FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.09.2018 – 6 K 1856/15

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.09.2018 – 6 K 1856/15

Tenor
I. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 und 2008 vom 21. Januar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2015 und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2009 und 2010 in der Änderungsfassung vom 14. August 2018,

die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2007 und 2008 vom 21. Januar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2015 und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2009 in der Änderungsfassung vom 10. September 2018 sowie

der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2010 in der Änderungsfassung vom 10. September 2018

werden dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb

1. die Kosten der Geländeverfüllung im Zusammenhang mit der Errichtung des Schiffsliegeplatzes 2 in Höhe von 2.596.006,38 € in den Jahren 2007 bis 2010 im Wege der Absetzung für Abnutzung auf Grundlage einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren zu berücksichtigen sind,

2. die Kosten der Geländeverfüllung im Zusammenhang mit der Errichtung des Schiffsliegeplatzes 3 in Höhe von 7.510.216,01 € in den Jahren 2009 und 2010 im Wege der Abschreibung für Abnutzung auf Grundlage einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren zu berücksichtigen sind,

3. die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für die Aufwendungen im Zusammenhang mit den Geländeverfüllungen in den Streitjahren entfällt,

4. eine Minderung des Sonderpostens Investitionszuschuss im Zusammenhang mit den Geländeverfüllungen in den Streitjahren entfällt.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 1/5 und der Beklagte zu 4/5 zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Behandlung der Aufwendungen für Geländeverfüllungen im Zusammenhang mit der Erweiterung des Containerterminals im … Hafen um zwei Schiffsliegeplätze.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG im … Hafen einen trimodalen Containerterminal. Komplementärin der Gesellschaft ist die Fa. A GmbH, Kommanditistin die Fa. B. Zum Geschäftsführer der Komplementärin war in den Streitjahren Herr C bestellt. Die Gesellschaft ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 i.V.m. §§ 4, 5 EStG.

In der Zeit vom 16. April 2012 bis 9. Juli 2013 fand (mit Unterbrechungen) bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 statt. Soweit für das Verfahren noch von Bedeutung wurden folgende Feststellungen getroffen:

Bereits in den Jahren 2000 bis 2003 hatte die Klägerin den von ihr betriebenen Containerterminal um einen Schiffsliegeplatz (im Folgenden: SL 2) erweitert. Zu diesem Zweck hatte die Klägerin mit der Stadtwerke X GmbH am 28. Dezember 2000 (i.V.m. einem Nachtrag vom 6. Mai 2002) einen Erbbaurechtsvertrag geschlossen, mit dem für die Klägerin ein Erbbaurecht an einer aus mehreren Flurstücken bestehenden Gesamtfläche von ca. 27.700 qm bestellt wurde. Nach dem Inhalt des Vertrages sollte der Klägerin als Erbbauberechtigter das veräußerliche und vererbliche Recht zustehen, auf und unter der Oberfläche des Erbbaugrundstücks Bauwerke zu errichten und auf den Flächen den Transport, den Umschlag und die Lagerung von Gütern aller Art einschließlich Gefahrgut sowie die damit zusammenhängenden Nebenleistungen durchzuführen. Auf dem Erbbaurechtsgrundstück befanden sich laut Vertrag bereits Gleisanlagen und eine Containerkrananlage, die durch den Ausbau erweitert werden sollten, zusätzlich sollte ein Gefahrgutlagerplatz und ein weiterer Containerkran errichtet werden. Die Klägerin war verpflichtet, mit der Errichtung dieser Bauwerke innerhalb eines Jahres zu beginnen und sie binnen drei Jahren fertigzustellen. Da es sich bei einem Teil des Erbbaugrundstücks um Wasserflächen handelte und die Erweiterung eine Aufschüttung einer Teilfläche des Hafens von ca. 11.620 qm erforderte, gestattete die Stadtwerke X GmbH der Klägerin, Auffüllmaterial aus dem Hafen ohne gesonderte Vergütung zu entnehmen. Das Erbbaurecht endet – sofern die Grundstückseigentümerin nicht von ihrem Heimfallanspruch Gebrauch macht – am 31. Dezember 2075. Erlischt das Erbbaurecht durch Zeitablauf, hat der Grundstückseigentümer der Klägerin als Erbbauberechtigter eine Entschädigung in Höhe von 2/3 des Verkehrswerts, den die Bauwerke und Anlagen bei Ablauf des Erbbaurechts haben, zu gewähren. Zu den Einzelheiten wird auf den Erbbaurechtsvertrag vom 28. Dezember 2000 (Bl. 148 ff. Ap-Akte Bd. IV) mit Nachtrag vom 6. Mai 2002, Bl. 159 ff Ap-Akte Bd. IV) Bezug genommen.

