FG München, Urteil vom 22.11.2010 – 4 K 1790/10

FG München, Urteil vom 22.11.2010 – 4 K 1790/10

Tatbestand
Streitig ist, ob auf die schenkweise Übertragung des positiven Kapitalkontos an einer Kommanditgesellschaft auf einen Dritten, der nicht selbst Gesellschafter ist, die Vorschriften über den für die Schenkung von Betriebsvermögen vorgesehenen verminderten Wertansatz Anwendung finden.

Der im Jahr 2007 verstorbene X war im Jahr 2002 einer von vier beschränkt haftenden Gesellschaftern (Kommanditisten) der Kommanditgesellschaft Fa. X GmbH & Co. mit Sitz in S. Die mit Gesellschaftsvertrag vom 18. Juli 1996 errichtete KG war gemäß § 18 des Vertrags auf unbestimmte Zeit geschlossen und das Gesellschaftsverhältnis eines jeden Gesellschafters war unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten zum Ende eines Geschäftsjahrs, frühestens jedoch zum 31. Dezember 2010, kündbar. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die Fa. X Verwaltung GmbH. Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG waren allein die Kommanditisten am Betriebsvermögen der KG beteiligt, wobei ihre Anteile jeweils in einem festen Kapitalkonto (Kapitalkonto I) und einem variablen Kapitalkonto (Kapitalkonto II) ausgewiesen wurden. Über die Kapitalkonten II sollten laut Gesellschaftsvertrag die Gewinnanteile, die Entnahmen und die Einlagen der Kommanditisten verbucht werden. Außerdem schrieb der Gesellschaftsvertrag den Kommanditisten vor, in welchem Umfang sie zu Entnahmen aus ihrem jeweiligen Kapitalkonto II berechtigt waren.

Mit einem als „Rahmenvereinbarung“ bezeichneten und auf den 25. Oktober 2002 datierten Vertrag schenkte X seinem Sohn Y und seiner Tochter Z mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 u.a. seine Gesellschaftsanteile sowohl an der KG als auch an der GmbH. Unter demselben Datum schloss X zwei weitere – von den Zuwendungsempfängern abgesehen inhaltlich gleichlautende – Schenkungsverträge. Hierin war u.a. ausgeführt, dass das Kapitalkonto II von X an der KG zum 31. Dezember 2001 zu dessen Gunsten ein Guthaben von ca. 3,0 Mio. € auswies. Dieses Guthaben übertrug X durch die vorgenannten beiden Verträge ebenfalls mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 jeweils zur Hälfte auf zwei jeweils auch am 25. Oktober 2002 gegründete Gesellschaften bürgerlichen Rechts, namentlich auf die „Y Vermögensverwaltung GbR“ (GbR I) und auf die „Z Vermögensverwaltung GbR“ (GbR II). Gesellschafter der GbR I waren neben Y dessen vier Kinder, die Kläger zu 1) bis 4), zu jeweils1/5. Gesellschafter der GbR II waren neben Z deren vier Kinder, die Kläger zu 5) bis 8), gleichfalls zu je1/5. Der Gegenstand, d.h. der Zweck der GbR I sowie der GbR II ist in derselben Weise beschrieben. Laut § 2 der jeweiligen Gesellschaftsverträge besteht deren Gegenstand im „Halten und Verwalten von Vermögensgegenständen“. Tatsächlich bestand und besteht der Zweck der GbR I und der GbR II allein in der Inhaberschaft des zugewendeten Kapitalkonto-Guthabens. Darüber hinaus haben die GbR I und die GbR II kein weiteres Gesellschaftsvermögen. Den Klägern wurden in der Folge auch keine anteiligen (gewerblichen) Einkünfte aus der KG zugerechnet. Nach dem Sachvortrag der Kläger sollten ihnen durch die Zuwendungen weder Gesellschaftsanteile an der KG noch Unterbeteiligungen an Gesellschaftsanteilen anderer Kommanditisten eingeräumt werden. Für die schenkweisen Zuwendungen gaben die Kläger keine Schenkungsteuererklärungen ab.

