FG Köln, Urteil vom 15.02.2017 – 2 K 3862/13

FG Köln, Urteil vom 15.02.2017 – 2 K 3862/13

Tenor
Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Der Streitwert wird auf … € festgesetzt.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die gegenüber der Klägerin bekanntgegebenen Versicherungsteuerbescheide wirksam sind.

Die Klägerin, Eigentümerin eines international eingesetzten Tankerschiffes, ist neben weiteren rund … Schiffseigentumsgesellschaften Beteiligte einer als “Charterausfallpool” bezeichneten Vereinbarung. Gegenstand dieser Vereinbarung ist im Wesentlichen, dass eine am Charterausfallpool beteiligte Schiffseigentumsgesellschaft, deren Schiff aufgrund einer Beschädigung fahruntüchtig geworden ist, von den anderen beteiligten Schiffseigentumsgesellschaften eine Ausgleichszahlung erhält. Die Höhe der Ausgleichszahlung wie auch die Höhe des Beitrages der anderen Schiffseigentumsgesellschaften richtet sich nach dem jeweiligen Tagessatz der einzelnen Schiffseigentumsgesellschaften und der Dauer der Fahruntüchtigkeit. Die Ausgleichszahlung erfolgt erst bei einer 14 Tage überschreitenden Fahruntüchtigkeit und erfolgt unabhängig davon, ob für das jeweilige fahruntüchtige Schiff während dieser Zeit tatsächlich eine Charter besteht oder nicht. Die Verwaltung des Pools übernimmt als sog. Poolsekretär die A GmbH und Co. KG. Die einzelnen Schiffseigentumsgesellschaften werden im Hinblick auf ihre Mitwirkung am Charterausfallpool grundsätzlich durch ihre Vertragsreeder, die aufgrund entsprechender Bereederungsvereinbarungen von den Schiffseigentumsgesellschaften mit dem operativen Betrieb des jeweiligen Schiffes beauftragt wurden, vertreten. Die Aufnahme in den Charterausfallpool sowie die Beendigung der Mitgliedschaft erfolgen jeweils durch Antrag/Kündigung, der/die vom Poolsekretär an die Vertragsreeder der anderen am Pool Beteiligten weitergeleitet wird.

Die Einzelheiten der Beitragspflichten und Ausgleichszahlungen sind im “Gründungsprotokoll über die Errichtung eines Charterausfallpooles” vom … (Bl. 25 der Gerichtsakte -GA-; nachfolgend kurz: Poolvereinbarung) niedergelegt, die – auszugsweise wiedergegeben – folgende Regelungen enthält:

“…”

Der Beklagte führte aufgrund der Prüfungsanordnung vom 17. Januar 2011 bei der als Poolsekretär agierenden A GmbH und Co. KG eine Versicherungsteueraußenprüfung für den Zeitraum Januar 2003 bis Juli 2011 durch. Im Rahmen dieser Außenprüfung gelangte der Beklagte zu der Feststellung, dass es sich bei dem Charterausfallpool um einen Versicherer im Sinne des Versicherungsteuergesetzes in der Rechtsform eines nicht rechtsfähigen Vereins handele und damit die von den Poolmitgliedern geleisteten Beiträge zur Begleichung von Charterausfallschäden anderer Schiffsgesellschaften als versicherungsteuerpflichtige Entgelte (Umlagen) anzusehen seien. Mit der Poolvereinbarung hätten die Beteiligten eine Gefahren- oder Schadensgemeinschaft begründet, um gleichartige Risiken gegen Entgelt abzusichern. Das versicherungsteuerpflichtige Entgelt bestehe in Umlagen, die an den Schadensverlauf angepasst würden (vgl. wegen der Einzelheiten den Betriebsprüfungsbericht vom 9. Februar 2012, Bl. 42, 45 der GA). Hiernach ergebe sich ein nachzuerhebender Versicherungsteuerbetrag in Höhe von … € (vgl. Bl. 46 der GA). Der Beklagte erstellte sodann eine auch die Klägerin betreffende entsprechende Kontrollmitteilung vom 11. April 2012 (vgl. Bl. 9 der vom Beklagten unter der Bezeichnung “Kontrollmaterial” geführten Verwaltungsakte -VA-).

Im Anschluss an die Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte sodann zunächst “gegenüber dem Charterausfallpool” einen der Schiffahrtsgesellschaft “B” GmbH & Co. KG bekanntgegebenen Versicherungsteuerbescheid vom 5. November 2012, mit dem der sich nach den Betriebsprüfungsfeststellungen ergebende Nachforderungsbetrag in Höhe von … € festgesetzt wurde. Im Rahmen eines hiergegen geführten Klageverfahrens (Az. 2 K 3672/12) hob der Beklagte – angesichts bestehender Zweifel, ob es sich bei dem Charterausfallpool um eine teilrechtsfähige Außengesellschaft handelt – diesen Versicherungsteuerbescheid auf. Allerdings wies der Beklagte gleichzeitig darauf hin, dass seiner Ansicht nach ein Versicherungsverhältnis vorliege, aufgrund dessen die auf Basis der Poolvereinbarung geleisteten Beiträge/Umlagen als steuerpflichtige Versicherungsentgelte anzusehen seien und sodann zur Sicherstellung des Steueranspruchs zum Zwecke der Steuerfestsetzung an sämtliche Poolmitglieder einzeln herangetreten werden solle.

Sodann entschied sich der Beklagte, die im Rahmen der Versicherungsteueraußenprüfung festgestellten Steuernachforderungsbeträge gegenüber dem Charterausfallpool als Steuerpflichtigen festzusetzen, hierzu für die jeweiligen Anmeldungszeiträume Steuerbescheide nach § 8 Abs. 4 VersStG zu erlassen und diese nunmehr an die Klägerin als – aufgrund des prozentualen Anteils der Umlagezahlungen beteiligungsstarkes – Poolmitglied mit Wirkung für und gegen den Pool bekanntzugeben. Dementsprechend setzte der Beklagte mit den hier streitgegenständlichen Versicherungsteuerbescheiden jeweils vom 17. Dezember 2013 (Bl. 17 der GA sowie Bl. 18 der GA zu 2 K 3863/13 und Bl. 18 der GA zu 2 K 3864/13) gegenüber der Klägerin Versicherungsteuer für den Monat Oktober 2006 in Höhe von … €, für den Monat November 2006 in Höhe von … € sowie für den Monat Dezember 2006 in Höhe von … € fest.

Die Versicherungsteuerbescheide waren jeweils an die Klägerin adressiert und ergingen ausweislich der Erläuterungen in den Betreffzeilen der Bescheide gegenüber der Klägerin “als Mitglied des Charterausfallpools zwischen den von den Vertragsreeder A GmbH & Co., C GmbH, W, H & Co (GmbH & Co) und M Co. Ltd. vertretenen Schiffseigentumsgesellschaften mit Wirkung für und gegen die Gesellschaft. Die Mitglieder ergeben sich aus der beigefügten Anlage.” In den Erläuterungen zum Bescheid unter D. findet sich neben der Erwähnung der bei dem Poolsekretär durchgeführten Versicherungsteueraußenprüfung, der hierbei festgestellten, vom Charterausfallpool durch Umlagezahlungen aus Oktober, November und Dezember 2006 regulierten Schadensfälle die Klägerin betreffend (Schadensfälle vom 23. April 2005 in Höhe von … USD, vom 3. April 2006 in Höhe von … USD, vom 26. Juni 2006 in Höhe von … USD, vom 18. Januar 2006 in Höhe von … USD sowie Schadensfall vom 26. Juli 2006) und der Angabe, dass die Besteuerungsgrundlagen auf dieser Basis geschätzt worden sind, abschließend der Vermerk: “Der Bescheid ergeht an Sie als Mitglied des Charterausfallpools gem. § 34 Abs. 2 S. 2 AO i.V.m. § 122 AO mit Wirkung für und gegen die Poolgesellschaft. Die Mitglieder ergeben sich aus der Anlage.”

