FG Kassel, Urteil vom 26.08.2020 – 8 K 622/19

FG Kassel, Urteil vom 26.08.2020 – 8 K 622/19

1. Ob die Voraussetzungen des sog. Bankenprivilegs i.S.d. § 19 Abs. 1 GewStDV erfüllt sind, ist unter Berücksichtigung des Regelungszwecks der Ermächtigungsgrundlage des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG zu beurteilen.

2. Insofern reicht es nicht aus, dass dem Nachweiserfordernis des § 19 Abs. 2 GewStDV entsprochen worden ist.
Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen des sogenannten “Bankenprivilegs” gem. § 19 Abs. 1 der Gewerbesteuerdurchführungsverordnung i.d.F. des Steuerreformgesetz 1990, BGBl. 1988, 1117 (GewStDV) erfüllt sind, was dazu führen würde, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Hinzurechnung von Zinsen gem. § 8 Nr. 1 a des Gewerbesteuergesetzes für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) eingeschränkt bzw. ausgeschlossen würde.

Die Klägerin gehört zum Konzern der B-Gruppe mit der Autohaus B-GmbH als Konzernspitze. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist laut Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintragung das Management anderer Unternehmen der B-Gruppe, insbesondere die zentrale Buchhaltung, Disposition sowie das Personalmanagement. Tatsächlich erbrachte die Klägerin dann in den Streitjahren diverse Dienstleistungen überwiegend im Konzernverbund, insbesondere im Bereich Finanzen, Buchhaltung, Controlling, Personal, EDV, Marketing und Recht. Darüber hinaus nahm sie faktisch auch die Stellung als Konzernfinanzierungsgesellschaft ein. Der Umfang ihrer Finanzierungstätigkeit ergibt sich aus den mit Schriftsatz vom 23.05.2019 vorgelegten Jahresabschlüssen. In diesen sind insoweit im erheblichen Umfang als Aktivposten Forderungen gegenüber Unternehmen der B-Gruppe und gegenüber Gesellschaftern sowie als Passivposten Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, Unternehmen der B-Gruppe und gegenüber Gesellschaftern enthalten (vgl. im Einzelnen Bl. 75ff. der Finanzgerichtsakte -FGA-). Die im Zusammenhang mit den Finanzierungsgeschäften in die Jahresabschlüsse eingestellten Bilanzposten sind wesentlich umfangreicher und größer als die übrigen Bilanzposten. So betrug zum Beispiel der Anteil der Aktivposten aus Bankgeschäften im Jahre 2008 98,3% und im Jahre 2016 98,2% der gesamten Aktivposten (vgl. dazu im Einzelnen auch Bl. 66ff. der FGA und die für alle Jahre erstellte Übersicht auf Bl. 74 FGA, in der auch der Anteil der entsprechenden Passivposten dargestellt wird).

Aus den Jahresabschlüssen der Klägerin für die Streitjahre ergibt sich, dass die Klägerin in den einzelnen Jahren aus ihrer Tätigkeit als Finanzierungsgesellschaft für die Unternehmen der B-Gruppe Zinserträge erzielte, darüber hinaus aber für ihre Tätigkeit im Konzern als Dienstleistungsunternehmen in wesentlich größerem Umfang Umsatzerlöse und sonstige Erträge.