Der Beklagte setzte gegen jeden einzelnen der Kläger mit Bescheiden vom 16. Dezember 2009 eine Schenkungsteuer in jeweils derselben Höhe von 27.368 € fest. Die Schenkungsteuer beruhte dabei auf dem Ansatz eines Werts des Erwerbs von jeweils 300.000 €, der nach Abzug eines Freibetrags von 51.200 € einem Tarif von 11% unterworfen wurde. Mit inhaltlich gleichlautenden Schriftsätzen jeweils vom 18. Dezember 2009 legten die Kläger gegen ihre Steuerbescheide Einspruch ein. Die Einsprüche der Kläger blieben erfolglos und wurden mit jeweils getrennten Einspruchsentscheidungen vom 12. Mai 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen erhoben die Kläger jeweils mit am 1. Juni 2010 bei Gericht eingegangenen Schriftsätzen vom 31. Mai 2010 getrennt Klagen (Az.: 4 K 1790 – 1797/10). Mit Beschluss des Senats vom 7. Juni 2010 wurden sämtliche Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen des vorliegenden Verfahrens verbunden.

Ihre nunmehr gemeinschaftliche Klage begründen die Kläger wie folgt:

Die klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheide seien rechtswidrig, weil den Klägern der für geschenktes Betriebsvermögen geltende verminderte Wertansatz zustünde. Entgegen der Rechtsansicht des Beklagten habe es sich bei dem jeweils schenkweise zugewendeten Kapitalkontoguthaben um gewerbliches Betriebsvermögen und nicht etwa um eine Barschenkung gehandelt. Das Kapitalkonto II sei ausweislich der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags der KG keine bloße Geldforderung. Vielmehr habe es der Verbuchung von Einlagen und Entnahmen der Gesellschafter gedient, sei unverzinslich und nicht gesondert kündbar gewesen. Hieraus werde der Charakter als Bestandteil des Betriebsvermögens der KG ersichtlich. Das gemäß § 16 des Gesellschaftsvertrags der KG neben dem Kapital I und II eventuell zu führende Verlustkonto sei auch ein Unterkonto des Kapitalkontos, was dazu führe, dass der Verlust mit dem Kapitalkonto zu verrechnen sei. Demnach seien sämtliche Konten insgesamt als Eigenkapital anzusehen. Beim Schenker sei der Kapitalanteil insgesamt als gewerbliches Betriebsvermögen anzusetzen. Dies würde selbst dann gelten, wenn das Kapitalkonto schon in der Person des Schenkers Forderungscharakter hätte. Mit dieser steuerrechtlichen Qualität als Betriebsvermögen komme das Kapitalkonto auch bei den Klägern als Beschenkte an. Unabhängig davon handle es sich bei den geschenkten Kapitalkonten der Kläger auch deshalb um Betriebsvermögen, weil dies bei den gleichfalls beschenkten Mitgesellschaftern der Kläger innerhalb der GbR I und der GbR II, Y bzw. Z wegen deren mitunternehmerschaftlichen Rechtsstellung in Bezug auf die KG in jedem Fall anzunehmen sei. Hierdurch würden auch die Einkünfte der Kläger aus der jeweiligen GbR und somit auch die von diesen erworbenen Kapitalkonten II gewerblich „infiziert“. Aus diesem Grund seien die Voraussetzungen für den Bewertungsabschlag in Höhe von 40% des jeweils zugewendeten Vermögens gegeben. Darüber hinaus sei nicht vom Nominalwert des zugewendeten Vermögens auszugehen. Es handle sich bei den abgetretenen Guthaben auf dem Kapitalkonto II um Ansprüche nach § 717 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in Verbindung mit § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB). Diese Forderungen auf ein anteiliges Auseinandersetzungsguthaben seien wegen ihrer gesellschaftsvertraglich vereinbarten Unverzinslichkeit und der frühesten Kündbarkeit des Gesellschaftsvertrags der KG zum 31. Dezember 2010 schenkungssteuerrechtlich nicht mit dem Nennwert anzusetzen, sondern auf die Laufzeit von acht Jahren mit dem Faktor 0,652 abzuzinsen. Letzteres gelte im Übrigen selbst dann, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung des verminderten Wertansatzes für Betriebsvermögen nicht vorlägen. Demnach sei die Schenkungsteuer der Kläger jeweils auf der Grundlage von 300.000 € zu ermitteln. Nach Abzug eines Bewertungsabschlags hiervon von 40% und Multiplikation mit dem Abzinsungsfaktor 0,652 ergebe sich jeweils ein Vermögenswert von 117.360 €, der gekürzt um den persönlichen Freibetrag von 51.200 € bei Anwendung eines Steuersatzes von 7% jeweils eine festzusetzende Schenkungsteuer von 4.631 € ergebe.

