FG Nürnberg, Urteil vom 04.04.2018 – 4 K 900/17

FG Nürnberg, Urteil vom 04.04.2018 – 4 K 900/17

Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand
Streitig ist, ob der Erwerb eines Miteigentumsanteils in Höhe von 3/14 an einem Grundstück mit dem Erwerb eines Gesellschaftsanteils im selben Umfang vergleichbar ist und die unterschiedliche grunderwerbsteuerliche Beurteilung zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung führt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19.09.2016 (URNr. B des Notars Dr. B, 1) erwarb der Kläger von F zum Miteigentum von 3/14 das im Grundbuch des Amtsgerichts 2 von 3 auf Blatt … eingetragene Grundstück FlNr. … (Str. 3 – Wohnhaus, Nebengebäude, Hofraum und Garten zu 490 qm). Weitere Erwerber waren C zum Miteigentum von 1/7, D zum Miteigentum von 3/7 und E zum Miteigentum von 3/14. Der vereinbarte Kaufpreis für das gesamte Grundstück betrug 290.000 €.

Mit Bescheid vom 27.10.2016 setzte das Finanzamt gegenüber dem Kläger aus einer Bemessungsgrundlage von 62.142 € Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.174 € fest. Dabei ging es vom vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 290.000 € aus und errechnete für den Kläger einen steuerpflichtigen Anteil von 62.142 € (290.000 € x 3/14).

Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 08.11.2016 Einspruch ein und trug zur Begründung vor, dass sein Anteil am Grundstück weniger als 95% betrage. Den Umstand, bei einem sog. asset-deal Grunderwerbsteuer zahlen zu müssen, während der sog. share-deal verschont bleibe, sehe er als verfassungswidrige Ungleichbehandlung an.

Mit Änderungsbescheid vom 30.03.2017 reduzierte das Finanzamt den steuerpflichtigen Teil der Gegenleistung um 2.550 € und trug damit dem Einwand des Klägers Rechnung, dass eine Restmenge an Heizöl miterworben worden sei, die bei der Grunderwerbsteuer nicht in Ansatz gebracht werden dürfe.

Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos; mit Einspruchsentscheidung vom 12.07.2017 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzamt führte zur Begründung aus, der Erwerb eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück stehe nach § 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) dem Erwerb eines Grundstücks gleich und sei daher grunderwerbsteuerpflichtig. Das bestreite der Kläger auch nicht. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zum Erwerb eines Gesellschaftsanteils sei hierin nicht zu sehen. Die Steuertatbestände des § 1 GrEStG setzten einen Rechtsträgerwechsel voraus. Neben natürlichen Personen könnten auch juristische Personen Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts sein. Folglich unterliege auch der Grundstückserwerb durch eine juristische Person sowie durch eine Gesamthand der Grunderwerbsteuer nach den Vorschriften des § 1 GrEStG. Hätten der Kläger und die weiteren Erwerber z.B. eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gegründet und als solche den Vertragsgegenstand erworben, unterläge dieser Erwerb ebenfalls der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts sei ein eigenständiges Rechtssubjekt, die Grunderwerbsteuer wäre gegen diese festzusetzen. Wenn der Kläger in dem Umstand, dass der Anteilserwerb bis weniger als 95% an einer Gesellschaft im Gegensatz zum Bruchteilserwerb an einem Grundstück steuerfrei bleibe, eine Ungleichbehandlung sehe, verkenne er die Tatsache, dass dem in der Regel ein Erwerb des Grundstücks durch die Gesellschaft selbst vorausgegangen sei, der der Grunderwerbsteuer nach § 1 GrEStG unterliege. Der Gesetzgeber habe mit den Vorschriften des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG verschiedene Fiktionen in das Grunderwerbsteuergesetz eingefügt, um einen Missbrauch bzgl. der Veräußerung und des Erwerbs von Gesellschaftsanteilen zu verhindern. Bei dem Erwerb eines Grundstücks zu Bruchteilen und dem Erwerb von Gesellschaftsanteilen (einer juristischen Person oder auch einer Gesamthandsgemeinschaft) handele es sich eben nicht um vergleichbare Erwerbsvorgänge. Mit dem Erwerb eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück werde der Erwerber Volleigentümer dieses Miteigentumsanteils. Aus der Bezugnahme auf das bürgerliche Recht ergebe sich, dass auch der Miteigentumsanteil als ein Grundstück im Sinn des Grunderwerbsteuerrechts zähle. Im Unterschied zur Gesamthand kenne die Bruchteilsgemeinschaft kein zweckgebundenes und organisiertes Sondervermögen. Jeder Miteigentümer verfüge selbständig über einen Bruchteil. Der Erwerb eines Gesellschaftsanteils hingegen führe nicht zum gleichen Ergebnis. Handele es sich bei der Gesellschaft um eine Gesamthand, so sei das Gesellschaftsvermögen gemeinschaftliches Vermögen aller Gesellschafter und stehe diesen dann gemeinsam zur gesamten Hand zu. Eine Kapitalgesellschaft habe hingegen eine eigene Rechtspersönlichkeit, das Vermögen sei eigentumsmäßig der juristischen Person zugeordnet. Auf dieser Grundlage sei eine Ungleichbehandlung nicht zu erkennen. Es obliege der Charakteristik der Steuerart Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer das zu beurteilen, was zum Gegenstand des Rechtsverkehrs gemacht werde.

