FG Köln, Urteil vom 28.06.2012 – 11 K 1069/09

FG Köln, Urteil vom 28.06.2012 – 11 K 1069/09

Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst trägt.

Gründe
I. Die Klage ist unbegründet, da der Beklagte die Einkommensteuer 2004, 2005 und 2007 zu Recht insgesamt als Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO gegenüber dem Kläger festgesetzt hat.

1. Die Einkommensteuer ist nach § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG eine Jahressteuer. Die Grundlagen für die Festsetzung sind für das jeweilige Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Der Veranlagungszeitraum für die Festsetzung der Einkommensteuer ist ebenfalls das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 EStG).

Auch in der Insolvenz ist für den jeweiligen Besteuerungszeitraum – wie im vorliegenden Streitfall – eine einheitliche Veranlagung durchzuführen, in die sämtliche Einkünfte einzubeziehen sind, die der Insolvenzschuldner in dem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Die steuerlichen Rechtsfolgen der Tatbestandsverwirklichung, also der Grund und die Höhe des Einkommensteueranspruchs, richten sich allein nach dem Steuerrecht. Im Falle einer Insolvenz ist diese einheitlich ermittelte Einkommensteuer aber den verschiedenen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien nach insolvenzrechtlichen Maßgaben zuzuordnen.

Wird die Steuerforderung durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründet, so handelt es sich um eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Eine als Masseverbindlichkeit zu qualifizierende Steuerforderung ist nach § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen. Sie wird mittels Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht. Beruht die Steuerforderung auf dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners, ist sie gegenüber dem Insolvenzschuldner festzusetzen. Ausschlaggebend ist, wann, durch welche Vorgänge und in welchem Umfang die Steuerschuld im Laufe des Veranlagungszeitraums begründet wurde. Danach bestimmt sich, ob es sich um eine Masseverbindlichkeit oder eine insolvenzfreie Forderung handelt. Entsprechend der Pflichtenverteilung haben sowohl der Insolvenzschuldner nach § 33 AO, als auch der Insolvenzverwalter nach § 34 AO Steuererklärungen für Einkünfte abzugeben, die “ihr” Vermögen betreffen. Die einheitlich ermittelte Einkommensteuer ist nach dem Maßstab des Verhältnisses der jeweiligen (Teil-)Einkünfte aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477). Nur soweit die Einkommensteuer Masseverbindlichkeit darstellt, ist der Bescheid dem Insolvenzverwalter bekanntzugeben (FG München, Urteil vom 27.07.2011, 1 K 2410/08, EFG 2012, 71, nrkr., Az. des BFH: III R 35/11).

2. In Anwendung dieser Grundsätze hat der Beklagte die im Streitfall festgesetzte Einkommensteuer sowohl für 2004 als auch für 2005 und 2007 zutreffend als Masseverbindlichkeit mittels Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger festgesetzt, da die Einkünfte der Beigeladenen aus ihrer ärztlichen Tätigkeit auf Verwaltungsmaßnahmen des Klägers im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO beruhen.

a) Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

Ob im Streitfall bereits die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO deshalb erfüllt sein könnten, weil der Kläger der Tätigkeit der Beigeladenen zugestimmt und die Kooperationsvereinbarung mit unterschrieben hat, kann dahinstehen (vgl. auch FG München, Urteil vom 27.07.2011, 1 K 2410/08, EFG 2012, 71, nrkr., Az. des BFH: III R 35/11). Denn zumindest die Voraussetzungen von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO sind gegeben.

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO setzt voraus, dass die Verbindlichkeit unmittelbar durch den Insolvenzverwalter sachbezogen auf das Insolvenzverfahren begründet wird, um als Masseverbindlichkeit Berücksichtigung finden zu können, da diesem die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse obliegt (vgl. Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 4. Aufl. 2010, § 55 Rn. 15). Sie muss auf eine – wie auch immer geartete – Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. FG München, Urteil vom 21.07.2010, 10 K 3005/07, EFG 2011, 1981, nrkr., Az. des BFH: III R 21/11; FG Köln, Urteil vom 19.01.2011, 7 K 3547/07, EFG 2011, 1257; FG München, Urteil vom 27.07.2011, 1 K 2410/08, EFG 2012, 71, nrkr., Az. des BFH: III R 35/11).