Die Kläger beantragen,die jeweils einzeln gegen sie ergangenen Schenkungsteuerbescheide vom 16. Dezember 2009 in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2010 mit der Maßgabe zu ändern, die jeweilige Schenkungsteuer auf 4.631 € herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,die Klagen abzuweisen.

Seiner Ansicht nach seien die festgesetzten Schenkungsteuern rechtmäßig. Zum einen könnten die Kläger die Vergünstigung für Betriebsvermögen schon deshalb nicht geltend machen, weil sie bislang keine Schenkungsteuererklärungen abgegeben hätten. Zum anderen finde der verminderte Wertansatz keine Anwendung auf einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Dem Kapitalkonto II komme keine Teilbetriebsqualität zu. Außerdem setze die Vergünstigung voraus, dass das geschenkte Wirtschaftsgut auch Betriebsvermögen bleibe. Die Anteile der Kläger an den beiden GbR befänden sich jedoch in deren Privatvermögen.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung übergibt der Beklagte mit Einverständnis des nach eigenen Angaben auch im Namen der am Verfahren nicht beteiligten Kommanditisten der KG, Y und Z handelnden Prozessbevollmächtigten der Kläger einen Auszug aus der Handelsbilanz der KG zum 31. Dezember 2002 und zum 31. Dezember 2003. Danach war zum 1. Januar 2002 zugunsten des Schenkers und früheren Kommanditisten X ein Betrag von 3.924.537,39 € als „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern“ passiviert, der sich zum 31. Dezember 2002 auf 3.674.468,15 € vermindert hatte. In der Handelsbilanz der KG zum 31.12.2003 ist dieser Betrag unter ausdrücklichem Hinweis auf die im Streit stehenden Schenkungsvereinbarungen mit der GbR I und der GbR II als „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern“ ausgebucht und in Höhe von jeweils 1.649.734,07 € als „Sonstige Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr“ zugunsten der beiden vorgenannten Gesellschaften bürgerlichen Rechts bilanziert worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere auf die dem Gericht vorgelegten Gesellschaftsverträge der KG, der GbR I und der GbR II und die Auszüge aus der Handelsbilanz der KG zum 31. Dezember 2002 und 2003, sowie auf die die Kläger betreffende Verwaltungsakte und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 22. November 2010 Bezug genommen.

Gründe
1.) Die fristgerecht erhobene, und daher zulässige Klage ist unbegründet.

13a) Als der Schenkungsteuer unterliegende Schenkungen unter Lebenden gelten insbesondere freigebige Zuwendungen unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Zeitpunkt der im Streitfall vorliegenden Zuwendung anzuwendenden Fassung –ErbStG–). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die nach Maßgabe des § 12 ErbStG zu bewertende Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht durch die in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in Bezug genommenen Vorschriften von der Besteuerung freigestellt ist. Für die schenkweise Zuwendung von Betriebsvermögen sieht die Vorschrift des § 13 a ErbStG eine steuerliche Vergünstigung in zweierlei Hinsicht vor. Zum einen gewährt § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 ErbStG auf Antrag den im Streitfall von den Klägern jedoch nicht geltend gemachten Freibetrag. Zum anderen ist der nach Anwendung des § 13 a Abs. 1 ErbStG verbleibende Wert des zugewendeten Betriebsvermögen nur noch mit einer Quote von 60% schenkungsteuerrechtlich zu berücksichtigen (§ 13 a Abs. 2 ErbStG). Die Anwendung dieser auch als Bewertungsabschlag bezeichneten Vergünstigung von Betriebsvermögen ist dabei unabhängig von der Inanspruchnahme des optionalen Freibetrags gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 ErbStG (vgl. Meincke ErbStG 12. Auflage 1999 § 13 a Rdnr. 13). Der verminderte Wertansatz gilt jedoch – ebenso wie der hier nicht streitige Freibetrag – nur für inländisches (gewerbliches) Betriebsvermögen im Sinn des § 12 Abs. 5 ErbStG beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer mitunternehmerischen Gesellschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder eines Anteils daran (§ 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG). Nicht begünstigt ist somit die schenkweise Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen (BFH-Beschluss vom 14. November 2005 II B 51/05, BFH/NV 2006, 305 und Urteil vom 10. März 2005 II R 49/03, BFH/NV 2005, 1566).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann die Klage in der Sache keinen Erfolg haben.

