FG München, Urteil vom 27.01.2010 – 1 K 264/07

FG München, Urteil vom 27.01.2010 – 1 K 264/07

Tatbestand
I. Streitig ist, ob aufgrund der Umwandlung der … GmbH & Co. GbR mit beschränkter Haftung … (GbR) in die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft (KG), hinsichtlich der sich ab diesem Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Klägerin befindlichen Vermögensgegenstände die entsprechenden Teilwerte zum Umwandlungszeitpunkt anzusetzen oder aber die vorherigen Buchwerte fortzuführen sind.

Die GbR wurde mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom … gegründet. Ihre Tätigkeit beschränkte sich auf die private Vermögensverwaltung der im Gesamthandvermögen der Gesellschafter befindlichen Vermögensgegenstände. Ihren Gewinn ermittelte die GbR mit Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Einkommensteuergesetz in der für das Jahr 1994 geltenden Fassung (EStG 1994).

Noch im Jahr … übertrug die … (Gemeinschaft), an der die … Gesellschafter der GbR ebenfalls jeweils beteiligt waren, eine Rücklage gemäß § 6b EStG 1994 in Höhe von … (Rücklage) auf die GbR. Ohne diese Übertragung auf die GbR wäre diese Rücklage im Jahr … ertragsteuerpflichtig aufzulösen gewesen. Die Zulässigkeit der Übertragung der Rücklage auf die GbR war durch eine verbindliche Auskunft des Finanzamtes … vom …, auf die verwiesen wird, bestätigt worden.

Diese Übertragung war nur deshalb möglich, weil nach damaliger Auffassung der Finanzverwaltung auch (nur) vermögensverwaltende Personengesellschaften durch das Hinzutreten einer GmbH die gewerbliche Prägung erlangten (und das Gesamthandvermögen damit als Betriebs- und nicht als Privatvermögen zu qualifizieren war), wenn die rechtsgeschäftliche Haftung der außer der Kapitalgesellschaft an der GbR beteiligten Gesellschafter allgemein und im Außenverhältnis erkennbar auf ihre Einlage beschränkt war (vgl. H 138 Abs. 6 [vermögensverwaltende GbR] EStH 1996 und EStH 1999). Die Finanzverwaltung folgte insoweit der damaligen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH; vgl. etwa BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553), welche wiederum auf der zivilrechtlichen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) beruhte, wonach durch eine Beschränkung der Vertretungsmacht und ein entsprechendes Auftreten des vertretenden Gesellschafters einer GbR eine beschränkte Haftung für vertragliche Verbindlichkeiten – auch hinsichtlich einzelner Gesellschafter – auf das Gesellschaftsvermögen herbeigeführt werden könne (BGH-Urteile vom 25. Juni 1973 II ZR 133/70, BGHZ 61, 59, 67; vom 26. November 1979 II ZR 256/78, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1980, 784; vom 10. Mai 1971 II ZR 177/68, NJW 1971, 1698; vom 12. März 1990 II ZR 312/88, NJW-RR 1990, 867).

Mit seinem Urteil vom 27. September 1999 (II ZR 371/98, BGHZ 142, 315, NJW 1999, 3483) hat der BGH seine dargelegte Rechtsprechung geändert. Nunmehr vertrat er die Auffassung, dass für die im Namen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründeten Verbindlichkeiten die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich haften würden und diese Haftung nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt würde, sondern nur durch eine individualrechtliche Vereinbarung ausgeschlossen werden könne.

Der BFH folgte dieser neueren Rechtsprechung des BGH (vgl. etwa BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BStBl II 2009, 600) ebenso wie die Finanzverwaltung. Damit war nunmehr davon auszugehen, dass in Fällen, in denen in der Vergangenheit aufgrund der damaligen BGH-Rechtsprechung auch ohne ausdrückliche Abrede der Parteien eine Haftungsbeschränkung bei Gesellschaften bürgerlichen Rechts unter Beteiligung einer GmbH angenommen, also steuerlich vom Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) ausgegangen wurde, sich diese Annahme rückwirkend als unrichtig erwiesen hatte. Jede dieser Gesellschaften bürgerlichen Rechts hatte damit von Anfang an kein Betriebsvermögen, sondern es lag von Anfang an Privatvermögen vor, welches bei Umwandlung der fraglichen Gesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft (Kommanditgesellschaft) gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG in deren Betriebsvermögen eingelegt wird (vgl. Bundesministerium der Finanzen – BMF -, Schreiben vom 18. Juli 2000 VV DEU BMF 2000-07-18 IV C 2-S 2241-56/00, BStBl I 2000, 1198 – BMF-Schreiben 1 -).

Aufgrund der geänderten Rechtsprechung des BGH änderten die Gesellschafter der GbR mit Beschluss vom … 2000 (Beschluss) deren Gesellschaftsvertrag und wandelten die GbR in die Klägerin um. Die GbR sollte hiernach mit sofortiger Wirkung als Kommanditgesellschaft fortgeführt werden; auf den Beschluss wird im Übrigen verwiesen. Die Eintragung der Klägerin als GmbH & Co. KG in das Handelsregister erfolgte am … 2000.