In den Jahren 2007 bis 2009 erweiterte die Klägerin den Containerterminal um einen weiteren Schiffsliegeplatz (im Folgenden: SL 3). Zu diesem Zweck wurde mit Nachtrag vom 4. Juni 2008 (i.V.m. einem Nachtrag vom 10. Dezember 2009) das mit Erbbaurechtsvertrag vom 28. Dezember 2000 bestellte Erbbaurecht um die für die Erweiterung erforderlichen Flurstücke mit einer Gesamtfläche von ca. 27.000 qm erweitert. Der Terminal sollte um einen dritten Liegeplatz erweitert und dazu die vorhandene Spundwand um ca. 145 Meter verlängert werden. Es sollte ein weiterer Containerkran errichtet und die Lager- und Umschlagflächen, die Gleisanlagen sowie der Gefahrgutlagerplatz erweitert werden. Auch hinsichtlich dieser Erweiterungsflächen war zunächst eine Verfüllung mit Bodenmaterial erforderlich, wobei – anders als noch bei der vorangegangenen Erweiterung – durch die Grundstückseigentümerin kein Auffüllmaterial mehr unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Zu den Einzelheiten wird auf den Nachtrag vom 4. Juni 2008 (Bl. 162 ff. Ap-Akte Bd. IV) mit Nachtrag vom 10. Dezember 2009 (Bl. 170 ff. Ap-Akte Bd. IV) Bezug genommen.

Zudem wurde durch die Stadtwerke X GmbH mit einem weiteren Erbbaurechtsvertrag vom 4. Juni 2008 (i.V.m. einem Nachtrag vom 10. Dezember 2009) zugunsten der Klägerin ein Erbbaurecht an einem weiteren Flurstück mit einer Fläche von ca. 2.600 qm bestellt, aufgrund dessen die Klägerin berechtigt sein sollte, nach Zustimmung des Grundstückseigentümers und bei Vorliegen einer wasserrechtlichen Genehmigung den auf diesem Erbbaugrundstück befindlichen Hauptdeich für ihre Zwecke und auf ihre Kosten baulich zu verändern (vgl. Bl. 175 ff. Ap-Akte Bd. IV; Nachtrag vom 10. Dezember 2009, Bl. 186 ff. Ap-Akte Bd. IV).

Da es sich bei den für die Terminalerweiterungen vorgesehenen Flächen im Wesentlichen um Wasserflächen handelte, war zur Schaffung der Baufelder für die Schiffsliegeplätze und die Lager- und Umschlagflächen jeweils zunächst eine Geländeverfüllung erforderlich. Dazu wurde im Anschluss an den bereits vorhandenen Schiffsliegeplatz die vorhandene Kaimauer in Spundwandbauweise (Hauptwand und Flügelwand) mit einem Stahlbetonüberbau verlängert und die dahinter liegenden Flächen mit geeignetem Bodenmaterial aufgefüllt, das zur Sicherung der Tragfähigkeit und zur Verringerung von Setzungen und Setzungsdifferenzen mit Tiefenrüttlern verdichtet wurde. Zu den erforderlichen Maßnahmen im Einzelnen wird auf das Gutachten von Prof. Dr.-Ing. W. R. vom 23. Mai 2012 (Bl. 78 ff Gerichtsakte) im Zusammenhang mit der Errichtung des SL3 Bezug genommen.