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage und begehrt die Feststellung der Nichtigkeit der Versicherungsteuerbescheide. Gleichzeitig legte die Klägerin Einspruch gegen die Versicherungsteuerbescheide ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung dieser Bescheide sowie das Ruhen der Verfahren bis zur Entscheidung in den Klageverfahren betreffend die begehrte Nichtigkeitsfeststellung. Zur Klagebegründung trägt sie, die Klägerin, im Wesentlichen vor:

Die erhobene Anfechtungsklage sei zulässig, da die Klägerin ein berechtigtes Interesse im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO an der baldigen Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide habe. Das Feststellungsinteresse folge vorliegend insbesondere daraus, dass mit den angegriffenen Versicherungsteuerbescheiden der Rechtsschein einer wirksamen Versicherungsteuerfestsetzung gegenüber einem vermeintlich existierenden Rechtssubjekt “Charterausfallpool” erzeugt werde, für den die Klägerin in Haftung genommen werden könnte. Darüber hinaus führe die Qualifizierung des Charterausfallpools als Steuerpflichtiger im Sinne von § 33 AO zu der Unsicherheit, ob der Klägerin nach § 34 Abs. 2 AO die Erfüllung steuerlicher Pflichten für diesen Charterausfallpool obliegen könnte.

Die Versicherungsteuerbescheide vom 17. Dezember 2013 seien nichtig im Sinne von § 125 Abs. 1 AO, da sie an den “Charterausfallpool” als Inhaltsadressaten gerichtet seien, es sich hierbei jedoch mangels versicherungsteuerrechtlicher Rechtsfähigkeit nicht um einen Versicherer im Sinne des Versicherungsteuergesetzes handele und damit kein möglicher Steuer(haftungs)schuldner existent sei. Ein Steuerbescheid, der sich an einen nicht existenten Steuerschuldner als Inhaltsadressaten richte, sei unheilbar nichtig (Verweis auf BFH-Urteil GrS 4/84, BStBl. II 1986, 230).

Vorliegend handele es sich bei dem Charterausfallpool um keinen Versicherer. Versicherungsteuerpflichtig sei nach § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken sei. Hiernach sei versicherungsteuerpflichtig jede Leistung, die die Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lasse. Unter einem Versicherungsverhältnis sei jedes durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen. Wesentliches Merkmal für ein Versicherungsverhältnis im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG sei das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses.

Vor diesem Hintergrund könne Versicherer nur sein, wer einem Nachfrager nach Versicherungsleistungen als Versicherer gegenübertreten könne. Das auf einen Leistungsaustausch beruhende Versicherungsverhältnis setze begrifflich wie auch rechtlich und wirtschaftlich zwei verschiedene Rechtssubjekte voraus, zwischen denen Leistungsaustausch und Risikoübernahme stattfinde (Verweis auf BFH, II R 187/60, BStBl. III 1964, 417). Daran könne auch die Regelung in § 2 Abs. 1 VersStG, wonach auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die Gegenstand einer Versicherung sein können, als Versicherungsvertrag gelte, nichts ändern. Diese Regelung stelle lediglich klar, dass auch rein mitgliedschaftlich organisierte Versicherungen, insbesondere die Konzeption eines klassischen Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit, einem Versicherungsvertrag gleichgestellt würden. Eine weitergehende Wirkung komme diese Vorschrift nicht zu, insbesondere werde hierdurch weder das Vorhandensein eines Versicherers noch die Existenz eines Besteuerungsgegenstandes, d.h. die Zahlung eines Versicherungsentgelts, fingiert.

Der Charakter der Versicherungsteuer als Verkehrsteuer erfordere vielmehr auch bei einem mitgliedschaftlich organisierten Versicherungsverein, dass ein Rechtsträger als Versicherer vorhanden sei, der rechtlich in der Lage sei, Versicherungsschutz zu gewähren und hierfür das Entgelt (als Versicherungsprämie oder Beitrag) entgegennehme. Insoweit sei jedenfalls eine (Teil-) Rechtsfähigkeit des Versicherers notwendig, wie auch der BFH in seiner Rechtsprechung (Verweis auf BFH-Urteil vom 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513) klargestellt habe. Eine solche (Teil-) Rechtsfähigkeit könne zwar grundsätzlich einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts bzw. eines nicht rechtsfähigen Vereins (vgl. § 54 BGB) zukommen, jedoch nur soweit diese durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechten und Pflichten begründeten. In dem vom BFH entschiedenen Fall sei dies zu bejahen gewesen, weil dort ein Schadenausgleichsfond nach seiner Ausgestaltung und seinem Auftreten nach außen als eine auch zivilrechtlich mit eigener (Teil-)Rechtsfähigkeit ausgestattete Personenvereinigung aufgetreten sei, der im Schadensfall Entschädigungen gewährt sowie Beiträge eingezogen habe.

Vorliegend fehle es jedoch an einer Qualifikation des “Charterausfallpools” als zumindest teilrechtsfähiger Versicherer. Der Charterausfallpool sei keine selbständige Organisation, trete nicht als Organisation gegenüber den Schiffseigentumsgesellschaften oder gegenüber Dritten, d.h. nach außen auf, verfüge über keine gesellschaftsrechtlichen Strukturen, insbesondere über kein kooperatives Entscheidungsorgan (Geschäftsführungs- oder Vertretungsorgan), keine Geschäftsadresse, kein Bankkonto und auch kein eigenes sonstiges Vermögen. Der Pool gebe keine Willenserklärungen ab und empfange auch keine. Erklärungen oder Informationen den Charterausfallpool betreffend würden zwischen den beteiligten Schiffseigentumsgesellschaften bzw. deren Vertragsreeder entweder direkt oder über den Poolsekretär abgegeben bzw. ausgetauscht. Etwas anderes folge insbesondere nicht aus Ziffer 2.2 der Poolvereinbarung, da damit lediglich klargestellt werde, dass die jeweiligen Vertragsreeder als Bevollmächtigte die Schiffseigentumsgesellschaften vertreten würden. Daher könne der Charterausfallpool weder nach seiner Ausgestaltung noch nach seinem Auftreten im Rechtsverkehr (gegenüber den Poolbeteiligten oder gegenüber Dritten) als (teil-)rechtsfähig angesehen werden.

