FG Münster, Urteil vom 27.02.2020 – 3 K 3593/16 F

FG Münster, Urteil vom 27.02.2020 – 3 K 3593/16 F

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Kläger.

Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand

Streitig ist, ob das Vermögen der E 3 Stiftung & Co. KG (im Folgenden KG) Betriebsvermögen im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz (BewG) darstellt.

Die KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 00.00.2011 mit Sitz in L errichtet und im Handelsregister des Amtsgerichts G eingetragen (HRA ). Die KG hat ihren Sitz inzwischen nach G verlegt. Gegenstand des Unternehmens ist die Verwaltung ihres eigenen und fremden Vermögens mit der Möglichkeit, sich auch an anderen Unternehmen mit ähnlichem Gegenstand zu beteiligen und Zweigniederlassungen zu errichten. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG ist die E 3-Stiftung (im Folgenden Stiftung), die allein zur Geschäftsführung und Vertretung der KG berechtigt und verpflichtet ist. Die Stiftung ist von der Bezirksregierung N unter dem 00.00.2011 als selbständige Familienstiftung bürgerlichen Rechts gemäß § 80 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) anerkannt.

Bis zu seinem Tod am 00.00.2013 war E 4 als alleiniger Kommanditist am Gesamtvermögen der KG mit 80 % beteiligt. Seine ursprüngliche Kapitaleinlage von X Euro erhöhte er am 05.01.2012 durch Einbringung von Wertpapieren im Betrag von X Euro. Die Stiftung hatte vertragsgemäß eine Kapitaleinlage in Höhe von X Euro zu erbringen.

An dem Gewinn der KG, der nicht in die Rücklage eingestellt wird, nehmen die Gesellschafter gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages im Verhältnis ihrer Kapital- bzw. Kommanditeinlagen teil.

Im Wege der Sondererbfolge sind die Klägerin zu 1) und der Kläger zu 2) als Kommanditisten in die KG eingetreten.

Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt N forderte beim Beklagten die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1a BewG -, § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) und zusätzlich die Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens, die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens, die Zahl der Beschäftigten und die Ausgangslohnsumme an. Unter Zusatz für die Anfrage der EEST heißt es:

“Hinweis der ESSt (z. B. für Übertragung von Sondereigentum):

Entsprechende Auszüge aus der letztwilligen Verfügung oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers/dem Schenkungsvertrag bzw. der Wertermittlung sind in Kopie beigefügt.

Vermögen wurde als begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13a ErbStG deklariert. Für das begünstigte Vermögen wurden der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag nach § 13a ErbStG gewährt. Soweit Sie feststellen, dass kein bzw. nur teilweise begünstigtes Vermögen vorliegt, wird gebeten, dies mitzuteilen und den Umfang konkret zu benennen. Ebenso wird um entsprechende Mitteilung gebeten, wenn innerhalb der Behaltensfrist vom 14.02.2013 bis zum 13.02.2018 schädliche Verfügungen bekannt werden.

Ich füge die hier eingegangenen ausgefüllten Feststellungserklärungen nebst Anlagen bei.”

Wegen der Einzelheiten wird auf die Anforderung vom 19.05.2014 Bezug genommen.

Nach der Feststellungserklärung beträgt der Wert des auf die Erben übergegangenen Anteils am Betriebsvermögen der KG X Euro. Die Wertermittlung geht von einem auf den Bewertungsstichtag ermittelten Substanzwert von X Euro aus, dem ein entsprechender Zwischenabschluss der KG zu Grunde liegt. Der Wertpapierbestand war abweichend von dem Buchwertansatz im Zwischenabschluss zum Tageskurs einbezogen. Bei der Aufteilung des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens war in der Feststellungserklärung eine Beteiligungsquote des Kommanditisten von 80 % zu Grunde gelegt worden.

Mit der Erklärung ist auch der Zwischenabschluss der KG auf den 13.02.2013 übersandt worden. Danach bestand das Aktivvermögen der KG im Wesentlichen aus den Wertpapieren des Anlagevermögens sowie Guthaben bei Kreditinstituten. Die Gewinn- und Verlustrechnung für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 01.01.2013 bis zum 13.02.2013 wies als Erträge der KG sonstige betriebliche Erträge in Höhe von X Euro sowie Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens in Höhe von X Euro aus. Den Erläuterungen zum Jahresabschluss zufolge hatten sich die sonstigen betrieblichen Erträge ausschließlich aus Buchgewinnen im Zusammenhang mit Sachanlageabgängen ergeben.

