FG München, Urteil vom 12.12.2012 – 1 K 3645/08

FG München, Urteil vom 12.12.2012 – 1 K 3645/08

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe

I.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 7. Juni 1993 (Vorheftung Feststellungsakte) unter Beteiligung der Gesellschafter Z (Beteiligung 14/20), A (Beteiligung 4/20), H(1/20) und F (Beteiligung 1/20) gegründet wurde. Als Zweck der Gesellschaft wurde der Erwerb sowie die anschließende Nutzung, Verwaltung und Unterhaltung des Grundbesitzes FlNr. X und Y der Gemarkung (im Folgenden auch Objekt U ) vereinbart. Das Grundstück ist bebaut mit einem Hauptgebäude, das Wohnzwecken dient. Nach Erwerb des Objekts durch die GbR wurden Ausbauten vorgenommen. Es verfügt des Weiteren über zwei Nebengebäude, die als Stallungen, Garagen und Lagerhäuser Verwendung finden. Dem bebauten Teil werden nach dem Bestands- und Flurstücksnachweis des Vermessungsamtes vom 14. April 2009 3.100 m2 des insgesamt 27.450 m2 umfassenden Grundstücks zugeschrieben (S. 40 Dauerakte – DA -). Das Grundstück verfügt des Weiteren über Flächen im Umfang von 24.350 m2, die für landwirtschaftliche Zwecke genutzt werden können.

Das Grundstück liegt im baurechtlichen Außenbereich.

Mit notarieller Urkunde ebenfalls vom 7. Juni 1993 erwarb die GbR das Objekt „U” (Vorheftung Feststellungsakte). Der Gesamtkaufpreis von 1.300.000 DM wurde im Innenverhältnis von den Gesellschaftern wie folgt getragen: (Z) 910.000 DM, (A) 260.000 DM, H 65.000 DM und F ebenfalls 65.000 DM.

Im Gesellschaftsvertrag vom 7. Juni 1993 (GbRV) vereinbarten die Gesellschafter unter § 4 Nr. 1 die Bildung von Nutzungsanteilen für die Gebäudeteile und unter § 4 Nr. 2 die Nutzung der so gebildeten Anteile durch jeweils benannte Gesellschafter.

Anteil I ist beschrieben als Einliegerwohnung Ost im Hauptgebäude 1.OG, Nebengebäude Ost (Stallungen), Garage Nr. 1 im Nebengebäude West. Dem Anteil wurden 4/20 des Gesellschaftsvermögens zugewiesen. Eine Eigen- oder Fremdnutzung durch Vermietung sollte den Gesellschaftern H (1/20), F (1/20) und Z (2/20) vorbehalten sein.

Nach den im Plan eingetragenen Angaben umfasst die genannte Einliegerwohnung 73,38 m2.

Anteil II umfasst die Einliegerwohnung West im Hauptgebäude, 1. OG und DG (beides zunächst noch nicht ausgebaut), Garage Nr. 2 im Nebengebäude West. Dem Anteil wurden ebenfalls 4/20 am Gesellschaftsvermögen zugewiesen. Eine Eigen- oder Fremdnutzung durch Vermietung sollte dem Gesellschafter A vorbehalten sein, wobei der Ausbau der Einliegerwohnung auf dessen Kosten erfolgen sollte und die für den Ausbau aufgewandten Kosten dessen Gesellschafterkapitalkonto gutgeschrieben werden sollten. Das Obergeschoß und das Dachgeschoß wurden 1997 ausgebaut. Nach dem Ausbau umfasste die Fläche des Anteils II 176,56 m2 und wurde in Anteilen zu 77 m2 (1. OG) und 100 m2 (DG) vermietet.

Anteil III ist beschrieben als Wohnung im Hauptgebäude, EG, 1. OG und DG, Garagen Nr. 3 und 4 im Nebengebäude West, Nutzräume im Nebengebäude West EG und 1. OG. Der Anteil sollte 12/20 des Gesellschaftsvermögens entsprechen, eigen- und fremdnutzungsberechtigt sollte allein der Gesellschafter (Z) sein. Nach den im Plan eingetragenen Angaben umfassen die Räume im Haupthaus EG, 1. OG mit 372,28 m2. Ein Anteil in der Größe der darüber liegenden Einliegerwohnung (vgl. Anteil II) war zum Zeitpunkt des Erwerbs noch nicht ausgebaut.

Die Nutzungsvereinbarungen sollten auch bei Anteilsveräußerung an neu eintretende Gesellschafter gelten.

Soweit keine ausschließliche Nutzung vereinbart war – eine solche wurde nur für die Gebäudeteile geregelt – sollte ein gemeinschaftliches Nutzungsrecht gelten.

Eine Eintragung der Nutzungsregelungen im Grundbuch erfolgte nicht. Als Eigentümer im Grundbuch eingetragen wurden die jeweiligen Gesellschafter mit dem Zusatz „als Gesellschaft bürgerlichen Rechts” ohne Nennung einer anteilsmäßigen Beteiligung.

Nach § 5 GbRV sollten Einnahmen und Ausgaben nach Maßgabe der Nutzungsvereinbarung den jeweiligen Gesellschaftern zuzurechnen sein.

§ 6 GbRV sah die Errichtung der Gesellschaft auf unbestimmte Zeit vor und räumte jedem Gesellschafter ein Kündigungsrecht mit einer Frist von 6 Monaten zum Ende des Kalenderjahres ein.

Zur Geschäftsführung und Vertretung war nach § 7 jeder Gesellschafter einzeln bevollmächtigt, zur Veräußerung und Belastung des Grundbesitzes, nur alle Gesellschafter gemeinsam.

Gem. § 9 GbRV konnte die Veräußerung des Gesellschaftsanteils oder von Teilen hiervon, ebenso wie die Aufnahme neuer Gesellschafter nur mit Zustimmung aller Gesellschafter erfolgen.

Nach § 10 GbRV sollte die Gesellschaft bei eigener oder fremdbestimmter Kündigung eines Gesellschafters fortgeführt werden, sofern diese einen entsprechenden Beschluss fasste. Dies war auch für den Fall vereinbart, dass nur ein Gesellschafter übrigblieb.

Die Ausschließung eines Gesellschafters war aus wichtigem Grund und bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters vorgesehen (§ 11 GbRV).

Für den Fall der Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters war nach § 12 GbRV der Buchwert des Nominalbetrags des ausscheidenden Gesellschafters zu leisten. Eine Beteiligung an stillen Reserven war ausgeschlossen.

Mit Kaufverträgen vom jeweils 25. September 1995 erwarb der Gesellschafter A die Gesellschaftsanteile von H und F (zusammen 2/20), sowie 2/20 des Gesellschaftsanteils von Z für jeweils 135.000 DM (insgesamt 270.000 DM). Durch den Hinzuerwerb sollte gemäß Gesellschafterbeschluss vom ebenfalls 25. September 1995 fortan der Gesellschafter A Nutzungsberechtigter des Anteils I, gemäß den ursprünglichen Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag, sein. Seit 25. September 1995 beliefen sich die Gesamtbeteiligungen der verbliebenen Gesellschafter A und Z an der GbR auf 60 % (12/20) für Z und 40 % (8/20) für A.

Folgende Mietverträge (MV) wurden über Anteile am Objekt geschlossen:

? durch die GbR:

Landwirtschaftl. Flächen MV vom 28. August 1993 zwischen der GbR und (R), der zunächst Lebensgefährtin und seit 30. Dezember 2005 Ehefrau des Gesellschafters A, über die Überlassung von 2,57 ha Grünfläche, Areal mit Obstbäumen und Sumpfboden mit altem Baumbestand zum Preis von 500 DM im Jahr (S. 197 KlA).

? unter Bezugnahme auf die jeweiligen Nutzungsberechtigungen nach dem Gesellschaftsvertrag durch die Gesellschafter als „Allein”vermieter ihrer Anteile:

Anteil I

? MV über das Nebengebäude Ost zur Benutzung als Stallungen, Heu- und Holzlager zwischen den ursprünglichen Inhabern der Gesellschaftsanteile F., H. und P. Z. am 1. September 1993 mit R zum Mietzins von 1.200 DM im Jahr (S. 212 KlA I). Vereinbart wurde, dass die Mieterin mit der Nutzung des EG-Raumes und der OG-Fläche im nördlichen Teil des Gebäudes durch den Vermieter einverstanden sei, soweit ihre Rechte aus dem Mietverhältnis nicht beeinträchtigt seien.

Mit Schreiben vom 25. September 1995 teilte A seiner Lebensgefährtin R mit, dass die Mietzahlungen ab sofort in bar an ihn zu leisten seien. Mit Wirkung ab 1. Januar 2009 wurde der Mietzins auf 200 € pro Vierteljahr erhöht.

? MV zwischen den ursprünglichen Inhabern der Gesellschaftsanteile I F., H. und P. Z. vom 18./20. September 1993 mit D. G.-H. zum Mietzins von 800 DM pro Monat zuzügl. Nebenkosten (10% der Gesamtkosten) auf unbestimmte Zeit (KlA Bd. II S. 305). Nach Vortrag der Klägerin sei die Mieterin zum 30. September 1995 ausgezogen. Unterlagen über die Umstände der Beendigung des Mietverhältnisses kann die Klägerin nicht vorlegen (S. 398 KLA II Tz. 1.5.). Unter den Internetadressen www…com/licenselookup und www…state.il.us ist Frau G.-H. für den Zeitraum 25. Mai 1995 bis 30. September 1995 im Staat Illinois als Physiotherapeutin registriert.

? Vereinbarung vom 25. September 1995 zwischen Z und A über die Vermietung der Wohnung Obergeschoß Ost ab 1. Oktober 1995 zur Benutzung als Steuerkanzlei im Austausch mit den Räumen der Einliegerwohnung West. Das Risiko der baurechtlich nicht genehmigten Nutzung zu freiberuflichen Zwecken ist dem Mieter (Z) -wie bereits bei der Vermietung der Örtlichkeiten West (vgl. dazu Anteil II) – auferlegt. Die Mieträume seien renovierungsbedürftig, Z übernehme als Mieter die Renovierung. Auf Nachfrage des Gerichts wird erklärt, die Mieträume seien nur altersbedingt renovierungsbedürftig gewesen (Austausch der Bodenbeläge, Anstrich). A habe hierzu einen einmaligen Zuschuss von 2.000 DM (KlA Bd. II S. 309) geleistet. Der Bezug der Räume sei laut Vortrag der Klägerin als im Austausch der mit Vertrag vom 30. September 1994 (vgl. S. 192 KlA Bd. I) vermieteten Räume 1. OG West (Anteil II) vereinbart gewesen. Als Mietzins sind im („Austausch”-)Mietvertrag „West” 900 DM genannt, Nebenkosten sind nicht gesondert zu vergüten.

? Vereinbarung vom 1. Juli 1998 zwischen A und Z über die Vermietung einer Garage/Nutzraum im Nebengebäude Ost für 10 Jahre bis 1. Juli 2008. Die Lage ist nicht genau beschrieben, auch nicht nach qm festgelegt. Als Mietzins sind 50 DM/Monat angegeben. Der Raum soll von Z als Mieter auf eigene Kosten nutzbar gemacht werden, wofür 5 Jahre Mietfreiheit vereinbart sind. Mietzahlungen sollen erst ab 1.7.2003 erfolgen. Auf Nachfrage des Gerichts erklärt die Klägerin, gemeint sei ein Raum mit einer Nutzfläche von 20 m2, der ursprünglich zur Lagerung von Balken, Ziegeln und Bauholz genutzt worden sei. Eine baurechtliche Genehmigung zur Umnutzung als Garage sei nicht eingeholt worden (vgl. S. 399 KlA II), weil nicht von einer andauernden landwirtschaftlichen Nutzung ausgegangen worden sei. Eine Erhöhung der Miete erfolgte per 28. November 2008 auf 30 € zuzügl. USt (S. 311 KlA II).

? MV vom 15. Februar 1999 zwischen A und der C GmbH über ein Büro/Archiv bestehend aus 2 Zimmern, 1 Kammer respektive Küche, Korridor, Bad mit Toilette, 1 Garage zum Gesamtpreis von 900 DM/monatlich. A ist alleiniger GesellschafterGeschäftsführer der C GmbH. Mit Ergänzung vom 5. Juni 2008 wurde die Nutzung eines sanierten Freisitzes im OG ohne Veränderung des Mietzinses miteinbezogen (KlA Bd. II S. 310); der Mietwert des Freisitzes ist mit 60,16 € beziffert.

Anteil II

MV des Gesellschafters A mit Gesellschafter Z vom 30. September 1994 mit vereinbarter Laufzeit bis 30. September 2004 über die Vermietung des Anteils II OG-West, I.OG, zur künftigen Nutzung als Steuerkanzlei zum Mietpreis von 900 DM inklusive Nebenkosten. In einer Anlage ist ausgeführt, dass die Mieträume noch nicht ausgebaut seien. A verpflichtet sich die Räume nach den Planungswünschen des Mieters Z auszubauen, wobei Z die Planungskosten und A die Ausbaukosten übernehmen solle. Nach dem Ausbau im Jahr 1997 erfolgte der Abschluss eines neuen „Büro”-Vertrages mit Datum 29./30. April 1998, Laufzeit 1. Mai 1998 bis 1. Mai 2008 wiederum mit Z über 1 Büroraum, 1 Toilette, 1 Küche, 1 Archiv und 1 Garage, 77 qm, zum Mietpreis von 900 DM zum Betrieb der Steuerkanzlei sowie ein weiterer Vertrag mit Z mit Datum 29. April 1998 über eine Wohnung im OG-West, II.OG, bestehend aus 2 Zimmern, 1 Bad, 1 Toilette, 1 Küche, 1 Galerie, 100 qm für monatlich 500 DM incl. Nebenkosten.

Anteil III

MV vom 28. August 1993 des Gesellschafters Z mit R (Dauerakte „Mietverträge”). Vermietet wurden die Räumlichkeiten des Anteils III im Haupthaus sowie im Nebengebäude West eine Garage, der „Lagerraum im Erdgeschoß” und die Nutzräume im Obergeschoß zum monatlichen Mietpreis von zunächst 1.900 DM zuzügl. 500 DM Nebenkosten. Ausgenommen war zunächst ein Büroraum im Obergeschoß mit Balkon. Dieser Büroraum sollte Z für den Betrieb seiner Steuerkanzlei vorbehalten sein, wobei fremde Angestellte in diesem Büroraum nicht tätig sein sollten und der Parteiverkehr auf Ausnahmefälle beschränkt werden sollte. Z behielt sich außerdem die Nutzung der Toilette und des Zugangs zum Anwesen im Süden vor. Bei Wegfall der Nutzung für die Steuerkanzlei sollte eine Mietanpassung erfolgen. Mit Schreiben vom 23. August 1995 wurde im Rahmen der Nebenkostenabrechnung 1. September 1993 bis 30. Juni 1995 mitgeteilt, dass sich die Miete ab 1.10.1995 auf 2.200 DM zuzüglich 500 DM Betriebskostenvorauszahlung erhöhe, weil die Nutzung durch die Steuerberatungstätigkeit entfalle. Der zu zahlende Mietzins von 2.700 DM wurde ab 1. Januar 1996 auf 2.300 DM vermindert, offenbar unter Berücksichtigung anderweitiger Zahlungen von Strom und Heizöl (450 DM). Ab März 1999 waren gemäß Schreiben des Z vom 28. Dezember 1998 nur noch 2000 DM/monatlich zu zahlen wegen auf Dauer nicht zu beseitigender Feuchtigkeitsschäden. Ab 1. Januar 2003 wurde eine Gesamtmiete von 1.120 € vereinbart.

