FG München, Beschluss vom 07.04.2010 – 7 V 508/10

FG München, Beschluss vom 07.04.2010 – 7 V 508/10

Tatbestand
I. Streitig ist im Hauptsacheverfahren, ob die Antragstellerin zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der im Streitfall geltenden Fassung für an ausländische Prüfärzte geleistete Zahlungen verpflichtet ist.

Die Antragstellerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand Marketing und Unternehmensberatung im Bereich der medizinischen Forschung ist. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Antragstellerin in den Jahren 2001 bis 2006 ausländische Prüfärzte in Tschechien, Ungarn, Rumänien und der Ukraine mit der Durchführung von klinischen Studien von Medikamenten beauftragt hat. In diesem Rahmen wurde jeweils ein Dienstleistungsvertrag zwischen einer Pharmafirma (sog. Sponsor) und der Antragstellerin geschlossen. Die Antragstellerin wählte die ausländischen Prüfärzte aus und schloss mit diesen sog. Finanzverträge. Die Bezahlung der Prüfärzte erfolgte durch die Antragstellerin, ohne dass diese den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG vornahm.

Nach Auffassung des Antragsgegners (des Finanzamts) sind die ausländischen Prüfärzte mit den von der Antragstellerin gezahlten Honoraren nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG beschränkt steuerpflichtig. Auf diese Zahlungen – so das Finanzamt – hätte die Antragstellerin den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG vornehmen müssen, da keine Freistellungsbescheinigung des Bundesamts für Finanzen vorgelegen habe.

Am 16. Januar 2007 erließ das Finanzamt einen als „Nachforderungsbescheid“ bezeichneten Verwaltungsakt gegenüber der Antragstellerin. Wörtlich heißt es in diesem: „Die o.g. Steuerschuldnerin schuldet die nachfolgend aufgeführten Steuern nach § 50a Abs. 5 EStG. Auf Grund des unterbliebenen Steuerabzugs nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG bestehen folgende. Ansprüche: …“ Es folgt eine Aufgliederung der Kalendervierteljahre III 2001 bis I 2006 mit der Höhe der Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag jeweils in einem Betrag ohne Angabe der Bemessungsgrundlage und ohne Angabe der Vergütungsgläubiger. In der Begründung wird auf den Betriebsprüfungsbericht Bezug genommen.

Die Antragstellerin erhob dagegen Einspruch und begründete ihn damit, dass zum einen eine Verwertung der Studien im Inland nicht stattfinde und im übrigen die Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG daran scheitere, dass sie nicht zivilrechtliche Vertragspartnerin der ausländischen Prüfärzte geworden sei, sondern sie nur als Vertreterin der Sponsoren gehandelt habe.

Das Finanzamt zog die Auftraggeber der Antragstellerin (Sponsoren) gemäß § 360 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren hinzu. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2009 wies es den Einspruch als unbegründet zurück. In den Entscheidungsgründen wurde die Inanspruchnahme der Antragstellerin wiederholt damit begründet, dass sie als Schuldnerin der Vergütung gem. § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG für die Einbehaltung und Abführung der Steuer hafte.

Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 11. Januar 2007, den Nachforderungsbescheid vom 16. Januar 2007, die Einspruchsentscheidung vom 13. November 2009, die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Antragstellerin beantragtnach erfolgloser Antragstellung beim Finanzamt die Aussetzung der Vollziehung des Nachforderungsbescheids gemäß § 50a Abs. 5 EStG vom 16. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2009 in Höhe von 261.692 €.

Das Finanzamt beantragtdie Ablehnung des Antrags.

Gründe
II. Der Antrag ist begründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 und 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Derartige Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken.