Der Beklagte forderte die KG auf, eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Anteils am Wert von Vermögensgegenständen und Schulden gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG einzureichen. Eine Feststellung der Vermögensart Betriebsvermögen komme nicht in Betracht, weil weder die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erfüllt seien, noch eine gewerbliche Prägung im Sinne von Abs. 3 Nr. 2 der Vorschrift gegeben sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Aufforderung zur Abgabe einer Erklärung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG vom 16.07.2015 Bezug genommen.

Der Aufforderung zur Abgabe einer Feststellungserklärung im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG kam die KG nicht nach. Sie beantragte stattdessen, die bereits vorliegende Erklärung zur Wertfeststellung des Anteils an einem Betriebsvermögen zu Grunde zu legen, da es sich bei der Stiftung & Co. KG um eine Gesellschaftsform handele, die erbschaftsteuerrechtlich der GmbH & Co. KG gleichzusetzen sei.

Der Beklagte folgte dem Vorbringen nicht und stellte den Anteil am Wert von Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen, nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG fest. Danach betrug die Summe der Vermögensgegenstände, die auf den Anteil des Erblassers in Höhe von 99,92 % entfiel, X Euro und die Summe der auf ihn entfallenden Schulden und Abzüge X Euro. Die Vermögensgegenstände legte der Beklagte entsprechend dem auf den Bewertungsstichtag ermittelten Substanzwert zu Grunde. Schulden setzte er in Höhe der Verbindlichkeit gegenüber den Gesellschaftern an. Wegen ungewisser Verbindlichkeiten gebildete Rückstellungen ließ der Beklagte unberücksichtigt. Zur Ermittlung des anteilig auf den Erblasser entfallenden Wertanteils ging der Beklagte vom Verhältnis der Kommanditeinlage zum Kapitalanteil der Komplementärin aus. Wegen der Einzelheiten wird auf den gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid vom 15.12.2015 Bezug genommen. Den Bescheid gab der Beklagte der KG sowie den Klägern zu 1) und 2) bekannt.

Die Kläger legten Einspruch ein. Sie beantragten, den erklärten Anteil am Gewerbebetrieb entsprechend der vorliegenden Feststellungserklärung festzustellen und die Feststellung zur Ausgangslohnsumme und zur Anzahl der Beschäftigten auf null festzusetzen. Sie vertraten unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.03.2007 XI R 15/05 (BStBl. II 2007, 924) die Auffassung, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei auf die Stiftung & Co. KG analog anzuwenden. Analogiefeindliche Strukturabweichungen zwischen Stiftung und Kapitalgesellschaft bestünden nicht. Parallelen bestünden in Bezug auf den Grundsatz der Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung, Haftungsschutz, Fremdorganschaft und Fremdgeschäftsführung. Die unterschiedliche Regelung der Partizipationsbefugnisse falle demgegenüber angesichts der freien Ausgestaltbarkeit der Mitgliedschaft im Kapitalgesellschaftsrecht nicht entscheidend ins Gewicht.

Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 18.10.2016 als unbegründet zurück. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG knüpfe maßgeblich an ein rechtsformabhängiges Tatbestandsmerkmal, nämlich die persönliche Haftung einer Kapitalgesellschaft an. Das bedeute, dass nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter eingesetzt werden könnten, um die gewerbliche Prägung im Sinne der Vorschrift zu erhalten. Darüber hinaus seien die Einkünfte einer Stiftung im Gegensatz zu denen einer Kapitalgesellschaft nicht zwingend solche aus Gewerbebetrieb. Auf § 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) werde hingewiesen.

Außerdem sei die Bedeutung des Mitgliedschaftsrechts an einer Kapitalgesellschaft für das wirtschaftliche Gewicht dieser Rechtsform herausragend. Es sei ein wesensprägendes Merkmal. So sei das Mitgliedschaftsrecht in der Regel frei übertragbar und umfasse das Vermögensrecht, an Gewinnausschüttungen und an der Verteilung des Liquidationsvermögens beteiligt zu werden. Dem Stiftungsrecht seien vergleichbare Regelungen fremd.