Ein im Erdgeschoß noch nicht ausgebauter Raum mit etwa 80 m2 war als Abstellraum mit vermietet; sollte es zur Fertigstellung eines Ausbaus kommen, sollte der Vermieter berechtigt sein, die Miete anzupassen. Als Mietvertragsgegenstand war ebenfalls benannt eine Garage im Nebengebäude West, Nutz- und Lagerraum im Obergeschoß Nebengebäude West und das Holzlager des Anteils III.

Der Mieterin wurde die Mitbenutzung der Haushof- und Gartenfläche eingeräumt, ebenso die Anlage eines Gemüsegartens im Nordosten des Grundstücks sowie die Errichtung eines Gewächshauses im Westen hinter dem Nebengebäude West. Sie sollte die Hauszugangswege, Garage und Garagenvorplatz sauberhalten und für deren Sicherheit bei Schnee und Eisglätte sorgen.

Gesondert vereinbart wurde (zu § 9), dass die Mieträume ausschließlich von 5 Personen, ausdrücklich genannt der Mieterin, deren Lebensgefährten (dem anderweitigen Gesellschafter A) sowie den 3 Kindern der Mieterin, zwei davon gemeinsame Kinder mit dem Gesellschafter A, bewohnt werden dürfen. Das Recht, bei Beendigung des Mietverhältnisses einen Nachmieter beizubringen, war ausgeschlossen.

Den Mietvertrag unterzeichneten der Gesellschafter Z als Vermieter R als Mieterin und der anderweitige Gesellschafter A, dies ausdrücklich in einer Funktion als Bürge für Ansprüche aus dem Mietverhältnis bis 7.000 DM.

Aufgrund der mit ihr geschlossenen Mietverträge errechnen sich gegenüber R Mietzahlungsansprüche von 25.700 DM im Jahr für die „DM”-Streitjahre 2000 und 2001. Nach den Ermittlungen des Finanzamts standen R im Jahr 2000 5.628 DM und im Jahr 2001 11.052 DM an freien Geldmitteln zur Bestreitung dieser Forderungen und ihres sonstigen Lebensunterhalts zur Verfügung. Nach Angaben der Klägerin im Rahmen der Außenprüfung bewirkte R die Mietzahlungen mit Hilfe von Unterstützungsleistungen durch A. Aufgrund der zwischen R und A bestehenden Hausgemeinschaft wurden jedoch keine Unterhaltsansprüche festgelegt (S. 398 Kl II).

Mit Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000, die am 20. Februar 2002 beim Finanzamt einging, erklärte die Klägerin einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung (VuV) von 99.243,94 DM, aufzuteilen in minus 48.650,83 DM auf A und minus 50.593,11 DM auf Z. Unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wurden die erklärten Beträge mit Bescheid vom 15. März 2002 festgesetzt.

Für 2001 wurde mit Erklärung vom 13. März 2003 ein Gesamtverlust aus VuV von 93.979 DM erklärt, aufzuteilen mit minus 46.205 auf Z und minus 47.774 auf A. Mit Bescheid vom 31. März 2003 wurden die Verluste erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt.

Ebenfalls am 13. März 2003 ging die Erklärung für 2002 beim Finanzamt ein, mit der ein Gesamtverlust von 49.426,68 € erklärt wurde, aufzuteilen auf Z mit minus 24.752,30 € und 24.674,38 € auf A. Die erklärungsgemäße Feststellung erfolgte mit Bescheid vom 31. März 2003, wiederum unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Prüfungsanordnung vom 11. Juni 2003 wurde für die GbR eine Außenprüfung wegen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen der Jahre 2000 bis 2002 angeordnet.

Im Rahmen der Prüfung gelangte der Prüfer zu der Überzeugung, dass von einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten auszugehen sei und teilte dies dem Klägervertreter mit. Mit Schreiben vom 11. Juli 2003 übersandte der Prüfer dem Klägervertreter verschiedene Urteile, die ihn zu dieser Auffassung geführt hatten. Mit Schreiben vom 18. Juli 2003 erläuterte der Klägervertreter, dass und warum er die Auffassung des Prüfers nicht teile.

In einer Gesprächsnotiz vom 29. Juli 2003 über ein Telefonat des Prüfers mit dem Gesellschafter Z, die als Besprechungsgegenstand „Schlussbesprechung zur Ap Z-A” nennt, ist als Gesprächsinhalt festgehalten, dass die gegensätzlichen Standpunkte erläutert wurden. So gehe das Finanzamt von einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung aus, die Klägerin dagegen von einer rechtswirksamen Gestaltung von Mietverhältnissen im Wege der Vermietung wirtschaftlichen Eigentums an Dritte. Das Gespräch endete mit der Vereinbarung, es werde ein Berichtsentwurf zugesandt, damit sich die Klägerin damit an die Mittelbehörde wenden könne.

Auf Anweisung des Sachgebietsleiters (vgl. Aktenvermerk des Prüfers vom 7. März 2011) wurde jedoch nicht ein Berichtsentwurf, sondern ein abschließender Bericht verfasst.

Im Bericht vom 1. August 2003 wurde das Gespräch vom 29. Juli 2003 als telefonische Schlussbesprechung mit dem Gesellschafter Z am 29. Juli 2003 bezeichnet. Im Bericht vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften nicht vorlägen, weil verständige Parteien als Gesellschafter der Klägerin nicht eine Nutzungsvereinbarung getroffen hätten, die zur jeweils gegenseitigen Vermietung von Räumen geführt hätte, sondern eine Aufteilung der Nutzung dergestalt vorgenommen hätten, dass sie den jeweiligen eigenen Nutzungsbedürfnissen entsprechen würde.

Bezug nehmend auf den genannten Bericht wandte sich die Klägerin, vertreten durch den Gesellschafter Z, mit Schreiben vom 8. September 2003 an das Finanzamt und beantragte im Rahmen einer Sachaufsichtsbeschwerde die vorgesetzte Dienstaufsichtsbehörde über den Prüfungsfall zu informieren. Gleichzeitig beanstandete er, dass es nicht zuträfe, dass eine Schlussbesprechung stattgefunden habe, weil der Prüfer auf die Argumente der Klägerin nicht eingegangen sei und der strittige Sachverhalt oberflächlich und unvollständig dargestellt sei. Die Klägerin schlug vor, die ihrer Ansicht nach nicht stattgefundene Schlussbesprechung nach einer sachlichen Prüfung der Streitsache durch die Mittelbehörde abzuhalten.

Im Rahmen der Vorlageberichte an die Oberfinanzdirektion München vom 18. September 2003 und 25. September 2003 zeigte sich das Finanzamt gegenüber dem Vorschlag des Steuerberaters, sich erneut zu besprechen, aufgeschlossen und regte an, nach einer Prüfung durch die OFD auch die künftige Sachbehandlung zu besprechen.

Nach Weiterleitung der Sachaufsichtsbeschwerde an die (damals) OFD München erfolgte ein Austausch der jeweiligen Rechtsmeinungen mit Schreiben vom 6. August 2004 (OFD), 17. September 2004 (GbR) und Schreiben vom 6. Dezember 2004 (OFD). Dabei kristallisierte sich heraus, dass die OFD die Rechtsmeinung des Prüfers hinsichtlich der missbräuchlichen Gestaltung nicht teilte (vgl. S. 5 OFD-Schreiben vom 6. August 2004). Anstatt dessen vertrat die OFD die Ansicht, dass unter Berücksichtigung des Fehlens von wirtschaftlichem Eigentum eine Vermietung nur insoweit in Betracht komme, als eine Nutzung durch den jeweiligen Gesellschafter erfolge, die dessen Gesellschaftsanteil überschreite.

Ebenfalls mit Schreiben vom 6. August 2004 wies die OFD darauf hin, dass das Finanzamt bereit sei, einen Termin für eine Schlussbesprechung zu vereinbaren. Entsprechend wurde Z zunächst durch telefonische Mitteilung auf Band am 22. September 2004 und anschließend mit Schreiben vom 23. September 2004 um Terminabsprache für eine Abschlussbesprechung gebeten. In einem Einspruchsschreiben vom 20. Dezember 2004 zu den einheitlichen und gesonderten Feststellungen 1998 und 1999 beantragte Z die Abhaltung eines Erörterungstermin gem. § 364 a Abgabenordnung -AO- und verknüpfte dies mit dem Antrag im Rahmen dieses Termins die Schlussbesprechung zur Außenprüfung der Jahre 2000 bis 2002 abzuhalten.

Am 9. März 2005 teilte das Finanzamt der Klägerin mit, dass die streitgegenständliche Prüfung unterbrochen sei, bis Einspruchsentscheidungen über die anhängigen Rechtsbehelfe der Vorjahre getroffen worden seien.

Am 21. November 2007 vermerkte der Prüfer in einer Aktennotiz, dass im Jahr 2007 noch eine abschließende Besprechung zu den Rechtsbehelfen der Klägerin stattfinden solle. Mit Schreiben der Klägerin vom 16. Mai 2008, betreffend diese Einspruchsverfahren (1998, 1999, 2003 bis 2005) und die Außenprüfung 2000 bis 2002, erklärte die Klägerin, dass sie an ihrer Rechtsauffassung festhalten werde, dass wirtschaftliches Eigentum gebildet worden sei, und dass sie im Übrigen der Ansicht sei, für die Jahre 2000 bis 2002 sei, angesichts des Prüfungsberichtes vom 1. August 2003, am 31. Dezember 2007 die Festsetzungsfrist abgelaufen.

Dieser Auffassung widersprach das Finanzamt mit Schreiben vom 19. Juni und 9. Juli 2008 und bot einen Termin für die Schlussbesprechung an. Die Klägerin wandte sich mit Schreiben vom 3. Juli und 14. Juli 2008 gegen die Abhaltung einer Schlussbesprechung, von ihr nun als „zweite” bezeichnet, und schlug als Erörterungstermin zur Behandlung der Rechtsbehelfe den 25. Juli 2008 vor.

Der Beklagte wertete dies als Verzicht auf eine Schlussbesprechung und erstellte unter dem Datum 14. Oktober 2008 einen geänderten Bericht. In diesem ging er nun davon aus, dass die Vermietungsverhältnisse nur eingeschränkt der Besteuerung unterworfen werden könnten:

– Landwirtschaftliche Flächen

Bei der Vermietung der landwirtschaftlichen Flächen der Klägerin an die R erkannte der Prüfer nur im Hinblick auf den Anteil des Z auf Vermietungseinkünfte. Hinsichtlich des A ging er davon aus, dass es insoweit sich um eine Eigennutzung handle, als A diesen Anteil durch seine Lebensgefährtin R selbst nutze. Der Prüfer argumentierte des Weiteren, dass es sich bei dem landwirtschaftlichen Betrieb um einen solchen handle, der ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werde.

– Anteil I

Unter Bezugnahme auf den Gebäudewert der Wohnung (222.882,70 DM) und der Stallung (29.047,55 DM) – wie von der Klägerin angegeben – teilte der Prüfer die Nutzungsanteile im Verhältnis 88,47 % zu 11,53 % auf (S. 26 BP-Akte).

Die Vermietung der Wohnung an die C GmbH berücksichtigte er in vollem Umfang als VuV-Einkünfte nur des A, wobei er den Werbungskostenanteil, dessen Gesamtberechnung er von der Anlage 1 der Klägerin zu deren Feststellungserklärung übernahm, um 11,53 %, als auf die Stallungen entfallend, kürzte.

Aus der Vermietung der Stallungen kamen keine Einkünfte zum Ansatz. Hinsichtlich A unterblieb eine Berücksichtigung mit der Begründung, es handle sich um eine Eigennutzung des A über R zum Betrieb eines Liebhabereibetriebes, hinsichtlich Z wegen der prognostizierten fehlenden Möglichkeit innerhalb eines Zeitraums von 30 Jahren einen Überschuss zu erzielen.

– Anteil II

Hinsichtlich des Anteils II berücksichtigte der Prüfer die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezogen auf A nur mit 40 %. Daneben ermittelte er Betriebsausgaben, die er im Hinblick auf den dortigen Betrieb der Steuerkanzlei des Z bei dessen Einkünften aus selbständiger Tätigkeit für abzugsfähig hielt.

– Anteil III

Hinsichtlich des Anteils III berücksichtigte der Prüfer lediglich 60% der erklärten Einkünfte.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers, änderte die gesonderten und einheitlichen Feststellungen 2000, 2001 und 2002 hinsichtlich der Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte jeweils mit Bescheid vom 27. Oktober 2008 und stellte jeweils zusätzlich Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit der Gesellschafter fest, deren Höhe dem vom Prüfer ermittelten Betriebskostenanteil des Z bezogen auf den Betrieb der Steuerkanzlei im 1 OG. des Anteils II entspricht.

Am 17. November 2008 erfolgte die Erhebung einer Sprungklage, mit welcher die Klägerin vorträgt, angesichts der Nutzungsvereinbarungen im Gesellschaftsvertrag hätten die Gesellschafter aus eigenem Recht Mietverträge im eigenen Namen abschließen können. Dass dies möglich und steuerrechtlich anzuerkennen sei, ginge aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12. Januar 1977 I R 242/74, BStBl II 1977, 282 und vom 18. Mai 2004 IX R 49/02, BFH/NV 2004, 1325 hervor. Die Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag hätten ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis und beruhten auf Vereinbarungen, die sich an der tatsächlichen Nutzung orientierten, die tatsächlich durchgeführt worden seien und dem zwischen fremden Personen Üblichen entsprächen. Da nur die jeweiligen Gesellschafter zivilrechtliche Vermieter seien, seien auch nur ihnen die jeweiligen Einkünfte aus der jeweiligen Nutzung zuzuordnen. Wegen der Nutzungsvereinbarungen im Gesellschaftsvertrag seien die Gesellschafter der Klägerin jeweils wirtschaftliche Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- der ihnen per Nutzungsvereinbarung zugewiesenen Wirtschaftgüter. Wirtschaftliches Eigentum könne auch im Falle des Miteigentums an einem realen Gebäudeteil begründet werden, wie der BFH mit Urteil vom 27. November 1996 X R 92/92, BStBl II 1998, 97 entschieden habe. Erforderlich seien eindeutige und verbindliche Regelungen, deren Eintragung im Grundbuch auch unterbleiben könnte.

Die Nutzungsvereinbarung gewähre den Gesellschaftern der Klägerin eine gesicherte Rechtsposition auf unbestimmte Dauer. Bei normalem Verlauf der Dinge sei nach den getroffenen Vereinbarungen die GbR, als zivilrechtlicher Eigentümer, von der Sachherrschaft auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen. Die Sachherrschaft sei auch gegen den Willen des zivilrechtlichen Eigentümers möglich, da ein Herausgabeanspruch auf den vom jeweils anderen Miteigentümer genutzten Gebäudeteil nicht bestehe oder wertlos sei.

Die freie Veräußerbarkeit des Anteils, ohne Zustimmung der übrigen Gesellschafter, sei für die Annahme einer gesicherten Rechtsposition nicht erforderlich, denn das beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibende Verfügungs- und Belastungsrecht schließe nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Bildung wirtschaftlichen Eigentums eines Anderen nicht aus. Gleichwohl könne im Streitfall das wirtschaftliche Eigentum vererbt oder übertragen werden. Hierfür reiche aus, dass das Nutzungsverhältnis für die Beteiligten verbindlich geregelt sei und zivilrechtlich wirksam übertragen werde.