aa) Der Gegenstand der zwischen X und den beiden Gesellschaften bürgerlichen Rechts am 25. Oktober 2002 geschlossenen Schenkungsverträge hat jeweils in einer Darlehensforderung gegenüber der KG mindestens in der vom Beklagten angenommenen Höhe von jeweils 1,5 Mio. € bestanden. Der Beklagte ist in den klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheiden daher zu Recht von schenkweisen Zuwendungen an die Kläger von jeweils 300.000 € ausgegangen.

16Das in der Handelsbilanz einer Personengesellschaft – wie im Streitfall der KG – nach Maßgabe der Vorschriften der § 242 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1 HGB auszuweisende Eigenkapital ist kein eigener handelsrechtlicher Vermögensgegenstand, sondern stellt den rechnerischen Saldo aus einerseits dem Vermögen der Gesellschaft (Aktiva) und deren Schulden (Passiva) dar. Um infolge der Verbuchung der Anteile der Gesellschafter am laufenden Gesellschaftsgewinn oder –verlust, sowie von Vermögensmehrungen infolge von Einlagen oder Vermögensminderungen durch Entnahmen eine ständige Veränderung der gesellschaftsrechtlich – für z.B. die Gewinnverteilung oder die Stimmrechte – maßgeblichen Beteiligungsquoten zu vermeiden, können die Kapitalkonten der Gesellschafter einer Personengesellschaft in einen festen und einen variablen Teil aufgespaltet sein. Hiervon haben die Gesellschafter der KG zumindest im Zeitpunkt ihrer Gründung im Jahr 1996 ausweislich der Bestimmung des § 17 des Gesellschaftsvertrages Gebrauch machen wollen. Bei den variablen Konten der Gesellschafter kann es sich handels- und gesellschaftsrechtlich je nach Ausgestaltung um Posten des Eigen- oder des Fremdkapitals handeln. Eigenkapital der Gesellschaft im Sinn des Handels- und Gesellschaftsrechts liegt aber nur dann vor, wenn der Posten 1.) für Verluste der Gesellschaft voll haftet, 2.) im Insolvenzfall der Gesellschaft nicht als Insolvenzforderung geltend gemacht werden darf und 3.) bei der Liquidation der Gesellschaft erst nach der Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger auszugleichen ist (Ballwieser in Münchener Kommentar -MK- zum HGB, 2001, Band 4, § 246 Rdn. 86; Förschle/Hoffmann in Beck`scher Bilanzkommentar 7. Auflage 2010, § 247 Rdn. 160).