Zur Vermeidung von Nachteilen für Firmen, welche auf die bisherige Verwaltungsauffassung vertraut hatten, sah das BMF-Schreiben 1 eine Vertrauensschutzregelung vor. Danach konnte – im Hinblick auf die bisherigen Regelungen in H 138 Abs. 6 EStH 1999 – aus Vertrauensschutzgründen auf einen unwiderruflichen und bis zum 31. Dezember 2000 zu stellenden Antrag einer entsprechenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts deren Vermögen weiterhin in jeder Hinsicht als Betriebsvermögen behandelt werden, wenn sie bis zum 31. Dezember 2000 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt wurde.

Mit dem BMF-Schreiben vom 28. August 2001 VV DEU BMF 2001-08-28 IV A 6-S 2240-49/01 (BStBl I 2001, 614) – BMF-Schreiben 2 – erging eine weitere Vertrauensschutzregelung zur Behandlung der Fälle, in denen bis zu diesem Zeitpunkt noch kein Antrag i.S. des BMF-Schreibens 1 gestellt worden war, wonach die Frist zur Stellung eines solchen Antrages sowie zur Umwandlung der betreffenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts in eine GmbH & Co. KG bis zum 31. Dezember 2001 verlängert wurde. Zur Begründung wurde in diesem BMF-Schreiben 2 darauf hingewiesen, dass in den Fällen, in denen kein Antrag i.S. des BMF-Schreibens 1 gestellt werde, stille Reserven, welche auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts übergegangen seien, die bisher irrigerweise als gewerblich angesehen worden sei, auch dann noch zu besteuern seien, wenn die entsprechenden Bescheide bereits bestandskräftig geworden seien; eine Änderung der fraglichen Bescheide sei auf § 174 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) zu stützen. Die Vorschrift des § 174 Abs. 3 AO solle verhindern, dass ein Steuer erhöhender oder Steuer mindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt werde (negativer Widerstreit).

Mit Schreiben vom … 2001 (Eingang beim Finanzamt: … 2001) stellte die Klägerin gemäß dem BMF-Schreiben 2 den Antrag, ihr Vermögen weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln (Antrag). Zur Erläuterung wies sie – jedenfalls sinngemäß – darauf hin, dass die im BMF-Schreiben 2 genannte Möglichkeit einer ertragssteuerpflichtigen Auflösung der Rücklage durch eine Änderung des gegenüber der Gemeinschaft ergangenen Feststellungsbescheids für … nach § 174 Abs. 3 AO für die Gesellschafter der Klägerin ein zu hohes Risiko darstellen würde.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2000 vom …, welche die Klägerin am … 2002 im Nachgang zu ihrer Feststellungserklärung für 2000 vom … 2002 beim Beklagten (dem Finanzamt) einreichte, setzte sie für die bis zum … 2000 im Gesamthandvermögen der GbR bzw. seit dem Beschluss von diesem Tag über die Umwandlung der GbR unstreitig in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Vermögensgegenstände (Grundstücke und Aktien) nicht mehr (wie die GbR bis zum 31. Dezember 1999) deren jeweiligen Buchwert an, sondern berücksichtigte sie entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG mit ihrem jeweiligen Teilwert; als Teilwert setzte die Klägerin hierbei hinsichtlich der betreffenden Grundstücke den jeweiligen, sich aus einem von ihr eingeholten Wertgutachten vom … ergebenden Wert an und hinsichtlich der betreffenden Aktien den Kurs zum … 2000. Die für das Jahr 2000 berücksichtigten Abschreibungen der in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Gebäude wurden ab dem … 2000 vom erhöhten Teilwert vorgenommen; bis zum … 2000 in Höhe von … angefallene Wertsteigerungen von im Gesamthandvermögen der GbR bzw. im Betriebsvermögen der Klägerin befindlichen Aktien, welche am … 2000 veräußert worden waren, wurden als im Privatvermögen entstanden und damit als steuerfrei behandelt. Der erklärungsgemäße und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangene Feststellungsbescheid für 2000 vom … 2002 stellte Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von … fest.

Auch in ihrer im … 2003 zu ihrer Feststellungserklärung für 2001 vom … 2003 nachgereichten Bilanz zum 31. Dezember 2001 führte die Klägerin die Abschreibungen in ihrem Betriebsvermögen entsprechend den Ansätzen des Vorjahres fort. Der ebenfalls erklärungsgemäße und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangene Feststellungsbescheid für 2001 vom … 2003 stellte Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von … fest.

