FG München, Urteil vom 02.10.2019 – 7 K 982/17

FG München, Urteil vom 02.10.2019 – 7 K 982/17

Tenor
1. Unter Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids vom 16. Dezember 2010 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2011 wird der Beklagte verpflichtet, nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 steuerbefreite und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte in Höhe von ./. 23.347.449 € festzustellen und diese auf die Gesellschafter gemäß der Beteiligungsquote (1110/3663 für C; 1443/3663 für A; 758,5/3663 für K; 111/3663 für B; 240,5/3663 für D) zu verteilen.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des gesamten Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Gründe
I.

Das Verfahren befindet sich im 2. Rechtsgang. Die Beteiligten streiten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus einem Goldhandel als Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Einkommensteuergesetz (EStG) einer nach englischem Recht gegründeten Personengesellschaft im Jahr 2008 (Streitjahr).

Die Klägerin ist eine mit Vertrag vom 1. Dezember 2008 nach englischem Recht gegründete Personengesellschaft in der Rechtsform der General Partnership (GP). Sie befindet sich nach eigenen Angaben seit 2016 in Liquidation. Die Gründungs-Gesellschafter der Klägerin waren die im Inland ansässigen Beigeladenen zu 1. bis 5.:

… – C – (Beteiligungsquote: 1110/3663; Beigeladener zu 1.),

… – A – (Beteiligungsquote 1443/3663; Beigeladener zu 2.),

die Eheleute … – K – (Beteiligungsquote: 758,5/3663, Beigeladener zu 3.) und

… – B – (Beteiligungsquote: 111/3663; Beigeladene zu 4.) sowie

… – D – (Beteiligungsquote: 240,5/3663; Beigeladener zu 5.).

Gesellschaftszweck war u.a. Kauf, Verkauf, Handel und andere Geschäfte mit jeder Art von Gütern, insbesondere mit Edelmetallen, auf Rechnung der Gesellschaft (Nr. 4.1 des Gesellschaftsvertrages – GesV). Hiervon umfasst waren auch der Kauf und der Verkauf von Optionen und anderen Derivaten zum Zweck der Begrenzung von Verlustrisiken oder der Erhöhung von Gewinnchancen.

Die Klägerin nahm noch im Streitjahr ihre Geschäftstätigkeit auf. Zu diesem Zweck schloss sie mit dem schweizerischen Kreditinstitut … (X-Bank) u.a. einen Rahmenkreditvertrag über 30 Mio. US-$, einen Golddepotvertrag und einen Vertrag über Sicherungsinstrumente. Ferner wurde mit der X-Bank vereinbart, dass Repräsentanten der Klägerin Handelsgeschäfte direkt über die Handelsplattform der Bank in … abwickeln konnten. Zu diesem Zweck traten Vertreter der Klägerin telefonisch in Kontakt mit einem Börsenmakler der X-Bank, um ihre An- und Verkaufsaufträge ad hoc am Markt zu Echtzeitpreisen zu platzieren. Zur Kontrolle der Übereinstimmung mit den aktuellen Marktpreisen richtete sich die Klägerin einen Internet-Service zum Abruf der aktuellen An- und Verkaufskurse in Echtzeit ein.

Nach dem Gesellschaftsvertrag waren mindestens ein und höchstens zwei geschäftsführende Gesellschafter zu wählen. Diese hatten Einzelvertretungsbefugnis (vgl. Nr. 10.1 des GesV). Laut Gründungsprotokoll vom 1. Dezember 2008 wurden A und B zu den geschäftsführenden Gesellschaftern (“managing partners”) gewählt. Am selben Tag wurden auch die wesentlichen Verträge mit der X-Bank abgestimmt und unterzeichnet. Die Beigeladenen leisteten ihre Eigenkapitalzahlungen auf das Konto der Klägerin im Zeitraum vom 8. bis 10. Dezember 2008.

Gemäß Arbeitsvertrag vom 1. Dezember 2008 wurde … (E) ab 12. Dezember 2008 als “administrator” (Verwalter) beschäftigt. Als Aufgabe war zunächst die Unterstützung der geschäftsführenden Gesellschafter vereinbart. Mit Vertrag vom 4. Februar 2009 erhielt E ab 1. Februar 2009 die Position eines “managers”. Daneben wurde ein Beratervertrag mit dem Goldmarktexperten … (F) abgeschlossen.

Am 15. Dezember 2008 wurde ein Mietvertrag über ein Büro in London unterzeichnet (…). Am selben Tag wurden lt. Gesellschafterprotokoll Unterschriften unter die Kreditverträge mit der X-Bank durch die anwesenden Gesellschafter C und B geleistet. Anschließend erfolgte ein Beratungsgespräch mit F.

Am 16. Dezember 2008 erwarb die Klägerin erstmals physische Goldbarren im Wert von rd. 30 Mio. US-$ und Absicherungsoptionen (put options). Die Investition wurde durch die vorher geleisteten Eigenkapitaleinlagen sowie durch die volle Inanspruchnahme des Kontokorrentkreditrahmens bei der X-Bank finanziert. Das Gold wurde bereits im Januar 2009 wieder vollständig veräußert. Danach fanden im Laufe des Jahres 2009 rd. 90 weitere Käufe und Verkäufe statt. Der Umsatz betrug ausweislich der Einnahmen-Überschussrechnung für das Jahr 2009 … £ bei einem Gewinn von … £. Diese Geschäfte wurden sämtlich über die X-Bank im Wege des Kommissionsgeschäfts abgewickelt. Die X-Bank trat am Markt im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin auf. Das erworbene Gold wurde in ein Depot bei der X-Bank in Zürich eingelagert und im Verkaufsfall auch wieder entnommen. Für Dritte wurden keine Handelsgeschäfte ausgeführt.

Die Klägerin und ihre Gesellschafter wurden in Großbritannien als gewerbliche Mitunternehmerschaft (Erzielung von “trading and professional business income”) zur Einkommensteuer veranlagt. Für steuerliche Zwecke wurde in Großbritannien für den Zeitraum 1. Dezember 2008 bis 31. März 2009 eine ungeprüfte Einnahmen- und Ausgabenrechnung (“unaudited income and expenditure account”) erstellt. Diese wies einen Gewinn in Höhe von 71.041 £ aus. Eine auf den 31. Dezember 2008 erstellte Rechnung ermittelte einen Verlust in Höhe von 21.117.301 £.

Am 2. November 2009 reichte die Klägerin für das Streitjahr eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen beim Beklagten (Finanzamt) ein. Der Feststellungserklärung war als Anlage EÜR eine Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG beigefügt, die für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. bis 31. Dezember 2008 einen Verlust in Höhe von 23.347.449 € auswies. Nach der eingereichten Erklärung (Anlage FE-AUS 2) sollte es sich hierbei um nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Einkünfte handeln, für die ein Progressionsvorbehalt in Betracht komme. Die Verteilung der negativen Einkünfte wurde für Zwecke des Progressionsvorbehalts entsprechend den Beteiligungsquoten vorgenommen.