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens steht nach § 80 Abs. 1 InsO nur noch dem Insolvenzverwalter das Recht zu, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen. Gemäß § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren grundsätzlich das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Damit gehören grundsätzlich auch Einkünfte, die nach Eröffnung des Verfahrens erzielt werden, als Neuerwerb zur Insolvenzmasse; nicht zur Insolvenzmasse gehören dagegen nach § 36 InsO unpfändbare und wirksam freigegebene Gegenstände (vgl. BGH-Beschluss vom 20.03.2003 IX ZB 388/02, DB 2003, 1507; BGH-Urteil vom 01.02.2007 IX ZR 178/05, DB 2007, 1189).

b) Im Streitfall ist nach Auffassung des erkennenden Senats die erforderliche massebezogene Verwaltungshandlung des Klägers bezüglich der Einkünfte der Beigeladenen in sämtlichen Streitjahren darin zu sehen, dass der Kläger von der Freigabemöglichkeit keinen Gebrauch gemacht, die selbständige Tätigkeit der Beigeladenen zumindest geduldet und den pfändbaren Betrag zur Insolvenzmasse gezogen hat:

aa) Entgegen der Ansicht des Klägers liegt keine Freigabe der aus der selbständigen Tätigkeit erworbenen Vermögensgegenstände vor.

Nach dem ab 01.07.2007 geltenden § 35 Abs. 2 InsO (Art. 6 des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens, BGBl I 2007, 509) hat der Insolvenzverwalter, wenn der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit ausübt oder beabsichtigt, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, gegenüber dem Schuldner zu erklären, ob Vermögen aus dieser selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehören soll und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. Gibt der Verwalter die Erklärung ab, dass Vermögen aus jener Tätigkeit des Schuldners zur Insolvenzmasse gehören soll, hat dies zur Folge, dass der nicht pfändungsgeschützte Neuerwerb (§ 35 Abs. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 36 Abs. 1 InsO) in die Insolvenzmasse fällt (Schumacher/FK- InsO, 5. Aufl. 2009, § 35 Rn. 9, 9g). Gibt er hingegen die Erklärung ab, dass Vermögen aus jener Tätigkeit nicht in die Insolvenzmasse fallen soll (sog. Freigabe), werden die hieraus erzielten Einkünfte nicht vom Insolvenzbeschlag erfasst (Schumacher/FK-lnsO, 5. Aufl. 2009, § 36 Rn. 21), so dass alle Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der freigegebenen selbständigen Tätigkeit nicht im Insolvenzverfahren zu verfolgen sind (Schumacher/FK-lnsO, 5. Aufl. 2009, § 35 Rn. 9h).

Auch wenn der erst ab 01.07.2007 geltende § 35 Abs. 2 InsO im Streitfall noch nicht anwendbar ist, kannte bereits das bis dahin geltende Insolvenzrecht das (im Wesentlichen richterrechtlich entwickelte) Institut der Freigabe (BFH-Urteil vom 15.12.2009 VII R 18/09, BFH/NV 2010, 1044 unter Verweis auf BGH-Urteil vom 01.02.2007 IX ZR 178/05, DB 2007, 1189). Eine Freigabe eines zur Masse gehörenden bzw. künftig in diese fallenden Vermögensgegenstandes und dessen Überführung in das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners setzt eine Willenserklärung des Insolvenzverwalters voraus, aus welcher sich unmissverständlich dessen Wille zu einem dauernden Verzicht auf die Massezugehörigkeit ergibt (vgl. BGH-Urteil vom 07.12.2006 IX ZR 161/04, NJW-RR Zivilrecht 2007, 845; FG München vom 21.07.2010, 10 K 3005/07, EFG 2011, 1981, nrkr., Az. des BFH: III R 21/11; FG München, Urteil vom 27.07.2011, 1 K 2410/08, EFG 2012, 71, nrkr., Az. des BFH: III R 35/11). Eine solche Freigabe liegt im Streitfall nicht vor.

Der Kläger hat zwar im Rahmen der Kooperationsvereinbarung vom 01.07.2001 zugestimmt, dass die Ärztegemeinschaft D die Honorarzahlungen direkt an die Beigeladene vornimmt. Zum einen hatte der Kläger hinsichtlich dieses Zahlungsflusses indes ein jederzeitiges Widerrufsrecht, von dem er Ende 2004 auch Gebrauch machte, zum anderen wollte er, wie er selbst in der mündlichen Verhandlung erläutert hat, damit nicht auf sämtliche Zahlungen zu Gunsten der Insolvenzmasse verzichten. Vielmehr sollte die Beigeladene die nicht pfändungsfreien Beträge an ihn weiterleiten. Zu diesem Zweck sollte er nach dem Kooperationsvertrag Ablichtungen der Abrechnungen von D erhalten. Der Kläger wollte daher von Anfang an keinen dauernden Verzicht auf den Vermögenszugang, und hat zudem auf Grund des Widerrufs der Zahlungsvereinbarung für sämtliche Streitjahre tatsächlich Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit der Beigeladenen zur Masse gezogen.