Der Sonderfall des Ausschlusses eines Gesellschafters führe im Streitfall zur Auflösung der Gesellschaft und sei für die Beurteilung der Verfügungsbefugnis nicht von Bedeutung. Wegen des Verweises auf die gesetzlichen Bestimmungen bestehe ein Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes des Gesellschaftsanteils und damit auch des zur Nutzung zugeordneten Gebäudeteils. Der in § 12 GbRV geregelte Sonderfall der Abfindung zu Buchwerten habe den Fall des § 738 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – (Bestimmung des Wertes des Gesellschaftsvermögens nötigenfalls durch Schätzung) regeln sollen und sei rechtlich dergestalt auszulegen, dass ein Anteil an stillen Reserven und Firmenwert der GbR nicht zusätzlich erfasst werde. Darüber hinaus führe in einer zweigliedrigen GbR wie der klagegegenständlichen das Ausscheiden eines Gesellschafters immer zur Beendigung und damit zur Auflösung der Gesellschaft. Bei Auflösung würden jedoch die gesetzlichen Bedingungen gelten, so dass Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes bestünde. Eine mehrgliedri-ge GbR habe aber nur bis 25. September 1995 bestanden.

Es könne hinsichtlich der Anteile II und III auch nicht von einer missbräuchlichen Gestaltung im Sinne des § 42 AO durch wechselseitige Vermietung ausgegangen werden, da eine solche nicht vorliege. Denn die Vermietungen beträfen – anders als in den höchstrichterlich entschiedenen Fällen – nicht nur geringfügig unterschiedliche oder gleichartige Wohnungen.

Auch seien außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung beachtlich. Eine Finanzierung des Gebäudeteils III durch den Gesellschafter A mit 910.000 DM sei für diesen nicht zu leisten gewesen. Des Weiteren habe der Gesellschafter Z bis 1. Juni 1998 keine Wohnung im Anwesen bezogen. Der von ihm später bewohnte Anteil II sei vom Gesellschafter A auch erst 1997 fertig gestellt worden. Auch könne eine Selbstnutzung sämtlicher Räume des Anteils III durch den Gesellschafter A nicht unterstellt werden. So hätten die Mutter und der in keinem Verwandtschaftsverhältnis zum Gesellschafter A stehende Sohn der R die Räume nur aus abgeleitetem Recht über R nutzen können, so dass äußerstenfalls von einem gemeinsamen Mietverhältnis der R und des Gesellschafters A ausgegangen werden könne. Eine missbräuchliche Gestaltung könne unter diesen Voraussetzungen nicht zum Tragen kommen, da es an der erforderlichen Wechselseitigkeit fehle.

Auch sei die Vermietung landwirtschaftlicher Flächen des Gesellschafters A an seine Lebenspartnerin R anzuerkennen. Es handle sich um zivilrechtlich wirksame Verträge, deren Gestaltung einem Fremdvergleich standhalte und die auch tatsächlich durchgeführt worden seien. R sei als landwirtschaftliche Unternehmerin bei der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft erfasst. Auch sei von Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Die im Bericht vom 14. Oktober 2008 aufgestellte Prognose des Prüfers beinhalte nur die Mieteinnahmen für die Stallungen und gehe nicht von einer typisierten AfA nach § 7 Abs. 4 Einkommensteuergesetz – EStG – aus. Auch die Annahme hinsichtlich Erhaltungsaufwendungen (1.500 DM/Jahr) und Schuldzinsen (1.000 DM/Jahr) entspreche nicht den tatsächlichen Verhältnissen. So seien beispielsweise in den Jahren 2003 bis 2007 keine Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude angefallen.

Soweit eine Beschränkung der mietvertraglichen Nutzung des Anteils III auf 5 Personen erfolgt sei, resultiere dies aus der beschränkten wasserrechtlichen Erlaubnis des Landratsamtes Rottal-Inn vom 3. Juni 1986 (KlA II S. 317), welche vorsehe die Abwässer nur von 8 ständigen Benutzern über einen Sickerschacht in das Grundwasser einleiten zu dürfen. Es sollte derart sichergestellt werden, dass R nicht bereits diese Nutzung ausschöpfe.

Soweit die Auffassung des Finanzamts zuträfe, sei die vorgenommene Zurechnung der Schuldzinsen unzutreffend und eine anderweitige Aufteilung (vgl. S. 130/ 131 Klageakte) vorzunehmen. Dies folge daraus, dass die Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile stünden und nachgewiesene Baukosten des Gesellschafters A beträfen. Es seien insoweit die einzelnen Verkehrswerte der Wirtschaftgüter zugrunde zu legen und nicht das Verhältnis der Wohnflächen, wie vom Prüfer erfolgt.

Die Vermietung der landwirtschaftlichen Flächen sei für betriebliche Zwecke erfolgt und daher in jedem Fall anzuerkennen. Betriebsinhaber sei ausschließlich R, eine gemeinschaftliche Nutzung mit dem Gesellschafter A erfolge nicht. Der Betrieb der Landwirtschaft ginge mit einem geringen Überschuss einher. Gleichwohl könne die Einkünfteerzielungsabsicht eines Pächters nicht maßgeblich dafür sein, ob der Verpächter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele. Aus der Vermietung der Stallungen (seit 1. Oktober 1995, 800 €/Jahr), der Garage (seit 1. Juli 1998, 360 €/Jahr) und des Freisitzes (seit 1. Juli 2008, 722 €/Jahr) seien in einem Zeitraum von 50 Jahren 100.000 € Einnahmen zu erzielen. Die für den Zeitraum zu berücksichtigenden Werbungskosten blieben mit 80.000 € hinter den Einnahmen zurück, so dass ein prognostischer Überschuss erzielt werde.

Entsprechendes gelte für die Flächen, die der Gesellschafter A dem Gesellschafter Z zur Nutzung für freiberufliche Zwecke überlassen habe. Der Gesellschafter A vermiete insoweit Flächen, die ihm zuvor von der Gemeinschaft überlassen worden seien, zu freiberuflichen Zwecken an den Gesellschafter Z weiter. Der Ausbau sei in den Jahren 1997 und 1998 auf Kosten des Gesellschafters A vorgenommen worden und liege bei 186.000 DM. Weil der Vertrag nicht Wohnzwecke betreffe, sei er steuerlich zu berücksichtigen.

Ebenso seien die 170 m2 Lagerräume, die sich in einem Nebengebäude befänden und alleine von R genutzt würden, als Erzielung von Einkünften des Gesellschafters Z zu berücksichtigen.

Daneben habe der Gesellschafter Z betriebliche Aufwendungen, weil er eine Garage zum Abstellen von Fahrzeugen des Betriebsvermögens nutze.

Eine missbräuchliche wechselseitige Vermietung liege nicht vor. Die Anteile II und III seien im Zeitraum 1. Oktober 1994 bis 30. September 1995 und dann erst wieder ab 1. Mai 1998 teilweise wechselseitig vermietet worden. Hauptmotiv für die gewählte Gestaltung sei nach Vortrag der Klägerin gewesen, den Gesellschaftern einen Hausanteil zuzuweisen, wie er beim Erwerb einer Eigentumswohnung oder einer Teileigentumseinheit gebildet wird, ohne die Höhe der Gesellschaftsbeteiligung zu überschreiten und die Inanspruchnahme von Bruchteilseigentum des jeweils anderen Gesellschafters notwendig zu machen.

A habe zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks im Jahr 1993 keinen Anteil von 760.000 DM finanzieren können. Nach den ihm eingeräumten Darlehenskonditionen von 7,1 % Zins (vgl. S. 332 KlA II) mit einem anfänglichen effektiven Jahreszins von 7,34 % hätte A monatliche Raten in Höhe von 5.265 DM und jährlich 65.180 DM zur Finanzierung aufbringen müssen. Dies wäre bei Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit im Jahre 1992 von 54.468 DM, im Jahr 1993 von 83.208 DM und im Jahr 1994 von 78.423 DM nicht möglich gewesen. Erst 1997 sei ein Sprung auf 144.000 DM erfolgt. Gegenüber dem Anteil III mit 780.000 DM erreiche der Anteil II, berechnet aus Kosten für den Erwerb mit 260.000 DM zuzüglich Ausbaukosten von 186.756,13 DM, mit 446.756,13 DM nur einen Anteil von 57,28 %.

Zum Zeitpunkt des Erwerbs habe aufgrund der vorgegebenen Baulichkeiten objektiv gesehen nicht davon ausgegangen werden können, dass künftig nur eine Eigennutzung der Gesellschafter oder diesen nahestehender Personen geplant oder beabsichtigt gewesen sei. Im altersbedingten Ruhestand der Gesellschafter wären die Gebäudeteile geeignet, nach Art eines Seniorenheims auch fremden dritten Senioren Wohnung und Pflege zukommen zu lassen.

Auch sei die Entwicklung des Einkommens des A nicht vorhersehbar gewesen. Es habe keinen vorgefassten Pan über eine zeitlich gestaffelte Nutzung durch A oder Z gegeben. Die Entwicklung habe sich durch den unvermittelten Auszug der Mieterin G oder den Einkommenssprung des A und dessen Wunsch nach Aufbau seines Vermögens und seiner Altersversorgung ergeben.

Die Abhängigkeit der Aufnahme neuer Gesellschafter von der Zustimmung der anderen Gesellschafter stehe in keinem Zusammenhang mit der Regelung im Mietvertrag mit R, denn die tatsächliche Nutzung sei hiervon nicht berührt. Die pflegebedürftige Mutter der R wohne erst seit 2009 bei R (KlA S. 301), wobei die Tochter seit 2007 ein eigenes Familienheim bewohne, so dass eine Überbelegung über die 5 Personengrenze nicht erfolgt sei.

R habe den Abschluss eines eigenen Mietvertrages von dem Einzug in die Wohnung abhängig gemacht. Sie habe das Risiko, bei einer Trennung von A ausziehen zu müssen, nicht eingehen wollen. Unter Einbeziehung ihrer Unterhaltsansprüche gegenüber A sei sie seit Beginn des Mietverhältnisses in der Lage gewesen die Mietzahlungen an Z zu erbringen.

In Anbetracht der Rechtsprechung des BFH sei von Missbräuchlichkeit allenfalls bei gleichwertigen Wohnungen oder Gebäudeteilen auszugehen. Im Streitfall lägen jedoch völlig unterschiedliche Gebäudeteile vor. Es lägen in Form des Wohnbedarfs der Familie R/A und des beruflichen und Wohnbedarfs des Z beachtliche Gründe für die wechselseitige Vermietung vor. Die unverminderte Nutzung der jeweiligen Anteile über viele Jahre indiziere, dass die wechselseitige Vermietung der dauernden Fremdvermietung diene.

Die Klägerin vertritt die Ansicht, dass auch andere Dritte, bei vergleichbarem wirtschaftlichem Sachverhalt, ähnlich verfahren wären.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Festsetzung der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2000, 2001 und 2002, jeweils vom 27. Oktober 2008, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abweichend festzustellen

für das Jahr 2000 auf – 93.388,35 DM, wovon auf P. Z.- 44.450,73 DM und auf M. A. – 48.937,62 DM entfallen,

für das Jahr 2001 auf – 85.938,76 DM, wovon auf P. Z. – 40.203,40 DM und auf M. A. – 45.735,36 DM entfallen,

sowie für das Jahr 2002 auf – 45.327,21 €, wovon auf P. Z. – 21.653,48 € und auf M. A. – 23.673,73 € entfallen.

Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt stimmte der am 17. November 2008 erhobenen Sprungklage mit Schreiben vom 9. Dezember 2008 zu.

Nach Ansicht des Finanzamts sei es gem. § 719 Abs. 1 BGB ausgeschlossen, dass der einzelne Gesellschafter über seinen gesamthänderisch gebundenen Miteigentumsanteil am Grundbesitz verfüge. Dies sei jedoch Voraussetzung, um wirtschaftliches Eigentum begründen zu können. Dieser gesetzlichen Vorgabe folge auch § 9 GbRV, wonach die Abtretung des Gesellschaftsanteils, vollständig oder anteilig, nur mit Zustimmung der anderen Gesellschafter erfolgen könne. Allein die Verständigung auf eine tatsächliche Nutzung könne kein wirtschaftliches Alleineigentum begründen.

Daneben sei der Ausschluss eines Gesellschafters möglich. Für den Fall des Ausschlusses und der Abfindung sei nur eine Entschädigung zum Nominalbetrag, jedoch keine Beteiligung an den stillen Reserven vorgesehen. Auch eine Vererbung oder Veräußerung der Nutzungsanteile sei nicht möglich.

Des Weiteren sei das Recht auf Aufhebung der Gemeinschaft gem. § 749 Abs. 2 BGB nicht dauerhaft ausgeschlossen worden.

Auch sei die einkommensteuerrechtliche Entscheidung des Gesetzgebers zu beachten, dass das Wohnen im eigenen Haus irrelevant sein solle.

Dies führe im Ergebnis dazu, dass die Nutzung der jeweiligen Gebäudeteile durch die Gesellschafter zu einem Teil auf das eigene Miteigentumsrecht entfiele und zum anderen Teil auf eine entgeltliche Zurverfügungstellung durch den anderen Miteigentümer. Der Abschluss des Mietvertrages mit der Lebensgefährtin und späteren Ehegattin werde mit der Selbstnutzung des Gesellschafters gleichgestellt. Entsprechend seien die Einkünfte der GbR festgestellt worden.

Soweit die Klägerin nun auch Einwände gegen die Berechnung und Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen vorbringe, widerspräche dies einer gemeinschaftlich erarbeiteten Verständigung.

Ungeachtet dessen, seien die nun vorgebrachten Berechnungen auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht nachvollziehbar.

Die nun erfolgten Berechnungen dienten allein dem Zweck den Aufteilungsmaßstab zugunsten beruflich genutzter Anteile zu erhöhen, da dergestalt höhere Verluste aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden könnten, als dies objektiv wirtschaftlich begründet sei. Aus dem äußerst niedrig bemessenen Mietpreis für den 100 m2 umfassenden, durch den Gesellschafters Z genutzten Wohnraum (3.057 €/Jahr), gemessen allein an der degressiv beantragten AfA (10.423 €), erschließe sich, dass weniger die Erzielung von Einkünften als offensichtlich eine möglichst hohe Verlustzuweisung das Ziel gewesen sei.

Über die Vermietung der Stallungen und Grundstücke an R sei hinsichtlich des Betriebs der Pferdehaltung für eigene Zwecke Einigung insoweit erzielt worden, dass keine Gewinnerzie-lungsabsicht vorliege. Die Berechnung eines möglichen Totalgewinns sei wirtschaftlich nicht nachvollziehbar und nicht bewiesen.

Die Missbräuchlichkeit der Gestaltung lasse sich auch daraus erkennen, dass unüblich niedrige Mietpreise mit einer 10-jährigen Preisbindung vereinbart worden seien. So sei die neu ausgebaute 100 qm umfassende Dachgeschoßwohnung des Anteils II für nur 500 DM einschließlich NK ohne Anpassung auf 10 Jahre vermietet worden.

Für eine 5-köpfige Familie sei auch der Bezug des Anteils II, der immerhin 176 qm umfasst, möglich gewesen. A habe daher seinen eigenen Anteil ohne weiteres adäquat nutzen können. Ebenso sei die Einrichtung der Steuerkanzlei des Z mit einer zusätzlichen Wohnung im 372 qm umfassenden Anteil III möglich gewesen, wobei sich zusätzlich noch vermietbarer Raum ergeben hätte können.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 12. Dezember 2012 verwiesen.

II.

Die Klage ist nicht begründet.