Ursprünglich hatte sich die Klägerin in ihren Gewerbesteuererklärungen für 2006 bis 2009 hinsichtlich der Hinzurechnung von Zinsen auf der Grundlage des § 8 Nr. 1a GewStG nicht auf das sogenannte Bankenprivileg des § 19 Abs. 1 GewStDV berufen. Gegen die im Anschluss an eine Außenprüfung betreffend die Jahre 2006 bis 2009 erlassenen gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide vom 21.01.2013 legte sie jedoch u.a. auch hinsichtlich der Jahre 2008 und 2009 Einspruch ein und machte erstmals geltend, dass auch Konzernfinanzierungsgesellschaften Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) sein könnten und dass sie das sog. Bankenprivileg des § 19 Abs. 1 GewStDV in Anspruch nehmen wolle. Mit dem selben Begehren legte die Klägerin gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung hinsichtlich der Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 bis 2012 und gegen die geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2013 und 2014, alle Bescheide ergingen am 04.07.2017, sowie gegen den Bescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 29.08.2016 mit Schreiben vom 04.08.2017 Einspruch ein. Den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2016 vom 04.09.2017 griff sie durch Einspruch vom 20.09.2017 und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2017 vom 23.08.2018 durch Einspruch vom 30.08.2018 an (zum Inhalt der jeweiligen Bescheide Bl. 5ff. der FGA). Das Finanzamt wies sämtliche hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2008 bis 2017 und hinsichtlich des ebenfalls angefochtenen Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2016 eingelegten Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das Finanzamt aus, die Klägerin sei nicht als Kreditinstitut einzustufen, da sie neben den Finanzierungsdienstleistungen weitere umfangreiche Dienstleistungen im Bereich Controlling, Buchhaltung, Marketing und Immobilienverwaltung erbringe. Trotz der wiederholten Aufforderung des Finanzamtes habe die Klägerin auch nicht dargelegt, in welchem Umfang sie in den einzelnen Jahren als Finanzierungsgesellschaft tätig gewesen sei. Aus den vorgelegten Zahlen sei der Umfang der Tätigkeit nicht ersichtlich. Wegen des weiteren Inhalts der Einspruchsentscheidung wird auf Bl. 51 ff. des Akten-Sonderbandes “RB gegen GewSt 2008 – 2017” verwiesen.

Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringt die Klägerin vor, die entsprechenden betragsmäßigen Ermittlungen zur Inanspruchnahme des sog. Bankenprivilegs für die Jahre 2008 bis 2017 seien dem Finanzamt durch Schreiben vom 24.07.2018 bereits mitgeteilt worden (vgl. zu den entsprechenden von der Klägerin vorgelegten Übersichten Bl. 67 ff. der FGA). In diesen Übersichten sei dargestellt worden, dass aus den vorliegenden Jahresabschlussberichten ersichtlich sei, dass die Voraussetzung für die Anwendung des § 19 Abs. 1 GewStDV, nämlich, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen (gem. § 19 Abs. 2 GewStDV), offenkundig erfüllt würden.

Aus einer weiteren Darstellung der Klägerin (Anlage K 17 zu dem Schriftsatz vom 23.05.2019) ergebe sich exemplarisch für die Jahre 2008 und 2016, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften einen Anteil von 98,3 % in 2008 bzw. 98,2 % in 2016 der Bilanzsumme, also der gesamten Aktivposten, ausgemacht hätten. Daraus ergebe sich, dass die Klägerin fast ausschließlich als Finanzierungsgesellschaft tätig gewesen sei. Der Vollständigkeit halber sei für die Jahre 2008 bis 2017 die Ermittlung des Anteils der Aktivposten aus Bankgeschäften an den gesamten Aktivposten (Bilanzsumme) durchgeführt und als Anlage K 18 dem Klageschriftsatz nochmals beigefügt worden (vgl. zur entsprechenden Anlage Bl. 74 der FGA).

Auch die übrigen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 des KWG seien erfüllt, da die Klägerin gewerbsmäßig handle und einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb benötige, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig sei. Es sei diesbezüglich auch auf die Größenordnung und die Vielzahl der ausgereichten und hereingenommenen Geldmittel zu verweisen. Bankgeschäfte seien solche Geschäfte, die in § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG aufgezählt seien. Da die Klägerin als oberste Stelle der cash-pooling-Verfahren sogar als Geber und Nehmer von Gelddarlehen im Rahmen der B-Gruppe fungiere, nehme sie fremde Gelder als Einlagen an und gewähre Gelddarlehen, sei also im Einlagengeschäft und im Kreditgeschäft tätig. Sie führe daher Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 KWG aus.