Der Kläger hat hiergegen Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen vorgetragen:

Der Steuerbescheid entspreche zweifelsfrei der geltenden Rechtslage. Allerdings sei darin eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu sehen, da er ebenfalls weniger als 95% an einem Objekt erworben habe, aber gleichwohl Grunderwerbsteuer zahlen müsse. Soweit das Finanzamt darauf verweise, dass ein Anteilserwerb von weniger als 95% an einer Gesellschaft auch deshalb steuerfrei bleibe, weil der vorausgegangene Grundstückserwerb durch die Gesellschaft Grunderwerbsteuer ausgelöst habe, sei anzumerken, dass auch beim Erwerb des streitgegenständlichen Objektes durch die Verkäuferin vermutlich Grunderwerbsteuer angefallen sei. Die Ausnahmevorschriften des § 1 Abs. 2a, Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG fingierten einen für die Erfüllung des Tatbestands der Grunderwerbsteuer erforderlichen Rechtsträgerwechsel. Zivilrechtlich liege in diesen Fällen keine Grundbesitzübertragung vor, da die grundbesitzende Gesellschaft Eigentümerin der Grundstücke bleibe. Die 95%-Regelung stelle daher eigentlich eine Erweiterung des Grundtatbestandes von § 1 Abs. 1 GrEStG zur Verhinderung von missbräuchlichen Steuergestaltungen dar und gerade keine Befreiungsvorschrift. Im Ergebnis aber – und nur darauf komme es an – werde diese Vorschrift zu einer Befreiungsvorschrift gemacht, in dem Transaktionen künstlich – und ohne irgendeinen weiteren Sinn, als der der Grunderwerbsteuervermeidung – in eine Gesellschaft eingebettet würden. Dadurch entgingen dem Staat Milliarden. Dieses Vorgehen, im Ergebnis nur von kleinen Investoren die Steuer zu verlangen, benachteilige ihn in verfassungswidriger Weise. Es verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und auch gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts dürfe die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Im vorliegenden Fall werde jedoch eine maximal ungleiche Wirkung erzeugt – der eine zahle nichts, der andere zahle alles. In einem Fall werde ein Zugriff auf weniger als 95% des Grundstücks steuerfrei gestellt und im vorliegenden Fall werde der Zugriff auf lediglich 21,4% des Grundstücks steuerlich belastet. Das könne nicht richtig sein und werde weder dem Gleichheitssatz gerecht noch sei es folgerichtig noch verhältnismäßig. Eine Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung sei nicht ersichtlich. Auch bei einem share deal gehe es nur um eines – nämlich den Zugriff auf die Immobilien. Die Ummantelung der Immobilie mit einer ansonsten leeren Gesellschaft sei nur vorgeschoben.