Ab dem … führte die Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts bei der Klägerin eine Außenprüfung durch; auf den Prüfungsbericht vom … (Bericht) wird verwiesen. Der Bericht gelangte zu dem Ergebnis, dass aufgrund des Antrags der Klägerin die von der GbR bis zum 31. Dezember 1999 bilanzierten Buchwerte der (seit der Umwandlung der GbR) im Betriebsvermögen der Klägerin befindlichen Grundstücke und Gebäude (d.h. die im Jahr … angesetzten, um die Rücklage gekürzten Einlagewerte abzüglich der bis 1999 vorgenommenen Abschreibungen) bzw. Aktien auch in den Streitjahren 2000 und 2001 fortzuführen seien. Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Berichts und erließ am … gegenüber der Klägerin entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für 2000 (festgestellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb …) und für 2001 (festgestellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb …).

Die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche der Klägerin wurden mit der Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen und zum Teil sinngemäß auf folgende Punkte:

Aus dem Urteil des BGH vom 27. September 1999 (in BGHZ 142, 315, NJW 1999, 3483) ergebe sich, dass die am … 2000 im Gesamthandvermögen der GbR befindlichen Vermögensgegenstände sich jeweils von Anfang an nicht in einem Betriebsvermögen der GbR, sondern im Privatvermögen von deren Gesellschaftern befunden hätten.

Die Umwandlung der GbR in eine KG habe zu entsprechenden Einlagen der betreffenden Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der KG, also der Klägerin, geführt. Diese Einlagen hätten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG zum Teilwert erfolgen müssen.

Der Antrag könne nicht zu einer von diesen zwingenden gesetzlichen Grundlagen abweichenden Besteuerung führen. Sie begehre deshalb die Besteuerung entsprechend der Gesetzeslage.

Unstreitig seien die bei den für die Streitjahre erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb angesetzten Abschreibungsbeträge für Gebäude insoweit zu kürzen, als bei der Einlage im Jahr 2000 die Anschaffungskosten um die Abschreibungen zu kürzen seien, welche auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung im Jahr … und der Einlage im Jahr 2000 entfallen seien.

Die Klägerin beantragt,unter Änderung der geänderten Bescheide für 2000 und 2001 jeweils über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom … und der Einspruchsentscheidung vom … Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2000 in Höhe von … sowie für 2001 in Höhe von … festzustellen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragtdie Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist das Finanzamt im Wesentlichen darauf, dass die Klägerin durch den Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert sei, geltend zu machen, dass der sie begünstigenden Regelung in den BMF-Schreiben 1 und 2, welche sie sich mit ihrem Antrag zu eigen gemacht habe, die rechtliche Grundlage fehle. Die Ausübung des in dem BMF-Schreiben 1 und 2 eingeräumten Wahlrechts, welche in dem Antrag der Klägerin zu sehen sei, führe dazu, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nrn. 5 und 6 EStG mangels Einlage vom Privat- in das Betriebsvermögen nicht gegeben seien.

Außerdem ergebe sich für die Klägerin aus der verbindlichen Auskunft eine entsprechende Verpflichtung, in ihren Bilanzen für die Streitjahre die Buchwerte der Bilanz der GbR zum 31. Dezember 1999 fortzuführen, da diese verbindliche Auskunft einer Änderung des gegenüber der Gemeinschaft erlassenen Feststellungsbescheids für … entsprechend dem BMF-Schreiben 2 entgegenstehe.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 27. Januar 2010 Bezug genommen.

Gründe
II. Die Klage ist begründet. Die Klägerin hat die ihrem Klageantrag zu Grunde liegenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren zutreffend unter Berücksichtigung der jeweiligen Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG der sich bis zu ihrer Umwandlung im Gesamthandvermögen der GbR befindlichen Vermögensgegenstände in ihr Betriebsvermögen ermittelt.

1. Die ursprünglich im Gesamthandvermögen der GbR befindlichen Vermögensgegenstände befanden sich – unter Berücksichtigung ausschließlich der maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften unstreitig – zum Zeitpunkt des Beschlusses am … 2000 bzw. der im Streitfall konstitutiven Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister am … 2000 mangels eines Gewerbebetriebes nicht in einem Betriebsvermögen, sondern im Privatvermögen der Gesellschafter der GbR. Nach der Umwandlung der GbR befanden sich die nämlichen Vermögensgegenstände ebenfalls unstreitig im Betriebsvermögen der Klägerin, in welche die Gesellschafter der GbR diese rechtsformwechselnd durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss mit anschließender Handelsregisteranmeldung umgewandelt haben.

a) Die Umwandlung einer GbR als übertragender Rechtsträger in eine andere Gesellschaft unter Anwendung der Vorschriften des Umwandlungsgesetzes (UmwG) ist nicht möglich. Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel erfassen als übertragende Rechtsträger nur Personenhandelsgesellschaften, also KG oder offene Handelsgesellschaften (OHG; vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 124 Abs. 1, 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Soweit die Voraussetzungen der § 1 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) nicht vorliegen, kann eine GbR, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder die nur ihr eigenes Vermögen verwaltet (wie vorliegend unstreitig die GbR), ihre Unternehmensform identitätswahrend in die Rechtsform der OHG ändern, wenn nach einer entsprechenden Änderung des Gesellschaftsvertrages die Firma des Unternehmers im Handelsregister eingetragen wird (§ 105 Abs. 2 HGB). Die Beteiligten können im Wege der Handelsregisteranmeldung den Rechtsformwechsel herbeiführen. Die Identität des Rechtsträgers und damit auch die Vermögenszuordnung bleiben dabei unberührt. Für die Entstehung der OHG kraft Eintragung nach § 105 Abs. 2 HGB ist nur der Zeitpunkt der – konstitutiv wirkenden – Handelsregistereintragung maßgeblich (vgl. Heckschen in Handbuch der Personengesellschaften, Rz. I 3755 ff.).