Mit Bescheid vom 16. Dezember 2010 lehnte das Finanzamt den Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 180 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) ab (negativer Feststellungsbescheid), da die Klägerin vermögensverwaltend tätig gewesen sei und keine gewerblichen, nach DBA steuerfreien Einkünfte vorlägen. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2011). Auch die hiergegen erhobene Klage wurde als unbegründet abgewiesen (Urteil des Finanzgerichts München vom 28. Oktober 2013, 7 K 1918/11, EFG 2014, 180).

Die von der Klägerin hiergegen eingelegte Revision war erfolgreich. Mit Urteil vom 19. Januar 2017 (IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751) hob der Bundesfinanzhof (BFH) die finanzgerichtliche Entscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen auf, da verfahrensfehlerhaft unterlassen wurde, die Gesellschafter der Klägerin nach § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) beizuladen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Entscheidung des BFH vom 19. Januar 2017 verwiesen.

Mit Beschluss vom 28. Juni 2017 wurden die Gesellschafter der Klägerin beigeladen.

Im 2. Rechtsgang macht die Klägerin geltend, das Urteil des BFH habe bestätigt, dass die Tätigkeit der Klägerin die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten habe. Eine Buchführungspflicht nach britischen oder deutschen Vorschriften habe nicht bestanden. Das Wahlrecht zur Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG sei wirksam ausgeübt worden. Es sei keine Bilanz erstellt worden. Die vorgelegte Saldenliste (“Trial Balance”) stelle keine Bilanz dar, sondern sei eine Zusammenstellung der Grundaufzeichnungen von Einnahmen und Betriebsausgaben. Die Saldenliste enthalte keinerlei Positionen oder Konten, die typischerweise im Rahmen einer Abschlusserstellung gebucht werden müssen (z.B. Rückstellungen).

Weder die Gesellschaft noch die Gesellschafter hätten operative Aktivitäten in Deutschland entfaltet. Eine inländische Betriebsstätte habe nicht vorgelegen. Die operativen Aktivitäten der Gesellschaft seien aus dem Büro in London heraus erfolgt. Marktbeobachtung könne eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte nicht begründen und sei beim Goldhandel nur eine vorbereitende Betätigung. Die eigentlichen geschäftsleitenden Tätigkeiten lägen in den tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen im Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf und den damit verbundenen jeweiligen Abwicklungshandlungen. Für die Marktbeobachtung sei ein in London ansässiger Spezialist eingeschaltet worden. Die Geschäftsführer hätten alle wesentlichen Geschäftsführungstätigkeiten in London wahrgenommen. Geschäftsführersitzungen seien ausschließlich in dem Büro in London abgehalten worden.

Die Klägerin beantragt,

den negativen Feststellungsbescheid vom 16. Dezember 2010 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2011 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 steuerbefreite und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte in Höhe von ./. 23.347.449 € festzustellen und diese auf ihre Gesellschafter gemäß der Beteiligungsquote zu verteilen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt macht geltend, vorliegend sei nach Art und Umfang des Handels mit Gold von einer gewerblichen Tätigkeit auszugehen. Im Streitjahr 2008 habe in Großbritannien keine DBA-Betriebsstätte vorgelegen. Es sei nicht erkennbar, dass die Tätigkeit der Klägerin im angemieteten Büro in London ausgeübt worden sei. Die Kaufentscheidung für den ersten Ankauf von Goldbarren könne keiner DBA-Betriebsstätte in Großbritannien zugerechnet werden.

Die Geschäftsleitungsbetriebsstätte sei im Streitjahr nicht in Großbritannien gewesen. Die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer hätten ihre Verpflichtungen aus dem Gesellschaftsvertrag nicht nur an den wenigen Aufenthaltstagen in London erfüllt.

Die Tätigkeit eines Unternehmens beim Goldhandel bestehe vorrangig in der Marktbeobachtung. Der Akt des An- bzw. Verkaufs sei eher nachrangig als Hilfstätigkeit anzusehen. Die Marktbeobachtung sei durch einen externen Goldmarktexperten erfolgt, der jedoch keine Betriebsstätte vermitteln könne. Nach den Umständen des Streitfalls sei davon auszugehen, dass die Gesellschafter sich auch von Deutschland aus mit dem Unternehmenszweck beschäftigt hätten.

Selbst wenn in Großbritannien eine DBA-Betriebsstätte bestanden hätte, wären dieser nicht automatisch sämtliche Einkünfte aus dem Goldhandel zuzurechnen. Im Streitfall seien alle wertschöpfenden unternehmerischen Handlungen den Gesellschaftern bzw. den geschäftsführenden Gesellschaftern in Deutschland zuzurechnen.

Zwar habe im Jahr 2008 nach britischem Recht keine Bilanzierungspflicht für die General Partnership bestanden, da es sich bei der Klägerin nicht um eine “qualifying partnership” handele. Unabhängig davon sei aber der steuerliche Gewinn der General Partnership nach den Grundsätzen von UK-GAAP zu ermitteln. Dies bedinge eine periodengerechte Gewinnermittlung. Somit sei von einer Gewinnermittlung nach bilanziellen Grundsätzen auszugehen. Diese schließe bereits dem Grunde nach eine Überschussrechnung aus. Selbst wenn keine formelle Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz bestehe, so könne ein steuerlicher Gewinn denklogisch nur dann nach UK-GAAP ermittelt werden, wenn ein Rechnungswesen vorhanden sei und Abschlüsse ggf. in Form von Anpassungs-/Überleitungsrechnungen die Periodenabgrenzung vollziehen. Demnach werde der Gewinn nach bilanziellen Grundsätzen, entsprechend einem Betriebsvermögensvergleich, ermittelt. Auch lasse sich aus dem Gesellschaftsvertrag ableiten, dass bilanziert worden sei. Es werde auf Kapitalkonten der Gesellschafter hingewiesen. Ferner seien die vorgelegten Gewinnermittlungen zum 31.12.2008 und 31.12.2009 offensichtlich aus dem britischen Rechnungswesen für deutsche steuerliche Zwecke abgeleitet worden. Der erklärte Gewinn sei nicht nachvollziehbar. Für die in Großbritannien eingereichte Steuererklärung könne diese Gewinnermittlungen nicht Grundlage sein, da sich der Gewinnermittlungszeitraum von 1. Dezember 2008 bis 31. März 2009 erstreckt habe. Ferner sei eine “Trial Balance” erstellt worden, die darauf schließen lasse, dass der Gewinn in Großbritannien nach Bilanzierungsgrundsätzen ermittelt worden sei.

Wegen des weiteren Sachverhalts und hinsichtlich des weiteren rechtlichen Vortrags wird auf die Einspruchsentscheidung, die vom Finanzamt vorgelegten Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen sowie das Protokoll zur mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

II.

Die Klage ist begründet.

Das Finanzamt hat es zu Unrecht abgelehnt, die Einkünfte der Klägerin aus Großbritannien für das Streitjahr nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen. Die Klägerin erzielte gewerbliche Einkünfte, die nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140 – DBA-Großbritannien 1964/1970) ausschließlich in Großbritannien steuerpflichtig sind und im Inland lediglich dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) unterfallen. Eine gesonderte Feststellung war auch nicht gemäß § 180 Abs. 3 AO entbehrlich.

1. Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind.

2. Wie der BFH im ersten Rechtsgang erkannte (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751) wird die Klägerin als eine GP in Großbritannien als steuerlich transparent behandelt und ist ihrer Struktur nach auch in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar. Die Transparenz führt dazu, dass das Unternehmen einer GP jedem Gesellschafter (anteilig) zuzurechnen ist. An den Einkünften der Klägerin sind demzufolge mehrere Personen beteiligt und diese Einkünfte sind auch den Beigeladenen steuerlich anteilig zuzurechnen (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO).

3. Die Klägerin erzielte im Streitjahr gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG; Art. III DBA-Großbritannien 1964/1970). An die Qualifizierung der Einkünfte der Klägerin als gewerblich sieht sich das Gericht aufgrund der rechtlichen Beurteilung in der Entscheidung des BFH im ersten Rechtsgang (Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751) gebunden (§ 126 Abs. 5 FGO). Auch nach Beiladung der Gesellschafter hat sich insoweit kein abweichender Sachverhalt ergeben. Das Gericht sieht aus diesem Grund von weiteren Ausführungen ab und verweist insoweit auf die Entscheidung im Verfahren IV R 50/13.

4. Infolge der transparenten Besteuerung der Einkünfte auf Ebene der beigeladenen Gesellschafter wird die Klägerin nicht vom Anwendungsbereich des DBA-Großbritannien erfasst (Art. II Abs. 1 Buchst. f, g DBA-Großbritannien 1964/1970). Für Zwecke der Abkommensanwendung liegt daher zwar ein deutsches Unternehmen vor, da aufgrund des inländischen Wohnsitzes der beigeladenen Gesellschafter Deutschland der Ansässigkeitsstaat ist (Art. II Abs. 1 Buchst. j, h DBA-Großbritannien 1964/1970). Die gewerblichen Einkünfte der Klägerin sind jedoch nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens vollumfänglich einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte zuzuordnen. Damit sind die streitgegenständlichen Einkünfte ausschließlich in Großbritannien steuerpflichtig; in Deutschland sind sie von der Besteuerung freigestellt und unterliegen dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG; vgl. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien 1964/1970).

4.1. Gemäß Art III Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 wird der Anteil an den gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens, der auf einen in einem der Gebiete ansässigen Mitunternehmer entfällt, nur in diesem Gebiete besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so können die anteiligen Gewinne dieses Mitunternehmers in dem anderen Gebiete besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie seinen Anteil an den Gewinnen darstellen, die der Betriebstätte zugerechnet werden können (Art III Abs. 2 Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970).

Gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. l (i) DBA-Großbritannien 1964/1970 ist für Zwecke der Anwendung des DBA-Großbritannien 1964/1970 unter Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung zu verstehen, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Beispielhaft zählt Art. II Abs. 1 Buchst. l (ii) DBA-Großbritannien 1964/1970 als Betriebsstätten u.a. den Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung oder eine Geschäftsstelle auf. Daneben verneint das DBA-Großbritannien 1964/1970 aber in bestimmten Konstellationen die Begründung einer Betriebstätte (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l (iii) DBA-Großbritannien 1964/1970). So kann z.B. das Unterhalten einer festen Geschäftseinrichtung ausschließlich zur Werbung, zur Erteilung von Auskünften, zur wissenschaftlichen Forschung oder zur Ausübung ähnlicher Tätigkeiten, die für das Unternehmen vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen, nicht als Betriebsstätte gelten (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l (iii) ee) DBA-Großbritannien 1964/1970).

4.2. Unter Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens verfügte die Klägerin in London jedenfalls ab 15. Dezember 2008 mit Unterzeichnung des Mietvertrags und Bezug des Büros über eine feste Geschäftseinrichtung i.S.d. Art. II Abs. 1 Buchst. l (i) DBA-Großbritannien 1964/1970.

4.2.1. Der Mietvertrag über das Büro im … London bezieht sich auf eine Räumlichkeit, die eine feste Geschäftseinrichtung in GBR darstellt. Zeitlich war das Mietverhältnis auf mindestens ein Jahr angelegt (Nr. 3 Abs. 3 Tenancy Agreement), so dass auch in zeitlicher Hinsicht eine hinreichende Verstetigung der Geschäftseinrichtung beabsichtigt war (vgl. Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 5 Rz. 37a).

4.2.2. Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls sowie der in der mündlichen Verhandlung konkretisierten Angaben durch die Beigeladene zu 4. ist davon auszugehen, dass die Klägerin jedenfalls ab 15. Dezember 2008 die Verfügungsmacht über das angemietete Büro hatte. Dabei verkennt das Gericht nicht, dass es sich bei den Angaben der Beigeladenen zu 4. in der mündlichen Verhandlung um Parteivortrag und nicht um eine Zeugenaussage handelt, dem aufgrund der eigenen Betroffenheit der Beigeladenen zu 4. nur ein eingeschränkter Beweiswert beigelegt werden kann.

4.2.2.1. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166; Urteil vom 16.05.1990 I R 113/87, BFHE 161, 358, BStBl II 1990, 983) kann eine Geschäftseinrichtung i.S. des § 12 Satz 1 AO nur dann eine Betriebsstätte darstellen, wenn der Steuerpflichtige über diese nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Der Betriebsstättenbegriff des DBA Großbritannien ist insoweit mit dem entsprechenden Begriff des § 12 Satz 1 AO identisch (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 03.02.1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462).

Der Nutzende besitzt Verfügungsmacht, wenn ihm diese ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen werden oder diese ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes oder einer Grundstücksfläche im Interesse eines anderen (Nutzungsmöglichkeit) sowie die bloße tatsächliche (gelegentliche) Mitbenutzung eines Raumes bzw. einer Grundstücksfläche begründen für sich genommen noch keine Betriebsstätte (BFH-Urteil vom 16.05.1990 I R 113/87, BFHE 161, 358, BStBl II 1990, 983).

Aus dem Begriff der Betriebsstätte kann aber nicht abgeleitet werden, dass die Nutzung einer festen Einrichtung notwendigerweise rechtlich abgesichert sein muss. Für die Annahme einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, dass eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse “Verwurzelung” des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt. Im Einzelfall kann es genügen, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Steuerpflichtigen ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt und seine Verfügungsmacht darüber nicht bestritten wird (vgl. BFH-Beschluss vom 10.11.1998 I B 80/97, BFH/NV 1999, 665).

Die Betriebsstätte eines Unternehmens kann auch in der Betriebsstätte eines anderen Unternehmens gelegen sein (so auch Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 5 Rz. 43). Die Mitbenutzung von Räumen kann eine Betriebsstätte begründen, wenn der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt und dort gewisse Betriebshandlungen stattfinden. Es ist nicht erforderlich, dass sich die Geschäftsleitung dort abspielt (BFH-Urteil vom 10.05.1961 IV 155/60 U, BFHE 73, 134, BStBl III 1961, 317).