Der Poolsekretär, die A GmbH & Co. KG, sei nicht selbst Partei der Poolvereinbarung. Deren Tätigkeit beschränke sich auf eine reine Botenfunktion in Bezug auf Kündigungen (Ziffer 3. der Poolvereinbarung), Vertragsänderungen (Ziffer 5.), Charterausfallzeiten (Ziffer 7.), Person des Dispacheurs (Ziffer 8.) und die informative Weitergabe der Entscheidungen der Vertragsreeder hinsichtlich der Übernahme von Extrakosten (Ziffer 10.7. der Poolvereinbarung). Der Poolsekretär sei insbesondere nicht in die Abwicklung, Abrechnung und Überprüfung von Charterausfällen eingebunden, da dies dem betroffenen Poolmitglied mit dem jeweiligen Experten der Kasko-Versicherer und dem Schadensgegner obliege. In der Vergangenheit habe die wesentliche und auch einzige Tätigkeit des Poolsekretärs darin bestanden, den gemeldeten Schaden entsprechend der mitgeteilten Tagessätze eines jeden Poolmitglieds zu erfassen und die computergestützt berechneten Zahlungen an die Poolmitglieder weiterzugeben. Der Poolsekretär erfülle daher rein administrative, lediglich unterstützende Sekretariatsaufgaben; es bestehe keine Berechtigung zur Abgabe oder Entgegennahme von Willenserklärungen für den Charterausfallpool oder die daran beteiligten Schiffseigentumsgesellschaften. Der Poolsekretär verfüge über keine organschaftliche oder sonstige Vertretungsbefugnis, um für den Charterausfallpool oder die hieran beteiligten Schiffsgesellschaften aufzutreten.

Auch im Zusammenhang mit der Entgegennahme von Kündigungen und deren Weiterleitung an die Poolmitglieder nehme der Poolsekretär keine Erklärung gegenüber dem Charterausfallpool entgegen. Die Weiterleitung an die Poolmitglieder diene nicht lediglich deren Kenntnisnahme, da der Zugang der Benachrichtigung eine Frist für die eröffnete Kündigungsmöglichkeit des benachrichtigten Poolmitglieds auslöse, so dass es sich um eine empfangsbedürftige Erklärung handele, die den einzelnen Poolmitgliedern zugehen müsse. Die Fristregelung in Ziffer 3. der Poolvereinbarung beschränke sich allein darauf, einen einfach feststellbaren Zeitpunkt zu ermitteln und die Einhaltung der Kündigungsfrist nicht davon abhängig zu machen, wann die empfangsbedürftige Kündigung nach Weiterleitung durch den Poolsekretär bei allen weiteren Poolteilnehmern zugegangen sei. Soweit in Ziffer 6. der Poolvereinbarung die Regelung enthalten sei, dass Kosten und Abgaben vom “Pool” zu tragen seien, seien damit lediglich entsprechend der Formulierung in der Präambel zur Poolvereinbarung alle Poolmitglieder gemeint, gerade da der Pool über kein eigenes Vermögen verfüge. Dem entspreche es auch, dass ausschließlich direkte Zahlungen zwischen den Poolbeteiligten erfolgt seien. Entgegen der Ansicht des Beklagten seien Einwände bezüglich der Abrechnung nicht “gegen den Pool” zu erheben. In Ziffer 9. der Poolvereinbarung sei lediglich das Recht jedes einzelnen Mitglieds klargestellt, Einwände gegen die Abrechnung zu erheben. Diese müssten jedoch gegenüber dem Dispacheur erhoben werden.

Anders als vom Beklagten dargestellt, würden auch keine “Beitrittsverhandlungen” durch den Charterausfallpool oder den Poolsekretär geführt. Das Widerspruchsrecht (vgl. Ziffer 2.2 der Poolvereinbarung) bezüglich eines beantragten Beitritts zum Pool verdeutliche gerade, dass nicht der Charterausfallpool, sondern immer die einzelnen beteiligten Schiffseigentumsgesellschaften für sich handelten. Im Übrigen erfolge der Beitritt zur Poolvereinbarung durch eine bloße Mitteilung des die neu hinzutretenden Schiffseigentumsgesellschaften vertretenden Vertragsreeders an die anderen teilnehmenden Schiffseigentümer. Eine weitergehende Abstimmung oder gar Verhandlungen würden nicht geführt, da der potentielle Kreis der für die Teilnahme am Pool zugelassenen Schiffseigentümer auf die von den bereits beteiligten und damit bekannten Vertragsreedern betreuten Schiffsgesellschaften beschränkt sei.

Für die Schadenabwicklung und die Ermittlung des rechnerischen Charterausfalls der betroffenen Schiffseigentumsgesellschaften sei der Dispacheur zuständig. Nach Mitteilung des ermittelten Schadensbetrages durch den Dispacheur leite der Poolsekretär diesen und die auf die einzelnen Schiffseigentumsgesellschaften rechnerisch entfallenden Teile den Vertragsreedern zu. Daraufhin leiste jeder Beteiligte den auf ihn entfallenden Anteil an die betroffene Schiffseigentumsgesellschaft. Die Zahlungen erfolgten immer direkt an die jeweilige Eigentümergesellschaft des havarierten Schiffes. Ansprüche der Poolbeteiligten gegen den Charterausfallpool, insbesondere auf Leistung von Ausgleichszahlungen, bestünden nicht. Des Weiteren stünden dem Charterausfallpool keine Ansprüche auf Zahlung gegen die einzelnen Poolbeteiligten zu. Gerade der Umstand, dass durch die Poolvereinbarung keine Rechte und Pflichten des Charterausfallpools begründet würden, spreche dafür, dass der Charterausfallpool keinen Versicherungsschutz gewähre und daher kein Versicherer im Sinne des Versicherungsteuergesetzes sein könne. Insoweit fehle es am maßgeblichen Merkmal der Übernahme eines Wagnisses durch den Charterausfallpool. Die Ausgleichszahlungen würden vielmehr ausschließlich zwischen den einzelnen Poolbeteiligten erfolgen. Auch die Zahlung eines Versicherungsentgelts als maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Versicherungsteuerpflicht erfolge vorliegend nicht an den Charterausfallpool, sondern direkt zwischen den einzelnen Poolbeteiligten.

Im Ergebnis handele es sich bei dem vorliegend zu beurteilenden Charterausfallpool um eine Vielzahl gegenseitiger, rein schuldrechtlicher Regelungen der Verhältnisse der am Pool beteiligten Schiffsgesellschaften untereinander, die lediglich aus Vereinfachungsgründen in einer einheitlichen Poolvereinbarung gebündelt worden seien. Es fehle jedoch an einem über die Summe der Einzelinteressen der teilnehmenden Schiffseigentumsgesellschaften hinausgehenden gemeinschaftlichen (Gesellschaft-) Zwecks, was gegen eine Qualifikation als (Innen-)GbR spreche. Insoweit könne aber offenbleiben, ob es sich um einen mehrseitigenverpflichtenden Schuldvertrag oder um eine “Innen-GbR” handele. Denn auch bei einer reinen Innen-GbR ohne Auftreten nach außen und ohne eigenes Vermögen beschränkten sich die Rechtswirkungen allein auf die Rechtsverhältnisse der an der GbR Beteiligten untereinander. Eine Innen-GbR sei für verkehrsteuerrechtliche Zwecke nicht (teil-)rechtsfähig und scheide insoweit als Steuersubjekt aus.

