrift angeordnete Besteuerung mit dem Ertragsanteil nicht zur Anwendung. Die im Streitjahr bezogenen Leistungen waren daher als wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1 S. 2 2. HS. Buchst. a EStG voll der Einkommensteuer zu unterwerfen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

III. Die Revision war mangels eines Revisionszulassungsgrundes nicht zuzulassen.

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