1. Keine Festsetzungsverjährung

Der Senat ist an einer Entscheidung über die materielle Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide vom jeweils 27. Oktober 2008 nicht gehindert, weil zum Zeitpunkt der Änderung der Bescheide noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Die durch den Beginn der Außenprüfung am 7. Juli 2003 gem. § 171 Abs. 4 S. 1 AO eingetretene Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist war, wegen des für den Streitfall besonders gebotenen Einbezugs des Grundsatzes von Treu und Glauben, im Jahr 2008, auch unter Berücksichtigung des § 171 Abs. 4 S. 3 AO, noch nicht beendet.

Nach § 171 Abs. 4 S. 3 AO endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, sofern diese unterblieben ist, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Gemäß § 181 Abs. 1 S. 1 AO gilt dies sinngemäß auch für gesonderte Feststellungen. Zur Bestimmung des endgültigen Ablaufs der Festsetzungsfrist sind demnach einerseits die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung und andererseits der Termin, zu dem eine Schlussbesprechung abgehalten wurde, maßgeblich.

a) Letzte Ermittlungshandlungen 2003

Unter “Ermittlungen” fallen diejenigen Maßnahmen eines Betriebsprüfers, die auf eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind (vgl. BFH, Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306, vom 8. Juli 2009 XI R 64/07, BStBl II 2010, 4). Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem Betriebsprüfungsbericht stellt keine, den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende, letzte Ermittlungshandlung im Rahmen der Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 S. 3 AO dar (vgl. BFH, BStBl II 2010, 4). Im Streitfall ist daher davon auszugehen, dass die letzten tatsächlichen Ermittlungshandlungen, wie auch in beiden Betriebsprüfungsberichten vermerkt, im Jahr 2003 erfolgt sind. Gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2, 181 Abs. 1 S. 1 AO wäre hiernach die Festsetzungsfrist endgültig zum 31. Dezember 2007 abgelaufen.

b) Behandlung als hätte Schlussbesprechung 2008 stattgefunden

Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist im Streitfall jedoch unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben nach § 171 Abs. 4 S. 3 AO dergestalt zu berechnen, als hätte am 25. Juli 2008 eine Schlussbesprechung stattgefunden, so dass Änderungen im Rahmen der Vorbehalte der Nachprüfung bis 31. Dezember 2012 möglich waren respektive sind.

Im Streitfall wurde zwar letztlich keine Schlussbesprechung im Sinn des § 201 Abs. 1 AO durchgeführt, gleichfalls ist unter Berücksichtigung des auch im Steuerrecht geltenden Grundsatzes von Treu und Glauben davon auszugehen, dass der Streitfall so zu behandeln ist, als hätte im Jahr 2008 eine solche stattgefunden.

Nach § 201 Abs. 1 AO ist über das Ergebnis der Außenprüfung eine Besprechung abzuhalten (Schlussbesprechung), es sei denn, dass sich nach dem Ergebnis der Außenprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder dass der Steuerpflichtige auf die Besprechung verzichtet. Bei der Schlussbesprechung sind insbesondere strittige Sachver-halte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen zu erörtern.

aa) Keine Schlussbesprechung 2003

Das Telefonat vom 29. Juli 2003 ist nicht als Schlussbesprechung im Sinn des § 201 AO zu qualifizieren, da es sich dabei noch nicht um eine Besprechung über das „Ergebnis” der Betriebsprüfung handelte.

Nach dem Wortlaut des § 201 Abs. 1 AO geht dem Abhalten einer Schlussbesprechung im Sinn des § 201 AO voraus, dass die Außenprüfung zu einem „Ergebnis” geführt hat. Die Betriebsprüfung hat zu einem „Ergebnis” geführt, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, welche tatsächlichen Verhältnisse dem Prüfungsfall zugrunde gelegt werden. Gleichfalls muss in rechtlicher Hinsicht feststehen, wie diese Verhältnisse, nach Ansicht des Betriebsprüfers, rechtlich zu würdigen sind. Gemeinhin findet das Ergebnis einer Außenprüfung Niederschlag im abzufassenden Betriebsprüfungsbericht, so dass die Außenprüfung in der Regel mit der Zusendung des Prüfungsberichts (§ 202 Abs. 1 AO) abgeschlossen wird. Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn Tatsachen vorliegen, die darauf hindeuten, dass, aus der maßgeblichen Sichtweise des Betroffenen, die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte (vgl. BFH, Urteil vom 17. Juli 1985 I R 214/82, BStBl II 1986, 21; Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 18. März 2008 6 K 2103/04) und damit – ungeachtet der Zusendung des Betriebsprüfungsberichts -noch kein „Ergebnis” der Prüfung vorliegt.

Im Streitfall gingen beide Beteiligte offensichtlich und übereinstimmend, darüber hinaus auch nach außen objektiv erkennbar, davon aus, dass die Betriebsprüfung durch Übersendung des Berichts mit Datum 1. August 2003 noch nicht zu einem „Ergebnis” gelangt war und dass der Betriebsprüfungsbericht vom 1. August 2003 nur die Grundlage für die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und damit Ausgangspunkt für die Weiterführung der Betriebsprüfung sein sollte. Dies deshalb, weil die Meinungsbildung des Betriebsprüfers in rechtlicher Hinsicht noch nicht abgeschlossen war, da er die Rechtsmeinung der OFD sowie die Rechtsmeinung der Rechtsbehelfsstelle, die wegen Einsprüchen der Klägerin für die Vorjahre mit den gleichen Rechtsfragen befasst war, in seine eigene rechtliche Entscheidungs-findung noch mit einbeziehen wollte.

bb) Schlussbesprechung letztlich nicht erfolgt

Im Streitfall wurde aufgrund des Verzichts der Klägerin auf eine Schlussbesprechung (Schreiben vom 3. und 14. Juli 2008) letztlich keine Schlussbesprechung abgehalten.

Die Urteile des FG Münster vom 19. September 2002 5 K 8109/98 U, EFG 2003, 131 und des BFH vom 20. Juli 2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195 sind folglich für den Streitfall nicht zielführend, denn die dortige Urteilsfindung beruhte auf Sachverhalten, bei denen eine Schlussbesprechung tatsächlich stattgefunden hatte, dies jedoch zu einem Zeitpunkt, als die in § 169 Abs. 2 AO bestimmte Frist im Hinblick auf die letzten Ermittlungshandlungen bereits abgelaufen war.

cc) Ergänzende Gesetzesauslegung nicht möglich

Der Gesetzgeber hat unmissverständlich zwei Alternativen gebildet, nach denen die Festsetzungsfrist im Falle der Ablaufhemmung durch eine Außenprüfung spätestens endet. Zum einen den Fall, in dem eine Schlussbesprechung stattgefunden hat, und zum anderen den Fall, in dem eine solche unterblieben ist. Gründe, die zur jeweiligen Variante geführt haben, nehmen auf den Tatbestand des Gesetzes keinen Einfluss. Im Streitfall wurde letztlich auf eine Schlussbesprechung verzichtet, so dass sie unterblieben ist. Der Verzicht bildet nur den Grund für das Unterbleiben, ändert aber nichts daran, dass die Sachverhaltsgestaltung zu der Variante des „Unterbleibens” einer Schlussbesprechung zu zählen ist.

Angesichts dieser eindeutigen gesetzlichen Regelung kommt für den Streitfall auch eine ergänzende Gesetzesauslegung des § 171 Abs. 4 S. 3 AO etwa dergestalt, dass die Durchführung einer Schlussbesprechung mit dem Verzicht auf Schlussbesprechung gleichzusetzen wäre, nicht in Betracht.

dd) Verbot des „venire contra factum proprium”

Gleichwohl ist im Streitfall die Klägerin so zu behandeln, als hätte unter dem von ihr vorgeschlagenen Datum 25. Juli 2008 für die Erörterung der Rechtsbehelfe auch eine Schlussbesprechung zur streitgegenständlichen Außenprüfung stattgefunden.

Der Grundsatz von Treu und Glauben, der sich auch als Verbot des “venire contra factum proprium” – dem Grundsatz sich nicht zu seinem vorangegangenen Tun in Widerspruch zu setzen – ausdrückt, gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990; vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174; vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; vom 5. November 2009 IV R 40/07, BStBl II 2010, 720; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O, § 4 AO Rz 125, 139). Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet es, innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (z.B. BFH, Urteil in BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174, m.w.N.).

Als Anwendungsfall des Verbots „venire contra factum proprium” ist von der Verwirkung von Rechtspositionen dann auszugehen, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden wird.

Die Abhaltung einer Schlussbesprechung dient dem Anspruch des Steuerpflichtigen auf Erhalt rechtlichen Gehörs nach Abschluss einer Aussenprüfung. Auf die Wahrnehmung dieses Rechts kann er auch verzichten. Im Streitfall stellt sich der ausgesprochene Verzicht auf Schlussbesprechung im Jahr 2008 ausnahmsweise als rechtsmissbräuchlich dar.

Die Klägerin hat, beginnend mit dem Schreiben vom 8. September 2003, ihr Recht auf Durchführung einer Schlussbesprechung zur streitgegenständlichen Außenprüfung kontinuierlich eingefordert. Das Angebot des Finanzamts bereits im Jahr 2004, nach gewonnener Erkenntnis der Rechtsmeinung der OFD zur Streitsache, eine Schlussbesprechung durchzuführen, wurde auf Betreiben der Klägerin zurückgestellt, als auf deren Ansinnen, formuliert im Schreiben vom 20. Dezember 2004, eine einheitliche Rechtsposition auch für die anhängigen Einsprüche zu den Jahren 1998 und 1999 gefunden werden sollte. Auf dieses nicht unzumutbare, sondern gerechtfertigte und sinnvolle Ansinnen hat der Beklagte im weiteren Verlauf der Außenprüfung Rücksicht genommen. So geht zuletzt aus dem im Jahr 2007 gefertigten Aktenvermerk vom 21. November 2007 hervor, dass das Finanzamt noch vor Ablauf der 4 Jahre nach Durchführung der letzten Ermittlungshandlungen ins Auge gefasst hat, den Streitfall abzuschließen, dies aber mit Rücksicht auf die von der Klägerin gewünschte Besprechung, gemeinsam mit den anhängigen Rechtsbehelfen, vorläufig zurückgestellt hat. Durch ihren Verzicht auf eine Schlussbesprechung erst mit Schreiben vom 3. Juli und 14. Juli 2008 unter gleichzeitiger Beibehaltung des Erörterungswunsches für die Rechtsbehelfe hat sich die Klägerin zu ihrem ausdrücklich im Schreiben vom 20. Dezember 2004 formulierten und offensichtlich nachhaltig verfolgten Bestreben der Durchführung einer Schussbesprechung unter Klärung einer gemeinsamen Position von Betriebsprüfung und Rechtsbehelfsstelle in Widerspruch gesetzt. Der, ohne sachliche Veranlassung erfolgte, offensichtlich durch die Inaussichtnahme einer Herbeiführung der Festsetzungsverjährung motivierte Verzicht (nur) auf die Durchführung einer Schlussbesprechung stellt sich unter den gegeben Umständen des Streitfalls als unzulässige Rechtsausübung dar. Die Klägerin ist daher so zu behandeln, als wenn die Schlussbesprechung, wie von ihr nachhaltig verfolgt, gemeinsam mit der in Aussicht genommenen Besprechung zu den anhängigen Rechtsbehelfen im Jahr 2008 erfolgt wäre.

Diese Behandlung entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 171 Abs. 4 S. 3 AO, welcher den Steuerpflichtigen vor einer längeren Untätigkeit des Finanzamts schützen will und ihm das Recht auf Gewährung rechtlichen Gehörs durch Abhaltung einer Schlussbesprechung sichern will. Ein Gesetzeszweck, ihm gleichzeitig ein Instrumentarium zu verschaffen, durch Hinauszögern der Schlussbesprechung und späteren Verzicht darauf gegebenenfalls die Möglichkeit zu geben, der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung zu entkommen, lässt sich nicht erkennen. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben auf den Streitfall gebietet daher auch der verfassungsrechtlich geschützte Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung gem. Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz -GG-.

Dass eine Schlussbesprechung auch länger als 4 Jahre nach Stattfinden der letzten Ermittlungshandlungen ohne Einfluss auf die Festsetzungsverjährung durchgeführt werden kann, wurde bereits durch Urteil des BFH, BFH/NV 2005, 2195 geklärt.

2. Einheitliches und gesondertes Gewinnfeststellungsverfahren geboten

Das Finanzamt hat die Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte aus dem Objekt U. zutreffend einheitlich und gesondert festgestellt. Ob und in welcher Höhe den einzelnen Gesellschaftern Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte aus dem Objekt U. zuzurechnen sind, ist insgesamt im Rahmen eines einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahrens zu klären.

Gesondert feststellungsfähig sind Besteuerungsgrundlagen, wenn und soweit der Einkünf-teerzielung dienende Wirtschaftgüter, Anlagen oder Einrichtungen betroffen sind, auch wenn es sich nicht um gemeinschaftlich erzielte Einkünfte handelt.

a) Gemeinschaftlich erzielte Einkünfte

Im Streitfall ist ein Teil der betroffenen Wirtschaftsgüter, insbesondere die landwirtschaftlichen Flächen, den Gesellschaftern gemeinschaftlich zugewiesen, so dass insoweit ohnehin nur eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in Betracht kommt. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind steuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen (BFH, Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/97, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972, m.w.N.), sei es in Gestalt einer Gesamthands- oder einer Bruchteilsgemeinschaft (BFH, Urteil vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322, m.w.N.). Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen; er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag sein (BFH, Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615).

Hinsichtlich der Gesellschaft und der Gesellschafter kommt im Streitfall die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt U. in Betracht.

Dazu wurden im Streitfall im Rahmen des Gesellschaftsvertrages vom 7. Juni 1993 Vereinbarungen zur Nutzungsart und Nutzungsmöglichkeit des Gesellschaftsvermögens getroffen. So wurde eine Aufteilung der Nutzungsmöglichkeiten des im Gesamthandsvermögen befindlichen Gebäudes in drei Anteile vereinbart und die dergestalt gebildeten Gebäudeanteile jeweils bestimmten Gesellschaftern zur ausschließlichen Eigen- oder Fremdnutzung zugewiesen.

Die grundsätzliche Möglichkeit der steuerrechtlichen Beachtung der für das Innenverhältnis der Gesellschaft getroffenen Regelungen begegnet dabei keinen Bedenken. Für die Regelung der Verhältnisse der Gesellschafter untereinander gilt der Grundsatz der Vertragsfreiheit (vgl. Münchener Kommentar BGB/Ulmer § 705 Rz. 133). Unabdingbare gesellschaftsrechtliche Schranken, wie sie sich aus §§ 716 Abs. 2, 723 Abs. 3, 724 BGB ergeben (vgl. Münchener Kommentar BGB/Ulmer § 705 Rz. 133), wurden in der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung beachtet und stehen der Wirksamkeit der Nutzungsvereinbarungen nicht entgegen.

Für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist es allerdings nicht maßgebend, wem das zur Leistungserbringung verwendete Wirtschaftsgut zuzurechnen ist respektive, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjektes ist (vgl. Urteile des BFH vom 26. Oktober 1971 VIII R 137/70, BFHE 104, 67, BStBl II 1972, 215; vom 13. Oktober 1992 IX R 17/88, BFH/NV 1993,227; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 21 Anm.4; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 39 Rz. 9). Den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs.1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag sein (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506, m.w.N.).