Deshalb spielt das Vorbringen des Klägers keine Rolle, dass es sich bei der Kooperationsvereinbarung um eine freie Vereinbarung zwischen der Schuldnerin und der Ärztegemeinschaft gehandelt habe, der er lediglich seine Zustimmung erteilt habe und aus der er (zunächst) keine Rechtsansprüche gegenüber der Ärztegemeinschaft D hätte herleiten können. Ebenso unerheblich ist, dass der Kläger die ärztliche Tätigkeit nicht hätte selbst ausüben können. Dies ist regelmäßig bei der Fortführung selbständiger bzw. gewerblicher Tätigkeiten durch Insolvenzschuldner der Fall.

Eine Freigabe scheitert mithin an der fehlenden Willenserklärung des Klägers, aus welcher sich unmissverständlich dessen Wille zu einem dauernden Verzicht auf die Massezugehörigkeit ergibt.

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH erfüllt zwar – jedenfalls in der Zeit vor Normierung des § 35 Abs. 2 InsO – die bloße Duldung einer selbständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners durch den Verwalter nicht das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO. So könne vor Normierung der gesetzlichen Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters in § 35 Abs. 2 InsO die bloße Duldung einer selbständigen Tätigkeit des Schuldners nicht als Handlung des Verwalters beurteilt werden (BFH-Urteil vom 21.07.2009 VII R 50/08, BFH/NV 2010, 15; zustimmend Nacke, NWB 2010, 432 ff.; BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114).

Im Streitfall liegt aber keine bloße Duldung der selbständigen Tätigkeit vor. Mit der Einbeziehung dessen in die Insolvenzmasse, was der Insolvenzschuldner während des Verfahrens erlangt (§ 35 Abs. 1 Halbsatz 2 InsO), fällt der nicht pfändungsgeschützte Neuerwerb (§ 35 Abs. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 36 Abs. 1 InsO) – wie bereits festgestellt – kraft Gesetzes in die Insolvenzmasse. Dabei gehören bei selbständiger Erwerbstätigkeit die Einnahmen in voller Höhe ohne Abzüge zur Insolvenzmasse (BGH-Beschluss vom 20.03.2003 IX ZB 388/02, DB 2003, 1507; BFH-Urteil vom 24.02.2011 VI R 21/10, BStBl. 2011, 520). Einen unpfändbaren Anteil in Höhe (notwendiger) beruflich bedingter Ausgaben gibt es bei solchen Einkünften nicht. Zur Bestreitung der Betriebsausgaben und des Lebensbedarfs kann der Schuldner Pfändungsschutzanträge nach § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 850a Ziff. 3, § 850i Zivilprozessordnung (ZPO) beim gemäß § 36 Abs. 4 Satz 1 InsO zuständigen Insolvenzgericht stellen (BGH-Beschluss vom 20.03.2003 IX ZB 388/02, DB 2003, 1507; Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2007, § 35 Rn. 81; FG München vom 21.07.2010, 10 K 3005/07, EFG 2011, 1981, nrkr., Az. des BFH: III R 21/11).

Vorliegend ist entsprechend dieser Gesetzeslage verfahren worden. Der Kläger vereinnahmte zumindest ab dem Streitjahr 2005 die Entgelte aus der von der Schuldnerin ausgeübten Tätigkeit zunächst in voller Höhe. Anschließend bezahlte er den selbst errechneten pfändungsfreien Anteil dieser Einkünfte an die Schuldnerin aus, so dass ein pfändbarer Massezufluss verblieb. In dieser Vorgehensweise ist nicht nur eine bloße Duldung der Tätigkeit der Schuldnerin, sondern eine eigenständige massebezogene Verwaltungsmaßnahme des Klägers zu sehen. Die Bereinigung der massezugehörigen Einkünfte um den pfändungsfreien Anteil stellt ein Verwalten der Insolvenzmasse dar (FG München, Urteil vom 21.07.2010, 10 K 3005/07, EFG 2011, 1981, nrkr., Az. des BFH: III R 21/11).

Das Gleiche gilt im Ergebnis auch für das Streitjahr 2004. Auch für dieses Jahr hat der Kläger ausgehend von den der Beigeladenen zustehenden Honoraren den pfändungsfreien sowie den pfändbaren Anteil errechnet und letzteren durch Verrechnung mit Ansprüchen der Beigeladenen aus 2005 der Masse zugeführt. Dieser Vorgang, den der Kläger 2004 durch die mehrmalige Anforderung von Abrechnungen bei der Ärztegemeinschaft D und der Beigeladenen begann, Ende 2004 mit dem Widerruf der unmittelbaren Auszahlung an die Beigeladene fortführte und schließlich Anfang 2005 durch die Verrechnung beendete, geht über die bloße Duldung der selbständigen Tätigkeit der Beigeladenen hinaus. Auch für das Streitjahr 2004 liegt mithin ein Verwalten der Insolvenzmasse vor, wobei unerheblich ist, dass ein Teil davon erst im Jahr 2005 stattgefunden hat.