Im Streitfall ist aus den auszugsweise vorgelegten Handelsbilanzen der KG zum 31. Dezember 2002 und 2003 zweifelsfrei ersichtlich, dass das den beiden Gesellschaften bürgerlichen Rechts geschenkte Guthaben des X in der bilanzierten Höhe von abgerundet 3,6 Mio. € handels- und gesellschaftsrechtlich bereits vor Abschluss der Schenkungsverträge vom 25. Oktober 2002 als Fremdkapital der Gesellschaft behandelt worden ist. Angesichts der gesellschaftsrechtlichen Haftungsbeschränkung des X als Kommanditist hat der Senat auch keine Zweifel an der Richtigkeit dieser bilanzrechtlichen Qualifizierung. Mithin hat das – hier in Rede stehende – Guthaben des X zivilrechtlich bereits vor dem Vollzug der Schenkung eine gegenüber der KG bestehende Darlehensforderung im Sinn des § 488 BGB (bzw. § 607 BGB alter Fassung) dargestellt und nicht – wie die Kläger meinen – einen Anspruch auf ein (künftiges) gesellschaftsvertragliches Auseinandersetzungsguthaben oder anderweitige Sozialansprüche im Sinn der § 717 Satz 2 BGB, § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB. Unabhängig davon hätte den Klägern ein Auseinandersetzungsguthaben mangels eigener Gesellschafterstellung in der KG überhaupt nicht zustehen können. Insoweit folgerichtig hat die KG den Vollzug der Schenkungsverträge vom 25. Oktober 2002 zum Jahreswechsel 2002/2003 wegen der fehlenden Gesellschafterstellung der Kläger in der KG in ihrer handelsrechtlichen Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 als Umqualifizierung einer (zivilrechtlichen) Verbindlichkeit der KG gegenüber ihrem Gesellschafter in eine „sonstige“ Verbindlichkeit gegenüber Dritten behandelt. Dem Umstand, dass die bis zum Jahreswechsel 2002/2003 dem Schenker gegenüber der KG zustehenden Darlehensansprüche bilanzsteuerrechtlich möglicherweise zutreffend zu dessen Anteil am ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögen der KG zu zählen gewesen sind (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), ist im Zusammenhang mit der Bestimmung des Gegenstands der freigebigen Zuwendung im Sinn des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG keine Bedeutung beizumessen.

bb) Der Senat folgt schließlich auch nicht der Rechtsansicht der Kläger, der Nominalbetrag des Guthabens sei in der behaupteten Weise abzuzinsen gewesen.

Die Guthabensanteile als Darlehensansprüche sind Kapitalforderungen gewesen, die für die Ermittlung der Schenkungsteuer grundsätzlich mit ihrem Nennwert zu berücksichtigen sind (§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes -BewG-), der je Kläger unstreitig 300.000 € betragen hat. Eine Abzinsung der Forderungen entsprechend der Rechtsansicht der Kläger scheidet aus, weil im Streitfall hierfür die tatbestandlichen Voraussetzungen nach § 12 Abs. 3 BewG nicht vorliegen. Gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 BewG ist der Wert unverzinslicher Forderungen, deren Lauf mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, der Betrag, der vom Nennwert nach Abzug von Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinsenzinsen verbleibt. Auszugehen ist dabei gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG von einem Zinssatz von 5,5 %. Voraussetzung für die Abzinsung einer Kapitalforderung ist somit zwingend deren Unverzinslichkeit sowie deren Befristung, d.h. die Bestimmung eines genauen Fälligkeitszeitpunkts sowie eine Laufzeit von mehr als einem Jahr (BFH-Urteil vom 21. April 2009 II R 57/07, BStBl II 2009, 606). Diese Anforderungen sind im Streitfall in keiner Weise erfüllt. Da Ansprüche im Fall ihrer Abtretung grundsätzlich ihren rechtlichen Gehalt und Umfang allein durch den Wechsel der Person des Gläubigers nicht ändern (vgl. §§ 401, 404 BGB), haben die Kläger die Ansprüche nur so erworben, wie sie auch dem Schenker zugestanden hatten. Es ist schon fraglich, ob der Guthabensanspruch von X als unverzinsliche Forderung vereinbart worden ist. Der Gesellschaftsvertrag der KG enthält hierzu jedenfalls keine Aussage und eine anderweitige Vereinbarung liegt dem Senat nicht vor. Darüber hinaus sieht der Senat keinen Anhaltspunkt dafür, dass für den Guthabensanspruch ein bestimmter Fälligkeitstermin vereinbart worden wäre. Vielmehr spricht dessen Passivierung in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2003 als „Sonstige Verbindlichkeit mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr“ dafür, dass für den Rückzahlungsanspruch allenfalls die gesetzliche Kündigungsfrist von drei Monaten (§ 488 Abs. 3 Satz 2 BGB bzw. § 609 Abs. 2 BGB alter Fassung) gelten sollte. Bei Kapitalforderungen mit einer Laufzeit von unter einem Jahr kommt eine Abzinsung – wie ausgeführt – nicht in Betracht. Der Senat folgt in diesem Zusammenhang nicht der Rechtsansicht der Kläger die Laufzeit des Guthabensanspruchs von X habe sich an den nach § 18 des Gesellschaftsvertrags der KG vereinbarten Fristen für die Kündigung der Gesellschaftsverhältnisse zu orientieren. Hierfür ergeben sich aus dem Gesellschaftsvertrag keinerlei Anhaltspunkte. Wenn dies aber nicht für X als ursprünglichem Inhaber der Forderungen gegolten hat, hat dies auch nicht für die Kläger als Abtretungsempfänger gelten können.