Der Kläger beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.10.2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 30.03.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 12.07.2017 aufzuheben bzw. die Grunderwerbsteuer auf 0,00 € festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, und verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) einverstanden erklärt.

Gründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.10.2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 30.03.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 12.07.2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Zutreffend hat das Finanzamt in dem steuerpflichtigen Erwerb eines Miteigentumsanteils von 3/14 an einem Grundstück nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG und dem steuerfreien Erwerb eines Gesellschaftsanteils einer grundbesitzenden Gesellschaft im selben Umfang keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) gesehen, denn die zivilrechtlichen Unterschiede beim Erwerb eines Miteigentumsanteils einerseits und dem Erwerb eines Gesellschaftsanteils andererseits rechtfertigen die grunderwerbsteuerrechtlich unterschiedliche Behandlung. Es ist insoweit nicht von einer Ungleichbehandlung wesentlich gleicher Sachverhalte auszugehen.

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.10.2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 30.03.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 12.07.2017 ist nach der anzuwendenden Rechtslage rechtmäßig, denn der Kläger hat mit notariellem Kaufvertrag vom 19.09.2016 (URNr. B des Notars Dr. B, 1) 3/14 Miteigentum an dem im Grundbuch des Amtsgerichts 2 von 3 auf Blatt … eingetragenen Grundstücks FlNr. … erworben, was nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG zur Grunderwerbsteuerpflicht führt. Die vom Finanzamt nach §§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG angesetzte Bemessungsgrundlage von 61.596 € wurde ebenfalls zutreffend ermittelt und ist im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt die Besteuerung des Erwerbs eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 11.01.2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164 und vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, stRspr.). Er gilt sowohl für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.06.2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412), weshalb auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird, verboten ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 11.01.2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 und vom 04.02.2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1). Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es deshalb wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann (vgl. etwa BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210).

Im Bereich des Steuerrechts wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 und vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 und vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1).

Das Bundesverfassungsgericht hat die vorgenannten Grenzen allerdings vor allem beim Einkommensteuerrecht angewandt, während dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz im Bereich des Grunderwerbsteuergesetzes keine prägende Bedeutung zukommt, weil die Besteuerung dort an einen Rechtsvorgang anknüpft (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526). Entsprechend steht die Besteuerung von Umsatz-, Verkehrs- und Verbrauchsvorgängen, die die private Vermögensverwendung belasten, mit dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz grundsätzlich in Einklang (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152).

Der allgemeine Gleichheitssatz ist danach verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27 und BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526). Bei der gerichtlichen Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist allerdings nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232 und BFH-Beschluss vom 29.08.2007 II B 108/06, BFH/NV 2007, 2350).

Diesen Anforderungen hält § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG bezogen auf den Erwerb eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück stand; denn entgegen der Auffassung des Klägers unterscheiden sich der Erwerb eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück nach §§ 1008, 873, 925 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) und der Erwerb eines Gesellschaftsanteils einer Personengesellschaft nach §§ 413, 398 BGB oder einer Kapitalgesellschaft nach § 15 GmbHG sowohl in rechtlicher als auch wirtschaftlicher Weise, weshalb der Gesetzgeber befugt war, den Erwerb eines Miteigentumsanteils zu besteuern und den Erwerb von Anteilen an einer Gesellschaft bis zur Grenze von weniger als 95% der Anteile von der Grunderwerbsteuer freizustellen.