Räume der Wohnung eines Arbeitnehmers, die aufgrund arbeitsvertraglicher Vereinbarungen für die gewerbliche Tätigkeit des Arbeitgebers genutzt werden und von ihm mit den dafür erforderlichen Einrichtungen ausgestattet worden sind, sind jedoch keine Betriebsstätten, wenn die jederzeitige Verfügungsmacht des Arbeitgebers über die Räume nicht unbestritten ist (BFH-Beschluss vom 10.11.1998 I B 80/97, BFH/NV 1999, 665).

4.2.2.2. Nach dem schriftsätzlichen Vorbringen der Klägerin sowie den Ausführungen der Beigeladenen zu 4. in der mündlichen Verhandlung sei das Büro räumlich abgeschlossen gewesen. Der Raum sei büromäßig ausgestattet gewesen und habe über Telefon und Computer mit einem Internetanschluss verfügt. Die Klägerin habe eigene Schlüssel gehabt. Im Büro seien Unterlagen für die Tätigkeit der Klägerin aufbewahrt worden. In den Räumlichkeiten seien Gesellschafterversammlungen abgehalten worden. Ferner hätten dort Treffen mit dem Goldmarktexperten F stattgefunden. Der zunächst als Verwalter und ab Februar 2009 als “manager” angestellte E sei von dort aus für die Klägerin tätig geworden.

Nach Auffassung des Gerichts ist dieses Vorbringen unter Berücksichtigung der vorliegenden Unterlagen schlüssig und glaubhaft. Die Klägerin besaß ab 15. Dezember 2008 Verfügungsmacht über das angemietete Büro in der … Street. Anhaltspunkte, dass der Mietvertrag (“Tenancy Agreement”) nur zum Schein abgeschlossen wurde, liegen nicht vor. Lt. schriftlicher Bestätigung des E (Anlage K5, Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 9. Oktober 2017) wurden die Büroschlüssel an die Gesellschafter B und C der Klägerin am 15. Dezember 2008 übergeben. Anhaltspunkte, dass die Klägerin ihr vertragliches Nutzungsrecht nicht wahrnehmen konnte oder eingeschränkt war, sind nicht erkennbar. Sowohl die Höhe der Miete (2.102,34 £ pro Quartal) als auch die wiederholten Reisen der Gesellschafter nach London (u.a. der “managing partners” A am 15.12.2008, 21.1.2009, 4.2.2009, 31.3.2009 bzw. B am 15.12.2008, 22.1.2009, 27./28.1.2009, 17.2.2009, 17./18.3.2009, 31.3.2009) sprechen dafür, dass das angemietete Büro auch tatsächlich genutzt wurde. Hiervon ist nach Auffassung des Gerichts auch deshalb auszugehen, da den Gesellschaftern der Klägerin bewusst war, dass die Nutzung eines eigenen Büros in Großbritannien erforderlich ist, um die angestrebten steuerlichen Folgen (Steuerfreiheit der Einkünfte unter Progressionsvorbehalt) herbeizuführen.

4.2.2.3. Der Umstand, dass E in dem angemieteten Büro in der … Street offensichtlich auch für andere tätig wurde, lässt die aus dem Mietvertrag resultierende Verfügungsmacht der Klägerin nicht entfallen.

Aus den vom Finanzamt in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen kann gefolgert werden, dass E für weitere vergleichbare Gesellschaften als “administrator” bzw. “manager” tätig war. Dass die Tätigkeit des E für die Klägerin keine Vollzeittätigkeit war, ergibt sich bereits aus dem Vertrag vom 12. Dezember 2008, nach dem die wöchentliche Arbeitszeit nicht 8 Stunden überschreiten soll. Auch spricht die Unternehmenstätigkeit der Klägerin (Goldhandel) und die Funktion des E (zunächst “administrator”) dafür, dass der zeitliche Arbeitsaufwand überschaubar war. Vor diesem Hintergrund ist es mehr als nahe liegend, dass E weitere Beschäftigungen ausübte.

Soweit diese weiteren Tätigkeiten für andere vergleichbare Gesellschaften vom streitgegenständlichen Büro aus ausgeübt wurden, ist dies – zumindest nach den Umständen des Streitfalls – für die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung der Klägerin in diesem Büro unschädlich. Dabei ist bedeutsam, dass E nicht nur als Vermieter des Büros fungierte, sondern auch noch zunächst als Verwalter bzw. später als “manager” angestellt war. Aus dem Umstand, dass E als Inhaber eines Nutzungsrechts an dem Büro (“leasehold interest”) dieses auf einer “non-exclusive basis” an die Klägerin vermietete (Nr. 2 Tenancy Agreement), schließt das Gericht, dass hierdurch zumindest ein Untermietverhältnis zwischen E und der Klägerin begründet wurde, das der Klägerin in hinreichender Weise Verfügungsmacht über das Büro verschaffte.

Sofern E daneben auch mit anderen Gesellschaften Mietverträge auf “non-exclusive basis” geschlossen haben sollte, steht dies einer Verfügungsmacht der Klägerin an dem Raum nicht entgegen. Da E mit Vertrag vom 12. Dezember 2008 zur Unterstützung der geschäftsführenden Gesellschafter angestellt worden war, sind die Tätigkeiten des E, sofern sie im streitgegenständlichen Büro für die Klägerin erfolgten, dieser auch zuzurechnen, so dass jedenfalls in diesen Zeiten die Klägerin tatsächlich über das Büro verfügte. Soweit E zu anderer Zeit in eigenen Angelegenheiten oder für Dritte tätig war, ist dies unschädlich, da auch die bloße Mitbenutzung von Räumen eine Betriebsstätte begründen kann, wenn – wie vorliegend – nicht nur eine vorübergehende (kurzzeitige) Verfügungsmacht bestand und dort gewisse Betriebshandlungen stattfanden (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.1961 IV 155/60 U, BFHE 73, 134, BStBl III 1961, 317). Anhaltspunkte, dass die Nutzung des Büros durch E für weitere Gesellschaften die Nutzung der Räumlichkeit für die betrieblichen Zwecke der Klägerin beeinträchtigte oder unmöglich machte, liegen nicht vor.

Die Nutzung des Büros für weitere Gesellschaften führt im Streitfall auch nicht dazu, dass die Verfügungsmacht der Klägerin als lediglich vorübergehend anzusehen ist. Zwar kann die bloße vorübergehende Nutzung von Räumlichkeiten eines Auftraggebers keine Betriebsstätte begründen (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166). Sofern eine vorübergehende Verfügungsmacht nicht ausreicht, um eine Betriebsstätte zu begründen, fallen hierunter im Kern aber nur Fälle, in denen ohne rechtliche Grundlage kurzfristig Räumlichkeiten eines Dritten (Auftraggebers) genutzt werden. Im Streitfall ist die Verfügungsmacht der Klägerin aber aufgrund einer vertraglichen Grundlage gesichert. Da der Mietvertrag auf mindestens ein Jahr abgeschlossen war, war die Verfügungsbefugnis auch auf längere Zeit angelegt. Der Raum wurde von E nicht (unentgeltlich) zur Verfügung gestellt, um dort vorübergehend Leistungen der Klägerin für sich abzurufen. Dass sich Zeiten der Nutzung des Büros für die Klägerin mit Zeiten der Nutzung für Dritte abwechselten, stellt die grundsätzliche Verfügungsmacht nicht in Frage. Denn sofern auch eine Mitbenutzung von Räumen eine Betriebsstätte begründen kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.1961 IV 155/60 U, BFHE 73, 134, BStBl III 1961, 317), ist damit zwangsläufig verbunden, dass Räumlichkeiten abwechselnd für unterschiedliche Zwecke genutzt werden, und die Nutzungen nicht ausschließlich einem Unternehmen zugutekommen.