122. Nach der im vorliegenden Verfahren erforderlichen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts, weil weder im Bescheid selbst, noch im Betriebsprüfungsbericht, auf den der Bescheid Bezug nimmt, die nach Auffassung des Finanzamts beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger (Steuerschuldner i.S.v. § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG) genannt werden.

a) Der Senat geht aufgrund der Überschrift „Nachforderungsbescheid“ davon aus, dass es sich bei dem angefochtenen Bescheid um eine Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO (in der steuerrechtlichen Terminologie als Nacherhebungs- oder Nachforderungsbescheid bezeichnet, vgl. Drüen, Der Betrieb – DB – 2005, 299/300) und nicht um einen Haftungsbescheid nach § 50a Abs. 5 Satz 5 i.V.m. § 73g Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV -) handelt. Zwar wird § 167 Abs. 1 Satz 1 AO als Rechtsgrundlage im Bescheid nicht genannt und lediglich auf § 50a Abs. 5 EStG hingewiesen; auch in der Einspruchsentscheidung ist nur von der Haftung der Antragstellerin für nicht abgeführte Abzugssteuer die Rede. Dennoch ist anzunehmen, dass das Finanzamt, hätte es einen Haftungsbescheid erlassen wollen, diesen ausdrücklich so und nicht als Nachforderungsbescheid bezeichnet hätte. Möglicherweise wollte das Finanzamt mit dem Hinweis auf die Haftung der Antragstellerin für nicht abgeführte Abzugssteuer lediglich zum Ausdruck bringen, dass es sich bei der festgesetzten Abzugsteuer nach der Rechtsprechung des 1. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237).

14b) Es ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht zulässig, dass das Finanzamt den Haftungsschuldner für Abzugsteuern nach § 50a Abs. 4 EStG a. F. (jetzt § 50a Abs. 1 EStG) anstelle eines Haftungsbescheids durch einen Nacherhebungsbescheid auf Grundlage von § 167 Abs. 1 Satz 1 AO in Anspruch nimmt (BFH in BFH/NV 2009, 1237 m.w.N.). Da es sich bei einem Nachentrichtungsbescheid nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber dem Haftungsschuldner – anders als bei einem Haftungsbescheid (vgl. Rader in Leopold/Madle/Rader, AO, § 191 Rz. 23 f.) – um einen Steuerbescheid im Sinne des § 155 AO handelt, muss dieser hinsichtlich Form und Inhalt den Anforderungen des § 157 Abs. 1 AO entsprechen. Insbesondere muss er angeben, wer die Steuer schuldet. Wer Steuerschuldner ist, bestimmt sich gemäß § 43 AO nach dem materiellen Recht.

Bei einer Steuer, die wie im Streitfall im Wege des Steuerabzugs entrichtet wird, ist Steuerschuldner derjenige, für dessen Rechnung der Steuerabzug erfolgt (Ratschow in Klein, AO, 10. Auflage, § 43 Rz. 2), bei der Abzugssteuer nach § 50a Abs. 4 EStG somit der beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger. § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG stellt dies nochmals klar. Dagegen ist der Vergütungsschuldner nicht Steuerschuldner, sondern lediglich Steuerentrichtungpflichtiger (BFH-Urteil vom 24. März 1998 I R 120/97, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1999, 3; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 43 AO Rz. 7 m.w.N.). Zwar wird der mit Nacherhebungsbescheid nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltend gemachte Anspruch in einigen BFH-Entscheidungen als „Entrichtungssteuerschuld“ bezeichnet (z.B. BFH-Urteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BStBl II 2001, 67; vgl. Rüsken in Klein, AO, § 167 Rz. 5: „Begriffsverwirrung“). Dennoch ist der Steuerentrichtungspflichtige – wie insbesondere Heuermann (in StuW 2006, 332) nachgewiesen hat – nicht Steuerschuldner i.S.v. § 43 AO, da der Anspruch auf Entrichtung der Abzugssteuer, der durch Nacherhebungsbescheid gegenüber dem Haftungsschuldner nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO geltend gemacht wird, kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 Abs. 1 AO ist. Der Steuerentrichtungspflichtige gehört damit einer anderen Gruppe von Steuerpflichtigen im Sinne von § 33 AO an als der Steuerschuldner. § 157 Abs. 1 AO stellt an einen Nacherhebungsbescheid nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, der an einen Steuerentrichtungspflichtigen gerichtet ist, keine anderen Anforderungen an Form und Inhalt als an einen unmittelbar an den Steuerschuldner gerichteten Steuerbescheid. In jedem Fall ist die Angabe des Steuerschuldners erforderlich.