Die dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer entsprechende Anknüpfung der Besteuerung an einen Rechtsträgerwechsel – d.h. an einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern – gehört zur überkommenen Ausgestaltung der Grunderwerbsteuer, wie sie das Grundgesetz in Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 in seiner ursprünglichen Fassung vom 23. Mai 1949 (BGBl 1949, 1) und nunmehr unter der Sammelbezeichnung Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG in ihrer historisch gewachsenen Bedeutung aufgenommen und als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkannt hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.08.2004 II B 60/03, BFH/NV 2005, 69 und vom 07.09.2007 II B 5/07, BFH/NV 2007, 2350; zur entsprechenden Fragestellung bei der Gewerbesteuer vgl. BVerfG-Beschluss vom 25.10.1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224). Die Befugnis des Gesetzgebers, auch den Erwerb von Miteigentumsanteilen an Grundstücken der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, ist daher zu bejahen.

Der aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit steht der Besteuerung des Erwerbs von Miteigentumsanteilen nicht entgegen. Anders als bei der Einkommensteuer kommt dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz für die Verbrauch- und Verkehrsteuern keine prägende Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526). Daher steht die Besteuerung von Umsatz-, Verkehr- und Verbrauchsvorgängen, die die private Vermögensverwendung belasten, mit dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz in Einklang (BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152).

Auch die den zivilrechtlichen Vorgaben entsprechende unterschiedliche Behandlung des Erwerbs eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück einerseits und dem Erwerb eines Gesellschaftsanteils einer grundbesitzenden Gesellschaft andererseits verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Zivilrechtlich wird durch den Erwerb bzw. die Übertragung eines Miteigentumsanteils ein Rechtsträgerwechsel bewirkt, da beim Bruchteilseigentum die Rechtszuständigkeit an dem gemeinschaftlichen Gegenstand (im Streitfall eines Grundstücks) geteilt ist (vgl. Palandt, Sprau, 77. Aufl. 2018, § 741, Rz. 5) und sich mit der Übertragung ändert. Jeder Mitberechtigte kann über seinen Anteil gemäß § 747 Satz 1 BGB frei verfügen, ihn ohne Zustimmung der übrigen Teilhaber veräußern und belasten. Auf die Anteile der übrigen Miteigentümer hat dies keinen Einfluss. Jeder Miteigentümer hat ein Recht an dem ganzen Grundstück, das durch gleiche Rechte der übrigen Miteigentümer beschränkt ist. Über dieses Recht am Grundstück kann der Miteigentümer – wie bereits erwähnt – frei verfügen und insoweit einen Rechtsträgerwechsel am Grundstück herbeiführen. Im Unterscheid zur Gesamthand kennt die Bruchteilsgemeinschaft kein zweckgebundenes und organisiertes Sondervermögen.

Der Erwerb eines Gesellschaftsanteils hingegen führt nicht zum gleichen Ergebnis, da die Identität des Rechtsträgers gewahrt wird, so dass mangels Rechtsträgerwechsel kein steuerbarer Erwerbsvorgang vorliegt.

Handelt es bei der Gesellschaft um eine Gesamthand, so ist das Gesellschaftsvermögen (vgl. § 718 BGB) gemeinschaftliches Vermögen aller Gesellschafter und steht diesen dann gemeinsam zur gesamten Hand zu. Bürgerlichrechtlich ist das Gesellschaftsvermögen von einem Wechsel im Personenbestand der Gesellschaft unabhängig ausgestaltet (vgl. §§ 736, 738 Abs. 1 Satz 1 BGB); zwischen Gesellschaftsvermögen und dem Privatvermögen der Gesellschafter können Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäfte abgeschlossen werden. Im Unterschied zum Bruchteilseigentümer kann der Gesamthänder über seinen Anteil an einem einzelnen Gegenstand des Gesamthandsvermögens nicht verfügen. Dies ist geregelt für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts in § 719 Abs. 1 BGB, für die offene Handelsgesellschaft durch Bezugnahme auf § 719 Abs. 1 BGB in § 105 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) und für die Kommanditgesellschaft durch Bezugnahme auf § 105 Abs. 2 HGB in § 161 Abs. 2 HGB (weitere Nachweise in Boruttau, Fischer, GrEStG-Kommentar, § 1, Rz. 77). Durch den Anteil am Gesamthandsvermögen ist der Gesamthänder Miteigentümer des Gesamthandsgrundstücks. Aus dieser Mittelbarkeit können je nach dem Tatbestand eines Steuergesetzes und nach der Art der Gesamthand unterschiedliche Folgerungen gezogen werden. Demgegenüber ist das Bruchteilseigentum dadurch gekennzeichnet, dass es den Teilhabern zu ideellen Bruchteilen zusteht. Anders als bei der Gesamthandsgemeinschaft gibt es kein vom Vermögen der Teilhaber getrenntes Sondervermögen.

Handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft, so ist diese ohnehin mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet; sie kann Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben und ist selbst Träger von Rechten und Pflichten (vgl. § 13 Abs. 1 GmbHG für die GmbH und § 1 Abs. 1 Aktiengesetz für die AG). Die eigentumsmäßige Zuordnung des Grundstücks zur juristischen Person wird von einem Wechsel im Personenbestand der Gesellschaft nicht berührt.

Diese zivilrechtlichen Unterschiede beim Erwerb eines Miteigentumsanteils einerseits und eines Gesellschaftsanteils einer grundbesitzenden Personengesellschaft bzw. Kapitalgesellschaft andererseits rechtfertigen nach Auffassung des Senats ihre grunderwerbsteuerlich unterschiedliche Behandlung. Verfassungsrechtliche Bedenken könnten insoweit allenfalls dann bestehen, wenn der Zivilgesetzgeber bei der zivilrechtlichen Ausgestaltung völlig willkürlich verfahren würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26.01.2000 II B 108/98, BFH/NV 2000, 1136 und vom 02.02.2001 VIII B 56/00, BFH/NV 2001, 817). Dafür ist nichts ersichtlich.

Die Grunderwerbsteuer enthält zwar keine Vorschrift, nach welcher Personengesellschaften schlechthin selbständige, von ihren Beteiligten zu unterscheidende Personen wären und somit für das Grunderwerbsteuerrecht den juristischen Personen gleichstünden. In den §§ 5 bis 7 GrEStG wird jedoch vorausgesetzt, dass die Personengesellschaften selbständige Rechtsträger sind (vgl. Boruttau, Fischer, GrEStG-Kommentar, § 1, Rz. 85). Grunderwerbsteuerrechtlich sind demnach die Grundstücke den Personengesellschaften zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2005 II R 30/04, BFHE 210, 375, BStBl II 2005, 839). Hätten der Kläger und die weiteren Erwerber, wie das Finanzamt zutreffend darauf hinweist, z.B. eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gegründet und als solche den Vertragsgegenstand erworben, unterläge dieser Erwerb auch der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Die Grunderwerbsteuer wäre gegenüber der Gesellschaft festzusetzen gewesen.

Ändert sich der Gesellschafterbestand, führt dies, dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer und der damit einhergehenden Anknüpfung der Besteuerung an einen Rechtsträgerwechsel folgend, grundsätzlich nicht zu einer Grunderwerbsteuerpflicht. Allerdings fingiert § 1 Abs. 3 GrEStG – zivilrechtlich nicht vorhandene – grundstücksbezogene Grundstückserwerbe. Die Vorschrift behandelt den Erwerber der Anteile so, als gehörten ihm die Grundstücke, die der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen sind. Dabei ist zwischen der Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG einerseits und der Anteilsübertragung bzw. dem Anteilsübergang im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG andererseits zu unterscheiden. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG tragen dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95% der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst. Die Anteilsübertragung bzw. der Anteilsübergang nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG besteuert nicht den Erwerb der Anteile als solchen, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke; sie stellen den Übergang von mindestens 95% der Anteile einem Grundstücksübergang gleich (vgl. BFH-Urteil vom 25.08.2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225). Diesen Steuertatbeständen liegt ein fingierter Grundstückserwerb von dem die Anteile übertragenden Gesellschafter zugrunde (vgl. BFH-Urteile vom 02.04.2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544 und vom 23.05.2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793).