Wenn eine BGB-Gesellschaft nur ein Kleingewerbe betreibt oder auf die Verwaltung des Gesellschaftsvermögens beschränkt ist, kann sich diese BGB-Gesellschaft – außerhalb des Umwandlungsgesetzes – in eine KG „umwandeln“, wenn die Gesellschafter der BGB-Ge-sellschaft den Gesellschaftsvertrag entsprechend ändern (insbesondere unter Festlegung der Funktionen von Komplementär und Kommanditist nebst Haftsumme) und von der Eintragungsoption gemäß §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 HGB Gebrauch machen. Die Eintragung im Handelsregister wirkt dann konstitutiv, d.h. mit Eintragung im Handelsregister wandelt sich die bisherige BGB-Gesellschaft in eine Kommanditgesellschaft um, wobei es sich um einen identitätswahrenden Rechtsformwechsel außerhalb der Regelungen des Umwandlungsgesetzes handelt. Die Zuordnung des Vermögens der Gesellschaft bleibt durch diesen Rechtsformwechsel unberührt (vgl. Aderhold in Handbuch der Personengesellschaften, Rz. I 2257 ff.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze führte im Streitfall der Beschluss nach seinem – insoweit eindeutigen – Wortlaut sowie die Eintragung der Klägerin in das Handelsregister vom … 2000 zu einer rechtsformwechselnden Umwandlung der GbR in eine KG, die Klägerin, zum Stichtag … 2000 unter der identitätswahrenden Fortführung der GbR als der bisherigen Gesellschaft. Infolge ihrer rechtsformwechselnden Umwandlung besteht die GbR unter Wahrung ihrer Identität als Rechtssubjekt fort. Demgegenüber beabsichtigten die Gesellschafter der GbR bei Fassung des Beschlusses nach dessen Wortlaut offenkundig nicht eine – ihnen am … 2000 grundsätzlich ebenfalls offen stehende – identitätsaufhebende Umwandlung mit Übergang des Gesellschaftsvermögens der GbR als unter Vollbeendigung erlöschenden Gesellschaft auf die Klägerin als eine neu gegründete Gesellschaft (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 227 m.w.N.).

2. Die Klägerin war aufgrund dieser Umwandlung ausnahmsweise nicht verpflichtet, (spätestens) zum … 2000 eine Eröffnungsbilanz gemäß § 242 Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zu erstellen. Wählen die Gesellschafter – wie im Streitfall – im Laufe eines Wirtschaftsjahres die identitätswahrende Fortführung ihrer GbR in der Gestalt einer anderen Personengesellschaft, ist die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres (§ 8b EStDV) nicht zwingend. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) erstreckt sich auch in diesem Fall eines identitätswahrenden Rechtsformwechsels grundsätzlich auf ein volles Wirtschaftsjahr. Der bloße Wechsel der Rechtsform einer durchgängig bestehenden Mitunternehmerschaft führt nicht zu einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe oder Betriebsgründung. Insoweit kann von einer einkommensteuerrechtlich formwechselnden Umwandlung gesprochen werden (vgl. Katterbe, Die BGB-Gesellschaft im Steuerrecht, 2. Aufl. 1999, II Rz. 238).

3. Die Klägerin konnte somit für die beiden Streitjahre jeweils Jahresabschlüsse erstellen, auch wenn sich ihre Gesellschaftstätigkeit nach Aktenlage (auch) nach der Umwandlung in eine GmbH & Co. KG auf Vermögensverwaltung beschränkte. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt insoweit, dass Gewerbetreibende, die zumindest freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) anzusetzen haben, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Die Klägerin bilanzierte in diesem Sinne regelmäßig. Sie war auch Gewerbetreibende, weil sie ab dem … 2000 in der Rechtsform der GmbH & Co. KG (etwa) Grundstücke vermietete und so als gewerblich geprägte Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit Einkunftserzielungsabsicht tätig wurde (vgl. hierzu etwa Schmidt/Wacker, EStG, 28. Auflage 2009, § 15 Rz. 212 f.).