20cc) Die Gewährung der – hier streitigen – schenkungsteuerrechtlichen Vergünstigung des verminderten Wertansatzes nach § 13 a Abs. 2 ErbStG ist schon deshalb abzulehnen, weil X den Klägern in Gestalt der Zuwendung seines Guthabens weder einen Teilbetrieb, noch einen Mitunternehmerschaftsanteil im Sinn des § 15 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Abs. 3 EStG oder auch nur einen Anteil hieran übertragen hat, wie dies als tatbestandliche Voraussetzung der im Streit stehenden Vergünstigung in § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zwingend vorgesehen ist. Dem Sachvortrag der Kläger zufolge hat weder der Schenker den Klägern einen unmittelbaren oder mittelbaren mitunternehmerschaftlichen Anteil an der KG einräumen wollen, noch sind letztere in der Folgezeit an den (gewerblichen) Einkünften der KG tatsächlich beteiligt worden. Wie bereits ausgeführt, hat der Schenker den Klägern im Rahmen der beiden Gesellschaften bürgerlichen Rechts Kapitalforderungen zugewendet, die unabhängig von der weiteren Frage nach ihrer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen die Voraussetzungen des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG lediglich als Erwerb eines einzelnen Wirtschaftsguts oder mehrerer einzelner Wirtschaftsgüter anzusehen sind (BFH-Beschluss vom 14. November 2005 a.a.O. und Urteil vom 10. März 2005 a.a.O.). Dies hat das Bundesgericht im Übrigen auch schon in Bezug auf die Übertragung eines Kapitalkontos entschieden (BFH-Urteil vom 15. März 2006 II R 74/04, BFH/NV 2006, 1663).

dd) Mit der weiteren, in der schriftsätzlichen Korrespondenz der Beteiligten ausführlich erörterten Frage, ob den schenkweise zugewendeten Vermögenswerten die steuerrechtliche Qualität als Betriebsvermögen im Sinne des § 12 Abs. 5 ErbStG beizumessen wäre, braucht sich der Senat aus den unter cc) dargestellten Gründen nicht mehr zu befassen. Insbesondere gilt dies für die von den Klägern vorgetragene Rechtsansicht, zumindest die von Y bzw. Z im Rahmen der jeweiligen Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit den Klägern zeitgleich erworbenen Anteile am Guthaben des Schenkers hätten ihre Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der KG durch die Schenkungsverträge vom 25. Oktober 2002 nicht eingebüßt und würden diese Rechtsqualität auch den Guthabensanteilen der Kläger vermitteln.

c) Aufgrund der im Termin zur mündlichen Verhandlung auszugsweise vorgelegten Handelsbilanz der KG zum 31. Dezember 2003, aus der sich die Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber den beiden Gesellschaften bürgerlichen Rechts in Höhe von nahezu 3,3 Mio. € ergibt, könnten Zweifel an der zutreffenden schenkungsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage angezeigt sein. Dies bedarf aber keiner weiteren Erörterung, weil dem Senat eine Verschlechterung der prozessrechtlichen Lage der Kläger wegen der Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens verwehrt ist (Gräber/Stapperfend FGO 7. Auflage 2010, § 96 Rz. 7).

2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.