Für die Errichtung der Kaimauer in Spundwandkonstruktion fielen Herstellungskosten in Höhe von1.279.458,99 € für den SL 2 sowie in Höhe von 1.904.314,54 € für den SL 3 an, die von der Klägerin ab dem Jahr 2003 (SL 2) bzw. ab dem Jahr 2009 (SL 3) unter der Position „Technische Anlagen und Maschinen – Vollspundwand“ auf Grundlage einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren linear abgeschrieben wurden. Diese Handhabung wird durch den Beklagten nicht beanstandet.

Für die im Zusammenhang mit der Geländeauffüllung erforderlichen Maßnahmen – beim SL 3 insbesondere Erwerb eines Auskiesungsrechts zur Gewinnung von Bodenmaterial, Nassbagger- und Erdarbeiten für Abtrag, Aufspülung und Verdichtung des Bodenmaterials, Planungskosten, Kosten für Baufeldfreimachung, landschaftspflegerische Maßnahmen sowie naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen (vgl. Zusammenstellung der Aufwendungen für den SL 3 Bl. 71-79. Ap-Akte Bd. IV) – entstanden Kosten in Höhe von 2.596.006,38 (SL 2) bzw. in Höhe von 7.510.216,00 € (SL 3). Auch diese Aufwendungen wurden durch die Klägerin jeweils ab dem Jahr 2003 (SL 2) bzw. ab dem Jahr 2009 (SL 3) unter der Position „Grundstücke, Grundstücksgleiche Rechte und Bauten – Geländeverfüllung“ auf eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben. Im Hinblick darauf, dass die Klägerin von der Wasser- und Schifffahrtdirektion einen Zuschuss in Höhe von 50 % für die Investitionen im Zusammenhang mit den Terminalerweiterungen erhalten hatte, erfolgte eine anteilige gewinnwirksame Auflösung des jeweils gebildeten Sonderpostens Investitionszuschuss in Höhe der tatsächlich in Anspruch genommenen Abschreibungen.

Im Zusammenhang mit den Terminalerweiterungen wurden zudem folgende weitere Wirtschafsgüter aktiviert und entsprechend ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben (vgl. Übersicht Bl. 4 Ap-Akte Bd. IV):

Oberflächenbefestigung

Nutzungsdauer 20 Jahre

Zaunanlage

Nutzungsdauer 17 Jahre

Straßenanlagen

Nutzungsdauer 20 Jahre

automatisches Gate

Nutzungsdauer 20 Jahre

Umschlaggleise

Nutzungsdauer 33 Jahre

Elektrifizierung Umschlaggleise

Nutzungsdauer 33 Jahre

Kran

Nutzungsdauer 20 Jahre

Kranschienen

Nutzungsdauer 33 Jahre

Gleisanlagen

Nutzungsdauer 33 Jahre

Stromverteilungsanlage

Nutzungsdauer 19 Jahre

Auch insoweit wurde der Sonderposten Investitionszuschuss entsprechend den in Anspruch genommenen Abschreibungen aufgelöst.

Während diese steuerliche Behandlung der Aufwendungen für die Geländeverfüllung hinsichtlich des SL 2 im Rahmen der vorangegangenen Außenprüfungen nicht beanstandet worden war, gelangte der Außenprüfer bei der Folgeprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 zu der Auffassung, dass es sich bei der Spundwandkonstruktion und der Geländeverfüllung nicht um ein einheitliches Wirtschaftsgut handele, das insgesamt auf eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben werden könne. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Geländeverfüllung seien dem Grund nach als Herstellungskosten des Grund und Boden anzusehen, die der Klägerin – abgesehen von der fehlenden Abnutzbarkeit – nicht zugerechnet werden könnten, da sie als Erbbauberechtigte weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin des Grund und Boden sei. Es handele sich jedoch um betrieblich veranlasste Aufwendungen der Klägerin als Erbbauberechtigter für die Nutzbarmachung des Grund und Bodens, die über den Bilanzstichtag hinauswirkten. Daher seien die Aufwendungen in der Bilanz durch die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auszuweisen und entsprechend der vertraglich vereinbarten Dauer des Erbbaurechts aufwandsmäßig zu berücksichtigen, so dass die Aufwendungen für die Geländeverfüllungen statt bisher auf einen Zeitraum von 20 Jahren auf einen Zeitraum von 72 Jahren (SL 2) bzw. 66 Jahren (SL 3) zu verteilen seien. Diese geänderte steuerrechtliche Beurteilung ziehe eine Minderung der von der Klägerin vorgenommenen Auflösung des Sonderpostens Investitionszuschuss nach sich, so dass sich saldiert folgende steuerliche Auswirkungen ergeben:

2007

2008

2009

2010

Geländeverfüllung

SL 2 + 93.715,51 € + 93.716,87 € + 93.716,87 € + 93.716,87 €

SL 3 — — + 108.024,72 € + 261.358,56 €

Minderung SoPo

Invest.Zuschuss

SL 2 – 32.313,11 € – 32.313,58 € – 32.313,58 € – 32.313,58 €

SL 3 — — – 54.012,36 € – 130.679,28 €

gesamt + 61.402,40 € + 61.403,29 € + 115.415,65 € + 192.082,57 €

Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Tz. 1.5. bis 1.7. des Außenprüfungsberichts vom 31. Oktober 2013 (Bl. 80 ff. Bp-Berichtsakte) Bezug genommen.

Der Beklagte erließ am 21. Januar 2014 u.a. jeweils auf § 164 Abs. 2 AO gestützte geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2010 (Bl. 1, 6, 12, 17 Rbh-Akte), geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2007 bis 2009 (Bl. 21, 25, 29 Rbh-Akte) sowie einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2010 (Bl. 37 Rbh-Akte), in denen die Feststellungen der Außenprüfung umgesetzt wurden.

Der gegen diese Änderungsbescheide am 7. Februar 2014 fristgerecht erhobene Einspruch (Bl. 129 Rbh-Akte), mit dem die Klägerin im Wesentlichen geltend machte, bei der Geländeverfüllung und der Spundwandkonstruktion handele es sich um eine einheitliche Betriebsvorrichtung, die auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Spundwand von 20 Jahren abzuschreiben sei, blieb ohne Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2015 (Bl. 196 ff. Rbh-Akte) wies der Beklagte den Einspruch für die Streitjahre als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt:

Die Geländeverfüllung und die Spundwände seien nicht als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen. Bei den Aufwendungen für die Geländeverfüllung handele es sich angesichts dessen, dass sie unmittelbar der erstmaligen Nutzung bzw. der wesentlichen Verbesserung des Grund und Bodens dienten, dem Grunde nach um Herstellungskosten des Grund und Boden. Sie seien nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Boden als solchem verursacht, so dass sie auch nur diesem zugeordnet werden könnten. Das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück sei im zivilrechtlichen Eigentum des Erbbauverpflichteten geblieben. Die Klägerin als Erbbauberechtigte sei auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Grund und Boden geworden. Folglich könnten die Aufwendungen für die Geländeverfüllung – ganz abgesehen von der fehlenden Abnutzbarkeit – nicht bei der Klägerin als Herstellungskosten eines eigenständigen Wirtschaftsguts Grund und Boden berücksichtigt werden. Die Kosten seien vielmehr als Aufwendungen für ein fremdes Wirtschaftsgut, nämlich den Grund und Boden des Erbbauverpflichteten, zu beurteilen (sog. Drittaufwand). Damit handele es sich bei der Maßnahme „Geländeverfüllung“ nicht um einen individuellen Gegenstand, der zusammen mit der Spundwand als einheitliches Wirtschaftsgut angesehen könne.