314. Unter Berücksichtigung der insoweit maßgeblichen Gesetzeslage hat die Klägerin bei der Erstellung ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2000 (und entsprechend in der Bilanz des Folgejahres) auch zutreffend beachtet, dass die in der Bilanz der GbR zum 31. Dezember 1999 angesetzten Buchwerte nicht weitergeführt werden durften, sondern dass die nach der Umwandlung der GbR in eine (GmbH & Co.) KG in deren Betriebsvermögen zu berücksichtigenden Vermögenswerte mit ihren jeweiligen Teilwerten zu aktivieren waren.

a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist bei Eröffnung eines Betriebs § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG entsprechend anzuwenden, d.h. Einlagen aus dem Privat- in das Betriebsvermögen sind grundsätzlich mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen.

Eröffnung eines Betriebs in diesem Sinne bedeutet Begründung von Betriebsvermögen im Rahmen einer der in § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3 EStG bezeichneten Einkunftsarten. Der typische Fall einer Betriebseröffnung ist mithin die Neugründung eines Betriebs. Eine Betriebseröffnung kann aber auch z.B. im Übergang von einer privaten Vermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit gesehen werden. Maßgebend für die Eröffnung eines Betriebs i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist also weder die Eintragung ins Handelsregister noch der Beginn der werbenden Tätigkeit, auch nicht die Erstellung einer Eröffnungsbilanz, sondern der Zeitpunkt, in dem Betriebsvermögen begründet wird bzw. in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der gewerblichen Tätigkeit gerichtet sind. Eine Betriebseröffnung ist auch in all den Fällen zu sehen, in denen ein Übergang von einer nichtgewerblichen zu einer gewerblichen Tätigkeit gegeben ist, wie etwa der Übergang von einer privaten Vermögensverwaltung zu einem gewerblichen Grundstückshandel. Auch die erstmalige Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG stellt eine Betriebseröffnung dar (vgl. Ortmann-Babel in Lademann, EStG, § 6 Rzn. 936 ff.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze stellt auch im Streitfall die Umwandlung der GbR in die Klägerin eine Betriebseröffnung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG dar. Spätestens zum Zeitpunkt der Eintragung dieser Umwandlung am … 2000 wurden dementsprechend die bislang im Gesamthandvermögen der Gesellschafter der GbR – und damit im Streitfall unstreitig im Privatvermögen – befindlichen Vermögensgegenstände in das Betriebsvermögen der Klägerin eingelegt.

Bei der hierbei notwendigen Bewertung hat die Klägerin nach Aktenlage im Rahmen der (erstmaligen, da eine Eröffnungsbilanz ausnahmsweise nicht erforderlich war) Bilanz zum 31. Dezember 2000 bei sämtlichen eingelegten Vermögenswerten jeweils den unter Berücksichtigung der dargelegten gesetzlichen Grundlagen als Bewertungsmaßstab wie der Höhe nach zutreffenden Teilwert angesetzt; auch das Finanzamt hat insoweit keine Einwendungen erhoben. Ebenso wenig ergeben sich aus der Aktenlage und/oder dem Vorbringen des Finanzamts Anhaltspunkte dafür, dass die von der Klägerin berücksichtigten Abschreibungen für Abnutzung hinsichtlich der im Betriebsvermögen befindlichen Gebäude nicht den maßgeblichen gesetzlichen Bestimmungen entsprechen könnten. Entsprechendes gilt hinsichtlich des von der Klägerin in ihrem Betriebsvermögen berücksichtigten Kursgewinnes der – nach ihrem Vortrag bzw. ihrer Bilanzierung – zum … 2000 eingelegten Aktien. In diesem Zusammenhang kann im Übrigen dahingestellt bleiben, ob im Streitfall als maßgebender Zeitpunkt für die Eröffnung des Betriebs der Klägerin der Tag der Beschlussfassung am … 2000 (als frühester) oder aber der Tag der Handelsregistereintragung am … 2000 (als spätester) Zeitpunkt anzusetzen ist; aus der dem Gericht vorliegenden Aktenlage ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass Kursänderungen der fraglichen Aktien zwischen diesen beiden Zeitpunkten stattfanden, welche im Rahmen der hier zu treffenden Entscheidung zu Lasten der Klägerin zu berücksichtigen wären. Über das Klagebegehren darf das Gericht nicht hinausgehen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

5. Damit entsprechen die von der Klägerin für die Streitjahre in ihren Feststellungserklärungen erklärten bzw. im vorliegenden Klageverfahren beantragten Einkünfte aus Gewerbebetrieb den einschlägigen gesetzlichen Grundlagen. Die hiervon abweichende und damit gesetzeswidrig zu Lasten der Klägerin erfolgte Steuerfestsetzung in den angegriffenen Feststellungsbescheiden für 2000 und 2001 jeweils vom … ist auch nicht unter Berücksichtigung der BMF-Schreiben 1 und 2 rechtmäßig.