Die vorliegende Konstellation eines Pools sei nicht als Versicherungsverhältnis im Sinne von § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 VersStG anzusehen. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei auch für § 2 Abs. 1 VersStG ein Versicherungsverhältnis zwingend erforderlich. Ein Versicherungsverhältnis wiederum setze den Abschluss eines schuldrechtlich gegenseitigen (Versicherungs-)Vertrages, der auch auf sonstige Weise (vgl. § 2 Abs. 1 VersStG) begründet werden könne, voraus. Für einen derartigen Vertragsabschluss sei als Vertragspartei “Versicherer” tatsächlich und rechtlich ein Gebilde erforderlich, dass Willenserklärung abgeben und empfangen könne. So habe auch der BFH ausdrücklich formuliert, dass “Versicherer im versicherungsteuerrechtlichen Sinne (..) nur sein (kann), wer einen Nachfrager nach Versicherungsleistungen als Versicherer gegenüber treten kann” (Verweis auf BFH, II R 78/4, BFH/NV 2007, 513). Nur dann könnten die Voraussetzungen für ein Versicherungsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer und für die Übernahme eines Wagnisses durch den Versicherer erfüllt sein. Denn nur ein rechtlich existenter Versicherer könne ein Versicherungsverhältnis eingehen und die für die Annahme eines Versicherungsverhältnisses notwendige Verpflichtung, ein Wagnis zu übernehmen, eingehen.

Der Regelungsgehalt von § 2 Abs. 1 VersStG beschränke sich ausweislich des Gesetzeswortlauts (“gilt als Versicherungsvertrag”) darauf, in Fällen, in denen ein Versicherungsvertrag nicht vorliege, eine sonstige zivilrechtliche Vereinbarung als Versicherungsvertrag genügen zu lassen. Daraus ergebe sich jedoch keineswegs, dass auch das Erfordernis eines Versicherers entbehrlich werden würde, weil durch § 2 Abs. 1 VersStG ein Versicherer fingiert werde. Die Voraussetzung, dass neben den an einer Vereinbarung im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG beteiligten Personen ein hiervon zu unterscheidende, selbständiger Versicherer erforderlich sei, bliebe hierdurch unberührt. Dies ergebe sich insbesondere aus der Gesetzesbegründung zum Versicherungsteuergesetz 1922, mit dem erstmals eine § 2 Abs. 1 VersStG entsprechende Regelung Gesetz geworden sei, da hiernach darauf abgezielt worden sei, die zwischen neuen, rechtlich selbständigen (Versicherungs-)Gesellschaften und deren Gesellschaftern beschlossenen Vereinbarungen als Versicherung ansehen zu können. Soweit in der Gesetzesbegründung des Weiteren klargestellt werde, dass damit auch die Bildung nicht rechtsfähiger Gesellschaften oder Vereinigungen erfasst sein solle, bestätige dies jedoch, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch im Rahmen von § 2 VersStG eine rechtlich selbständige Gesellschaft zwingende Voraussetzung sei. Aufgrund von § 2 Abs. 1 VersStG reiche allerdings auch ein – vom Wortlaut des § 1 Abs. 1 VersStG nicht erfasstes – gesellschaftsrechtliches oder mitgliedschaftliches Rechtsverhältnis als Versicherungsverhältnis aus.

Wenngleich aufgrund des Charakters der Versicherungsteuer als Verkehrsteuer nicht erforderlich sei, dass ein Versicherer eine vollrechtsfähige juristische Person sei, müsse der Versicherer jedoch zivilrechtlich wenigstens insoweit verselbständigt sein, als zwischen ihm und dem Versicherungsnehmer ein Versicherungsverhältnis mit daraus folgenden Rechten und Pflichten begründet werden könne. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Der Charterausfallpool sei keine auch nur teilrechtsfähige Außengesellschaft und auch nicht mit einem (nicht rechtsfähigen) Verein vergleichbar. Ein Verein sei auf einen Außenauftritt und auf die Bildung von Vereinsvermögen ausgerichtet. Demgegenüber sei der Charterausfallpool weder darauf ausgerichtet, Vermögen zu bilden oder Rechte und Pflichten zu begründen, noch agiere er als selbständige Einheit. Der Pool sei weder rechtlich noch tatsächlich überhaupt in der Lage, Zahlungen von den am Pool beteiligten Schiffsgesellschaften entgegenzunehmen oder Zahlungen an diese zu leisten. Der Charterausfallpool sei daher auch kein Steuersubjekt im Sinne des Versicherungsteuerrechts.

Die Klägerin beantragt,

festzustellen, dass die vom Beklagten “mit Wirkung für und gegen die Poolgesellschaft” erlassenen und der Klägerin “als Mitglied des Charterausfallpools zwischen den von den Vertragsreeder A GmbH & Co., C GmbH, W, H & Co (GmbH & Co) und M Co. Ltd. vertretenen Schiffseigentumsgesellschaften mit Wirkung für und gegen die Gesellschaft” bekanntgegebenen Versicherungsteuerbescheide für die Monate Oktober, November und Dezember 2006 jeweils vom 17. Dezember 2013 nichtig sind.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen vor: Der streitgegenständliche Bescheid sei nicht nichtig, da er sich in zulässiger Weise an den Charterausfallpool als Versicherer richte und ordnungsgemäß bekanntgegeben worden sei.

Dem Charterausfallpool sei eine ausreichende steuerrechtliche Rechtsfähigkeit anzuerkennen. Die steuerrechtliche Rechtsfähigkeit sei eine spezielle Form der öffentlichrechtlichen Rechtsfähigkeit, die sich nicht mit der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit decke, sondern darüber hinausgehe. Steuerrechtsfähig bzw. Steuerrechtssubjekt könne abhängig von den jeweils einschlägigen Steuerrechtsnormen sein, wer Träger steuerrechtlicher Rechte und Pflichten sein könne. Gegenstand einer Besteuerung bei der Versicherungsteuer als Verkehrsteuer sei nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer. Das Versicherungsteuergesetz knüpfe für die Steuerentstehung nach § 1 Abs. 1 VersStG an die Zahlung des Versicherungsentgelts im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG unter anderem aufgrund eines Versicherungsvertrages an. Nach § 2 Abs. 1 VersStG gelte als Versicherungsvertrag auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Personenvereinigungen, solche Schäden oder Verluste gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können. Nach der Intention des Gesetzgebers seien mit dieser Vorschrift nicht nur die Fälle erfasst, in denen eine Selbstversicherungsgesellschaft als selbständige juristische Person gegründet werde, sondern auch die Fälle, in denen die Versicherung durch Bildung etwa einer nicht rechtsfähigen Gesellschaft oder Vereinigung gedeckt werde. Als Vereinbarung in diesem Sinne genüge jede Willenseinigung mehrerer Personen oder Personenvereinigungen über ein bestimmtes Handeln oder Verhalten. Es sei nicht entscheidend, ob die aus der Vereinbarung entstehenden Ansprüche Rechtsansprüche, die in einem ordentlichen Gerichtsverfahren erzwungen werden könnten, seien.