Müssten zur Gewährung des “Bankenprivilegs” ausschließlich Bankgeschäfte getätigt werden, so die Klägerin weiter, seien auch die bekannten deutschen Banken, bzw. viele Sparkassen und Genossenschaftsbanken, keine Kreditinstitute i.S.d. § 19 GewStDV. Dies ergebe sich beispielhaft auch aus den Gewerbesteuerrichtlinien, die ausführten, dass Genossenschaften nur dann keine Kreditinstitute im Sinne des § 19 GewStDV seien, wenn das Warengeschäft das Kreditgeschäft überwiege (unter Hinweis auf H 8.9 GewStRL). Somit seien bankfremde Geschäfte in einem Ausmaß von bis zu 50 % aller Geschäfte für die Eigenschaft als Kreditinstitut unschädlich. Dies ergebe sich letztlich auch aus dem BFH-Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15. Da der Anteil der Aktivposten aus Bankgeschäften in den Jahren 2008 bis 2017 zwischen 96 % und 98,3 % der gesamten Aktivposten betragen habe, sei unzweifelhaft davon auszugehen, dass die Klägerin im Wesentlichen Bankgeschäfte betrieben habe.

Aus den vorgelegten Zahlen ergebe sich auch, dass die Voraussetzung des § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV erfüllt würden. Da der BFH in dem zitierten Urteil entschieden habe, dass auch Konzernfinanzierungsgesellschaften das Bankenprivileg in Anspruch nehmen könnten, komme es auch nicht darauf an, dass die Klägerin nicht verpflichtet gewesen sei, eine Quotenermittlung nach § 25 KWG vorzunehmen oder andere Statistiken zu führen. Für diese Auslegung spreche auch, dass § 25 KWG vor einigen Jahren vollständig geändert worden sei, was jedoch nicht zu einer Änderung des § 19 Abs. 2 GewStDV geführt habe. Im Zusammenwirken der Vorschriften der Abs. 1 und Abs. 2 des § 19 GewStDV ergebe sich folgerichtig, dass für die Voraussetzung dieser Vorschrift letztlich auf Bilanzzahlen abzustellen sei. Dass die Monatsausweise nach § 25 KWG im Rahmen des § 19 Abs. 2 GewStDV keine materielle Relevanz hätten, ergebe sich auch daraus, dass nach einer entsprechenden Änderung des § 25 KWG ab 01.01.2014 keine Monatsausweise mehr vorgesehen würden.

Auf Nachfrage des Gerichts hat die Klägerin mit Schreiben vom 01.08.2019 monatsweise Übersichten zu den Aktivposten aus Bankgeschäften in Relation zur Summe der gesamten Aktivposten vorgelegt und darauf hingewiesen, dass sich die Darstellung auf § 25 Abs. 1 KWG beziehe (vgl. dazu im Einzelnen Bl. 215 ff. der FGA). Entgegen der Ansicht des Finanzamtes komme es nicht auf die anderen von der Klägerin erbrachten Tätigkeiten an, sondern allein auf die Erfüllung der gesetzlichen Kriterien für die Inanspruchnahme des Bankenprivilegs, wie sie sich aus § 19 Abs. 1 und 2 GewStDV ergäben. Das Finanzamt sei offensichtlich der Auffassung, dass es für die Frage des wesentlichen Überwiegens der Kreditgeschäfte darauf ankomme, in welchem Verhältnis die Erträge aus dem Bankgeschäften zu den Erträgen aus den Nicht-Bankengeschäften stehen würden. Diese Auffassung werde jedoch weder durch den Wortlaut noch durch die Systematik des § 19 Abs. 1 und 2 GewStDV gestützt. An keiner Stelle sei dort von Gewinn- und Verlust-Posten die Rede. Vielmehr werde sowohl in Abs. 1 bei der Ermittlung des Begünstigungsumfangs als auch in Abs. 2 bei der weiteren Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Bankenprivilegs ausschließlich auf Bilanzposten abgestellt. Anhand der Bilanzposten werde die Anwendbarkeit der Begünstigung geprüft, um dann im Folgeschritt anhand der Bilanz-Posten zu ermitteln, in welchem Umfang die Begünstigung greife, also die Entgelte für die Schulden der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen würden.