37a) Soweit das Finanzamt vorträgt, aufgrund des Antrags der Klägerin ergäben sich unter Berücksichtigung der BMF-Schreiben 1 und 2 für die Streitjahre hiervon abweichende Einkünfte aus Gewerbebetrieb, insbesondere, weil die Klägerin die Buchwerte der GbR fortzuführen habe, kann dem nicht gefolgt werden. Die dargelegten zwingenden gesetzlichen Grundlagen, bei deren Anwendung für die Streitjahre Einkünfte der Klägerin höchstens in der von ihr beantragten Höhe festzustellen sind, stehen weder zur Disposition der Finanzverwaltung in Gestalt des BMF noch der des Steuerpflichtigen.

38b) Der Antrag begründete entgegen dem Vorbringen des Finanzamtes auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben keine Bindung der Klägerin mit der Folge, dass sie – im Ergebnis zu ihren Lasten – entgegen den dargelegten und eindeutigen gesetzlichen Regelungen verpflichtet wäre, in ihren Bilanzen für die Streitjahre die Buchwerte der Bilanz der GbR zum 31. Dezember 1999 fortzuführen.

aa) Die Grundsätze von Treu und Glauben verlangen die Rücksichtnahme auf die berechtigten Interessen des anderen Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis. Sie verdrängen das gesetzte Recht, wenn das Vertrauen eines Beteiligten in ein bestimmtes Verhalten des anderen Beteiligten nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten muss. Neben der angemessenen Rücksichtnahme auf die berechtigten Interessen des anderen Teils gebieten die Grundsätze von Treu und Glauben, dass sich im Rechtsverkehr jeder mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, nicht in Widerspruch setzt. Es gilt das Verbot des “venire contra factum proprium”. Der Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen kann, er werde an seinem Verhalten festhalten. Das Verhalten des einen Teiles muss für das Vertrauen des anderen Teils ursächlich sein; diese Ursächlichkeit ist gegeben bei Maßnahmen, Handlungen oder anderen Dispositionen, die sich nicht mehr rückgängig machen lassen oder deren Rückgängigmachung nicht zuzumuten ist. Hat der Vertrauende keine derartigen Dispositionen getroffen oder hat er unabhängig von dem Verhalten des anderen Teils gehandelt, so ist für Treu und Glauben kein Raum (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292; BStBl II 2004, 975; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rzn. 125, 128, 139, 157, m.w.N.).

Dementsprechend ist etwa ein Steuerpflichtiger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert, geltend zu machen, einer ihn begünstigenden Regelung in den Verwaltungsvorschriften, die er sich vormals zu eigen gemacht hat, fehle die rechtliche Grundlage (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 26. April 1994 VII 220/93, EFG 1994, 875).

bb) Im Streitfall ist unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bereits nicht erkennbar, welche Dispositionen das Finanzamt aufgrund des Antrags der Klägerin – als eine Voraussetzung für eine nach Ansicht des Finanzamts gegebene Bindung der Klägerin nach Treu und Glauben – getätigt haben könnte, die sich zum maßgeblichen Zeitpunkt nicht mehr hätten rückgängig machen lassen können oder deren Rückgängigmachung nicht zuzumuten gewesen wäre.

Als insoweit maßgeblicher Zeitpunkt ist hierbei nach Ansicht des Gerichts der Eingang der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2000 am … 2002 anzusehen. Mit Eingang dieser Bilanz beim Finanzamt hatte die Klägerin gegenüber dem Finanzamt offen gelegt, dass sie im Rahmen der Umwandlung der GbR in eine KG in Abweichung von der Billigkeitsregelung in den BMF-Schreiben 1 und 2 von einer Einlage der im Gesellschaftsvermögen der Gesellschafter der GbR befindlichen Vermögensgegenstände gemäß § 6 Abs. 1 Nrn. 5 und 6 EStG ausgegangen war. In den Erläuterungen in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2000 ist dies ausdrücklich dargelegt. Auch den in dieser Bilanz berücksichtigten Abschreibungen für Abnutzung der im Betriebsvermögen befindlichen Gebäude liegt offensichtlich keine Buchwertfortführung entsprechend den Ausführungen in den BMF-Schreiben 1 und 2 zugrunde.

Dementsprechend war es dem Finanzamt zu diesem Zeitpunkt ohne weiteres erkennbar, dass die Klägerin jedenfalls an einer vollständigen Anwendung der Billigkeitsregelung nach den BMF-Schreiben 1 und 2 – sowohl zu ihren Gunsten wie zu ihren Lasten – kein Interesse hatte. Nachdem die Möglichkeit einer nur teilweisen – da lediglich im Hinblick auf den für den jeweiligen Steuerpflichtigen günstigen Regelungsteil – Geltendmachung der sich aus den BMF-Schreiben 1 und 2 ergebenden Billigkeitsregelung in diesen Schreiben nicht vorgesehen ist und damit offensichtlich ausscheidet, war das Finanzamt somit jedenfalls nach Eingang der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2000 nicht gehindert, hieraus die entsprechenden Konsequenzen zu ziehen; so hätte es jedenfalls ohne Verstoß gegen die sich aus den BMF-Schreiben 1 und 2 ergebenden Billigkeitsregelung ggf. gegenüber der Gemeinschaft unter der ertragsteuerpflichtigen Auflösung der Rücklage einen entsprechend nach § 174 Abs. 3 AO geänderten Feststellungsbescheid für … erlassen können. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob diese im BMF-Schreiben 2 dargelegte Änderungsmöglichkeit zu diesem Zeitpunkt überhaupt noch bestand, nachdem sich aus der dem Gericht vorliegenden Aktenlage jedenfalls auch keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass dem Finanzamt diese Änderungsmöglichkeit zwar noch im Zeitpunkt des Eingangs des Antrags am … 2001, nicht mehr jedoch im Zeitpunkt des Eingangs der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2000 am … 2002 offen gestanden haben könnte.