Für den Streitfall kann daher dahingestellt bleiben, ob und inwieweit die Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag vom 7. Juni 1993 zur Bildung wirtschaftlichen Eigentums bei den jeweiligen Gesellschaftern im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geführt haben, da es zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausreicht, wenn für die Überlassung der Mietsache eine rechtliche und tatsächliche Macht besteht.

Die Nutzungsvereinbarungen räumen in zulässiger Weise eine derartige rechtliche und tatsächliche Macht zur Vermietung ein, so dass grundsätzlich insoweit auch nur einzeln von den Gesellschaftern erzielte Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte in Betracht kommen.

b) Klärung im Feststellungsverfahren, ob und inwieweit Einkünfte einen oder mehreren Personen zuzurechnen sind

Daneben ist ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung auch dann durchzuführen, wenn zweifelhaft ist, ob überhaupt einkommensteuerpflichtige Einkünfte erzielt werden und/oder ob diese mehreren Personen zuzurechnen sind, da auch über diese (Vor-) Fragen – entsprechend dem materiell-rechtlichen Zweck des Verfahrens, eine inhaltlich identische Sachbehandlung gegenüber allen potenziell betroffenen Steuerpflichtigen sicherzustellen – nur einheitlich gegenüber allen (potenziell) an den Einkünften Beteiligten entschieden werden kann (BFH, Urteil vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239; Beschluss vom 4. April 2008 IV R 91/06, BFH/NV 2008, 1298).

c) Feststellung im Zusammenhang stehender selbständiger Einkünfte möglich

Soweit es um die Frage geht, ob im Zusammenhang mit dem Objekt A. Betriebsausgaben im Rahmen der selbständigen Einkünfte des Z aus dessen Steuerkanzlei zu berücksichtigen sind, räumt § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO die Möglichkeit der gesonderten Feststellung ein. Die Feststellungen insoweit sind nicht angegriffen und werden daher als unstreitig behandelt.

3. Bildung wirtschaftlichen Eigentums ist ohne rechtliche Relevanz für den Streitfall

Für die Frage der steuerlichen Zurechnung der aus dem Objekt A. erzielten Vermietungseinkünfte ist es ohne Belang, ob die Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag vom 7. Juni 1993 dazu geführt haben, dass die jeweiligen Gesellschafter als wirtschaftliche Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an den im Gesellschaftsvertrag als „Anteile” definierten Räumen anzusehen sind.

Die Vereinbarungen unter § 4 GbRV wurden in zulässiger Weise getroffen (vgl. Münchner Kommentar BGB/Ulmer § 705 Rz. 133) und gewähren auf obligatorischem Weg Nutzungsrechte, die geeignet sind, den jeweiligen Gesellschaftern die rechtliche oder tatsächliche Macht einzuräumen, Träger der Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag zu sein. Für die steuerliche Zurechnung der aus dem Objekt U. erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) ist es daher nicht maßgebend, ob ihnen das zur Leistungserbringung verwendete Wirtschaftsgut auch als wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen ist (vgl. Urteile des BFH vom 26. Oktober 1971 VIII R 137/70, BFHE 104, 67, BStBl II 1972, 215; vom 13. Oktober 1992 IX R 17/88, BFH/NV 1993, 227).

4. Nach § 42 AO nur eingeschränkte Berücksichtigung von VuV-Einkünften möglich

Im Streitfall steht § 42 AO einer Berücksichtigung von Vermietungseinkünften bei den nutzungsberechtigten Gesellschaftern insoweit entgegen, als die obligatorischen Nutzungsvereinbarungen im Gesellschaftsvertrag dazu führen würden, dass die Gesamthandsbeteili-gung der jeweiligen Gesellschafter bei deren Eigennutzung des im Gesamthandseigentum stehenden Objekts außer Betracht bliebe.

a) Auslegung des § 42 AO nach ständiger Rechtsprechung

Nach § 42 AO, in der für die Streitjahre geltenden Fassung, kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Diese Vorschrift gilt auch dann, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestands einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH, Urteile vom 1. April 1993 V R 85/91, V R 86/91, BFH/NV 1994 S. 64; vom 19. Juni 1991 IX R 134/86, BStBl II 1991, 904; zur wechselseitigen Vermietung zuletzt FG Münster, Urteil vom 20. Januar 2010 10 K 5155/05 E, DStRE 2011, 213).

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche, nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.

Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige zwar im Rahmen der Gesetze frei. Daher ist aus steuerrechtlicher Sicht grundsätzlich von der gewählten (bürgerlich-)rechtlichen Gestaltung auszugehen. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen.

Eine Rechtsgestaltung ist allerdings dann unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, oder ob auf einem ungewöhnlichen Weg ein Erfolg zu erreichen versucht wird, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Wege nicht erreicht werden soll. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalles (BFH, Urteile vom 1. April 1993 V R 85/91, V R 86/91, BFH/NV 1994 S. 64; vom 19. Juni 1991 IX R 134/86, BStBl II 1991 S. 904; vom 12. September 1995 IX R 54/93, BStBl II 1996 S. 158).

Speziell im Zusammenhang mit mietrechtlichen Gestaltungen ist höchstrichterlich geklärt, dass von einer unangemessenen Gestaltung im Sinne des § 42 AO auszugehen ist, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran Sondereigentum einräumt, um ihn anschließend entgeltlich wieder zurück mieten (so für die Rück-mietung nach Nießbrauchsbestellung vgl. BFH, Urteil vom 18. Oktober 1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205; für die Zwischenvermietung eines Hauses unter Rückvermietung der Familienwohnung an den Ehegatten vgl. BFH, Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398; für die wechselseitige Vermietung von Eigentumswohnungen zur Umgehung der Nutzungswertbesteuerung nach § 21a EStG vgl. BFH, Urteil vom 19. Juni 1991 IX R 134/86, BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904; für die wechselseitige Vermietung von Arztpraxen durch Ehegatten vgl. BFH, Urteil vom 1. April 1993 V R 85/91 BFH/NV 1994, 64).

b) Keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe für die gewählte Gestaltung erkennbar

Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze erweist sich im Streitfall die im Gesellschaftsvertrag getroffene Zuweisung der Anteile am Gebäude bei näherer Betrachtung und unter Berücksichtigung der Ausgestaltung der Mietverträge sowie deren tatsächlicher Durchführung als allein von der Motivation gelenkt, optimale steuerlich wirksame Abzüge zu bewirken, ohne dass hierfür tragfähige wirtschaftliche Ziele oder beachtliche außersteuerliche Gründe ausschlaggebend wären.

Die Art der getroffenen Mietvereinbarungen zeigt sich bei objektiver Betrachtung in großen Teilen als nur zum Schein getroffen, die Art der Aufteilung erweist sich angesichts der ohnehin durchzuführenden Um- und Ausbaumaßnahmen am Anteil II und des Rohzustandes eines großen Teils des Anteils III als keineswegs zwingend und die eingeschränkten Finanzierungsmöglichkeiten des A empfehlen sich als nur vorgeschobener außersteuerlicher Grund.

aa) Vereinbarungen Nebengebäude Ost

Die für den Anteil I getroffenen Vereinbarungen für das Nebengebäude Ost sind zwischen tatsächlich fremden, mit entsprechendem natürlichem Interessengegensatz handelnden Dritten nicht denkbar und empfehlen sich als allein für Zwecke der Steuerminderung getroffen, ohne dass ein beachtlicher wirtschaftlicher und rechtlicher Hintergrund diesen Aspekt zu überlagern geeignet wäre.

Im Mietvertrag (MV) über das Nebengebäude Ost zur Nutzung als Stallungen, Heu- und Holzlager zwischen den ursprünglichen Inhabern der Gesellschaftsanteile F, H und Z am 1. September 1993 räumt R als Mieterin die Nutzung des EG-Raumes und der OG-Fläche im nördlichen Teil des Gebäudes dem Vermieter A ein, soweit ihre Rechte aus dem Mietverhältnis nicht beeinträchtigt seien.

Ein Mieter, der sich Räume mietet, um dann seinem Vermieter deren Nutzung einzuräumen, unter der Einschränkung er (der Mieter) könne geltend machen, seine Rechte wären beeinträchtigt, ist wirtschaftlich und bei Vorliegen eines wie unter echten Mietparteien üblichen Interessengegensatzes nicht denkbar. Entweder werden Räume, die sich der Vermieter vorbehält, vom Mietvertrag ausgenommen oder es werden klare Nutzungsregelungen getroffen, mit entsprechenden finanziellen Auswirkungen im Falle einer Inanspruchnahme. Die Fragwürdigkeit der entsprechenden Regelung tritt dabei offen zu Tage, als R von Z im Rahmen des MV vom 28. August 1993 zu Anteil III eine Garage im Gebäude West anmietet, obwohl sie in Form des Nebengebäudes Ost offensichtlich bereits über Räumlichkeiten verfügt, die zur Nutzung als Garage geeignet wären, denn Z mietet einen Raum in dem an R vermieteten Nebengebäude Ost 1998 als Garage an. Nach dem Vortrag der Klägerin wird dem EG-Raum (Garage) ein Mietwert von 50 DM/30 €/ monatlich zugesprochen, dem Freisitz sogar ein solcher von 60,16 € (S. 310 KlA II). Der Mietwert der beiden beliebig vom Vermieter zu nutzenden Einheiten Garage/Freisitz liegt damit nahezu doppelt so hoch wie der Mietwert den R bereits für das gesamte Nebengebäude mit 1.200 DM/Jahr zu entrichten hat. Eine Beeinträchtigung der Nutzung durch den Vermieter wäre unter fremden Dritten offensichtlich.

Weiter hinzukommt, dass mit der am 1. Juli 1998 zwischen A und Z getroffenenen Vereinbarung zum Nebengebäude Ost die Vermietung einer Garage erfolgt, ohne dass eine genaue Situierung der Räume erfolgte oder deren Größe durch Festlegung in qm bestimmt wäre. Eine Aufhebung der Mietvereinbarung über das Nebengebäude Ost mit R vom 1. September 1993, die ja eigentlich Mieterin des gesamten Nebengebäudes ist, erfolgte dabei nicht. Ein derartiges Hinweggehen über bestehende vertragliche Regelungen ist bei mit Interessengegensatz handelnden fremden Dritten nicht denkbar. Dies umso mehr als die Überlassung des Mietobjekts, als Hauptleistungspflicht des Vermieters, noch nicht einmal objektiv identifizierbar beschrieben ist. Unerklärlich bleibt, wieso Z eine Garage anmietet, die er noch dazu für eine entsprechende Nutzung erst herrichten muss, deren Nutzung bereits aber R aufgrund des Mietvertrages vom 1. September 1993 vertraglich zustünde, die sie gleichwohl zugunsten des A – weil ihre Rechte nicht beeinträchtigend – nicht in Anspruch genommen hat, um zusätzlichen Aufwand insoweit zu haben, als sie von Z eine Garage mietet.

Weiter hinzukommt, dass es sich bei dem Nebengebäude nach der Objektbeschreibung (S. 7, 8 Dauerakte) um ein älteres Nebengebäude handelt, dessen Nutzbarkeit als „Stallung” und damit als Funktionseinheit eines landwirtschaftlichen Betriebes beschrieben wurde. Der Vortrag der Klägerin, es sei keine baurechtliche Genehmigung über den Ausbau als Garage eingeholt worden, weil von einer Umnutzung durch den Vorbesitzer ausgegangen worden sei, überzeugt nicht. Allein die Nichtnutzung in der vorgesehenen Weise führt nicht dazu, dass die Bestimmungen für den Außenbereich im Sinne des § 35 BauGB und der Baunutzungsverordnung nicht zur Anwendung kämen.

Gleiches gilt für die Vereinbarung der Nutzung des OG-Freisitzes für die C GmbH mit Vereinbarung vom 5. Juni 2008. Ohne dass es zu einer Einschränkung des Mietvertrages vom 1. September 1993 durch Herausnahme der entsprechenden Räume gekommen wäre, werden diese vermietet.

Die in ihrer Gesamtheit völlig unschlüssigen Vereinbarungen zum Nebengebäude Ost erklären sich nur daraus, dass im Rahmen der gesamthänderischen Verbundenheit unter Einbezug der persönlichen Verbindung der Lebensgefährtin des Gesellschafters A ohnehin Einverständnis mit einer anteiligen Nutzung des Gebäudes bestand und nur für Zwecke des Anscheins und der steuerlichen Gestaltung, nicht jedoch zur Regelung denkbarer Konfliktfälle oder eines ernsthaft geschlossenen Mietverhältnisses schriftliche Vereinbarungen getroffen worden sind.

bb) Kein außersteuerlicher Grund für die Aufteilung der Räumlichkeiten, wie erfolgt, erkennbar

Der Vortrag, es lägen nach Größe und Grundriss völlig unterschiedliche Gebäudeteile vor, deren Aufteilung nach der jeweiligen Finanzierbarkeit zwingend war, vermag als außersteuerlicher Grund der Gestaltung, unter Berücksichtigung der objektiven Gegebenheiten, nicht zu überzeugen.

Wie sich letztlich herausgestellt hat, war der Anteil II zunächst überhaupt nicht nutzbar, der Anteil III nicht in seiner Gesamtheit.

Nach Einschätzung des sachverständigen ehrenamtlichen Richters, Architekt Batz, geben die vorgefundenen Bestandspläne keinen Anlass zu der gewählten Aufteilung. Da ohnehin ein Großteil des Gebäudes noch aus- und umzubauen war – insbesondere der gesamte Anteil II sowie ein großer Anteil der Einheit III – wäre mit geringen finanziellen Mitteln auch eine Aufteilung entsprechend der tatsächlichen Bedürfnisse und den bei Erwerb des Objekts vorgefundenen finanziellen Möglichkeiten der Gesellschafter zu bewirken gewesen, insbesondere durch weiteren Einbezug der Erdgeschossräumlichkeiten des Anteils III, gegebenenfalls auch weiterer Räumlichkeiten des Anteils III zum Anteil II.

Ergänzend zeigt sich die Situierung des Betriebs der Steuerkanzlei als völlig beliebig als er tatsächlich in den Räumlichkeiten III, II und I erfolgt ist. So wurde die Kanzlei zunächst in von Z vorbehaltenen Räumen des Anteils III eingerichtet, mit Vereinbarung vom 25. September 1995 bis 30. April 1998 in den Räumen Ost des Anteils I einquartiert und nach Ausbau des Anteils II mit Mietvertrag vom 30. April 1999 dort betrieben.

cc) Wirtschaftlich nicht nachvollziehbare Nutzungszuweisungen

(1) Erst im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde für den Senat endgültig klar, dass die Räumlichkeiten des Anteils II bei Erwerb durch A im Jahr 1993 in keiner Weise nutzbar waren. Dass die Räume von Z nach Abschluss des Mietvertrages vom 30. September 1994 gar nicht genutzt wurden und werden konnten, hat sich erst durch die Aufstellung der Klägerin vom 31. August 2011 (S. 325, 326 KlA II) und die Ausführung im selben Schreiben angedeutet, als es dort heißt, der Anteil II sei zunächst nicht benutzbar gewesen (vgl. S. 299). Klar war insoweit allerdings noch nicht, ob diese fehlende Nutzbarkeit auf die baurechtliche Zulassung zur Nutzung als Steuerkanzlei zurückging oder am Zustand der Räume lag. In der mündlichen Verhandlung wurde dann deutlich, dass Z mit der Einräumung einer derartigen Nutzung als Steuerkanzlei durch das Landratsamt ohnehin nicht rechnen konnte, weil eine Zustimmung insoweit explizit versagt worden war und die Räume schlichtweg wegen ihres baulichen Zustandes nicht nutzbar waren.