Betrachte man ferner die historische Entwicklung des § 19 Abs. 1 und 2 GewStDV, so zeige sich, dass die Vorschrift ab 1990 geändert worden sei, weil die bis dahin enthaltene Anknüpfung an einen Rohgewinnvergleich zwischen Bank- und Nichtbankgeschäften nicht praktikabel gewesen sei. Außerdem sei es als sachgerecht erachtet worden, dass die Kriterien für die Anwendbarkeit der Vorschrift mit denjenigen für die Ermittlung des Begünstigungsumfangs korrespondieren würden. Auch aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift und der Zielsetzung der Verordnung, dass Anknüpfungspunkt der Begünstigungsnorm ein hoher Fremdmitteleinsatz und der Charakter einer “Durchlaufstation” (Aktiv- und Passivgeschäft stimmen in etwa überein) sei, ergebe sich, dass hier auf die Bilanz und nicht die Gewinn- und Verlustrechnung abzustellen sei.

Die Klägerin ist darüber hinaus der Auffassung, dass bei der Auslegung des § 19 GewStDV beachtet werden müsse, dass die jetzige Fassung nicht durch die Exekutive, sondern durch den Gesetzgeber durch Steuerreformgesetz 1990 (BGBl. 1988, 1117) erlassen worden sei, es handele sich also um eine Legislativverordnung mit Gesetzrang. Diese neuere Fassung stelle damit auch den jüngeren und damit letztlich relevanten Willen des Gesetzgebers dar. Aus den Gesetzesmaterialien (unter Hinweis auf Seite 176 der BT/Drucks. 11/2157) zur Neufassung ergebe sich zudem zweifelsfrei der Wille zur vollständig veränderten Beurteilung der Wesentlichkeit. So sei dort festgehalten, dass die Rechtsfolgen des § 19 GewStDV davon abhängen sollten, ob die Aktivposten aus Geschäften, die für die Einordnung als Kreditinstitut maßgeblich seien, überwiegen würden. Bisher, so die BT-Drucks. weiter, sei an einen Rohgewinnvergleich zwischen Bankgeschäften und bankfremden Geschäften angeknüpft worden. Die Klägerin ist der Ansicht, dass somit der Vergleich zwischen Erlös- und Ertragsdaten irrelevant sei.

Zur konkreten Berechnung der bei Anwendung des § 19 Abs. 1 GewStDV noch hinzuzurechnenden Zinsen durch die Klägerin wird auf die Anlage 16 zu ihrem Schriftsatz vom 23.05.2019 (Bl. 62ff. der FGA) Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen,den Bescheid für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen,den Bescheid für 2010 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.07.2017 bzw. 23.08.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen,den Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.07.2017 bzw. 21.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen,den Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.07.2017 bzw. 05.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen,den Bescheid für 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen,den Bescheid für 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen,den Bescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 29.08.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen,den Bescheid für 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.09.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2016 vom 04.09.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und entsprechend neu festzusetzen,den Bescheid für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 23.08.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags der Entgelte für Schulden von xxx € (statt xxx €) neu festzusetzen,hilfsweise, die Revision zuzulassen,die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzulegen,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt ist der Ansicht, dass die Klägerin nicht als Kreditinstitut anzusehen sei, weil es an der Grundvoraussetzung fehle, wonach es sich bei dem Unternehmen im Wesentlichen um ein am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handeln müsse. Neben den Finanzierungsleistungen erbringe die Klägerin umfangreiche Dienstleistungen im Bereich Controlling, Buchhaltung, Marketing und Recht. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei es für die Frage des Vorliegens eines Kreditinstitutes sehr wohl relevant, in welchem Umfang bankfremde Geschäfte getätigt würden.

Für die Frage, ob im Wesentlichen banktypische Geschäfte betrieben würden, dürfe nicht allein auf die Bilanzpositionen abgestellt werden, da diese nicht das Betätigungsfeld der Klägerin abbilden würden. Bei der Klägerin handele es sich gerade nicht um eine reine Finanzierungsgesellschaft, wie in dem von dem BFH am 06.12.2016, I R 79/15, entschiedenen Fall, da die Klägerin in den Streitjahren überwiegend Umsätze aus anderen Dienstleistungen erwirtschaftet hätte.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 23.05.2019, 01.08.2019, 26.10.2019 und 06.08.2020 sowie auf die Schriftsätze des Finanzamtes vom 19.06.2019 und 09.01.2020 verwiesen.