Die von den Klägern in Bezug genommene Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 14.03.2007 XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; Finanzgericht Münster, Urteil vom 28.08.2014 3 K 744/13 F, EFG 2015, 101) sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig, da in den den genannten Urteilen zugrunde liegenden Fällen jedenfalls Kapitalgesellschaften Komplementärinnen gewesen seien.

Die zugrunde gelegte Anteilsquote entspreche dem Gewinnanteil des Erblassers nach der erbrachten Einlage. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung in der Feststellungsakte Bezug genommen.

Mit ihrer Klage vom 17.11.2016 verfolgen die Kläger ihr Begehren unter Vertiefung ihres Vortrags aus dem Einspruchsverfahren weiter. Unzutreffend sei die Prämisse, dass eine Gesellschaft, die gewerblich präge, selbst gewerbliche Einkünfte beziehen müsse. Das ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.03.2007 XI R 15/05 (BStBl. II 2007, 924). Auch die mitgliedschaftliche Organisation sei unter Berücksichtigung des Urteils des Finanzgerichts Münster vom 28.08.2014 3 K 744/13 F (EFG 2015, 101) nicht entscheidend.

Der Anteil des Erblassers an der KG habe sich nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen auf 80 % belaufen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid vom 15.12.2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2016 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung.

Zu der von der Berichterstatterin mit Verfügung vom 05.11.2019 aufgeworfenen formellen Frage, ob der angefochtene Bescheid rechtswidrig oder gar nichtig sei, weil der Beklagte die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG getroffen habe, obwohl das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG angefordert habe, hat sich der Beklagte mit Schriftsatz vom 14.11.2019 geäußert, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.

Der Senat hat am 27.02.2020 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Gründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 15.12.2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Beklagte hat hinsichtlich des im Erbwege übergegangenen Anteils an der E 3 Stiftung & Co. KG zu Recht eine Feststellung gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG für Anteile an Vermögensgegenständen und Schulden vorgenommen.

Der Bescheid ist nicht deshalb rechtswidrig, weil der Beklagte eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG vorgenommen hat, obwohl das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG für Betriebsvermögen angefordert hatte.

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG hat das jeweilige Lage-, Betriebsstätten- oder Verwaltungsfinanzamt die in Nr. 1 bis 4 genannten Feststellungen zu treffen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über die Bedeutung für die Besteuerung trifft gemäß § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder – soweit Feststellungen auf der nächsten Ebene betroffen sind – das für die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt.

§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG weist danach dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt die Entscheidungsbefugnis darüber zu, ob überhaupt eine gesonderte Feststellung nach Absatz 1 Satz 1 zu erfolgen hat (vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/2712, Seite 89). Das Finanzamt äußert diese Entscheidung dadurch, dass es beim Lage-, Betriebsstätten- oder Verwaltungsfinanzamt die Feststellung eines Bedarfswerts für Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerzwecke bezüglich eines bestimmten Vermögensübergangs anfordert. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich dagegen nicht, dass das den Bedarfswert anfordernde Finanzamt auch die Entscheidung darüber zu treffen hat, nach welcher Vorschrift des § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG die angeforderte Feststellung vorzunehmen ist, mit der Folge, dass eine vom für die Feststellung zuständigen Finanzamt abweichend davon vorgenommene Feststellung rechtswidrig wäre.

Eine derartige einschränkende Auslegung des § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG ist auch durch den Sinn und Zweck der Regelung nicht geboten.