Vorliegend hätten die am Charterausfallpool beteiligten Schiffsgesellschaften vereinbart, Charterausfallrisiken ihrer Schiffe gemeinsam zu tragen. Dieses gemeinsame Tragen von Verlusten und Schäden, die durch Charterausfall entstehen, sei als ursächlicher Grund und Hauptzweck für den Zusammenschluss zu qualifizieren. Mit dem Beitritt zum Pool verpflichteten sich die Poolmitglieder zur Zahlung von Umlagebeiträgen. Nach der vom Poolsekretär durchzuführenden Berechnung der von den einzelnen Mitgliedern zu erbringenden Ersatzleistungen und gegebenenfalls Bearbeitung von vorgebrachten Einwendungen der Vertragsreeder würden die Ausgleichszahlungen zwischen den Mitgliedern geleistet. Diese Zahlungen seien als Umlagen und als versicherungsteuerpflichtiges Entgelt anzusehen. Gerade für Konstellationen wie im vorliegenden Fall enthalte § 2 Abs. 1 VersStG nicht nur die Fiktion des Vorliegens eines Versicherungsvertrages, sondern darüber hinaus die Zuweisung der Rolle des “Versicherers”, und zwar an den Zusammenschluss aus Personen bzw. Personenvereinigungen, vorliegend den “Charterausfallpool”. Dies bedeute jedoch nicht, dass die Existenz eines Versicherers fingiert oder ein solcher gar entbehrlich wäre. Das Gesetz enthalte lediglich die Fiktion des Vorliegens eines Versicherungsvertrags mit der Folge, dass bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen nach § 2 Abs. 1 VersStG aufgrund der gesetzlichen Fiktion Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen (Wagnisübernahme; Vorliegen einer Gefahrengemeinschaft) entbehrlich seien, da bei einem Versicherungsverhältnis im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG das Wagnis bereits in der Vereinbarung der gemeinsamen Verlust- bzw. Schadenstragung selbst bestehe.

Darüber hinaus trete – entgegen der Darstellung der Klägerin – der Charterausfallpool gegenüber den beteiligten Schiffsgesellschaften und gegenüber Dritten auf. Nach Ziffer 2.2 der Poolvereinbarung würden Schiffsgesellschaften gegenüber dem Pool und dem Poolsekretär durch die Vertragsreeder, die nicht selbst Poolmitglieder sind, vertreten. Ein Austritt aus dem Pool setze eine Kündigung gegenüber dem Poolsekretär voraus (vgl. Ziffer 3. der Poolvereinbarung). Die Weiterleitung dieser Kündigung an die übrigen Mitglieder diene lediglich der Kenntnisnahme. Zudem könnten die Vertragsreeder Einwände gegen die Abrechnungen gegenüber dem Pool erheben (vgl. Ziffer 9. der Poolvereinbarung). Das eigenständige Auftreten verdeutliche zudem auch die Regelung in Ziffer 6., wonach “sämtliche im Zusammenhang mit der Abwicklung des Charterausfalls verbundenen Kosten und Abgaben (..) der Pool (trägt)”. Der Pool trete auch im Falle eines Aufnahmeantrags eines neuen Mitglieds auf, jedenfalls wenn von dem Widerspruchsrecht (vgl. Ziffer 2.1 der Poolvereinbarung) Gebrauch gemacht werde.

Demgegenüber sei es nicht erforderlich, dass der Zusammenschluss im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG etwa über einen Geschäftsführer oder ein Bankkonto verfüge. Gleichfalls dahingestellt bleiben könne, ob es sich bei der Klägerin um eine Innen- oder um eine Außengesellschaft handele. Für die Annahme eines versicherungsteuerrechtlichen Subjekts im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG sei, anders als die Klägerin meint, auch ein etwaiger mehrseitigverpflichtender schuldrechtlicher Vertrag ausreichend. Nicht maßgeblich sei zudem, dass nach der Poolvereinbarung keine Rechte und Pflichten des Charterausfallpools bestünden. Hierbei verkenne die Klägerin, dass die Poolmitglieder gerade aufgrund der Vereinbarung im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG, Schäden gemeinsam zu tragen, gegenseitig Ansprüche und Verpflichtungen begründeten und durch eben diese Vereinbarung der Versicherer entstehe. Dass die Ansprüche aufgrund der gewählten vertraglichen Gestaltung zivilrechtlich nicht gegenüber dem Charterausfallpool entstünden, sei für die versicherungsteuerrechtliche Einordnung unerheblich.

Angesichts der Besonderheiten der von den Poolmitglieder gewählten zivilrechtlichen Vereinbarungen seien die Versicherungsteuerbescheide auch wirksam, insbesondere ordnungsgemäß gegenüber der Klägerin für und gegen den Charterausfallpool bekannt gegeben worden.

Nach § 119 Abs. 1 AO müsse ein Verwaltungsakt inhaltlich bestimmt sein. Hier seien diese Anforderungen erfüllt, da mit den angefochtenen Versicherungsteuerbescheiden hinreichend bestimmt, unzweideutig und vollständig zum Ausdruck gebracht worden sei, an wen sich die Bescheide richteten. Insoweit genüge, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden könne.

Vorliegend sei der Charterausfallpool seitens des Beklagten als Versicherer qualifiziert worden. Da dieser Pool jedoch über keinen Geschäftsführer verfüge und auch dem Poolsekretär keine Vertretungsrechte eingeräumt worden seien, hätten sodann nach § 34 Abs. 2 Satz 1 AO deren Mitglieder die steuerrechtlichen Pflichten im Sinne von § 34 Abs. 1 AO zu erfüllen. Nach § 34 Abs. 2 Satz 2 AO könne ein Festsetzungsbescheid einem der Mitglieder nach Wahl der Finanzbehörde bekannt gegeben werden. Für eine wirksame Bekanntgabe sei in diesem Fall der Hinweis erforderlich, dass der Verwaltungsakt an das Mitglied des Pools mit Wirkung für und gegen den Pool ergehe und alle Mitglieder des Pools im Bescheidkopf bezeichnet würden. Soweit dies aus technischen Gründen nicht möglich sei, könne die Bezeichnung der einzelnen Mitglieder auch in den Bescheiderläuterungen oder in einer Anlage zum Bescheid erfolgen.

Diese Anforderungen seien vorliegend erfüllt. Der Beklagte habe ermessensgerecht aus den Poolmitgliedern für Zwecke der Bescheidbekanntgabe die Klägerin als Bekanntgabeadressaten ausgewählt. Aufgrund der Vielzahl der Poolmitglieder sei es technisch nicht möglich gewesen, alle Mitglieder im Adressfeld bzw. im Kopf der Bescheide aufzuführen, so dass hierzu auf eine Anlage zum Bescheid verwiesen worden sei.

Mit Senatsbeschluss vom 15. Februar 2017 wurden die ursprünglich unter den Aktenzeichen 2 K 3862/13, 2 K 3863/13 und 2 K 3864/13 anhängigen Klageverfahren verbunden und unter dem Aktenzeichen 2 K 3862/13 fortgeführt.

Gründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die Klage ist als Nichtigkeitsfeststellungsklage zulässig.

1. Gemäß § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Die Einschränkung des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO, wonach eine Feststellungsklage unzulässig ist, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage hätte verfolgen können, gilt für die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nicht (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO), so dass diese unabhängig von Fristen, der Durchführung eines Vorverfahrens oder auch eines Antragsverfahrens nach § 125 Abs. 5 AO zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 – V R 36/06, BStBl. II 2008, 686).

Mit der Nichtigkeitsfeststellungsklage kann insbesondere die Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts wegen fehlerhafter Bekanntgabe (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 – V R 125/83, BFH/NV 1989, 523) oder wegen nicht hinreichend bestimmter Angabe des Inhaltsadressaten (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1995 – VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862) geltend gemacht werden. Hierbei kann die möglicherweise durch eine fehlerhafte Bekanntgabe hervorgerufene Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts mit einer Anfechtungsklage oder wahlweise mit einer Feststellungsklage geltend gemacht werden. Eine auf die Beseitigung des Rechtsscheins der ordnungsgemäßen Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes gerichtete Feststellungsklage ist gegenüber einer auf das gleiche Rechtsschutzziel gerichteten Anfechtungsklage nicht subsidiär (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16. September 2004 – VII B 20/04, BFH/NV 2005, 231; vom 25. Februar 1999 – IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117).

Ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung der Nichtigkeit des Steuerbescheides im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO ist bei einem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes grundsätzlich gegeben, weil von einem nichtigen Verwaltungsakt der Rechtsschein der Wirksamkeit ausgehen kann und die Gefahr besteht, dass sich die Finanzbehörde bei unklarer Rechtslage eines nicht gegebenen Rechtsanspruchs berühmt (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1987 – VIII R 94/87, BFH/NV 1988, 214).

2. Nach diesen Maßstäben ist die vorliegend von der Klägerin erhobene Nichtigkeitsfeststellungsklage mit dem Begehren, die Nichtigkeit der Versicherungssteuerbescheide vom 17. Dezember 201 festzustellen, trotz der für die Klägerin grundsätzlich bestehenden Möglichkeit, ihre Rechte – nach durchgeführtem Einspruchsverfahren – im Wege einer Anfechtungsklage geltend zu machen, zulässig. Die Nichtigkeitsfestellungsklage ist nicht nachrangig gegenüber einer Gestaltungs- oder Leistungsklage, denn nach § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO ist insoweit die Subsidiarität eingeschränkt.

Darüber hinaus ist vorliegend auch ein berechtigtes Interesse der Klägerin an der Feststellung im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO zu bejahen. Aufgrund der noch anhängigen Einsprüche gegen die Versicherungsteuerbescheide und der insoweit gewährten Aussetzung der Vollziehung besteht nicht nur hinsichtlich des vorliegenden Klageverfahrens, sondern darüber hinaus in einer Vielzahl weiterer, auch die Klägerin betreffende Fälle Streit darüber, ob die Bescheidbekanntgabe insbesondere mit der erfolgten Angabe des Inhaltsadressaten wirksam erfolgt ist. Die Klägerin muss zudem annehmen, dass der Beklagte auch zukünftig, andere Besteuerungszeiträume betreffend, die Bekanntgabe von Versicherungsteuerbescheiden in der vorliegenden Form als wirksam ansieht und entsprechende Bescheide gegenüber der Klägerin erlässt.

II. Die Klage hat jedoch keinen Erfolg, da sie unbegründet ist.

Die streitgegenständlichen Versicherungsteuerbescheide jeweils vom 17. Dezember 2013 sind jedenfalls wirksam, da keine Nichtigkeitsgründe im Sinne der hier in Betracht kommenden Regelung in § 125 AO vorliegen. Die angefochtenen Bescheide mögen im Hinblick auf die Streitfrage, ob der Charterausfallpool als Vereinbarung im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG und insoweit als Versicherer angesehen werden kann, rechtswidrig sein. Diese Frage muss jedoch nicht im vorliegenden Streitverfahren, sondern in den hierzu anhängigen Rechtsbehelfsverfahren (Einspruchsverfahren) entschieden werden. Für die hier maßgebliche Frage, ob der angefochtene Bescheid inhaltlich hinreichend bestimmt genug ist, genügt die von dem Beklagten in den Versicherungsteuerbescheiden vom 17. Dezember 2013 vorgenommene Bezeichnung des Inhaltsadressaten den formalen Anforderungen an die Bestimmtheit eines Verwaltungsakts.

1. a) Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 – VIII R 90/81, BStBl. II 1984, 474). Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO).

Nach § 119 Abs. 1 AO müssen Steuerbescheide inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies erfordert in persönlicher Hinsicht eine genaue und eindeutige Angabe, gegen wen sich der Verwaltungsakt richtet oder gegen wen er seine Wirkungen entfalten soll. Demgemäß ist die Angabe des Inhaltsadressaten konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes (vgl BFH-Urteile vom 13. Oktober 2005 – IV R 55/04, BStBl. II 2006, 404; vom 13. Dezember 2007 – IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289). Dies erfordert bei einem Steuerbescheid die Angabe, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs.1 Satz 2 AO). Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Nach § 122 Abs. 1 Satz 2 AO ist § 34 Abs. 2 AO entsprechend anzuwenden.

Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Nach § 34 Abs. 2 AO haben, soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, die die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne von § 34 Abs. 1 AO zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten (§ 34 Abs. 2 S. 2 AO).

b) Etwaige Zweifel hinsichtlich der Bestimmtheit des Adressaten können durch Auslegung behoben werden. Hierfür reicht es aus, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann. Ebenso kann auf der Steuerfestsetzung beigefügte Erläuterungen zurückgegriffen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Februar 1992 – II B 100/91, BFH/NV 1992, 784).

Lässt ein Steuerbescheid den Schuldner nicht erkennen oder bezeichnet er ihn so ungenau, dass Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, so kann er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nicht befolgt werden und ist unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1995 – VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862; BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 – GrS 4/84, BStBl. II 1986, 230). Ein derartiger Mangel ist, anders als ein bloßer Mangel bei der Bekanntgabe (vgl. § 122 Abs. 1 AO), nicht heilbar, auch nicht dadurch, dass der Bescheidempfänger sich als Adressat angesehen hat (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 1995 – VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862; vom 17. Juni 1992 – X R 47/88, BStBl. II 1993, 174).

Soweit der Inhaltsadressat eines Verwaltungsaktes eine nicht bzw. nicht mehr existierende natürliche oder juristische Person ist, leidet der Verwaltungsakt an einem erheblichen Mangel und ist wegen fehlender hinreichender Bestimmtheit nichtig (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 – GrS 4/84, BStBl. II 1986, 230; Urteil vom 25. Januar 2006 – I R 52/05, BFH NV/2006, 1243). Entsprechendes gilt für den Fall, dass auch im Wege der Auslegung nicht zweifelsfrei festgestellt werden kann, ob der Adressat als Steuerschuldner oder nur als Bekanntgabeadressat für einen Dritten angesprochen wird (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Februar 1992 – II B 100/91, BFH/NV 1992, 784), bzw. wenn der Verwaltungsakt nicht eindeutig an den Betroffenen als Steuerschuldner gerichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1995 – VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862). Ist ein zweifelsfrei bezeichneter Adressat tatsächlich nicht Steuerschuldner, ist der Verwaltungsakt war rechtswidrig, gleichwohl jedoch hinreichend bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 – VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480; Beschluss vom 17. November 1987 – V B 111/87, BFH/NV 1988, 682).

2. Nach diesen Maßstäben sind die vom Beklagten erlassenen Versicherungsteuerbescheide für die Monate Oktober, November und Dezember 2006 wirksam. Die Bescheide leiden insbesondere nicht an einer unzureichenden Bestimmtheit des Inhaltsadressaten.

a) Der Beklagte hat gerade angesichts der bereits im Rahmen der Versicherungsteueraußenprüfung diskutierten Frage, ob und inwieweit die Bildung des Charterausfallpools als Versicherungsverhältnis im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG angesehen werden kann, mit den hier streitgegenständlichen Versicherungsteuerbescheiden hinreichend deutlich und in einer den gesetzlichen Anforderungen nach § 119 Abs. 1 AO genügen Weise zum Ausdruck gebracht, an wen sich die Versicherungsteuerbescheide richten. Sowohl nach den Angaben in den Betreffzeilen als auch nach den Erläuterungen unter D. in den Bescheiden ergibt sich hinreichend deutlich, dass sich der Beklagte an die Klägerin als Mitglied des Charterausfallpools, den er, der Beklagte, als Versicherer und insoweit als für versicherungsteuerrechtliche Zwecke maßgebliches Rechtssubjekt ansieht, wendet und wegen der nach Ansicht des Beklagten nachzuerhebenden Versicherungsteuerbeträge in Anspruch nimmt.