Im Ergebnis wurden A in Form der Einheit II damit, ungeachtet seiner zum Erwerbszeitpunkt begrenzten finanziellen Möglichkeiten, Räumlichkeiten zugewiesen, die er weder selbst noch durch Fremdvermietung nutzen konnte. Es lässt sich mit außersteuerlichen Gründen nicht erklären, weshalb A eine nicht nutzbare Einheit erwirbt, die weder zur Refinanzierung seiner Darlehensaufwendungen durch Vermietung noch dafür geeignet ist, durch Eigennutzung Mietaufwendungen zu ersparen. Denn A hat faktisch zusätzlich zu seinen Finanzierungskosten weit überwiegend das Mietentgelt für die Nutzung der Einheit III getragen, da R angesichts ihrer finanziellen Möglichkeiten gar nicht in der Lage war, dieses aus eigenen Mitteln zu leisten. Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers überstiegen im Streitjahr 2000 die Mietansprüche des Z für die Einheit III die frei verfügbaren Mittel der R um 20.072 DM und im Jahr 2001 um 14.648 DM. Damit ergaben sich faktisch Ansprüche gegen A, die dieser zusätzlich zu seinen Finanzierungsaufwendungen zu tragen hatte, obwohl er bei Berufung auf sein Nutzungsrecht als Gesellschafter gem. § 745 Abs. 2 BGB hiervon frei gewesen wäre und auch nach § 745 Abs. 3 S. 2 BGB ein, seinem Gesellschaftsanteil entsprechendes Nutzungsrecht hätte beanspruchen können. Hinzu kommt, dass sich R zu weiteren Mietzahlungen hinsichtlich des Nebengebäudes Ost von 1.200 DM und der landwirtschaftlichen Flächen von 500 DM jährlich verpflichtet hatte ungeachtet des Umstandes, dass sie bereits zur Zahlung der Wohnmiete nicht über ausreichende Mittel verfügte Der gewählten wirtschaftlich völlig unsinnigen Gestaltung, mit welcher sich nicht unerhebliche Finanzierungskosten und vermeidbare Mietaufwendungen kumulierten, vermögen allein steuerliche Aspekte einen Sinn zu geben.

Wirtschaftlich sinnvoll und außersteuerlich sich aufdrängend, wäre alleine gewesen, dass unter Berücksichtigung der finanziellen Möglichkeiten des A diesem gem. § 745 Abs. 2 BGB eine Nutzung eingeräumt wird, die nicht zu einer Kumulation von Finanzierungskosten und vermeidbaren Mietkosten für ihn geführt hätte. Gerade hiervon wurde jedoch, unter Abschluss eines fragwürdigen Mietvertrages über nicht nutzbare Räume, abgesehen.

Der zwischen A und Z getroffenen Vertrag über die Räumlichkeiten des Anteils II vom 30. September 1994 (KlA S. 192) stellt sich insoweit als fragwürdig dar, da ihm nicht zu entnehmen ist – wie ergänzend vorgetragen -, dass es sich nur um einen „Vor”vertrag über Räume handeln soll, die gar nicht nutzbar waren. Vielmehr kreiert der Vertrag den Anschein, dass zunächst nur vorläufig nutzbare Räume überlassen wurden, die dann, nach Ausbau, eine höherwertige Nutzung erlangen würden, so dass sich dann ein höherer Mietzins rechtfertige. Dieser Anschein ergibt sich daraus, dass im genannten Mietvertrag vom 30. September 1994 – ohne Einschränkung und Hinweis auf eine fehlende Nutzbarkeit – eine Miete von 900 DM incl. Nebenkosten, beginnend ab 1. Oktober 1994, vereinbart wurde.

Der Vortrag des Z in der mündlichen Verhandlung, er habe sich die Nutzung der Räume durch Zahlung der Miete auch ohne Nutzungsmöglichkeit im Vorfeld sichern wollen, vermag nicht als außersteuerlich bedingt zu überzeugen. Denn gerade wenn es Z auf die Nutzung dieser Räume von vorneherein angekommen sein sollte und er über eine „Fremdnutzung” tatsächlich besorgt gewesen sein sollte, wäre es wesentlich naheliegender gewesen, eine derartige Sicherung bereits auf gesellschaftlicher Ebene vorzunehmen und sich die Räume mit weiteren Räumen des Anteils III, in Entsprechung seiner besseren finanziellen Ausstattung, zuweisen zu lassen. Dies, zumal ein Ausbau ohnehin nach den Wünschen des Z erfolgen sollte.

(2) Die Fragwürdigkeit der nach außen hin getroffenen Mietvereinbarungen verdeutlicht sich erneut hinsichtlich der Vereinbarungen, die mit Mietvertrag vom 25. September 1995 (S. 309 KlA) für die Räume des Anteils I Ost getroffen wurden. Diese Räume werden im Vertrag als „renovierungsbedürftig” bezeichnet. Nach Erläuterung der Klägerin auf Nachfrage des Gerichts, wird dann erklärt, ungeachtet der Formulierung im Mietvertrag hätten die Räume nicht renoviert werden müssen, es habe sich lediglich um die „altersbedingte” Durchführung von Schönheitsreparaturen (Erneuerung Bodenbeläge, Anstrich) gehandelt. Dass altersbedingte Schönheitsreparaturen gemeint seien und in welchem Umfang, erschließt sich weder aus der Formulierung im Mietvertrag, noch aus der vorgetragenen Vermietungshistorie. Wiederum zeigt sich hier, dass den mietvertraglichen Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern eine gewisse Beliebigkeit anhaftet, dergestalt, dass der objektiv formulierte Gehalt einer Regelung, mit dem, nach Erläuterung durch die Klägerin, gemeint geregelten qualitativ nicht in Übereinstimmung zu bringen ist.

(3) Die genannte Beliebigkeit und unter tatsächlich fremden, mit Interessengegensatz handelnden Dritten tatsächlich und wirtschaftlich nicht denkbare Unschärfe drückt sich weiterhin darin aus, dass sich Gesellschafter A in der Vereinbarung vom 30. September 1994 als Vermieter zum Ausbau der Räume West nach den Planungswünschen des Gesellschafters Z verpflichtete, ohne dass es zu Festlegungen, Konkretisierungen oder Beschränkungen zum Umfang des Ausbaus oder der zeitgemäßen Festlegung oder Begrenzung des wirtschaftlichen Wertes des Ausbaus käme. Derartige, den an und für sich wirtschaftlich entgegengesetzten Positionen nicht Rechnung tragenden Vereinbarungen (Begrenzung und Vorhersehbarkeit der Ausbaukosten auf Seiten des Vermieters, Durchsetzung persönlicher Wünsche ohne Rücksicht auf mögliche Kosten und zeitnahe Möglichkeit der Nutzung beim Mieter) sind nur dergestalt objektiv erklärbar, als die Handelnden nicht die Vereinbarung wirtschaftlich ausgewogener und gebotener Regelungen unter Vorwegnahme entsprechenden Konfliktpotenzials im Auge hatten, sondern lediglich bestrebt waren, den Anschein von Vereinbarungen zu wahren, um steuermindernden Zielen den Boden zu bereiten.

(4) Im MV vom 28. August 1993 mit R verfügt Z als Vermieter über Einheiten, die nach Gesellschaftsvertrag der GbR und nicht einzelnen Gesellschaftern vorbehalten sein sollten. Er räumt als Vermieter (und nicht als Vertreter der GbR, obwohl allein dies den Vereinbarungen des Gesellschaftsvertrages entsprochen hätte) die Nutzung der Haushof- und Gartenfläche ein und gestattet die Anlage eines Gemüsegartens und eines Gewächshauses, obwohl ihm hierfür nach Gesellschaftsvertrag kein besonderes Nutzungsrecht zugewiesen worden ist.

Erneut dokumentiert sich hier die Beliebigkeit der Mietvereinbarungen, die nur dergestalt erklärbar wird, dass den Gesellschaftern nicht daran gelegen war, Mietvereinbarungen zur Regelung entsprechender im Zusammenhang mit dem Objekt auftretender Interessengegensätze zu vereinbaren, sondern den Anschein von Mietvereinbarungen zu erzeugen, um unabhängig von ihrer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und ihrem, in gesamthänderischer Verbundenheit einheitlich erfolgenden Bestreben der gemeinsamen Nutzung des Objekts, steuerlich gesehen möglichst hohe Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch nehmen zu können.

(5) Wie sich in der mündlichen Verhandlung verdeutlicht hat, war von vorneherein klar, dass R sich nicht in der wirtschaftlichen Lage befand, Zahlungsverpflichtungen in Höhe der von ihr eingegangenen Mietvertragsverpflichtungen zu erfüllen und hierzu Unterhalt des A erforderlich gewesen wäre. Gleichwohl wurden entsprechende Unterhaltsansprüche nicht einmal der Höhe nach annähernd verifiziert. Die Leistungsfähigkeit eines Mieters und dessen finanzielle Leistungsfähigkeit sind bei tatsächlich von außersteuerlichen Gründen getragen Mietverträgen entscheidendes Kriterium für die Akzeptanz eines Mieters. Hierauf kam es im Streitfall offensichtlich nicht an, da die entsprechende Reichweite der finanziellen Möglichkeiten der R nicht verifiziert wurde. Im Vordergrund stand damit die formelle Vorzeigbarkeit des Abschlusses eines Mietverhältnisses mit einer anderen Person als A, obwohl dieser letzlich die Hauptlast der Mietzahlungen tragen musste. Ob R auf dem Abschluss eines Mietvertrages bestanden hat oder nicht, kann dahingestellt bleiben. Denn selbst wenn dem so wäre, hätte kein wirtschaftlich, mit natürlichem Interessengegensatz handelnder Vermieter mit ihr einen Mietvertrag im erfolgten Umfang geschlossen, ohne A in vollem Umfang in die Pflicht zur Mietzahlung einzubeziehen. Wie bereits ausgeführt, überstiegen im Streitjahr 2000 die Mietansprüche des Z die frei verfügbaren Mittel der R um 20.072 DM, im Jahr 2001 um 14.648 DM, so dass auch die im Mietvertrag vereinbarte Bürgschaftsverpflichtung des A in Höhe von 7.000 DM bei weitem nicht zur Befriedigung der Mietansprüche des Z ausgereicht hätte. Der Gestaltungsmissbrauch zeigt sich hier erneut besonders deutlich.

dd) Auch die Einwendungen zu den Finanzierungsmöglichkeiten des A lassen insoweit keine andere Sichtweise zu. Nach dem Vortrag der Klägerin sei A nicht in der Lage gewesen einen höheren Anteil, respektive einen anderen Teil an der Gesellschaft zu erwerben.

(1) Dies in Betracht nehmend, lässt sich der Erwerb des Anteils II bei gleichzeitiger tatsächlicher Nutzung des Anteils III gemeinsam mit R mit außersteuerlichen oder andereren vernünftigen wirtschaftlichen Erwägungen noch weniger erklären. Denn Anteil II war – wie sich im Verlauf des Klagevortrags herausgestellt hat – zum Zeitpunkt des Erwerbs durch A gar nicht nutzbar und musste unter Aufwand erheblicher weiterer finanzieller Mittel erst ausgebaut werden, um ertragreich sein zu können. Wirtschaftlich vernünftig – ohne Einbezug der steuerlichen Effekte – ist nicht erklärbar, dass A seine finanziellen Ressourcen nicht dafür eingesetzt hat, seine begrenzten Mittel an laufenden Einkünften zum Zwecke der Mietersparnis durch Nutzung seines Gesellschaftsanteils zum Selbstwohnen einzusetzen, sondern die laufenden Einkünfte doppelt belastet hat, indem er einerseits Zinsen für den ertraglosen Anteil II (ertraglos vom 7. Juni 1993 bis 30.9.1994, dann Erhalt von Zahlungen des Z, ohne dass dieser die Räume tatsächlich hätte nutzen können) ohne Kompensation von Mieteinnahmen zahlen und zusätzlich die der R fehlenden Mittel für die Anmietung des Anteils III zur Verfügung stellen musste.

(2) Hinzukommt, dass nach der Aufstellung der Klägerin von Anfang an eine Nutzung des Anteils II durch Z geplant war „nach Ausbau, sobald A eine Finanzierung durch verfügbares Einkommen absichern konnte” (vgl. S. 323 KlA II). Damit wird deutlich, dass die GbRGesellschafter die Nutzung des Objekts von vorneherein und planmäßig ohnehin unter Einbezug wachsenden Einkommens des A konzipiert hatten, so dass sich eine wirtschaftlich sinnvolle Verteilung nicht dergestalt dargestellt hätte, dass A mit seinen wachsenden finanziellen Möglichkeiten Z einen Ausbau, nach dessen Wünschen, erstellt, sondern vielmehr, dass A den von ihm mit seiner Familie genutzten Anteil zur Gänze erwirbt oder sich selbst einen entsprechenden Ausbau vornimmt.

(3) Rechnerisch ist der jeweilige Finanzierungsbedarf für die Anteile I und II inklusive Ausbau mit demjenigen für den Anteil III letztlich nahezu gleichwertig. Nach dem im Kaufvertrag vom 7. Juni 1993 gewählten Kaufpreisaufteilungsschlüssel entfallen auf den vom Gesellschafter A und seiner Familie tatsächlich genutzten Anteil III im Anwesen U. nicht 910.000 DM des Gesamtkaufpreises – wie immer wieder vorgetragen – sondern lediglich 780.000 DM. Die weiteren 130.000 DM, die zum Gesamtaufwand von 910.000 DM des Gesellschafters Z bei Erwerb des Objekts geführt haben, entfielen auf den Erwerb der 2/20 hinsichtlich des Anteils I. Diesen Anteil hat der Gesellschafter A jedoch durch Übernahme von 4/20 Gesellschaftsanteilen am 25. September 1995 für 270.000 DM zusätzlich zu seinem bereits bestehenden 4/20 Anteil, für den er 260.000 DM aufgewandt hat, erworben. Er hat für den 4/20 Anteil damit sogar 10.000 DM mehr aufgewendet, als die ursprünglichen Gesellschafter, Z und seine Eltern. Dies ist erneut äußerst fragwürdig, da die Räume des Anteils I im Mietvertrag mit Z nach Auszug der Mieterin G als renovierungsbedürftig bezeichnet werden.

Auf den Ausbau des Anteils II hat A zusätzlich 186.756,13 DM Herstellungsaufwand entrichtet, so dass er mit 716.756,13 DM Gesamtaufwand – in Ansehung der Gesamtsumme – nur unwesentlich hinter dem Aufwand für den Erwerb der eigentlich von ihm genutzten Räumlichkeiten des Anteils III zurückbleibt. Angesichts der Planmäßigkeit der Nutzung des Gesamtobjekts unter Berücksichtigung der prospektiv steigenden Einkommensverhältnisse des A vermag eine Maßgeblichkeit des Erwerbsaufwands als außersteuerlicher Grund für die gewählte Nutzungsaufteilung nicht als „beachtlich” zu überzeugen.

ee) Auch das zeitliche Auseinanderfallen zwischen Gesellschaftervereinbarung und der vollen Nutzung des Anteils II durch Z vermag zu keiner anderen Betrachtung zu führen. So hat Gesellschafter Z zwar bis 1. Juni 1998 keine Wohnung im Anwesen U. bezogen, gleichwohl hat er das Objekt, beginnend mit dem Zeitpunkt des Erwerbs, zu eigenen Zwecken als Büro genutzt. Hierzu hat er sich im Mietvertrag mit der Lebensgefährtin des Gesellschafters A zunächst Räume zurückbehalten. Hinzu kommt, dass eine Nutzung des Objekts von Anfang an nur durch die Gesellschafter selbst oder diesen besonders nahestehende Personen wie die Lebensgefährtin des A oder die GmbH des A erfolgt ist. Zu keinem Zeitpunkt wurde das Objekt von einem Fremden genutzt, der nicht eng mit den Gesellschaftern persönlich (Lebensgefährtin, Kinder) oder rechtlich (GmbH) verknüpft war.