Aus dem Umstand, dass das Finanzamt derartige Konsequenzen (spätestens) ab dem … 2002 nicht gezogen hat, kann sich somit entgegen seinem Vorbringen keine Bindung der Klägerin nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ergeben.

cc) Im Ergebnis ist damit nicht erkennbar, dass die Klägerin aufgrund des Antrags durch den Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert sein könnte, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2000 und den Folgebilanzen von einer Einlage der Vermögensgegenstände aus dem Gesamthandvermögen der GbR-Gesellschafter im Zeitpunkt ihrer Gründung durch Umwandlung auszugehen. Das Finanzamt war vielmehr bei Eingang der Bilanz zum 31. Dezember 2000 am … 2002 sowohl rechtlich als auch tatsächlich in gleicher Weise in der Lage, den gegenüber der Gemeinschaft ergangenen Feststellungsbescheid für … zu ändern, wie es dies bereits zum Zeitpunkt der Stellung des Antrags am … 2001 hätte tun können. Bereits mangels irgendeiner auf dem Verhalten der Klägerin beruhenden Disposition des Finanzamts kann es im Streitfall zu keiner Bindung der Klägerin nach dem Grundsatz von Treu und Glauben im Sinne der Klageerwiderung des Finanzamts gekommen sein. Die vom Finanzamt im Streitfall aufgeworfene Problematik, wonach ein Steuerpflichtiger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert sei, geltend zu machen, einer begünstigenden Regelung in Verwaltungsvorschriften, die er sich vormals zu eigen gemacht habe, fehle die rechtliche Grundlage, ist somit im Streitfall offenkundig bereits nicht einschlägig. Entsprechend kommt im Übrigen im Streitfall auch keine Bindung der Klägerin nach Treu und Glauben auf Grund von widersprüchlichem Verhalten in Betracht, wie vom Finanzamt zuletzt im Schreiben vom … vertreten.

c) Entgegen dem Vorbringen des Finanzamts ergibt sich auch aus dem Antrag der Gemeinschaft auf verbindliche Auskunft sowie deren Erteilung im Jahr … nach Treu und Glauben keine entsprechende Bindung der Klägerin mit der Folge, dass sie – im Ergebnis zu ihren Lasten – entgegen den dargelegten und insoweit eindeutigen gesetzlichen Regelungen verpflichtet gewesen wäre, in ihren Bilanzen für die Streitjahre die Buchwerte der Bilanz der GbR zum 31. Dezember 1999 fortzuführen.

47Das Finanzamt ist im Jahr … nach der dem Gericht vorliegenden Aktenlage insbesondere deshalb mit den Gesellschaftern der Gemeinschaft davon ausgegangen, dass eine Übertragung der Rücklage auf die GbR gemäß § 6b EStG 1994 möglich sei, weil es- zum einen entsprechend der verbindlichen Auskunft die Auffassung vertreten hat, dass eine entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern an die GbR stattfindet und- zum anderen nach der (damals unstreitigen und – soweit ersichtlich – vor Erlass der verbindlichen Auskunft auch nicht problematisierten) Rechtsauffassung aller Beteiligten, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft – wie die GbR – Betriebsvermögen hat, d.h., sich die in ihrem Gesamthandvermögen befindlichen Gegenstände nicht in einem Privatvermögen befinden.Hinsichtlich der für die Übertragung der Rücklage im Jahr … u.a. maßgeblichen Frage, ob die GbR Betriebsvermögen habe oder nicht, schloss sich das Finanzamt somit entgegen seinem nunmehrigen Vorbringen gerade nicht einer entsprechenden, im Rahmen des Verfahrens zur Erteilung der verbindlichen Auskunft vorgetragenen und – aus damaliger Sicht – möglicherweise anders beurteilbaren Rechtsauffassung der Teilhaber der Gemeinschaft bzw. der Gesellschafter der GbR/Klägerin an; insoweit – und wie auch allen sonstigen unstreitigen Voraussetzungen des § 6b EStG 1994 – folgte (auch) das Finanzamt vielmehr schlicht der damaligen unstreitigen Auffassung von Verwaltung und Rechtsprechung, wie es auch noch in der Einspruchsentscheidung vom … selbst sinngemäß ausführte.