Aufgrund des gemeinsamen Zwecks, des Grads der Festigkeit und der technischen Verbindung seien die Kaianlage und die Spundwände als ein einheitliches Wirtschaftsgut zu beurteilen. Dabei gebe die Kaianlage dem einheitlichen Wirtschaftsgut sowohl vom äußeren Erscheinungsbild als auch vom Nutzen her das Gepräge, so dass die Spundwand das Schicksal der Kaianlage teile. Diese Betrachtung habe aufgrund der nach der amtlichen Tabelle anzusetzenden 20-jährigen Nutzungsdauer für beide Wirtschaftsgüter keine ertragsteuerlichen Konsequenzen, da die Klägerin die Wirtschaftsgüter isoliert jeweils auf 20 Jahre abgeschrieben habe. Dies sei von der Außenprüfung auch nicht beanstandet worden. Bei dem einheitlichen Wirtschaftsgut Kaianlage mit Spundwand handele es sich jedoch nicht um eine Betriebsvorrichtung. Für die Annahme einer Betriebsvorrichtung sei u.a. erforderlich, dass das Wirtschaftsgut eine unmittelbare Beziehung zum ausgeübten Gewerbe habe bzw. dass durch den Einsatz des Wirtschaftsguts das Gewerbe unmittelbar betrieben werde. Daran fehle im Streitfall. Auf der Kaianlage solle nach Errichtung des Containerkrans und der Verlegung der Gleisanlagen der Umschlag von Waren sowie die Lagerung von Gefahrengut erfolgen. Die Tatsache allein, dass die Kaianlage für die Ausübung des Gewerbes notwendig oder sogar vorgeschrieben sei, mache das Wirtschaftsgut noch nicht zur Betriebsvorrichtung. Die Kaianlage sei nur Teil des gesamten Gewerbebetriebs (wie z.B. eine Halle, in der Fertigungsmaschinen stehen) und diene damit dem Betrieb zwar mittelbar (als Betriebsstätte), der Gewerbebetrieb werde aber durch sie nicht unmittelbar betrieben. Als Betriebsvorrichtungen könnten nur Anlagen angesehen werden, die eine ähnliche Funktion wie Maschinen haben. Der Grund und Boden eines Betriebes könne – auch wenn er durch Befestigungen verstärkt, geebnet oder begeh- und befahrbar gemacht werde – keine maschinenähnliche Funktion innehaben und stehe damit nicht in besonderer unmittelbarer Beziehung zum Betrieb. Die den Grund und Boden nutzbar machenden Erschließungskosten (inkl. Spundwände) seien – von der Außenprüfung unbeanstandet – auf deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben worden.

Am 19. August 2015 erhob die Klägerin Klage zum Finanzgericht. Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Die Geländeverfüllungen 2003 und 2009 seien zusammen mit den Spundwänden als Betriebsvorrichtungen zu aktivieren und entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Spundwänden auf 20 Jahre abzuschreiben.

Die Klägerin sei gemäß § 1 Abs. 1 ErbbauRG berechtigt und gemäß § 2 Nr. 1 ErbbauRG verpflichtet gewesen, auf und unter der Oberfläche des Erbbaugrundstücks ein Bauwerk in Form der Schiffsliegeplätze 2 und 3 zu errichten. Auf den neuen Schiffsliegeplätzen hätten Containerkräne errichtet und die vorhandenen Lager- und Umschlagsflächen sowie die Gleisanlagen erweitert werden sollen. Diese Bauwerke i.S.d. ErbbauRG stünden im zivilrechtlichen Eigentum der Klägerin als Erbbauberechtigter, so dass eine Einstufung als Drittaufwand ausscheide.

Für die Abgrenzung zwischen Außenanlagen und Betriebsvorrichtungen sei entscheidend, ob das Bauwerk in einer besonderen Beziehung zu einem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehe und das Gewerbe durch das Bauwerk unmittelbar betrieben werde. Durch die in 2003 und 2009 erfolgten Baumaßnahmen hätten die SL 2 und 3 in Betrieb genommen werden können, durch die das Gewerbe der Klägerin unmittelbar betrieben werde. Durch die mit dem Einsetzen der Spundwand erfolgte Geländeverfüllung sei eine funktionelle Einheit mit den sich auf der Kaianlage befindlichen Anlagen (Kran, Kranschienen, Stromverteilungsanlage, Gleisanlagen) geschaffen worden. Die Kaianlage sei für das Anlegen der Schiffe und den Containerumschlag notwendig und wesentlich. Erst die eingesetzte Spundwand mit der Geländeverfüllung habe ermöglicht, dass die Klägerin ihre Kapazitäten durch Terminalerweiterungen sowohl für den hafenseitigen als auch für den landseitigen Containerumschlag habe erhöhen können. Die Geländeverfüllung übe damit gemeinsam mit der Spundwand einen speziellen auf den Betrieb des hafenseitigen Containerumschlags ausgerichteten Zweck aus, der über die übliche allgemeine Grundstücksnutzung hinausgehe. Die SL 2 und 3 dienten durch die auf ihnen errichteten Anlagen wie Containerkränen, Gefahrgutlagerplatz und Gleisanlagen eindeutig und unmittelbar dem Hafenbetrieb und damit dem Gewerbe der Klägerin. Die Spundwand und die Geländeverfüllung als Kaianlage zählten zur speziellen terminalbezogenen Infrastruktur der Klägerin, da sie den Unterbau für den hafenseitigen Geschäftsbetrieb bildeten. Damit habe die Geländeverfüllung zusammen mit der Spundwand eine „in Bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebs ähnliche Funktion wie eine Maschine“.