Im angefochtenen Nacherhebungsbescheid fehlt die Angabe der Steuerschuldner. Zwar enthält er die Feststellung, dass die Antragstellerin Steuerschuldnerin sei. Aus dem Inhalt des Bescheides geht jedoch hervor, dass die Antragstellerin nicht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen wird, denn Steuerschuldner ist – wie dargelegt – nur der beschränkt steuerpflichtige Gläubiger der Vergütung. Die Antragstellerin wird in dem Bescheid ersichtlich als Steuerpflichtiger, der eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat (§ 33 Abs. 1 AO), und damit als Steuerentrichtungspflichtiger in Anspruch genommen. Die beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger als Steuerschuldner werden weder im Nacherhebungsbescheid selbst noch im Betriebsprüfungsbericht oder in anderen Unterlagen, auf die der Bescheid Bezug nimmt, genannt. Damit ist es auch nicht möglich, nach dem objektiven Erklärungsgehalt des Bescheids durch Auslegung die Steuerschuldner zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 78/06, BStBl II 2009, 803). Da es sich bei der Bezeichnung der Antragstellerin als Steuerschuldner um eine offensichtliche Falschbezeichnung handelt, liegt auch kein Fall eines Bescheids, der sich gegen die falsche Person richtet und der damit zwar formell richtig, aber materiell falsch ist, vor (vgl. Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, § 167 Rz.15). Vielmehr fehlt dem angefochtenen Bescheid ein nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO notwendiger Inhalt.

c) Im Regelfall ist ein Steuerbescheid, der den Steuerschuldner nicht angibt, mangels Bestimmtheit nichtig (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 157 AO Rz. 12 m.w.N.). Gegen die Anwendung dieses Grundsatzes auf einen – wie im Streitfall – Nacherhebungsbescheid könnte jedoch sprechen, dass der Bescheid sich nicht gegen den Steuerschuldner richtet, sondern gegen den Abzugsverpflichten und diesem gegenüber auch vollstreckt werden kann.

Die Rechtsprechung hat sich – soweit ersichtlich – noch in keiner veröffentlichten Entscheidung mit der Frage der Nichtbenennung des Steuerschuldners in einem gegen den Abzugsverpflichteten gerichteten Nacherhebungsbescheid auseinandergesetzt. Der BFH hat jedoch im Beschuss vom 13. August 1997 I B 30/97 (BStBl II 1997, 700) zur Steueranmeldung gemäß § 73e EStDV entschieden, dass diese keine Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Vergütungsgläubiger darstelle, da sie diesem gegenüber nicht vollziehbar sei. Die von § 73e Satz 2 EStDV vorgeschriebene Angabe des Namens des Vergütungsgläubigers diene nur der inhaltlichen Konkretisierung der Abführungsschuld und dem Nachweis der Abführung im Falle eines sich anschließenden Erstattungsverfahrens.

In einigen Entscheidungen ist bei Haftungsbescheiden für nicht abgeführte Abzugssteuer nach § 50a Abs. 4 EStG, die zwar den Haftungsschuldner, nicht aber den Steuerschuldner genannt haben, die Frage der Nichtigkeit relevant geworden. Auch in diesen Fällen besteht ein dem Nacherhebungsbescheid vergleichbares Dreiecksverhältnis, jedoch mit dem Unterschied, dass bei Haftungsbescheiden § 157 AO nicht anwendbar ist. Dennoch wird auch bei Haftungsbescheiden teilweise die Auffassung vertreten, dass die fehlende Bestimmbarkeit des Steuerschuldners zur Nichtigkeit führt:

Der BFH hat im Beschluss vom 3. Dezember 1996 I B 44/96 (BStBl II 1997, 306) entschieden, dass die Angabe des Steuerschuldners keine zwingende Begründungsvoraussetzungen ist, solange die Haftungsschuld in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht in anderer Weise ausreichend konkretisiert werden kann. Entsprechend ist die fehlende Angabe des Steuerschuldners – so der BFH – kein schwerer Fehler i.S.v. § 125 Abs. 1 AO, solange die Haftungsschuld in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht in anderer Weise ausreichend konkretisiert werden kann. Diese Auffassung hat der BFH im Beschluss vom 22. Mai 1997 I B 114/96 (BFH/NV 1997, 826) bestätigt.