Dem Gericht haben 10 Bände Steuerakten vorgelegen.
Gründe

1. Die Klage ist unbegründet, weil die Klägerin kein Kreditinstitut im Sinne des § 35c Nr. 2 Buchst. e GewStG ist und ihr damit die Begünstigung des § 19 Abs. 1 GewStDV nicht zugutekommt. Es bleibt somit bei den bisher auf der Grundlage des § 8 Nr. 1 a GewStG vorgenommenen Hinzurechnungen der Entgelte für die aufgenommenen Schulden.

Nach § 8 Nr. 1 a GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ¼ der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Eine Hinzurechnung ist allerdings nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 GewStDV (sog. Bankenprivileg) eingeschränkt oder ausgeschlossen, wenn dessen Voraussetzungen erfüllt sind und die nach § 19 Abs. 2 der GewStDV erforderlichen Nachweise erbracht werden. Die Voraussetzungen dieser auf der Grundlage des § 35 c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG ergangenen Einschränkungen durch § 19 Abs. 1 GewStDV werden jedoch bei einer an dem Wortlaut und dem Sinn dieser Ermächtigungsnorm orientierten Auslegung im vorliegenden Falle nicht erfüllt.

Gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) können durch Gesetz die Bundesregierung, ein Bundesminister oder die Landesregierung ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen. Dabei müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt sein (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG). Der Verordnungsgeber ist an die ihm durch Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG gezogen Grenzen gebunden. Er darf nur im wohl verstandenen Sinne der ihm erteilten Ermächtigung handeln. Die Auslegung der Verordnung hat sich am Inhaltszweck und Umfang der Ermächtigung zu orientieren. Sind mehrere Auslegungen der Verordnung möglich, so kann nur diejenige rechtens sein, die sich in diesen Grenzen bewegt (vgl. insoweit zu § 19 GewStDV 1986 a.F. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.02.1987 VIII R 257/81, BFH/NV 1997, 391).

Mit § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG wird die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung Vorschriften zur Beschränkung der Hinzurechnung von Dauerschulden bei Kreditinstituten zu erlassen. Der auf dieser Ermächtigungsgrundlage erlassene § 19 GewStDV erfasst nach seinem Wortlaut in Abs. 1 Satz 1 Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 des KWG. Bei solchen Kreditinstituten sind im Rahmen des § 8 Nr. 1 a GewStG nur Entgelte für Schulden und Entgelten gleich gestellte Beträge anzusetzen, die den Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz bestimmter zum Anlagevermögen gehörender Wirtschaftsgüter und bestimmter Beteiligungen das Eigenkapital überschreitet.

Dieser Begünstigung des § 35 c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG liegt der Gedanke zu Grunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind und dass deshalb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmen. Der Verordnungsgeber wollte der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen, dass bei einer Bank der Fremdmitteleinsatz typischer weise besonders groß ist. Grundvoraussetzung für die Annahme eines Kreditinstitutes im Sinne des § 35 c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG muss deshalb sein, dass es sich um ein im Wesentlichen an Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handelt. § 19 GewStDV ist an dem so verstandenen Inhalt der Ermächtigungsnorm des § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG orientiert auszulegen. Dies bedeutet, dass ein Unternehmen, mag es auch – aus welchen Gründen auch immer – vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen als dem KWG unterliegend angesehen werden, dann nicht in den Genuss der Vergünstigung kommen kann, wenn dieses Unternehmen kein Kreditinstitut im oben genannten Sinne darstellt. In diesem Zusammenhang weist der BFH auch auf den Gleichbehandlungsgrundsatz hin und führt weiter aus: eine Beachtung dieser Grundsätze erfordere dem im § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG verwendeten Begriff des Kreditinstituts jedenfalls solche Unternehmen nicht zuzurechnen, die im Wesentlichen Warenhandel betreiben und sich nur am Rande in verhältnismäßig geringem Umfang mit einigen Bankgeschäften befassen. Denn die Gewährung der in § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG vorgesehene Vergünstigung an Betriebe dieser Art würde nach Auffassung des BFH die reinen Handelsunternehmen in einer Weise benachteiligen, für die sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund nicht finden ließe (vgl. zum Ganzen die zu § 19 GewStDV 1986 a.F. ergangenen BFH-Urteile vom 10.02.1987 VIII R 257/81, BFH/NV 1997, 391 und vom 21.05.1997 I R 62/96, BFH/NV 1998, 210 sowie zu der an der Ermächtigungsnorm vorzunehmenden Auslegung des § 19 Abs. 1 GewStDV n.F. BFH-Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15, BStBl. II 2019, 173, jeweils m.w.N.).