Auch was das Mietverhältnis mit Frau G anbelangt, drängt sich aus den bekannten objektiven Umständen eine besondere Nähe zu den Gesellschaftern auf. So waren Vorgänge zu einer Kündigung nicht auffindbar. Einerseits wird die Wohnung als renovierungsbedürftig nach deren Auszug bezeichnet, andererseits sollen es nur Schönheitsreparaturen gewesen sein. Völlig untypisch wird die Durchführung von Schönheitsreparaturen beim Vermieter belassen. Gleichzeitig mit der Nutzung von Räumen des Anwesens ließ sich feststellen, dass die Mieterin in der fraglichen Mietzeit zeitweise als Physiotherapeutin in I, USA registriert war. Die Gesamtumstände legen daher nahe, dass es sich auch bei Frau G um eine den Gesellschaftern besonders nahestehende Person gehandelt hat. Dass es sich nicht um irgendeine zufällig gefundene Mieterin gehandelt hat, hat Z in der mündlichen Verhandlung bestätigt und erklärt, er habe Fr. G bereits aus Unterschleißheim gekannt.

Diese objektiv gegebenen Umstände verdichten sich in der Gesamtschau mit den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages und den Regelungen im „Mietvertrag” mit R zu dem Schluss, dass bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Anwesens nur eine Eigennutzung des Objekts durch die Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen beabsichtigt und geplant war. So war die Aufnahme neuer Gesellschafter von der Zustimmung aller Gesellschafter abhängig (vgl. § 9 Nr. 2 GbRV), was zwar häufig vereinbart wird, gleichwohl unter der Berücksichtigung der Regelung unter § 9 des Mietvertrags in anderem Licht erscheint, als diese Regelung des Mietvertrages darauf abzielt, die Nutzung der Räume auf 5 Personen, den Gesellschafter A, seine Lebensgefährtin und die 3 Kinder zu beschränken. Letztere äußerst ungewöhnliche Einschränkung des nach § 535 BGB allgemein geschuldeten Gebrauchs einer Mietsache legt nahe, dass die Gesellschafter von Anfang an beabsichtigten quasi unter sich zu bleiben. Dass es sich nicht nur um eine Absicht handelte unter sich zu bleiben, sondern dass sogar besondere Gründe dies nahelegten, erschließt sich aus der ergänzenden Vorlage der wasserrechtlichen Genehmigung des Landratsamtes Rottal-Inn vom 3. Juni 1989 (S. 317 KlA II). Von Anfang an war angesichts dieser Beschränkung klar, dass das Objekt nur von 8 ständigen Bewohnern genutzt werden konnte. Großer Spielraum für die Aufnahme Dritter bestand daher zu keinem Zeitpunkt. Z hatte seine Kanzlei im Anwesen etabliert, A und seine Familie addierten die Personenzahl bereits auf feststehend 6.

ff) Weshalb die Nutzung des Anteils III auch durch die pflegebedürftige Mutter der Frau Rank und späteren Schwiegermutter des Gesellschafters A und das Kind der Frau Rank aus einer anderen Beziehung eine Selbstnutzung der Räume des A ausschließen sollte und die Notwendigkeit der Nutzung über den Umweg eines Mietvertrags notwendig gemacht hätte, ist nicht nachvollziehbar. Dies umso mehr, als mit Schriftsatz vom 31. August 2011 erklärt wurde, dass die Mutter erst im Dezember 2009 in die Wohnung gezogen sei. In intakten Lebensgemeinschaften ist es selbstverständlich sich und den nächsten Angehörigen Unterkunft zu gewähren – das Leben in einer gemeinsamen Unterkunft macht das Wesen einer Lebensgemeinschaft elementar aus. Eines abgeleiteten Rechts aus einem Mietvertrag – welches nach der Regelung des § 9 des Mietvertrags ohnehin die Mutter nicht umfassen sollte – bedarf und bedurfte es dazu nicht.

gg) Nach alledem sind keine tragfähigen außersteuerlichen Gründe für die gewählte Gestaltung ersichtlich, insbesondere lassen sich keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe dafür erkennen, dass den Gesellschaftern nicht bereits auf Gesellschaftsebene entsprechend ihrer dann tatsächlich beanspruchten Nutzung die jeweiligen Raumanteile zur Nutzung zugewiesen wurden. Der einzige Sinn, die tatsächlich beabsichtigte Nutzung auf Gesellschaftsebene zu ignorieren und hierzu entgegengesetzte Regelungen zu treffen, lässt sich darin erkennen, dass beabsichtigt war, möglichst umfassend einen Tatbestand der Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs.1 EStG vorzuschieben, um auf diese Weise durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten die hohen Schuldzinsen und sonstigen Belastungen als Werbungskosten geltend machen zu können (vgl. BFH, Urteil vom 19. Juni 1991 IX R 54/93, BStBl II 1991, 904). Für den Gesellschafter Z ergibt sich dabei noch als weiterer rein steuerrechtlicher Vorteil, dass die gewählte Gestaltung geeignet ist, die Bildung steuerverstrickter stiller Reserven durch eine eigenbetriebliche Nutzung eigener Räume zu vermeiden und, im Falle einer Veräußerung, von Wertsteigerungen des Objekts im steuerfreien Bereich der Vermögensebene zu profitieren.

c) Nach den Feststellungen des Senats zielt die schuldrechtliche Gestaltung des Gesellschaftsvertrages letztlich allein darauf ab, auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Wege nicht erreicht werden soll.

Nach den Wertungen des Gesetzgebers beschränkte sich die steuerrechtliche Privilegierung eigengenutzten Wohnraums, anknüpfend an den Zeitpunkt des Erwerbs der Räumlichkeiten (1993 für Anteil III), auf die durch § 10e EStG in der für dieses Jahr gültigen Fassung (1993) gewährten Vorteile und was Anteil II anbelangt, anknüpfend an die Herstellung der Wohnung (1997), an die im Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) in der für dieses Jahr (1997) gültigen Fassung geregelten Vorteile. Die insoweit geschaffenen Privilegierungen zielen gerade nicht auf eine umfassende Berücksichtigung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die Berücksichtigung sämtlicher mit dem Objekt zusammenhängenden Aufwendungen. Daneben unterliegen sie bereits grundsätzlich besonderen Anspruchsvoraussetzungen. Für den Fall der Nutzung von Gesamthandseigentum zu eigenen Wohnzwecken – wie im Streitfall – ergeben sich noch weitere Einschränkungen (vgl. § 10e Abs. 1 Satz 5 EStG, § 9 Abs. 2. Satz EigZulG).

Dadurch, dass die im Gesellschaftsvertrag getroffenen obligatorischen Regelungen gezielt einen Nutzungsausschluss gerade für die Räumlichkeiten, die von den Gesellschaftern tatsächlich eigengenutzt werden, zu bewirken suchen und in zeitlich engem Zusammenhang die eigentlich gewollte tatsächliche Nutzung durch Abschluss eines Mietvertrages dann doch eingeräumt wird, wird versucht, auf einem ungewöhnlichen Weg eine entsprechend den Eigentumsverhältnissen natürlich vorgegebene Eigennutzung in die Nutzung eines fremden Nutzungsrechts zu verkehren und dadurch einen umfassenden Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten zu erlangen, eine Abzugsmöglichkeit, die vom Gesetzgeber für eigengenutzten Wohnraum gerade nicht vorgesehen ist.

Entsprechendes gilt für die Nutzung von Räumlichkeiten für den Betrieb der Steuerkanzlei des Z. Die Nutzung eigenen betrieblichen Vermögens führt nach den Wertungen des Gesetzgebers zur Bildung von Betriebsvermögen. Obwohl nach den grundsätzlich vorgefundenen Vermögensverhältnissen die Möglichkeit der Nutzung eigenen Eigentums für betriebliche Zwecke zur Verfügung steht, wird eine derartige Nutzung durch den Abschluss zweier obligatorischer Vereinbarungen (Gesellschafts- und anschließend Mietvertag) umgangen.

5. Entstehung des Steueranspruchs im Streitfall

Nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

a) Auslegung durch die Rechtsprechung

Höchstrichterlich geklärt sind die Folgen der Einräumung eines Gesamtnutzungsrechts an einem Objekt durch die Gesamtheit der Gesellschafter an nur einen Gesellschafter. Nutzt einer von mehreren Miteigentümern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemein-schaft gemietetes Haus allein, liegt – soweit er es aus eigenem Recht (als Miteigentümer) bewohnt – eine Eigennutzung vor. Beruht die Nutzung auf dem fremden (von den anderen Miteigentümern überlassenen) Recht, hat er eine mieterähnliche Stellung (vgl. BFH, Urteile vom 5. Dezember 1978 VIII R 29/76, BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476, zur Bruchteilsgemeinschaft; vom 1. Februar 1983 VIII R 184/79, BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128, zur Gesamthandsgemeinschaft; bestätigend BFH, Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00 BStBl II 2004, 898).

b) Übertragung auf den Streitfall

Entsprechendes muss als angemessene rechtliche Gestaltung gelten, wenn – wie im Streitfall – mehrere Gesellschafter ein Objekt zu eigenen Zwecken nutzen. Soweit die Gesellschafter in einem solchen Fall einen Objektanteil bis zur Höhe ihres Anteils am Gesamthandseigentum nutzen, ist von einer Eigennutzung auszugehen. Übersteigt die Nutzung diesen Anteil, ist von steuerlich beachtlichen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen.

Dabei wird der zivilrechtliche Bestand der gewählten Gestaltung nicht angetastet. § 42 AO bewirkt nur, dass sich der Steuerpflichtige für steuerrechtliche Zwecke auf die von ihm gewählte Gestaltung nicht berufen kann (BFH, Urteil vom 6. März 1996 II R 38/93, BFHE 179, 443 und vom 14. Mai 1986 II R 22/84, BFHE 146, 480, BStBl II 1986, 620). Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene, gegebenenfalls ist auch nur der unangemessene Teil der Gestaltung zu neutralisieren (BFH, Beschluss vom 10. November 1993 I S 9/93, BFH/NV 1994, 684).

c) Dies berücksichtigend ermitteln sich die Einkünfte aus VuV der Gesellschaft und der Gesellschafter in den Streitjahren der Höhe nach wie folgt:

Einkünfte 2000GbR A Z LandwirtschaftlicheFlächen./. ./. ./. Anteil I – 12.368,56 DM Anteil II – 13.338,45 DM Anteil III – 28.362,19 DMGesamt- 54.069,20 DM Einkünfte 2001GbR A Z LandwirtschaftlicheFlächen ./. Anteil I – 10.795,05 DM Anteil II – 13.111,80 DM Anteil III – 25.806,66 DMGesamt- 49.713,51 DM Einkünfte 2002GbR A Z LandwirtschaftlicheFlächen ./. Anteil I – 5.419,68 € Anteil II – 6.842,14 € Anteil III – 13.852,94 €Gesamt- 26.114,76 € Da die Feststellungen des Gerichts zu den Verlusten der Gesellschafter hinter denjenigen in den Änderungsbescheiden getroffenen Feststellungen zurückbleibt (- 55.454 DM im Jahr 2000, – 52.065,25 DM im Jahr 2001 und – 27.355,12 € im Jahr 2001) und die Gesellschafter bei einer Festsetzung, wie durch das Gericht festgestellt, weiter belastet wären, ist die Klage in Anbetracht der einschränkenden Wirkung des § 96 Abs. 1 S. 2 FGO lediglich abzuweisen.

Im Einzelnen:

aa) Aufteilung der Schuldzinsen

In der Rechtsprechung ist geklärt, auf welche Weise der Gesamtkaufpreis einer Immobilie zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) aufzuteilen ist (vgl. BFH, Beschluss vom 23. Juni 2005 IX B 132/04, BFH/NV 2005, 1798). Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Wertermittlungsverordnung (WertV 1988) entsprechend herangezogen werden (BFH, Urteile vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252; vom 11. Februar 2003 IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769, jeweils m.w.N.). Nach § 7 WertV 1988 ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln. Welches dieser – gleichwertigen – Wertermittlungsverfahren jeweils anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles zu entscheiden (BFH, Urteile vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; vom 27. Juni 1995 IX R 130/90, BFHE 178, 151, BStBl II 1996, 215).

Im Streitfall stehen zur Ermittlung des Verhältnisses Grund und Boden zu Gebäude gutachtlich festgestellte Vergleichswerte für landwirtschaftliche Flächen, gemeindliche Bodenrichtwerte und gutachtlich festgestellte Gebäudewerte für Hofstellen zur Verfügung. Danach wäre von folgenden Werten für den Grund und Boden auszugehen:

Flächenwert für normale landwirtschaftlichen Flächen von 4,20 DM (S. 414 KlA) für den Bezirk Ganghofen/Penzing. Normale landwirtschaftliche Fläche für das streitgegenständliche Grundstück im Umfang von 20.850 m2 (vgl. S. 419 Kl II) festgestellt.

Wertansatz daher 20.850 x 4,20 DM = 87.570 DM

Geringstland mit 1,20 DM x 1.000 = 1.200 DM

Für die forstwirtschaftliche Nutzung ist kein gesonderter Wert festgestellt worden. Ein Ansatz mit dem Wert für Geringstland ist nicht vertretbar, da sich die Nutzbarkeit deutlich hochwertiger darstellt. Ein Mittelwert von 2,70 DM empfiehlt sich als geboten.

Ansatz Land- und Forstwirtschaftliche Fläche mit 2,70 DM x 2.500 = 6.750 DM

Bei den 3.100 m2 für Gebäude, Wohnen und Gartenland handelt es sich um bereits bebauten Grund und Boden. Wegen der eingeschränkten Nutzbarkeit in Anbetracht der Situierung im Außenbereich nach § 35 BauGB ist ein Ansatz in Anlehnung an den niedrigsten Wert für „übriges Gemeindegebiet” der nach § 196 BauGB festgestellten Werte (vgl. S. 415 Kl II) für Rohbauland nicht unangemessen.

Ansatz Haus und Hoffläche 3.100 x 20 DM = 62.000 DM

Als Ansatz für Grund- und Boden errechnete sich aus vorstehenden Werten ein Betrag von 157.520 DM, wobei auf den bebauten Anteil gerundet 40 % (62.000 DM) und die landwirtschaftliche Fläche 60 % (95.520 DM) entfallen. Bei einem Anschaffungspreis von 1.300.000 DM verblieben 1.142.480 DM für die Gebäudeteile, was zu einer Verhältnismäßigkeit der Wertanteile von 87,88 (Gebäude) zu 12,12 (Grund) führte.

Abweichend von den sich aus den Unterlagen andeutenden Werten haben sich Finanzamt und Klägerin im Wege einer tatsächlichen Verständigung auf eine Aufteilung mit 9,3 % für Grund und Boden und 90,7 % für Gebäude zur Vermeidung der Einholung eines Sachverständigengutachtens einverstanden erklärt.