Auf Grund dieser Tätigkeit des Klägers sind die Voraussetzungen von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO erfüllt. Dies gilt, entgegen der Auffassung des Klägers, unabhängig davon, dass die Arbeitskraft der Beigeladenen nicht zur Insolvenzmasse gem. § 35 InsO gehört und die Beigeladene (und nicht der Kläger) die Einkünfte durch die selbständige Tätigkeit erzielt hat.

Ob die Beigeladene durch den Abschluss des Praxisgemeinschaftsvertrags den Anteil an einer Personengesellschaft begründet hat, der nach Auffassung des Beklagten zur Insolvenzmasse gehörte und somit entsprechend der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 60/08, BStBl. II 2011, 429) Masseverbindlichkeiten verursacht hätte, kann vorliegend dahin stehen. Denn unabhängig davon sind die Voraussetzungen von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO erfüllt.

3. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die festzusetzende Einkommensteuer auch insgesamt als Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO zu qualifizieren. Eine Aufteilung der einheitlichen Einkommensteuerschuld in eine gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzenden Masseverbindlichkeit, soweit massezugehörige Einkünfte vorliegen, und in eine gegen das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners gerichtete Forderung, soweit pfändungsfreie Einnahmen vorliegen, scheidet aus. Der Hilfsantrag ist somit unbegründet.

Es ist zwar zutreffend, dass der pfändungsfreie Anteil der aus der selbständigen Tätigkeit erzielten Einkünfte nicht zur Insolvenzmasse gehört (§ 36 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 850i, § 850a Ziff. 3 ZPO). Gleichwohl liegt insgesamt eine Masseverbindlichkeit vor, wenn sich – wie im Streitfall – der Verwalter gegen eine Freigabe entscheidet und die pfändbaren Einkünfte zur Masse vereinnahmt. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Nach dem Leitbild des EStG soll das Existenzminimum ungeschmälert dem Steuerpflichtigen verbleiben; die Besteuerung soll erst jenseits des Existenzminimums einsetzen. Die Pfändungsschutzbestimmungen nach §§ 850 ff. ZPO haben eine ähnliche Zielrichtung. Sie sollen dem Schuldner die Existenzgrundlage aus einer Erwerbstätigkeit sichern (Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, ZPO, 67. Aufl. 2009, § 850 Rn. 2). Es würde daher dem Leitbild der gesetzlichen Bestimmungen widersprechen, wenn der Insolvenzschuldner auf pfändungsfreie Einkünfte eine – wenn auch nur anteilige – Einkommensteuer zu entrichten hätte. Im Übrigen bleibt zu beachten, dass bei Annahme einer Masseverbindlichkeit die Insolvenzmasse bei typisierender Betrachtung durch die pfändungsfreien Einkünfte überhaupt nicht mit Einkommensteuer belastet wird. Die Veranlagung hat auch in diesem Fall nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen zu erfolgen. Dies bedeutet, dass insbesondere der Grundfreibetrag und der Sonderausgabenabzug zur Anwendung kommen. Gerade durch diese Regelungen soll aber typisierend eine einkommensteuerrechtliche Freistellung des Existenzminimums erreicht werden (vgl. hierzu FG München, Urteil vom 21.07.2010, 10 K 3005/07, EFG 2011, 1981, nrkr., Az. des BFH: III R 21/11).

Bei typisierender Betrachtung entsteht daher von vornherein nur insoweit eine als Masseverbindlichkeit zu wertende Einkommensteuer, als die selbständigen Einkünfte den pfändungsfreien Betrag übersteigen; eine Aufteilung dieser Einkommensteuer ist nicht erforderlich.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135, 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen waren weder der unterliegenden Partei noch der Staatskasse aufzuerlegen, da keine Billigkeitsgründe i.S.v. § 139 Abs. 4 FGO erkennbar waren. Die Beigeladene hat weder Sachanträge gestellt, noch das Verfahren durch eigenen Sachvortrag wesentlich gefördert. Im Übrigen dürften der Beigeladenen, die in C wohnhaft ist und keinen Verfahrensbevollmächtigten hatte, nur außergerichtliche Kosten in geringfügigem Umfang entstanden sein.

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