Bei Geländeverfüllung und Spundwand handele es sich um ein einziges verbundenes Wirtschaftsgut. Insbesondere seien die beiden nicht selbständig bewertbar. Geländeverfüllung und Spundwand bedingten sich für den Bau der Kaianlage gegenseitig. Eine Spundwand sei ohne Geländeverfüllung nicht sinnvoll („Brücke ohne Verkehrsanbindung“), beide könnten durch die Abnutzung der Spundwand nur gemeinsam existieren und auch das äußere Erscheinungsbild lasse sie als einheitliches Wirtschaftsgut erscheinen.

Die Terminalerweiterung sei im Rahmen einer Gesamtbaumaßnahme erfolgt und diene insgesamt als Betriebsvorrichtung unmittelbar dem Geschäftsbetrieb der Klägerin. Eine Aufteilung auf Grundlage der durch die Aufspülung gewonnenen Flächen entspreche nicht der tatsächlichen und wirtschaftlichen Umsetzung. Eine Kaianlage bestehe nicht nur aus der Spundwand als solcher, sondern auch aus der dahinter liegenden Umschlagsanlage, die das gesamte durch die Geländeverfüllung geschaffene Terminal umfasse und daher als einheitliche Betriebsvorrichtung zu behandeln sei.

Die Verteilung der Aufwendungen für die Geländeverfüllung auf die Laufzeit des Erbbaurechtsvertrags widerspreche dem tatsächlichen wirtschaftlichen Verbrauch der Terminalerweiterungen. Diese seien sowohl der mechanischen, wasserseitigen Belastung durch die Schiffe beim An- und Ablegen als auch der landseitigen Belastung durch Kranbewegungen und Containerlagerung ausgesetzt. Dies zeige sich auch an den bereits angefallenen Instandsetzungsaufwendungen der Klägerin. Entsprechend sei allein die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die Bestimmung des Abschreibungszeitraums maßgeblich, wobei in der AfA-Tabelle für Hafenbetriebe zugrunde gelegte Nutzungsdauer von Spundwänden von 20 Jahren der tatsächlichen Abnutzung der Kaianlagen entspreche.

Im Übrigen sei der Streitfall mit dem der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27.01.1994 (IV R 104/92, BStBl 1994 II 512) zugrunde liegenden Sachverhalt vergleichbar. In beiden Konstellationen seien Erdarbeiten – Abtragungen bzw. Auffüllungen – notwendig gewesen, um die Betriebsbereitschaft der Wirtschaftsgüter – Gebäude bzw. Betriebsvorrichtung – herzustellen. Entscheidend sei allein der Verursachungszusammenhang. Die Aufwendungen seien im Streitfall im unmittelbaren Zusammenhang mit der Errichtung der Schiffsliegeplätze entstanden. Neben einer bodenverbundenen Bauweise könnten Kaianlagen auch schwimmend errichtet werden. Da die Klägerin aber eine bestimmte betriebliche Nutzung habe realisieren wollen, sei die Baumaßnahme in Form der Spundwand mit anschließender Geländeverfüllung erfolgt. Damit sei ein unmittelbarer zeitlicher und sachlicher Zusammenhang der Geländeverfüllung mit der Errichtung der Kaianlage gegeben. Durch die Verfüllung des Hafenbeckens sei weder Unland erstmalig urbar gemacht worden, noch habe der Grund und Boden eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erlangt. Das Hafenbecken (Grund und Boden mit darüber befindlichem Wasser) habe bereits zuvor uneingeschränkt wirtschaftlich genutzt werden können.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 und 2008 vom 21. Januar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2015 und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2009 und 2010 in der Änderungsfassung vom 14. August 2018,die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2007 und 2008 vom 21. Januar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2015 und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2009 in der Änderungsfassung vom 10. September 2018 sowieden Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2010 in der Änderungsfassung vom 10. September 2018 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb1. die Kosten der Geländeverfüllung im Zusammenhang mit der Errichtung des Schiffsliegeplatzes 2 in Höhe von 2.596.006,38 € in den Jahren 2007 bis 2010 im Wege der Absetzung für Abnutzung auf Grundlage einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren berücksichtigt werden,2. die Kosten der Geländeverfüllung im Zusammenhang mit der Errichtung des Schiffsliegeplatzes 3 in Höhe von 7.510.216,01 € in den Jahren 2009 und 2010 im Wege der Abschreibung für Abnutzung auf Grundlage einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren zu berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und macht über die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung hinaus ergänzend geltend:

Die durch die Landgewinnung neu geschaffenen Grundstücksflächen entfielen nicht ausschließlich auf die Kaianlagen. Der weitaus größere Teil habe zur Errichtung neuer Lager- und Verkehrsflächen gedient. So seien bei der Errichtung des SL 3 insgesamt ca. 27.000 qm des ehemaligen Hafenbeckens aufgeschüttet worden. Die neu entstandenen Grundstücksflächen (Grund und Boden) entfielen laut dem Gutachten von Prof. Dr.-Ing. W. R. vom 23. Mai 2012 (Bl. 78 ff Gerichtsakte)mit ca. 10.000 qm auf kaiseitige Containerumschlagflächen (Krananlage, Gefahrengutlagerplatz, Gleisanlagen) und mit ca. 17.000 qm (davon 12.000 qm Lager- und 5.000 qm Verkehrsflächen) auf landseitige Flächen.

Soweit die Klägerin geltend mache, dass es sich bei den Schiffsliegeplätzen um Bauwerke i.S.d. ErbbauRG handele, die im zivilrechtlichen Eigentum der Klägerin stünden, sei dies bezogen auf die Einheit „Spundwand/Kaianlage, Containerkrananlagen und Gleisanlagen“ wohl zutreffend. Diese Anlagen seien zwar mit dem Grund und Boden fest verbunden, als Betriebsvorrichtungen allerdings dem Erbbauberechtigten steuerlich zuzuordnen. Dies sei bereits umgesetzt worden.

Dass eine Kaianlage als Betriebsvorrichtung einzustufen sei, werde nicht bestritten. Entsprechend sei die neu errichtete Spundwand (Kaimauer) als eigenständiges Wirtschaftsgut berücksichtigt und abgeschrieben worden. Zu der Betriebsvorrichtung gehöre jedoch nicht der Grund und Boden, auf dem die Kaianlage verlaufe. Bei der Geländeverfüllung handele es sich um neu geschaffenen Grund und Boden. Selbst wenn – aus welchen Gründen auch immer – der neu geschaffene Grund und Boden bei der Klägerin zu aktivieren wäre, könne er nicht in ein Wirtschaftsgut „Betriebsvorrichtung“ einfließen, weil zum einen mit dem Grund und Boden ein Gewerbe nicht unmittelbar betrieben werde und zum anderen der Grund und Boden grundsätzlich nicht abnutzbar und damit nicht abschreibungsfähig sei.