Bei der Klägerin handelt es sich nicht um ein im Wesentlichen am Geldverkehr und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen in dem oben beschriebenen Sinne, weil sich aus den jeweiligen Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen Streitjahre ergibt, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin offensichtlich auf der Erbringung von Dienstleistungen für die B-Gruppe und innerhalb dieser Gruppe liegt und nicht im Bereich des Geld- oder Kreditverkehrs. So betrug der Anteil der Zinserträge im Streitjahr 2008 zwar noch xxx € im Vergleich zu den sonstigen Umsatzerlösen oder Erträgen i.H.v. xxx €. Dieses Verhältnis veränderte sich jedoch in den nachfolgenden Streitjahren so, dass die Zinserträge einen immer geringeren Anteil der erwirtschafteten Erträge der Klägerin ausmachen. Bereits im Jahr 2009 betrugen die Zinserträge nur noch xxx €, während die Umsatzerlöse auf xxx € anwuchsen. Im letzten Streitjahr 2017 lag der Anteil der erwirtschafteten Zinserträge dann unter 10 %, er betrug nur noch xxx € während die Umsatzerlöse xxx € und die sonstigen Erträge auf xxx € anwuchsen. Insofern kann die Klägerin in den Streitjahren unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht mehr als ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen bezeichnet werden. Vielmehr ist die Tätigkeit der Klägerin wesentlich darauf ausgerichtet, andere Dienstleistungen zu erbringen.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist für die bei der Auslegung des § 19 Abs. 1 GewStDV anhand des Sinn und Zwecks der Ermächtigungsnorm des § 35 c Nr. 2 e GewStG zu entscheidende Frage, ob es sich bei den jeweiligen Steuerpflichten um ein im Wesentlichen an Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen handelt, durchaus auf die Gesamttätigkeit des Unternehmens abzustellen und nicht allein auf die in § 19 Abs. 2 der GewStDV enthaltene zusätzliche Voraussetzung, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen müssen. Vielmehr handelt es sich bei der in der § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV enthaltenen Voraussetzung um ein zusätzliches, von dem Verordnungsgeber aufgenommenes Tatbestandsmerkmal für die Anwendung des § 19 Abs. 1 GewStDV. Das im Rahmen des § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG die gesamte wirtschaftliche Betätigung des jeweiligen Unternehmens maßgeblich ist, folgt u.a. daraus, dass durch diese Ermächtigungsgrundlage berücksichtigt werden sollte, dass bei Banken der Fremdmitteleinsatz typischer Weise insgesamt besonders groß ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10.02.1987 VIII R 257/81, BFH/NV 1987, 391 und Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, 127. Lief. Mai 2019, Rz. 180 zu § 8 Nr. 1 a GewStG). Dementsprechend stellt der BFH in seinem Urteil vom 10.02.1987 auch auf den Anteil der Erträge aus Bankgeschäften ab und beurteilt die Anforderung des § 19 Abs. 2 GewStDV in seinem Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15 (BStBl. II 2019, 173) als zusätzliches Nachweiserfordernis. Insofern spielt es für die Beurteilung des vorliegenden Falles letztlich keine Rolle, dass aus den vorgelegten Statistiken der Klägerin durchaus hervorgeht, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften bzw. aus der Hingabe von Darlehen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen. Dies findet seine Erklärung aber auch letztlich darin, dass es sich bei der Klägerin um ein Unternehmen handelt, dass innerhalb der B-Gruppe fast ausschließlich Dienstleistungen erbringt, die sich nur eingeschränkt als Aktivposten im Rahmen der zu erstellenden Jahresabschlüsse oder Statistiken niederschlagen würden.