Die Besteuerung aus § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG (alte Fassung) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.06.1963 1 BvR 345/61, BVerfGE 16, 203 und BFH-Urteil vom 02.04.2008, II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544 und BFH-Beschluss vom 23.08.2004 II B 123/03, juris-Rechtsprechung). Das Bundesverfassungsgericht hat ausgeführt: “Wer alle Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft erwirbt, statt ein Grundstück zu erwerben, wird wirtschaftlich Eigentümer des Grundstücks. Es ist dann gerecht, ihn wie einen Grundstückserwerber zur Grunderwerbsteuer heranzuziehen.” Die durch die Vereinigung von mindestens 95% der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründete, dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit tritt nach Ansicht des Senats jedoch nicht bereits beim Erwerb von 3/14 der Anteile – wie im Streitfall – ein, da im letztgenannten Fall der Gesellschafter keine beherrschende Stellung erlangt.

Soweit der Kläger vorträgt, die in § 1 Abs. 3 GrEStG normierte 95%-Regelung stelle eigentlich eine Erweiterung des Grundtatbestandes von § 1 Abs. 1 GrEStG zur Verhinderung von missbräuchlichen Steuergestaltungen und gerade keine Befreiungsvorschrift dar, werde aber im Ergebnis zu einer Befreiungsvorschrift gemacht, weil Transaktionen künstlich – und ohne irgendeinen weiteren Sinn als der der Grunderwerbsteuervermeidung – in eine Gesellschaft eingebettet würden und dem Staat dadurch Milliarden entgingen, was ihn im Vergleich zu großen Investoren in verfassungswidriger Weise benachteilige, vermag der Senat hierin keinen Verfassungsverstoß zu erkennen. Zwar ist der Erwerb eines Miteigentumsanteils von 3/14 an einem Grundstück grunderwerbsteuerpflichtig und der Erwerb eines Gesellschaftsanteils einer grundbesitzenden Gesellschaft ebenfalls im Umfang von 3/14 grunderwerbsteuerfrei, allerding liegen den Erwerben – wie dargestellt – unterschiedliche zivilrechtliche Rechtslagen zugrunde. Die Sachverhalte sind somit entgegen der Auffassung des Klägers nicht vergleichbar.

Auch aus der durchaus bestehenden Steuergestaltungsanfälligkeit der Regelung in § 1 Abs. 3 GrEStG lässt sich nach Ansicht des Senats keine Verfassungswidrigkeit ableiten. So hat der Bundesfinanzhof (BFH-Beschluss vom 23.08.2004 II B 123/03, juris-Rechtsprechung) bereits zur Vorgängerregelung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, nach der erst der Erwerb von 100% der Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft die Grunderwerbsteuerpflicht ausgelöst hat, entscheiden, dass diese Regelung im Hinblick auf die eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten nicht verfassungswidrig ist: “Dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. eine Vereinigung aller Anteile voraussetzte und die Vereinigung nahezu aller Anteile nicht zur Steuerpflicht führte, begründete ebenfalls nicht die Verfassungswidrigkeit der Vorschrift. Aufgrund dieser Regelung konnte zwar in vielen Fällen der Anfall von Grunderwerbsteuer durch entsprechende Gestaltungen vermieden werden. Der Gesetzgeber ist aber verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, Besteuerungstatbestände so auszugestalten, dass ihre Erfüllung nicht vermieden werden kann.” Durch die Absenkung der Schwelle von 100% auf 95% hat der Gesetzgeber gerade dem Umstand Rechnung getragen, missbräuchliche Steuergestaltungen zu vermeiden.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.