Vorliegend ist durch die Angaben in den Bescheiden und der den Bescheiden beigefügten Anlagen klar ersichtlich, dass sich die Versicherungsteuerbescheide an die unter der Bezeichnung “Charterausfallpool” zusammengefassten Schiffsgesellschaften, die Beteiligte am bzw. Mitglieder des Charterausfallpools sind, richten. Damit hat der Beklagte hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, dass die Versicherungsteuerbescheide gegenüber dem Zusammenschluss “Charterausfallpool” und damit auch gegenüber der Klägerin Wirkung entfallen sollen. Zwar wird von der Klägerin bestritten, dass es sich bei dem Charterausfallpool insoweit um eine eigenständige juristische Person bzw. um eine zumindest teilrechtsfähige Personenvereinigung handelt. Vor dem Hintergrund dieser Streitfrage und angesichts des Umstandes, dass der Charterausfallpool (unstreitig) kein Vertretungsorgan und keinen Bevollmächtigten bestellt hat, hat der Beklagte alles Erforderliche getan, um nach den gesetzlichen Anforderungen (§ 122 Abs. 1 Sätze 1 und 2 in Verbindung mit § 34 Abs. 2 AO) inhaltlich hinreichend deutlich zu beschreiben, an welche Person er die Versicherungsteuernachforderung richtet.

b) Der Bescheiderteilung liegt dabei die Ansicht des Beklagten zu Grunde, dass die einzelnen Mitglieder des Charterausfallpools ein Versicherungsverhältnis begründet haben und die auf dieser Grundlage zwischen den Mitgliedern geleisteten Ausgleichszahlungen, hinsichtlich derer die Poolmitglieder in ihrer Gesamtheit als Steuerentrichtungsschuldner in Anspruch genommen werden, der Versicherungsteuer unterliegen. Auf die Streitfrage, ob in dem Zusammenschluss zum Charterausfallpool tatsächlich die Begründung eines Versicherungsverhältnisses gesehen werden kann bzw. ob der Charterausfallpool vollständig oder zumindest teilweise rechtsfähig (im zivilrechtlichen Sinne) ist bzw. ob er zumindest für versicherungsteuerrechtliche Zwecke als (teil-)rechtsfähig (im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG) angesehen werden kann, kommt es im vorliegenden Fall jedoch nicht entscheidend an. Diese Frage stellt sich (erst) im Zusammenhang mit der Prüfung der materiellenrechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Charterausfallpools wegen Versicherungsteuer.

c) Der vorliegende Fall ist darüber hinaus auch nicht mit den in der Rechtsprechung zu findenden Fällen vergleichbar, in denen sich ein Verwaltungsakt an eine nicht oder nicht mehr rechtlich existente Person richtet. Im Unterschied hierzu richten sich die streitgegenständlichen Steuerbescheide explizit an die Klägerin, weil aufgrund der streitigen Rechtsfähigkeit und mangels existierender Vertretungsorgane eine Bekanntgabe des Bescheides an den Zusammenschluss der Mitglieder des Charterausfallpools jedenfalls problematisch ist. Insoweit stellt der Beklagte nachvollziehbar auf die Regelung in § 34 Abs. 2 AO ab. Danach haben die Mitglieder einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung ohne Geschäftsführer die steuerlichen Pflichten, denen nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO auch nicht rechtsfähige Personenvereinigungen und Vermögensmassen nachkommen müssen, zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied bzw. jeden Gesellschafter halten.

In der Regel dürfte § 34 Abs. 2 AO für nicht rechtsfähige Personenvereinigungen wie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, Bruchteilsgemeinschaften, Erbengemeinschaften u.Ä. gelten. Soweit derartige Vereinigungen keinen ihrer Gesellschafter oder keines ihrer Mitglieder mit der Geschäftsführung beauftragen bzw. entsprechend bevollmächtigen, trifft die Pflicht zur Geschäftsführung alle Mitglieder/Gesellschafter. Da die Vorschrift an die Erfüllung steuerlicher Pflichten im Sinne von § 34 Abs. 1 AO anknüpft, hängt der Anwendungsbereich von § 34 Abs. 2 AO davon ab, ob und inwieweit eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung die Erfüllung steuerlicher Pflichten nach § 34 Abs. 1 AO trifft. Welche steuerlichen Pflichten im Sinne von § 34 Abs. 1 AO zu beachten sind, richtet sich nach den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften.

Steuerpflichtiger im Sinne von § 33 Abs. 1 AO ist unter anderem auch der Steuerentrichtungsschuldner, wie für Zwecke der Versicherungsteuer der Versicherer. Als ein solcher Versicherer kommt in der vorliegenden, möglicherweise unter § 2 Abs. 1VersStG zu subsumierenden Konstellation der Zusammenschluss der einzelnen Schiffsgesellschaften innerhalb des Charterausfallpools in Betracht. Bei Bejahung der Tatbestandsvoraussetzungen von § 2 Abs. 1 VersStG und Annahme eines maßgeblichen versicherungsteuerpflichtigen Entgelts steht eine Versicherungsteuerpflicht des (möglicherweise allenfalls teilrechtsfähigen) Zusammenschlusses “Charterausfallpool” im Raume. Insoweit wäre dann jedoch der Charterausfallpool als nicht rechtsfähige Personenvereinigung im Sinne von § 34 AO anzusehen.

Allerdings muss die Frage, ob es sich bei dem Charterausfallpool um eine für versicherungsteuerrechtliche Zwecke beachtliche nicht rechtsfähige Personenvereinigung nach § 2 Abs. 1 VersStG handelt, im vorliegenden Zusammenhang, d.h. hinsichtlich der Entscheidung über die Nichtigkeitsfeststellungsklage, nicht abschließend beantwortet werden. Die vorliegend im Rahmen der Nichtigkeitsfestellungsklage allein maßgebliche Frage, ob im angefochtenen Versicherungsteuerbescheid der Inhaltsadressat hinreichend deutlich bestimmt wurde, ist zu trennen von der Frage, ob dieser Adressat auch tatsächlich Steuerschuldner ist, d.h. ob die Inanspruchnahme hinsichtlich der Versicherungsteuernachforderung durch den Beklagten rechtmäßig erfolgt ist. Für die Zwecke der wirksamen Bekanntgabe der streitgegenständlichen Bescheide genügt es, wenn die Möglichkeit, dass es sich bei dem Charterausfallpool um eine für Zwecke der Versicherungsteuer beachtliche Personenvereinigung im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG handelt, ernstlich in Betracht kommt. Der hier zu beurteilende Zusammenschluss der Schiffsgesellschaften zum Charterausfallpool stellt ein solches rechtliches Gebilde dar, demgegenüber – auch nach Maßgabe von § 34 Abs. 2 AO – die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes unter der vom Beklagten vorgenommenen Adressierung möglich ist.