Die Verfahrensregelungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer in §§ 151 bis 156 BewG wurden zum 01.01.2007 in das Gesetz eingefügt. Sie sollen mit Blick auf die Einhaltung der Festsetzungsfrist eine unverzügliche Steuerfestsetzung im Wege der Schätzung und deren Änderbarkeit nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ermöglichen, indem die – bis dahin im Wege der Amtshilfe ermittelten – Besteuerungsgrundlagen auf allen Stufen der Wertermittlung gesondert festgestellt werden; darüber hinaus wird der Kreis der erklärungspflichtigen Personen erweitert (vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/2712, S. 88). Die Besteuerungsgrundlagen werden damit auf der jeweils sachnächsten Ebene ermittelt und durch anfechtbaren Bescheid festgestellt. Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt die ausschließliche Entscheidungsbefugnis darüber zukommen soll, nach welcher Vorschrift in § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln sind, zumal die Tatsachengrundlagen, aufgrund derer eine entsprechende Anforderungsentscheidung zu treffen wäre, dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt regelmäßig nicht vorliegen bzw. es diese nur im Wege der Amtshilfe – auf die nach dem Willen des Gesetzgebers gerade nicht mehr zurückgegriffen werden soll – ermitteln könnte. Wenn also das anfordernde Finanzamt in seiner Anforderung Bezug auf eine der Vorschriften in § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG nimmt, kann dies lediglich als rechtlich nicht bindender Hinweis für das feststellende Finanzamt verstanden werden.

Soweit die Auffassung vertreten wird, dass das Feststellungsfinanzamt sich bei einem etwaigen Abweichen von der Anforderung mit dem anfordernden Finanzamt abstimmen müsse (vgl. dazu Christoffel in Gürsching/Stenger Bewertungsrecht BewG ErbStG, Kommentar, § 151 BewG, Rz. 55.6), kann aus den vorgenannten Gründen nichts anderes gelten. Denn ein rechtlich zwingendes Abstimmungserfordernis konterkariert letztlich ebenfalls den Willen des Gesetzgebers, ein internes Amtshilfeverfahren überflüssig zu machen.

Schließlich ist der vorliegende Fall nicht mit dem dem Senatsurteil vom 22.08.2013 3 K 1558/13 F (juris) zugrunde liegenden Sachverhalt vergleichbar. Dort hatte nicht das für die Erbschaftbesteuerung zuständige Finanzamt eine Grundbesitzwertfeststellung angefordert, sondern lediglich einen Auftrag zur Betriebsprüfung für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke erteilt. Die Feststellung des Grundbesitzwertes erfolgte dann aufgrund einer Anforderung seitens der Betriebsprüfung. Im dortigen Fall hatte sich also das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt seiner Befugnisse aus § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG begeben bzw. das Lagefinanzamt ohne Anforderung des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts gehandelt, was der Senat als unzulässig angesehen hat. Im vorliegenden Fall hat dagegen das für die Erbschaftbesteuerung zuständige Finanzamt von seiner Entscheidungskompetenz, dass eine Feststellung für Zwecke der Erbschaftsteuer zu erfolgen hat, Gebrauch gemacht und vom Beklagten eine Wertfeststellung angefordert.

Auch soweit der Beklagte davon ausgegangen ist, dass eine Feststellung gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG und nicht nach Nr. 2 der Vorschrift vorzunehmen ist, ist der angefochtene Feststellungsbescheid rechtmäßig.

Das Vermögen der KG ist kein Betriebsvermögen. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz Nr. 1 und 2 sowie Abs. 3 Nr. 1 EStG liegen unstreitig nicht vor.

Die KG ist entgegen der Einschätzung der Kläger auch keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

Diese Vorschrift kommt im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung, weil die Komplementärin der KG keine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) sondern eine rechtsfähige Stiftung und damit eine Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG ist.

Soweit die Kläger die Auffassung vertreten, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei analog in Fällen anzuwenden, in denen eine Stiftung ausschließlich persönlich haftende und geschäftsführungsbefugte Komplementärin einer KG ist, folgt dem der Senat nicht. Die Vorschrift weist schon keine Regelungslücke auf, die im Wege der Analogie gefüllt werden müsste.

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG verankert die vom Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82 (BStBl. II 1984, 751) aufgegebene Geprägerechtsprechung im Gesetz (vgl. Wacker in Schmidt Einkommensteuergesetz Kommentar, 38. Auflage 2019, Rz. 212 zu § 15). Nach dieser Geprägerechtsprechung ist die GmbH & Co. KG insbesondere deshalb als in vollem Umfang gewerblich tätige Personengesellschaft eingestuft worden, weil die allein haftende und geschäftsführungsbefugte GmbH, die als Kapitalgesellschaft kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte beziehe (§ 8 Abs. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz – KStG) und ein gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen sei (§ 2 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz), für den Betrieb der Personengesellschaft von einer derartigen Bedeutung sei, dass der gewerbliche Charakter der Einkünfte der GmbH auch den Charakter der Einkünfte aller Gesellschafter der GmbH & Co. KG bestimme (vgl. BFH, Urteile vom 17.03.1966 IV 233/65, IV 234/65, BStBl. III 1966, 171, und vom 03.08.1972 IV R 235/67, BStBl. II 1972, 799). Danach war die allein aufgrund der Rechtsform gegebene Gewerblichkeit des vollhaftenden und geschäftsführungsbefugten und damit den Betrieb prägenden Gesellschafters der KG ausschlaggebendes Argument für die Einordnung von deren Tätigkeit als gewerblich.