4.2.2.4. Soweit nach Schluss der mündlichen Verhandlung mit Schriftsatz vom 7. Oktober 2019 weitere Ausführungen zum Hintergrund des Abschlusses eines Mietvertrags auf einer “non-exclusive basis” gemacht wurden, ergeben sich hieraus keine neuen entscheidungserheblichen Umstände. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist daher nicht veranlasst. Denn jedenfalls vermittelte der Mietvertrag – nach den Erläuterungen des vorgelegten Schriftverkehrs – ein vertragliches Nutzungsrecht in Form einer “licence”. Dieses Recht ermöglichte der Klägerin in ausreichend rechtlich gesicherter Weise, das Büro für eigenbetriebliche Zwecke zu nutzen und Verfügungsmacht zu erlangen (vgl. unter 4.2.2.3.).

4.3. Im streitgegenständlichen Büro wurden auch Tätigkeiten für die Klägerin ausgeübt, die nicht nur vorbereitender Art waren oder Hilfstätigkeiten darstellten.

4.3.1. Die Tätigkeit des Unternehmens muss gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. l (i) DBA-Großbritannien 1964/1970 zumindest teilweise in der festen Geschäftseinrichtung ausgeübt werden, um eine Betriebsstätte zu begründen. Daneben ist zur Begründung einer Betriebsstätte erforderlich, dass die Tätigkeiten nicht nur vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l (iii) ee) DBA-Großbritannien 1964/1970).

4.3.2. Nach den Angaben der Beigeladenen zu 4. in der mündlichen Verhandlung, hätten im Büro … Street Gesellschafterversammlungen stattgefunden. Dabei sei auch der Handelsrahmen für E festgelegt worden. Der Goldmarktexperte F habe die Gesellschafter dort über die Entwicklung des Goldmarktes informiert. Vom Büro aus seien auch die Goldkäufe/-verkäufe über das Telefon mit der X-Bank abgewickelt worden. Von dort aus sei auch auf die Informationsplattform “The Bullion Desk” zugegriffen worden, um den Goldpreis in Echtzeit abzurufen.

Auch wenn nach Überzeugung des Gerichts das Büro in London für den Goldhandel der Klägerin nicht von einer solch existentiellen Bedeutung war, wie es durch die Klägerin bzw. die Beigeladene zu 4. in der mündlichen Verhandlung versucht wurde darzustellen, ist nach den Ausführungen der Beigeladenen zu 4. sowie nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens davon auszugehen, dass von dort aus Tätigkeiten vorgenommen wurden, die nicht nur als Hilfs- bzw. Vorbereitungstätigkeiten zu qualifizieren sind.

Hierfür spricht, dass den beigeladenen Gesellschaftern die besondere Bedeutung einer Betriebsstätte in London für die gewünschten Steuereffekte im Inland bewusst war. So flog die Beigeladene zu 4. als “managing partner” vor dem ersten Goldkauf am 15. Dezember 2008 und vor dem Verkauf des Goldpakets Ende Januar am 22.1.2009 sowie 27./28.1.2009 nach London. Hieraus schließt das Gericht, dass der An- und Verkauf des ersten Goldpakets vom streitgegenständlichen Büro in London aus erfolgte und damit dort substantielle Unternehmenstätigkeiten entfaltet wurden, die bereits im Streitjahr 2008 zu einer Betriebsstätte i.S.d. Art. II Abs. 1 Buchst. l (i) DBA-Großbritannien 1964/1970 führten. Da das streitgegenständliche Büro nicht ausschließlich zum Einkauf von Gold bestimmt war, greift im Streitfall auch nicht Art. II Abs. 1 Buchst. l (iii) dd) DBA-Großbritannien 1964/1970, wonach keine Betriebsstätte i.S.d. DBA-Großbritannien vorliegt, sofern eine feste Geschäftseinrichtung ausschließlich zum Einkauf von Gütern und Waren unterhalten wird.

Unerheblich ist, dass die Marktbeobachtung im Wesentlichen durch den als Berater verpflichteten F erfolgte. Dieser konnte zwar der Klägerin keine Betriebsstätte vermitteln, da er als Goldmarktexperte selbständig tätig war und damit am Ort seiner Tätigkeit für sein eigenes Unternehmen und nicht für das Unternehmen der Klägerin tätig wurde. Das Gericht teilt nicht die Auffassung des Finanzamts, dass die Marktbeobachtung die Kerntätigkeit eines gewerblichen Goldhandels darstellt und die weiteren Tätigkeiten demgegenüber in den Hintergrund treten, so dass diese keine Betriebsstätte begründen können. Auch wenn die Marktbeobachtung einen wichtigen Teil des gewerblichen Goldhandels darstellt, stehen dem auch die Kauf- und Verkaufsentscheidung sowie dessen Vollzug als mindestens ebenso bedeutsame Tätigkeiten eines gewerblichen Goldhandels, der gerade auf der kurzfristigen Verwertung von Veränderungen der Substanzwerte ausgerichtet ist, gegenüber. Da vorliegend nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zumindest der An- und Verkauf des ersten Goldpakets vom Büro in der V-Str. aus durchgeführt wurden, ist dieses als Betriebsstätte der Klägerin zu qualifizieren.

Zwar geht das Gericht davon aus, dass zumindest die Kaufentscheidung für das erste Goldpaket bereits getroffen war, als die Beigeladene zu 4. als “managing partner” am 15. Dezember 2008 nach London flog und den Kauf vom Büro aus über Telefon bei der X-Bank in Auftrag gab. Denn der gewünschte steuerliche Effekt konnte nur erreicht werden, wenn vor Ende Dezember 2008 Gold angeschafft wurde. Vor diesem Hintergrund war die Möglichkeit, den Goldkauf ins neue Jahr zu verschieben, keine wirkliche Option. Vielmehr war die Entscheidung zum Goldkauf im Streitjahr bereits mit Gründung der Gesellschaft getroffen.

Da jedoch die telefonische Order zum Kauf bzw. Verkauf von Gold nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens am 15./16. Dezember 2008 bzw. Ende Januar 2009 vom Büro in London aus erteilt wurde, wurde die Klägerin von dort aus substantielle für ihr Unternehmen tätig. Die Umsetzung der Kaufentscheidung durch telefonische Order ist nicht nur als Hilfstätigkeit zu qualifizieren. Denn letztendlich führte erst die Kontaktaufnahme und Beauftragung der Händler über die Handelsplattform der X-Bank dazu, dass der Goldkauf umgesetzt wurde. Die einzelne Order ist damit essentiell für den gewerblichen Goldhandel. Dass die eigentliche Entscheidung zum ersten Goldkauf nicht vom Büro in London aus erfolgte, berührt die Qualifizierung des Büros als Betriebsstätte der Klägerin nicht. Denn es ist hierfür nicht erforderlich, dass dort Geschäftsleitungsentscheidungen – zu denen die Kauf- und Verkaufsentscheidungen zählen – erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.1961 IV 155/60 U, BFHE 73, 134, BStBl III 1961, 317). Vielmehr können alle Tätigkeiten eine Betriebsstätte begründen, die – wie die Kauf-/Verkaufsorder – nicht nur Vorbereitungs- bzw. Hilfscharakter haben.