Dementsprechend ist die verbindliche Auskunft sowohl nach ihrem Wortlaut wie auch dem hierzu vorgehend geführten Schriftwechsel erkennbar u.a. nicht im Hinblick darauf beantragt und erteilt worden, dass bzw. ob die GbR Betriebsvermögen hatte. Vielmehr sollte nach dem aus der dem Gericht vorliegenden Aktenlage erkennbaren Sachverhalt bzw. Interesse der Gemeinschaft bzw. der GbR bzw. der jeweils beteiligten Personen mit dieser verbindlichen Auskunft Rechts- und Planungssicherheit dazu geschaffen werden, ob der noch im Jahr … durchzuführende Grundstückserwerb der Gesellschafter der GbR zu Anschaffungskosten führen würde, welche mit der Rücklage gemindert werden könnten; (nur) diese Rechtsfrage hat die verbindliche Auskunft dann auch im Sinne der Teilhaber der Gemeinschaft bzw. der Gesellschafter der GbR/Klägerin geklärt. Diese kann damit, entgegen dem nunmehrigen Vorbringen des Finanzamts, einer – wie oben angesprochen – Änderung des gegenüber der Gemeinschaft ergangenen Feststellungsbescheids für … unter steuerpflichtiger Auflösung der Rücklage gemäß § 174 Abs. 3 AO nicht entgegenstehen. Folglich kann die Klägerin auch nicht aufgrund dieser verbindlichen Auskunft nach Treu und Glauben verpflichtet sein, in ihren Bilanzen für die Streitjahre die Buchwerte der Bilanz der GbR zum 31. Dezember 1999 fortzuführen.

Im Übrigen ist die Rechtmäßigkeit der im Rahmen der verbindlichen Auskunft erfolgten Beurteilung, dass es sich bei dem für das Jahr … geplanten Grundstückserwerb der GbR um eine entgeltliche Übertragung im Sinne des § 6b EStG 1994 handeln würde, auch derzeit noch unstreitig. Die Frage, ob das Finanzamt im Hinblick darauf Dispositionen getroffen hat, welche nicht mehr hätten rückgängig gemacht werden können oder deren Rückgängigmachung nicht zuzumuten gewesen wäre, stellt sich damit im Streitfall bereits nicht. Auch insoweit ist damit die vom Finanzamt vertretene Bindung der Klägerin nach Treu und Glauben auf Grund der verbindlichen Auskunft nicht erkennbar.

Eine solche Bindung des Finanzamts erscheint im Streitfall zudem deshalb fraglich, weil die GbR nach zwischenzeitlicher Erkenntnis keine gewerblich geprägte Personengesellschaft war. Dementsprechend entspricht bereits der von der Gemeinschaft im Antrag auf Erteilung dieser verbindlichen Auskunft vom … dargestellte Sachverhalt nicht dem später tatsächlich verwirklichten.

d) Im Streitfall kann damit im Ergebnis sowohl dahingestellt bleiben,- ob der Antrag der Klägerin überhaupt als ein dem Sinn und Zweck der BMF-Schreiben 1 und 2 entsprechender Antrag gewertet werden kann, nachdem die Klägerin im Zeitpunkt der Stellung dieses Antrags bereits einen nicht unerheblichen Teil des ursprünglichen Gesamthandvermögens der GbR-Gesellschafter veräußert hatte und somit insoweit eine mit diesem Antrag an sich begründete Buchwertfortführung aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen war, als auch,- woraus sich die in den BMF-Schreiben 1 und 2 festgestellte Unwiderruflichkeit eines entsprechenden Antrages auf eine gesetzeswidrige Steuerfestsetzung in Fällen wie dem vorliegenden ergeben sollte, in denen sich die rechtliche und tatsächliche Situation für das Finanzamt im Zeitraum zwischen Antragstellung und (ggf.) Widerruf des Antrags (als der die Einreichung der Bilanz zum 31. Dezember 2000 durch die Klägerin möglicherweise zu werten ist) nicht verschlechtert hat.Ebenso kann im Streitfall dahinstehen, ob das Finanzamt im Zeitraum vom … 2001 bis zum … 2002 und ggf. auch derzeit noch die Möglichkeit hatte bzw. hat, den gegenüber der Gemeinschaft ergangenen Feststellungsbescheid für … unter steuerpflichtiger Auflösung der Rücklage gemäß § 174 Abs. 3 AO zu ändern (vgl. hierzu etwa Finanzgericht Münster, Urteil vom 10. Mai 2007 6 K 2818/03 F, EFG 2007, 1478; Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 33/07; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Juli 2007, EFG 2008, 16; Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 46/07; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 227 m.w.N.); schließlich ist an dieser Stelle auch nicht zu entscheiden, ob die Veranlagung eines späteren Jahres geändert werden muss, etwa durch Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG oder im Wege der Bilanzberichtigung.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.