Dagegen hat das Finanzgericht Hamburg im nicht rechtskräftigen Urteil vom 15. Oktober 2008 2 K 216/07 (EFG 2009, 401/406 unter III, 2., Az. des BFH: I R 104/08) die Auffassung vertreten, dass – bezogen auf einen Haftungsbescheid nach § 50a Abs. 5 EStG – die fehlende Angabe der Vergütungsgläubiger dann zur Nichtigkeit mangels Bestimmtheit führt, wenn diese in den dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Anmeldungen nach § 73e EStDV nicht erwähnt werden und sich weder aus den Anmeldungen noch aus dem Haftungsbescheid die Person des Vertragspartners des Vergütungsschuldners ergibt.

22Da für einen Nacherhebungsbescheid, der die in § 157 Abs. 1 AO niedergelegten Anforderungen an Form und Inhalt erfüllen muss, zumindest keine geringeren Anforderungen an seine Bestimmtheit als bei einem Haftungsbescheid gelten können, bestehen wegen der möglichen Nichtigkeit des angefochtenen Bescheids ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit, so dass bereits aus diesem Grunde die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist.

d) Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass auch dann, wenn die fehlende Angabe der Vergütungsgläubiger im Streitfall nicht zur Nichtigkeit des Nacherhebungsbescheids führen sollte, die fehlende Benennung des Steuerschuldners einen Begründungsmangel (§ 121 AO) darstellt, der zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids mit der Folge führt, dass er aufzuheben und im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes von der Vollziehung auszusetzen ist (BFH vom 1. Juli 2008 II R 2/07, BStBl II 2008, 897). Wie der BFH im Beschluss in BStBl II 1997, 700 entschieden hat, hat § 73e Satz 2 EStDV den Zweck, die Abführungsschuld der Vergütungsschuldners inhaltlich zu konkretisieren und einen Nachweis der Abführung im Falle eines anschließenden Erstattungsverfahrens (§ 50d Abs. 1 EStG) sicherzustellen. Diese Gründe sprechen auch für die grundsätzliche Notwendigkeit der Angabe des Vergütungsgläubigers im Nacherhebungsbescheid gegenüber dem Vergütungsschuldner. Die Angabe mag dann entbehrlich sein, wenn deren Ermittlung objektiv unmöglich oder dem Finanzamt nach den Grundsätzen von Recht und Billigkeit unzumutbar ist, insbesondere weil der Vergütungsschuldner insoweit keine Angaben macht (vgl. BFH in BStBl II 1997, 306). Davon kann im Streitfall jedoch nicht ausgegangen werden, da der Betriebsprüfung offensichtlich die erforderlichen Unterlagen zur Ermittlung der Vergütungsgläubiger vorgelegen haben. Ein nach § 127 AO unbeachtlicher Formfehler liegt schon deshalb nicht vor, weil das Finanzamt ein Wahlrecht hatte, einen Haftungsbescheid oder einen Nacherhebungsbescheid zu erlassen (BFH in BFH/NV 2009, 1237; Gosch, StBp 2001, 113) und im Falle des Erlasses eines Haftungsbescheids dem Finanzamt ein Auswahlermessen zugestanden hätte, ob es den Vergütungsschuldner oder – unter den Voraussetzungen des § 50a Abs. 5 Satz 6 EStG – den Steuerschuldner in Anspruch nimmt. Wegen dieser möglichen Alternative kann nicht davon ausgegangen werden, dass das Finanzamt – das sich wie im Streitfall zum Erlass eines Nacherhebungsbescheids entschlossen hat – „keine andere Entscheidung in der Sache“ hätte treffen können.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde an den Bundesfinanzhof gegen diesen Beschluss wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Diesen Beitrag teilen