In der Folge sind, unter Berücksichtigung der Angaben des Klägervertreters auf S. 130 der Finanzgerichtsakte (S. 4 des Schriftsatzes der Klägerin vom 29. Oktober 2010) zum Gesamtaufwand für die Schuldzinsen, dem Grund- und Bodenanteil (GuB), dessen Aufteilung auf land- und forstwirtschaftliche sowie bebaute Fläche und den Gebäudeanteilen (GA) folgende Schuldzinsen zuzuweisen:

Z A 2000 GuB 5.006 DM(9,3 % x 53.828,80 DM)GA 48.822,80 DM(90,7 % x 53.828,80 DM)GuB 2.908,30 DM(9,3% x 31.271,90 DM)GA 28.363,60 DM(90,7 % x 31.271,90 DM)2001 GuB 4.984,90 DM(9,3 % x 53.600,80 DM)GA 48.615,90 DM(90,7 % x 53.600,80 DM)GuB 2.823,50 DM(9,3% x 30.360,40 DM)GA 27.536,90 DM(90,7 % x 30.360,40 DM)2002 GuB 2.547,40 €(9,3 % x 27.391,20 €)GA 24.843,80 €(90,7 % x 27.391,20 €)GuB 1.397,30 €(9,3% x 15.024,45 €)GA 13.627,15 €(90,7 % x 15.024,45 €)Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass, wie bereits ausgeführt, 40 % des Erwerbsaufwandes für den Grund und Boden auf die bebaute Fläche (bebaut) und 60 % auf die landwirtschaftlich nutzbare Fläche (LuF) entfällt, ergibt sich folgende weitere Unterteilung:

Z A 2000 GuB 5.006 DMdavon60 % LuF 3.003,60DM40 % bebaut 2.002,40 DMGuB 2.908,30 DMdavon60 % LuF 1.744,98 DM40 % bebaut 1.163,32 DM2001 GuB 4.984,90 DM60 % LuF 2.990,94 DM40 % bebaut 1.993,96 DMGuB 2.823,50 DM60 % LuF 1.694,10 DM40 % bebaut 1.129,40 DM2002 GuB 2.547,40 €GuB 1.397,30 € 60 % LuF 1.528,44 €60 % LuF 838,38 € 40 % bebaut 1.018,96 €40 % bebaut 558,92 €bb) Landwirtschaftliche Flächen

Einkünfte aus der Vermietung der landwirtschaftlichen Flächen sind nicht berücksichtigungsfähig, da es für die Gesellschafter offensichtlich unmöglich ist innerhalb eines Zeitraums von 30 Jahren einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen und sich die Vermietung damit grundsätzlich als nicht geeignet qualifiziert, letztlich positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

Inwieweit bereits die Vermietung der landwirtschaftlichen Flächen der Klägerin an R angesichts deren für die Erfüllung sämtlicher Mietverträge völlig unzureichenden finanziellen Mittel als missbräuchlich und daher als nicht berücksichtigungsfähig anzusehen ist, kann letztlich dahingestellt bleiben.

Eine Berücksichtigungsfähigkeit scheitert in jedem Fall daran, dass die Erzielung eines Totalüberschusses aus der Vermietung der landwirtschaftlichen Flächen für die Gesellschafter A und Z nicht möglich ist.

Vom Fehlen der Absicht, einen positiven Überschuss der Einnahmen über die Aufwendungen zu erzielen, kann von Anfang an dann ausgegangen werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung der Einkünftequelle eindeutig feststeht, dass diese so, wie vom Steuerpflichtigen betrieben, von vornherein nicht geeignet ist, einen positiven Überschuss zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellt (vgl. BFH, Urteile vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205; vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.3.a, jeweils m.w.N.; vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, unter II.2.c).

Im Hinblick auf Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte hat die Rechtsprechung hierzu die Betrachtung eines Prognosezeitraums von 30 Jahren entwickelt (vgl. BFH, Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00 BStBl II, 726). Der Senat hat keine Bedenken der vom BFH insoweit entwickelten Gesetzesauslegung zu §§ 2 Abs. 1, 21 EStG zu folgen.

Im Streitfall sind aus den landwirtschaftlichen Flächen innerhalb von 30 Jahren prognostisch 16.500 DM (30 x 500 DM + 10 %) an Einnahmen aus der Vermietung zu erzielen (9.900 Anteil Z, 6.600 DM Anteil A). Die zur Erzielung dieser Einnahmen tatsächlich aufgewendeten Schuldzinsen der Gesellschafter erreichen in der Gesamtsumme bereits nach weniger als 4 Jahren den jeweils in Aussicht zu nehmenden Einnahmebetrag. Die Erzielung eines Totalüberschusses der Einnahmen über die Ausgaben innerhalb von 30 Jahren ist damit so offensichtlich ausgeschlossen, dass kein Zweifel daran besteht, dass sich die Verpachtung als Einkunftsquelle nicht eignet.

Die Berücksichtigung von Verlusten insoweit hat die Klägerin im Verlauf des Klageverfahrens auch aufgegeben.

(3) In der Folge sind bei den allgemeinen Werbungskosten keine Abzüge für Einnahmen aus landwirtschaftlicher Fläche vorzunehmen und die Grundsteuer A nicht zu berücksichtigen (vgl. jeweils S. 3 der Fest-A).

cc) Im Weiteren zu berücksichtigende Schuldzinsen

Unter Berücksichtigung der auf die LuF-Flächen entfallenden Schuldzinsen verbleiben zur weiteren Aufteilung folgende Schuldzinsen (gerundet):

Z A 2000 GA 48.822,80 DMGA 28.363,60 DM GuB 2.002,40 DMGesamt 50.825,20 DMGuB 1.163,30 DMGesamt 29.526,90 DM2001 GA 48.615,90 DMGA 27.536,90 DM GuB 1.994 DMGesamt 50.609,90 DMGuB 1.129,40 DMGesamt 28.666,30 DM2002 GA 24.843,80 €GA 13.627,15 € GuB 1.019 €Gesamt 25.862,80 €GuB 559 €Gesamt 14.186,15 €dd) Anteil I

Hinsichtlich des Anteils I sind Einkünfte aus Vermietung der Wohnräume an die C GmbH bei A zu berücksichtigen. Es handelt sich dabei um eine berücksichtigungsfähige Vermietung zu eigenbetrieblichen Zwecken.

Einkünfte aus der Vermietung der Stallungen Nebengebäude Ost sind nicht anzusetzen. Die hierzu getroffenen Vereinbarungen erweisen sich als unter fremden Dritten nicht denkbar, missbräuchlich und lassen nicht erkennen, dass sich die Vermietung der Stallungen eignet, überhaupt, insbesondere aber innerhalb von 30 Jahren, einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen (vgl. im Folgenden unter (3)).

(1) Der Senat hat keine Bedenken zur Berechnung der auf den Anteil I entfallenden berücksichtigungsfähigen Zinsen vom Verhältnis der von A jeweils geleisteten Aufwendungen zur Anschaffung der Anteile I und II auszugehen (270 TDM (I) 260 TDM (II) gerundet in der Folge 51 % (I) zu 49 % (II).

Die von A für die Anschaffung aufgewandten Schuldzinsen verteilen sich entsprechend wie

folgt:

Anteil IAnteil II2000 29.526,90 DM x 51 %= 15.058,70 DM29.526,90 DM x 49 %= 14.468,20 DM2001 28.666,30 DM x 51 %= 14.619,80 DM28.666,30 DM x 49 %= 14.046,50 DM2002 14.186,15 € x 51 %7.235,10 €14.186,15 € x 49 %6.951,20€Unter Bezugnahme auf den Gebäudewert der Wohnung (222.882,70 DM) und der Stallung (29.047,55 DM) errechnen sich die Nutzungsanteile für Wohnung und Stallung des Anteils I im Verhältnis 88,5 % zu 11,5 % (gerundet).

Hinsichtlich der Schuldzinsen ergibt sich daraus folgende Verteilung (gerundet):

C C GmbHStallung2000 15.058,70 DM x 88,5 %= 13.327 DM15.058,70 DM x 11,5 %= 1.731,80 DM2001 14.619,80 DM x 88,5 %= 12.938,50 DM14.619,80 DM x 11,5 %= 1.681,30 DM2002 7.235,10 € x 88,5 %= 6.403 €7.235,10 € x 11,5 %832 €(2) Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Gestaltung der Vermietung der Räumlichkeiten des Anteils I Ost an die C GmbH unter Berücksichtigung der Nutzungszuweisung nach Gesellschaftsvertrag ergeben sich für die Streitjahre nicht mehr.

A ist zu 100 % Gesellschafter der C GMbH und deren Geschäftsführer. Die Vermietung der Räume durch A an die C GmbH gestaltet sich dadurch als Betriebsaufspaltung, so dass stille Reserven, wie vom Gesetzgeber vorgesehen, auch im steuerlich relevanten Betriebsbereich gebildet werden. Eine Umgehung der Steuergesetze im Sinne des § 42 Abs. 1 S. 2 AO ergibt sich insoweit nicht.

Aus der Vermietung von Räumlichkeiten des Anteils I an die C GmbH ergeben sich für A daher folgende Einkünfte

2000 2001 2002 Einnahmen10.800 DM10.800 DM5.521,95 €Aufwand23.168,56 DM21.595,05 DM10.941,63 €WK188,5 %2.532,50 DM x 88,5%2.241,26 DM1.091,61 DM x 88,5%966,07 DM977,55 € x 88,5%865,13 €AfA Gebäude4.457,69 DM4.457,69 DM2.279,18 €AfA-Einrichtungen88,5 %254 DM254 DM129,08 €Schuldzinsen13.327 DM12.938,50 DM6.403 €Strom 1.200 DM1.200 DM613,55 €Dachfenster1.688,61 DM Heizöl 1.778,79 DM651,69 € Überschuss- 12.368,56 DM- 10.795,05 DM- 5.419,68 €(3) Bereits aus einer überschlagsweise erfolgenden Prognoserechnung erschließt sich, dass die Vermietung des Nebengebäudes Ost des Anteils I offensichtlich nur geeignet ist, Verluste zu erzielen.

Prognostisch ist innerhalb von 30 Jahren von Einnahmen in Höhe von 1.200 DM x 30 + 10% = 39.600 DM (= 20.247,16 €) auszugehen.

Für die Abschreibung des Stallungsgebäudes beruft sich die Klägerin auf § 7 Abs. 4 Nr. 2 b S. 2 EStG und trägt damit eine verminderte tatsächliche Nutzungsdauer des Stallungsgebäudes von nur 10 Jahren vor. Den Angaben der Klägerin folgend ist daher für die Prognose davon auszugehen, dass Investitionskosten zur Verlängerung der Nutzungsdauer des Gebäudes mindestens in Höhe des Erwerbsaufwands (29.048 DM) anfallen werden, da dem vollständigen Verbrauch des Objekts durch vollständige Erneuerung entgegenzuwirken ist. Es bestehen daher keine Zweifel daran, dass es erforderlich ist, zu Prognosezwecken, von zu erwartenden Erhaltungsaufwendungen in Höhe von mindestens 1.500 DM/Jahr für die weiteren 20 Jahre nach Ablauf des 10 jährigen Abschreibungszeitraums auszugehen. Zusammen mit der AfA für das Gebäude errechnet sich dadurch bereits ein bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigender Aufwand von 59.048 DM (= 30.190,76 €). Hinzu kommen die Schuldzinsen, die zur Finanzierung des Objekts aufzuwenden sind (für die ersten 10 Jahre bereits 8.320 €). Bereits aufgrund der vorgenannten Daten steht fest, dass ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten mit der Vermietung des Stallungsgebäudes nicht zu erzielen ist, sich folglich das Objekt und die Art seiner Vermietung offensichtlich grundsätzlich nicht eignet, positive Einkünfte aus VuV zu erzielen.

(4) Durch den Vortrag der Klägerin vom 31. August 2011 ist ergänzend zutage getreten, dass sich die Vermietung der Stallungen Ost als insgesamt missbräuchlich darstellt. Auf die insoweit erfolgten Ausführungen wird, ohne dass es letztlich darauf ankäme, verwiesen.

ee) Anteil II

Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte des A aus dem Anteil II sind nur insoweit berücksichtigungsfähig, als Z den Anteil nicht aufgrund seiner Gesellschaftsbeteiligung nutzt.

Über die Art der entstandenen Werbungskosten besteht kein Streit, ebenso wenig über deren Gesamthöhe. Die Berücksichtigung der auf das gesamte Objekt entfallenden Werbungskosten folgt der Aufstellung der Klägerin in den Feststellungserklärungen der jeweiligen Jahre Anlage I, die Höhe der berücksichtigungsfähigen Schuldzinsen den vorstehenden Ausführungen. Die im Beschluss des Großen Senats vom 23. August 1999 niedergelegten Grundsätze sind für den Streitfall nicht einschlägig, da sie nicht den Fall einer missbräuchlichen Gestaltung betreffen. Die missbräuchliche Gestaltung gebietet es im Streitfall von dem steuerlichen Ergebnis auszugehen, wie es bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. Danach ist AfA und Aufwand des A nur insoweit zu berücksichtigen als Z das entsprechende Gesellschaftsrecht des A mietweise in Anspruch nimmt, also zu 40 %. Der Ausgleich im Übrigen zwischen den Gesellschaftern ist rein zivilrechtlicher Natur.

2000 2001 2002 Einnahmen16.800 DM16.800 DM8.589,70 €Aufwand50.146,12 DM49.579,51 DM25.695,06 €WK 1 2.532,50 DM1.091,61 DM977,55 €AfA Grundstückseinrichtung287,10 DM287,10 DM146,79 €AfA Gebäude20.386 DM20.386 DM10.423,43 €AfA Küche833,50 DM833,50 DM426,16 €bezahlte USt992,90 DM2.094,50 DM1.427,96 €Stromkosten1.200 DM1.200 DM513,55 €Schuldzinsen15.058,70 DM14.619,80 DM7.235,10 €Schuldzinsen Ausbau8.855,42 DM8.622,30 DM4.281,60 €Heizöl 444,70 DM162,92 €Überschuss- 33.346,12 DM- 32.779,51 DM- 17.105,36 € steuerlich zuberücksichtigen 40 %- 13.338,45 DM- 13.111,80 DM- 6.842,14 €ff) Anteil III

Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte des Z aus dem Anteil III sind nur insoweit berücksichtigungsfähig, als A den Anteil nicht aufgrund seiner gesellschaftlichen Beteiligung nutzt. Auch insoweit besteht über die Art der entstandenen Werbungskosten kein Streit, ebenso wenig über deren Gesamthöhe. Die Berücksichtigung der auf das gesamte Objekt entfallenden Werbungskosten folgt der Aufstellung der Klägerin in den Feststellungserklärungen der jeweiligen Jahre, dort Anlage I. Wegen des abweichenden Ansatzes der berücksichtigungsfähigen Schuldzinsen wird auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen.

2000 2001 2002 Einnahmen24.000 DM24.000 DM12.271,01 € Aufwand71.270,31 DM67.011,10 DM35.359,24 € WK I 7.384,77 DM3.183,15 DM2.850,53 € AfA Grundstückseinrichtung837,17 DM837,17 DM428,04 € AfA Gebäude12.056,69 DM12.056,69 DM6.164,48 € Schuldzinsen50.825,20 DM50.609,90 DM25.862,80 € sonst. WK166,48 DM324,19 DM53,39 € Überschuss- 47.270,31DM- 43.011,1DM- 23.088,24 € steuerlich zuberücksichtigen 60 %- 28.362,19 DM- 25.806,66 DM- 13.852,94 €6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 137 Absatz 1 FGO.

7. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die grundsätzlich noch ungeklärten Rechtsfragen bei Vereitelung einer zunächst angestrebten Schlussbesprechung nach Betriebsprüfung zugelassen.

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