4.4. Eine weitere Betriebsstätte der Klägerin i.S.d Art. II Abs. 1 Buchst. l DBA-Großbritannien 1964/1970 kann für die Klägerin im Streitjahr nicht festgestellt werden. Insbesondere ist nach Aktenlage und dem Vorbringen der Beteiligten keine Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Inland erkennbar.

4.4.1. Zwar ist die Geschäftsleitung notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen hat somit – zumindest – eine, am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte, welcher im Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen zusätzlichen Betriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen ist. Ist keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden, so ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2017 I R 98/15, BFHE 260, 169, BFH/NV 2018, 497). Dabei setzt die Geschäftsleitungsbetriebsstätte keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148).

Es entsteht aber nicht ohne weiteres an jedem Ort, an dem wichtige Geschäftsleitungsentscheidungen getroffen werden, eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Hierfür ist vielmehr eine Einrichtung erforderlich, an der sich der Geschäftsführer mit einer gewissen Regelmäßigkeit aufhält und der Maßnahmen der Geschäftsführung zuzuordnen sind, weil sie entweder dort getroffen werden oder weil der Geschäftsführer mit einer gewissen Regelmäßigkeit von dort aus agiert (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 76/95, BFH/NV 1998, 434).

4.4.2. Im Streitfall lag der Unternehmensgegenstand der Klägerin im Goldhandel. Die wesentlichen Tätigkeiten lagen dabei in der Marktbeobachtung, dem An-/Verkauf des Goldes sowie im Abschluss von Sicherungsgeschäften. In diesem Zusammenhang schloss die Klägerin neben einem Beratervertrag mit F auch ab 12. Dezember 2008 einen Verwaltervertrag mit E ab. Dabei sollte E die geschäftsführenden Gesellschafter unterstützen (vgl. 2.2. “Statement of terms an conditions” vom 12.12.2008).

Die Klägerin baute somit neben externer fachlicher Hilfe (F) auch auf organisatorische Unterstützung durch E vor Ort (…, vgl. 4. “Statement of terms an conditions” vom 12.12.2008). Daneben erfolgte im Streitjahr 2008 lediglich eine Kaufentscheidung. Diese wurde nach einer Beratung durch den Goldmarktexperten F in London durch die geschäftsführende Gesellschafterin B sowie den weiteren Gesellschafter C umgesetzt. Vor dem Hintergrund, dass im Streitjahr wesentliche unternehmerische Aktivitäten (u.a. Ankauf von Gold) in London erfolgten und gleichzeitig Aufgaben an Personen vor Ort (F, E) übertragen wurden, ist es nicht zwangsläufig erforderlich, dass neben der Betriebsstätte in London, eine weitere im Inland bestand.

Konkrete Anhaltspunkte und Nachweise dafür, dass im Inland zumindest eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte existierte, liegen nicht vor. Eine Verortung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte in den Wohnungen der im Inland ansässigen geschäftsführenden Gesellschafter ist nach den Umständen des Streitfalls nicht möglich. Hiervon könnte allenfalls dann ausgegangen werden, wenn die Klägerin über keine andere Betriebsstätte verfügte und von dort (in den Wohnungen) die geschäftliche Planung erfolgte (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2017 I R 98/15, BFHE 260, 169, BFH/NV 2018, 497). Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden.

Vorliegend besaß die Klägerin ab Mitte Dezember 2008 eine Betriebsstätte in London. Umstände, die regelmäßig Geschäftsleitungsentscheidungen im Inland erfordern, sind nicht erkennbar. Nachdem die Marktbeobachtung auf einen externen Berater übertragen worden war und der Ankauf des ersten Goldpakets sowie die Sicherungsgeschäfte abgeschlossen waren, verblieb nur noch wenig Raum für geschäftsleitende Entscheidungen. Hinzu kommt, dass der Ankauf und Verkauf des ersten Goldpakets in London stattfand und nach Änderung des Vertrags mit E, welcher ab Februar 2009 die Position eines “managers” erhielt und nach Vorgaben der Gesellschafter den Goldhandel in Abstimmung mit F umsetzte, weitere Entscheidungsbefugnisse nach London verlagert wurden. Soweit die geschäftsführenden Gesellschafter vor diesem Hintergrund für die Klägerin im Inland tätig gewesen sein sollten – wofür es keine konkreten Hinweise gibt -, konnte dies nach Auffassung des Gerichts lediglich in geringem Umfang der Fall gewesen sein. Dass dies in einer gewissen Regelmäßigkeit der Fall war und regelmäßig in einer bestimmten Einrichtung im Inland (z.B. Wohnung, Büro) verortet werden kann, ist nicht erkennbar. Denn auch eine inländische Betriebsstätte würde voraussetzen, dass ein und dieselbe Stelle über längere Zeit immer wieder aufgesucht und zu geschäftlichen Aktivitäten genutzt wird (vgl. Heinsen in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 148. Lieferung, § 12 Betriebstätte, Rn. 11).

Für eine (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte im Inland reicht es nicht aus, dass an unterschiedlichen Orten im Inland (Geschäftsleitungs-)Tätigkeiten für die Klägerin ausgeübt wurden. Somit kann auch die offensichtlich im Inland getroffene (Einzel-)Entscheidung des Erwerbs des ersten Goldpakets nicht zu einer inländischen Betriebsstätte führen. Vielmehr ist auch dieser Vorgang der einzigen Betriebsstätte der Klägerin in London zuzurechnen. Ob aufgrund der Umstände des Streitfalls möglicherweise im Folgejahr 2009 neben der Betriebsstätte in London im Inland eine weitere begründet wurde, kann im Streitfall, der lediglich den Veranlagungszeitraum 2008 betrifft, offenbleiben.

5. Das für die streitgegenständlichen Progressionseinkünfte durchzuführende Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist nicht gemäß § 180 Abs. 3 AO entbehrlich. Zum einen ist nicht nur einer, sondern alle an der Klägerin beteiligten beigeladenen Gesellschafter im Streitjahr im Inland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO). Zum anderen liegt kein Fall von geringer Bedeutung vor (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO), da die Art der Einkünfteermittlung (Bilanzierung, Überschussrechnung) und damit auch die Höhe der gesondert festzustellenden Beträge streitig sind.

6. Im Streitfall sind die streitgegenständlichen gewerblichen Einkünfte nicht gemäß § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Die Klägerin kann im Streitjahr ihre Einkünfte gemäß § 4 Abs. 3 EStG (Überschussrechnung) ansetzen.