Entgegen der Ansicht der Klägerin wird eine an der Ermächtigungsgrundlage des § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG orientierte Auslegung des § 19 GewStDV auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die für die Streitjahre geltende Fassung des § 19 GewStDV durch den Gesetzgeber selbst verabschiedet worden ist. Dieser Umstand ändert nichts daran, dass die für die Schaffung der Ermächtigungsgrundlage maßgeblichen Gesichtspunkte und Zwecke auch weiterhin bei der Auslegung der auf dieser Grundlage erlassenen Verordnungsregelungen zu beachten sind (vgl. dazu im Ergebnis auch das zu § 19 Abs. 1 GewStDV n.F. ergangene BFH-Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15, BStBl. II 2019, 173). Auch die durch das Steuerreformgesetz 1990 erstmals in die VO aufgenommene Regelung des § 19 Abs. 2 GewStDV ist nach Ansicht des Senats nicht dahingehend auszulegen, dass die nach dem Sinn und Zweck der Ermächtigungsgrundlage erforderliche Wesentlichkeit der Bankgeschäfte allein nach dem Verhältnis der Aktivposten zu beurteilen wäre. Vielmehr sollten nach den von der Klägerin selbst zitierten Gesetzesmaterialien (Seite 176 der BT/Drucks. 11/2157) der Kreis der unter § 19 GewStDV fallenden Unternehmen durch die neue Fassung der Vorschrift unverändert bleiben und lediglich die Rechtsfolgen der Vorschrift sollten davon anhängen, ob die Aktivposten aus Geschäften, die für die Einordnung als Kreditinstitut maßgeblich sind, überwiegen. Die Einordnung des jeweiligen Unternehmens als Kreditinstitut ist jedoch auf der Tatbestandsebene zu prüfen und zu beurteilen. Insoweit führt auch der Hinweis der Klägerin auf die zu § 19 GewStDV 1986 a.F. ergangene Entscheidung des FG Köln vom 27.02.1996, 8 K 3144/92, nicht weiter, weil der dort hinsichtlich des Überwiegens der Kreditgeschäfte enthaltene Hinweis auf das in § 19 Abs. 2 GewStDV enthaltene Abgrenzungskriterium der Aktivposten in dem Folgeurteil des BFH vom 21.05.1997 I R 62/96 (BFH/NV 1998, 210) gerade nicht aufgegriffen wurde.

Vor dem Hintergrund dieser (einschränkenden) Auslegung des § 19 GewStDV und deren Ergebnis für den vorliegenden Fall kann es zwar grundsätzlich dahinstehen, ob es sich bei der Klägerin um ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG handelt, das Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreibt, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Gleichwohl ist ergänzend darauf hinzuweisen, dass seitens der Klägerin mit den von ihr getätigten Bankgeschäften (Vergabe von Darlehen und Aufnahme von Krediten innerhalb der B-Gruppe und gegenüber Gesellschaftern und Banken) nach übereinstimmender Ansicht beider Beteiligten diese beiden Kriterien des § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG für sich genommen erfüllt werden. Dazu, dass auch Konzernfinanzierungsgesellschaften Kreditinstitute i.S.d. § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG bzw. § 19 GewStDV sein können vgl. im Übrigen BFH-Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15 (BStBl. II 2019, 173).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil insbesondere in dem BFH-Urteil vom 10.02.1987 VIII R 257/81 (BFH/NV 1987, 391) letztlich nur darüber entschieden wurde, ob § 19 GewStDV a.F. auch anwendbar ist, wenn neben einem Warengeschäft in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte getätigt worden sind. Der BFH hat in dieser Entscheidung bewusst offen gelassen, wie zu entscheiden wäre, wenn die Klägerin zu einem ins Gewicht fallenden Anteil ihrer Gesamttätigkeit Bankgeschäfte betreiben würde (vgl. dazu nur Rz. 25 der Entscheidungsgründe).

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