Deshalb verbietet sich nach Auffassung des Senats die analoge Anwendung der Vorschrift auf Fälle, in denen der allein haftende und geschäftsführungsbefuge Gesellschafter keine Kapitalgesellschaft, sondern eine rechtsfähige Stiftung ist. Denn diese erzielt – wie sich aus dem Verweis in § 8 Abs. 2 KStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG ergibt – nicht automatisch kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte.

Die dagegen von den Klägern unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 14.03.2007 XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; FG Münster, Urteil vom 28.08.2014 3 K 744/13 F, EFG 2015, 101) vorgebrachten Argumente greifen nicht durch.

Zwar hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 14.03.2007 XI R 15/05 (BStBl. II 2007, 924) für den Fall einer ausländischen Komplementärin unter Hinweis auf den offenen Wortlaut der Vorschrift ausgeführt, der Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lasse sich nicht das Erfordernis entnehmen, dass die ausländische Kapitalgesellschaft selbst kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen oder tatsächlich gewerblich tätig sein müsse, um eine Personengesellschaft prägen zu können. Ausreichend sei, dass die ausländische Kapitalgesellschaft nach ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Struktur einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht. Für den Fall einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach liechtensteinischem Recht hat der Bundesfinanzhof diese Entsprechung angenommen; sie entspreche dem Typus einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Im Fall einer Stiftung kann jedoch keine einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung entsprechende rechtliche und wirtschaftliche Struktur angenommen werden. Maßgeblicher Unterschied ist, dass die Gesellschaft mit beschränkter Haftung mitgliedschaftlich verfasst ist und die Mitglieder über ihre Beteiligung am Vermögen und Ergebnis der Gesellschaft partizipieren. Demgegenüber ist das Vermögen der Stiftung von Mitgliedern unabhängig rechtlich selbständig. Dieser Unterschied ist so wesentlich, dass die Stiftung nicht dem vom Bundesfinanzhof angesprochenen Typus der Kapitalgesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entspricht. Die von den Klägern aufgezeigten Parallelitäten bezüglich Haftung und Fremdgeschäftsführung sind demgegenüber lediglich untergeordnet und vermögen den grundlegenden Wesensunterschied nicht auszugleichen.

Auch dem Urteil des Senats vom 28.08.2014 3 K 744/13 F (EFG 2015, 101) lassen sich keine die Auffassung der Kläger stützenden Argumente entnehmen. Im dortigen Fall war über die gewerbliche Prägung einer sog. Einheits-GmbH & Co. KG zu entscheiden. Dabei ist auch die Einheits-GmbH eine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und entspricht damit dem Typus der Kapitalgesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Besonderheit bestand darin, dass die Anteile an der Komplementär – GmbH von der KG selbst gehalten wurden und den Gesellschaftern der KG nach dem Gesellschaftsvertrag die Geschäftsführung und Vertretung bezüglich der Gesellschaftsrechte an den von der KG gehaltenen Anteilen zustand. Es handelte sich also um auf die Wahrnehmung der Anteilsrechte begrenzte gesellschaftsinterne Vorgänge, die die grundsätzliche Geschäftsführungsbefugnis der Komplementär-GmbH in der KG nicht tangierten. Argumente für die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die Stiftung & Co. KG ergeben sich aus dieser besonderen Fallkonstellation nicht.

Der Beklagte hat auch zu recht den Anteil des Erblassers an den Vermögensgegenständen und Schulden auf 99,92 % beziffert. Dies entsprach dem Verhältnis des nach der Einlage der Wertpapiere erhöhten Anteils des Erblassers zum Anteil der Komplementärin.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.