6.1. Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) unterliegt der Gewinn der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Dieser ist gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Sofern die Saldorechnung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG negativ ist, liegt ein Verlust vor.

Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG).

6.2. Nach § 141 Abs. 1 Satz 1 der im Streitjahr geltenden Fassung der Abgabenordnung (AO a.F.) sind gewerbliche Unternehmer, für die sich die Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt, dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sie nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 500.000 € im Kalenderjahr (Nr. 1) oder einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000 € im Wirtschaftsjahr (Nr. 4) gehabt haben. Die Verpflichtung nach § 141 Abs. 1 AO ist gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 AO vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat.

Nach § 140 AO hat derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. “Andere Gesetze” i.S. des § 140 AO können auch ausländische Rechtsnormen sein (BFH-Urteil vom 14.11.2018 I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390). Dies entspricht dem Zweck des § 140 AO, möglichst viele außersteuerliche Pflichten für das deutsche Steuerrecht nutzbar zu machen und dadurch den Steuergesetzgeber zu entlasten. Dieser Zweck würde nur eingeschränkt erreicht werden, wenn man nur inländische außersteuerliche Pflichten heranziehen könnte (so BFH-Urteil vom 14.11.2018 I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390).

Soweit Ergebnisse einer ausländischen Buchführung in die Buchführung eines inländischen Unternehmens übernommen werden müssen, bestimmt § 146 Abs. 2 Satz 4 AO, dass die erforderlichen Anpassungen an die steuerrechtlichen Vorschriften im Geltungsbereich der AO vorzunehmen und kenntlich zu machen sind.

6.3. Im Streitfall bestand im Streitjahr 2008 für die Klägerin keine Buchführungspflicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften.

6.3.1. Für eine Buchführungspflicht nach § 141 AO fehlt es an einer Mitteilung nach § 141 Abs. 2 AO. Auch eine Buchführungspflicht nach inländischem Recht bestand nicht (§ 140 AO). Insbesondere greifen die handelsrechtlichen Buchführungspflichten (§§ 238 ff. Handelsgesetzbuch – HGB) nicht. Die Klägerin als “General Partnership” britischen Rechts stellt keine Handelsgesellschaft i.S.d. § 6 Abs. 1 HGB dar (u.a. §§ 105 ff., §§ 161 HGB). Sie hatte auch keinen Verwaltungssitz im Inland und verfügte auch über keine inländische Zweigniederlassung, so dass auch vor diesem Hintergrund die §§ 238 ff. HGB nicht greifen (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/1, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456).

6.3.2. Die Klägerin ist auch nicht nach britischem Recht buchführungspflichtig.

Dies kann aus dem mit klägerischem Schriftsatz vom 13. Februar 2018 vorgelegten Gutachten der Kanzlei XY, London vom 29. Januar 2018 geschlossen werden. Zweifel an der zutreffenden Darstellung der Buchführungspflichten für GP im Vereinigten Königreichs im Streitjahr werden vom Finanzamt nicht (mehr) geltend gemacht (Schriftsatz vom 17. September 2019).

Unter Berücksichtigung der Ausführungen des Gutachtens war die Klägerin nach dem Recht des Vereinigten Königreichs nicht verpflichtet, Abschlüsse zu erstellen oder einzureichen, da sie eine General Partnership mit ausschließlich natürlichen Personen als Gesellschafter war. Durch die Partnership (Accounts) Regulations 2008 (“2008 Regulations”), die im April 2008 in Kraft trat, wurde lediglich für Mitglieder einer “qualifying partnership” eine Verpflichtung zur Erstellung und Einreichung von geprüften Abschlüssen eingeführt. Eine “qualifying Partnership” ist eine Personengesellschaft, bei der sich sämtliche Gesellschafter aus dem folgenden Kreis zusammensetzen: Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Gesellschaft mit unbeschränkter Haftung oder schottische Personengesellschaft (oder ausländisches Äquivalent), bei der alle Gesellschafter eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung sind. Da der Gesellschafterkreis der Klägerin sich vorliegend ausschließlich aus (deutschen) natürlichen Personen zusammensetzt, ist weder die Klägerin noch ihre Gesellschafter nach den Bilanzierungsgrundsätzen des Vereinigten Königreichs verpflichtet, für das Streitjahr Bilanzen zu erstellen.

Auch nach dem Steuerrecht des Vereinigten Königreichs bestand für die Klägerin nach Überzeugung des Gerichts keine Verpflichtung, Abschlüsse zu erstellen oder einzureichen. Denn aus den Ausführungen des Gutachtens ergibt sich, dass nach Section 25 Abs. 2 des Income Tax (Trading and other Income) Acts 2005 (Income Tax Act 2005) die Regeln über die Ermittlung der gewerblichen Gewinne keine Person verpflichten soll, den Anforderungen des Companies Act 2006 oder nachrangiger Ausführungsregelungen zu entsprechen und Rechnungslegungsprüfungen oder Veröffentlichungspflichten zu erfüllen.

6.3.3. Soweit das Finanzamt geltend macht, dass die Klägerin als GP verpflichtet gewesen sei, für Steuerzwecke in Großbritannien ihren Gewinn nach den Grundsätzen von UK-GAAP zu ermitteln, und bereits deshalb eine Gewinnermittlung durch Überschussrechnung ausgeschlossen sei, teilt das Gericht diese Auffassung nicht.

Zwar bestimmt Section 25 Abs. 1 Income Tax Act 2005: “The profits of a trade must be calculated in accordance with generally accepted accounting practice, subject to any adjustment required or authorised by law in calculating profits for income tax purposes.” Hieraus können zwar Vorgaben für die Gewinnermittlung für steuerliche Zwecke abgeleitet werden, die auf Rechnungslegungsgrundsätzen nach UK-GAAP Bezug nehmen. Der Umstand, dass bei der Gewinnermittlung anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze wie der im Financial Reporting Standard (FRS) 18 Abs. 27 niedergelegte Grundsatz der Periodenabgrenzung zur Anwendung kommt, begründet aber keine Buchführungspflicht i.S.d. § 140 AO. Soweit bei der steuerlichen Gewinnermittlung in Großbritannien die Anwendung von einzelnen Rechnungslegungsgrundsätzen gefordert wird, zwingt dies nach Auffassung des Gerichts die GP lediglich dazu, ein diesen ausländischen Rechnungslegungsvorschriften nicht entsprechendes, für andere Zwecke erstelltes Rechnungswerk anzupassen. Diese nach ausländischem Recht für steuerlich Zwecke vorzunehmende Modifikationen stellen aber keine nach § 140 AO erforderliche (umfassende) Buchführungs- bzw. Bilanzierungspflicht dar. Sie können durch punktuelle Anpassungs- oder Überleitungsrechnungen der einzelnen Positionen erfolgen.