3. Wenngleich es im vorliegenden Zusammenhang nicht abschließend darauf ankommt, weist der Senat darauf hin, dass die Annahme des Beklagten, bei der Konstellation des Charterausfallpools handele es sich um ein Versicherungsverhältnis im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG, als zutreffend erscheint.

a) Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung eines Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Nach § 2 Abs. 1 VersStG gilt als Versicherungsvertrag im Sinne des Versicherungsteuergesetzes auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Personenvereinigungen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können. Nach § 3 Abs. 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist, wobei hierunter insbesondere Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen und Gebühren für die Ausfertigung des Versicherungsscheins und sonstige Nebenkosten fallen.

Weder das Versicherungsteuergesetz noch das Versicherungsvertragsgesetz und das Versicherungsaufsichtsgesetz enthalten eine Bestimmung des Begriffs “Versicherungsverhältnis”. Vielmehr muss sein Inhalt aus dem allgemeinen Sprachgebrauch und, da dieser entscheidend vom Versicherungsrecht geprägt wird, aus dem allgemeinen Versicherungsrecht entnommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 – II R 36/76, BStBl. II 1977, 688). Unter dem Versicherungsverhältnis sind hiernach das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 – II R 12/08, BStBl. II 2012, 383). Dabei ist der Begriff der Versicherung weit gefasst und nach dem besonderen Zweck des Versicherungsteuerrechts zu deuten. Das allgemeine Versicherungsrecht ist für das Versicherungsteuerrecht nur insoweit maßgebend, als das VersStG nichts anderes erkennen lässt; die besonderen Voraussetzungen des Versicherungsvertragsgesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes gelten nicht ohne weiteres für das Versicherungsteuerrecht. Vor allem muss es sich nicht um eine der Versicherungsaufsicht unterliegende Versicherungsunternehmung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006 – II R 78/04, BFH/NV 2007, 513).

Wesentliches Merkmal für ein “Versicherungsverhältnis” im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile 11. Dezember 2013 – II R 53/11, BStBl. II 2014, 352; vom 19. Juni 2013 – II R 26/11, BStBl. II 2013, 1060; vom 16. Dezember 2009 – II R 44/07, BStBl. II 2010, 1097). Ein weiteres Wesensmerkmal des Versicherungsverhältnisses ist die Begründung einer Gefahrengemeinschaft mit dem Ziel, Gefahren, d.h. ungewisse Schäden oder ungewisse Verluste, die die Mitglieder der Gefahrengemeinschaft unmittelbar selbst treffen, gemeinsam zu tragen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10. Februar 2009 – 2 K 14/09, EFG 2009, 1074). Wie auch die Regelung in § 2 Abs. 1 VersStG verdeutlicht, wird durch die Vereinbarung einer Mitgliedschaft in der Gefahrengemeinschaft ein den Einzelnen betreffendes Risiko, durch den Eintritt eines ungewissen Ereignisses Verluste oder Schäden zu erleiden, auf einen größeren Kreis von Personen verteilt. Das Wagnis des Versicherers besteht darin, bei Eintritt des schädigenden Ereignisses den vereinbarten Ersatz leisten zu müssen. Die Gegenleistung für die Übernahme des Wagnisses sind die von den Versicherungsnehmern gezahlten Versicherungsentgelte (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006 – II R 78/04, BFH/NV 2007, 513; FG Köln, Urteil vom 10. November 2004 – 11 K 7893/00, EFG 2005, 656).

b) Nach dieser Maßgabe handelt es sich bei dem Charterausfallpool, an dem die Klägerin beteiligt ist, um einen Versicherer im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG.

aa) Der Zusammenschluss der Mitglieder des Charterausfallpools stellt eine Gefahrengemeinschaft dar, um sich gegen schadensbedingte Charterausfälle abzusichern.

Das abzusichernde Risiko besteht darin, dass Entstehung dem Grunde nach, Zeitpunkt und Höhe einer zukünftig erforderlichen und in Anspruch genommenen Ausgleichszahlungen auf Basis der Poolvereinbarung ungewiss ist. Mit Abschluss der Poolvereinbarung bzw. mit dem Beitritt eines neuen Mitglieds zum Charterausfallpool wird das für ein einzelnes Mitglied bestehendes Wagnis durch die Gesamtheit der innerhalb des Charterausfallpools zusammengeschlossenen Schiffsgesellschaften übernommen. Damit wird das Risiko eines einzelnen Mitglieds, bei dem schadensbedingten Ausfall eines Schiffes weitere finanzielle Schäden zu erleiden, auf den größeren Kreis der übrigen Mitglieder des Pools verteilt. Dies ist gerade Kern eines Versicherungsverhältnisses, das im Falle eines Zusammenschlusses im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG fingiert wird.

Ausgehend von diesem Risiko hat gerade der Charterausfallpool als Zusammenschluss aller Poolmitglieder ein entsprechendes Wagnis als Versicherer im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG übernommen. Denn gerade durch den Zusammenschluss bzw. den Beitritt zum Pool übernimmt dieser für die einzelnen Mitglieder das entsprechende Wagnis mit der Folge, dass das Risiko, Ausgleichszahlungen in Anspruch nehmen zu müssen, von der zu diesem Zweck zusammengefassten Gesamtheit der Mitglieder des Pools getragen wird. Die einzelnen Mitglieder sichern das Risiko gerade nicht bei einem unabhängigen Versicherer ab, sondern durch den Zusammenschluss im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG, der als “Versicherer” anzusehen ist. Der vom Gesetzgeber mit § 2 Abs. 1 VersStG verfolgten Intention entsprechend übernimmt das Wagnis im versicherungssteuerrechtlichen Sinne in diesen Fallkonstellationen nicht das einzelne Mitglied für sich oder der Zusammenschluss als solcher, sondern es wird getragen von der in dem Zusammenschluss eigens zu diesem Zweck zusammengefassten Gesamtheit aller Mitglieder (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15. Juli 1964 – II 147/61, VersR 1965, 914; FG Köln, Urteil vom 18. Januar 2017 – 2 K 3758/14).

Insoweit kommt es auch nicht darauf an, ob und inwieweit der Charterausfallpool selbst kein (wirtschaftliches) Risiko bei der Abwicklung eines einzelnen Schadensfalles insofern trägt, als die Ausgleichszahlungen allein aus den von den einzelnen Mitgliedern geleisteten, nach Eintritt eines Schadensfalles und abhängig von dem jeweils zu regulieren Schaden ermittelten Beiträgen beglichen werden. Dies ist gerade typisch für umlagefinanzierte bzw. auf Basis von Beiträgen, die von der Höhe des konkreten Schadens abhängig ermittelt werden, finanzierte Versicherungen. Darauf, ob ein Zusammenschluss im Sinne von § 2 Abs. 1 VersStG kein Risiko bei der Abwicklung der einzelnen Schadensfälle insofern trifft, als er die Umlagen nur einzieht und in gleicher Höhe auszahlt, kommt es nicht an (so bereits BFH-Urteil vom 15. Juli 1964 – II 147/61, VersR 1965, 914; FG Köln, Urteil vom 18. Januar 2017 – 2 K 3758/14).

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war nicht zuzulassen, da der Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung zukommt noch zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich erscheint. Der Senat hat vielmehr die gefestigte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Steuerbescheid als nichtig anzusehen ist, auf den vorliegenden Einzelfall angewandt.

IV. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes.

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