Nach Section 25 Abs. 2 Income Tax Act sollten die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften auch keine Buchführungspflichten (in GBR) auslösen. Auch dies legt es nahe, dass die unter Berücksichtigung der UK-GAAP-Grundsätze erfolgte Gewinnermittlung nicht unter § 140 AO fällt. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Ermittlung der ausländischen Einkünfte (Art und Höhe) sich nach deutschem Recht richtet (BFHUrteil vom 13.09.1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; Gosch in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 2019, § 34d EStG, Rn. 5). Damit kann der Zweck des § 140 AO, den Steuergesetzgeber durch die Anknüpfung an ausländische Vorschriften zu entlasten, durch die Bezugnahme auf eine teilweise auf Rechnungslegungsgrundsätze zurückzuführende ausländische steuerliche Gewinnermittlung nicht erreicht werden. Die Vorschriften für eine ausländische Gewinnermittlung sind für die nationale Gewinnermittlung gerade nicht maßgeblich.

Im Übrigen sind auch der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG Vorgaben nicht fremd, die systematisch auf einer Gewinnermittlung, die wie der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG auf einer Bilanzierung aufbauen, zurückzuführen sind (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG). Somit muss eine steuerliche Gewinnermittlung nach ausländischem Recht, die allgemein anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze verwendet, nicht zwangsläufig eine Buchführungspflicht i.S.d. § 140 AO darstellen.

6.4. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens wurden für die Klägerin für den maßgeblichen Zeitraum auch nicht freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse gemacht.

6.4.1. Das Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich hat ein Steuerpflichtiger erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht. Die erforderliche Eröffnungsbilanz ist zeitnah aufzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2005 XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509). Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt (BFH-Urteil vom 19.03.2009 IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659; Beschluss vom 14.03.2018 IV B 46/17, BFH/NV 2018, 728).

6.4.2. Sowohl die der Feststellungserklärung beigefügte Gewinnermittlung für den Zeitraum 1. bis 31. Dezember 2008 als auch die Gewinnermittlung für den britischen Stichtag zum 31. März 2009 sind einem Jahresabschluss nach § 242 Abs. 1 HGB nicht vergleichbar.

Dies gilt auch für die zum 31. Dezember 2008 erstellte “Trial Balance”. Insoweit handelt es sich um eine einer Saldenbilanz vergleichbare Aufstellung. Sofern hieraus erkennbar ist, dass Geschäftsvorfälle auf unterschiedlichen Konten, u.a. auch Bestandskonten, verbucht wurden, kann hieraus noch nicht auf eine Gewinnermittlung nach Bilanzierungsgrundsätzen geschlossen werden. Denn letztendlich erfordert auch eine Gewinnermittlung durch Überschussrechnung eine buchmäßige Erfassung der Geschäftsvorfälle. Dies erfolgt in der Praxis auch bei Überschussrechnung in der laufenden Buchführung regelmäßig über Bestands- und Erfolgskonten. Ob in solchen Fällen zur Bilanzierung optiert wurde, bestimmt sich letztendlich danach, ob eine Eröffnungsbilanz und ob für den Schluss eines Geschäftsjahres ein das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellender Abschluss erstellt wurden (vgl. § 242 Abs. 1 HGB). Beides ist für die Klägerin auf die Stichtage 1.12.2008 und 31.12.2008 bzw. 31.3.2009 offensichtlich nicht erfolgt.

7. Ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO liegt nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456).

Auch wenn die vorliegende Steuergestaltung das allgemeine Rechtsempfinden für eine gleichmäßige und gerechte Besteuerung erheblich strapaziert, liegt hierin noch keine missbräuchliche Steuergestaltung. Denn sowohl ein gewerblicher Goldhandel als auch die zu diesem Zweck erfolgte Gründung einer Personengesellschaft nach englischem Recht stellen zulässige unternehmerische Gestaltungen dar. Auch durch den Umstand, dass trotz der Ansässigkeit aller Gesellschafter im Inland eine Betriebsstätte in London errichtet wurde, obwohl dies aus betriebswirtschaftlicher Sicht unnötige Kosten verursacht, wird die Grenze zum Gestaltungsmissbrauch nicht überschritten. Denn die für die Beigeladenen günstigen steuerlichen Folgen beruhen auf dem Greifen allgemeiner steuerlicher Regelungen (u.a. § 11 EStG, § 32b EStG, Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien 1964/1970) und dem Recht, seine Verhältnisse so zu gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen.

Letztendlich obliegt es dem Gesetzgeber, durch geeignete gesetzliche Regelungen sicherzustellen, dass im Interesse der Allgemeinheit derartige Gestaltungen, die auf der Grundlage allgemeiner Besteuerungsgrundsätze primär auf Reduzierung der individuellen Steuerbelastung gerichtet sind, einzudämmen (so nun § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809; § 15b Abs. 3a, § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz vom 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318).

8. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist nicht, ob § 15b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung greift. Denn bei dem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und dem Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG handelt es sich um zwei selbständige, voneinander zu unterscheidende Klagebegehren (BFH-Urteil vom 19.1.2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456). Die Frage, ob die geltend gemachten Verluste i.S. des § 15b EStG nur verrechenbar sind, ist nicht Regelungsgegenstand des streitgegenständlichen negativen Feststellungsbescheids. Demzufolge kann offenbleiben, ob die Beigeladenen zu 1. und 3. bis 5. einem möglicherweise vom Beigeladenen zu 2. vorgefertigten Modell i.S.d. § 15b Abs. 2 EStG (Stundungsmodell) beigetreten sind und somit die geltend gemachten Verluste zumindest für sie nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar sind.

9. Die Einkünfte sind in beantragter Höhe als nach DBA-Großbritannien 1964/1970 steuerfrei und dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) unterfallend festzustellen und entsprechend der Beteiligungsquoten auf die Beigeladenen zu 1. bis 5. zu verteilen. Konkrete Einwände gegen die in der Überschussrechnung für den Zeitraum 01.12. bis 31.12.2008 erfassten Ausgaben wurden vom Finanzamt nicht erhoben. Anhaltspunkte dafür, dass Ausgaben zu Unrecht zum Abzug gebracht werden, liegen nicht vor. Insbesondere die Aufwendungen für den Ankauf des Goldes im Dezember 2008 sind durch die vorliegenden Bankbestätigungen dokumentiert.

10. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Sie umfasst die Kosten des gesamten Verfahrens, auch die für den ersten Rechtsgang, unter Einschluss der Kosten des Revisionsverfahrens, über die nach dem Urteil des BFH vom 19. Januar 2017 (IV R 50/13) mit zu befinden war (vgl. § 143 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Beschluss vom 21.10.1986 VII E 8/86, BFH/NV 1987, 319).

Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese haben keine Sachanträge gestellt und das Verfahren nicht wesentlich gefördert. Dies gilt auch hinsichtlich der Beigeladenen zu 4., die in der mündlichen Verhandlung als Beteiligte vernommen wurde. Denn die insoweit gemachten Ausführungen sind Teil des von der Klägerin zu leistenden Sachvortrags, um die Schlüssigkeit der Klage zu gewährleisten. Die Beigeladene zu 4. wäre als “managing partner” (geschäftsführende Gesellschafterin) ohnehin verpflichtet gewesen, ihr Wissen über den Geschehensablauf dem Sachvortrag der Klägerin zur Verfügung zu stellen.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.

11. Die Revision war nicht zuzulassen, da kein Zulassungsgrund § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.