Bei der Verteilung der Aufwendungen für die Geländeverfüllung handele es sich um die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens und nicht um eine Abschreibung i.S.v. § 7 EStG. Erwägungen zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer seien daher unbeachtlich. Im Falle der Anschaffung eines Grundstücks (kein Erbbaurechtsfall) und der Errichtung einer Betriebsvorrichtung sei der Grund und Boden unstreitig nicht in das Wirtschaftsgut Betriebsvorrichtung einzubeziehen. Die Rechtsfolge könne bei einer Geländeverfüllung, durch die der Grund und Boden zur erstmaligen Nutzung erst aufgeschüttet werden müsse, nicht anders sein. Die von der Klägerin angeführte Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27. Januar 1994 (IV R 104/92, BStBl 1994 II 512) sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Im Urteilsfall seien lediglich Kosten der „Erdarbeiten“ und nicht Aufwendungen für die Herstellung des Grund und Boden selbst den Herstellungskosten des Gebäudes zugeordnet worden. Der Auffassung der Klägerin, die Auffüllung sei durch die Errichtung der Kaianlagen veranlasst, könne nicht gefolgt werden. Andernfalls sei der Grund und Boden bei jeder Baumaßnahme im Hinblick darauf, dass ohne Grund und Boden keine Bebauung erfolgen könne, dem errichteten Gebäude zuzuordnen. Bei Gebäude bzw. Grund und Boden handele es sich jedoch um unterschiedliche Wirtschaftsgüter.

Am 18. Juli 2018 fand eine mündliche Verhandlung statt, im Rahmen derer zwischen den Beteiligten wegen eines anderen Streitpunkts eine tatsächliche Verständigung erzielt wurde (vgl. Niederschrift Bl. 282 ff. Gerichtsakte). In Umsetzung der tatsächlichen Verständigung erließ der Beklagte am 14. August 2018 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2009 und 2010, ein geänderter Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2009 sowie einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2010 (Bl. 300 ff. Gerichtsakte). Am 10. September 2018 wurden der Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2009 sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2010 erneut geändert (Bl. 310 ff.). Die Änderungsbescheide sind gemäß § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

Die Beteiligten haben hinsichtlich des verbleibenden Streitpunkts der steuerlichen Behandlung der Geländeverfüllungen auf (weitere) mündliche Verhandlung verzichtet (vgl. Niederschrift Bl. 282 ff. Gerichtsakte).

Gründe
Die zulässige Klage, über die der Senat im Einverständnis mit den Beteiligten ohne (weitere) mündliche Verhandlung entschieden hat (§ 90 As. 2 FGO), hat auch in der Sache Erfolg.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte die von der Klägerin vorgenommene Absetzung für Abnutzung (AfA) der Kosten für die Geländeverfüllung im Zusammenhang mit den Terminalerweiterungen auf einen Abschreibungszeitraum von 20 Jahren nicht anerkannt und die Aufwendungen statt dessen über die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auf die jeweilige Restlaufzeit des Erbbaurechts verteilt.

c) Auch im Streitfall besteht ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang der Aufwendungen für die Geländeverfüllung mit der gewählten Art der Bebauung und der beabsichtigten betrieblichen Nutzung durch die Klägerin, der es nach Auffassung des Senats rechtfertigt, die Aufwendungen den Herstellungskosten des auf den gewonnenen Flächen errichteten Wirtschaftsguts – im Streitfall den Herstellungskosten der Kaimauer (Spundwand) – zuzuordnen.

Die Klägerin beabsichtigte, den von ihr betriebenen Containerterminal um weitere Schiffsliegeplätze zu erweitern. Eine effektive betriebliche Nutzung der geplanten Schiffsliegeplätze erfordert einen unmittelbaren Zugang zum Wasser, um den Schiffen das Anlegen zum Be- und Entladen der Fracht an der Kaimauer zu ermöglichen. Zudem werden landseitig weitere Flächen für Kran-, Gleis- und Straßenanlagen sowie für Lagerplätze benötigt. Aufgrund der örtlichen Gegebenheiten und der betrieblichen Erfordernisse des Unternehmens der Klägerin wurde die geplante Erweiterung in der Weise durchgeführt, dass die bisherigen Wasserflächen für eine Bebauung nutzbar gemacht wurden. Dies erfolgte in der Weise, dass im Anschluss an die bereits vorhandenen Schiffsliegeplätze die Kaimauer in Spundwandbauweise (Hauptwand und Flügelwand) verlängert und die dahinter liegenden Fläche mit geeignetem Bodenmaterial aufgefüllt wurde, das zur Sicherung der Tragfähigkeit und zur Verringerung von Setzungen und Setzungsdifferenzen verdichtet wurde. Die Kosten für die Geländeverfüllung sind damit angefallen, weil die Klägerin eine bestimmte Art der Bebauung und eine bestimmte betriebliche Nutzung realisieren wollte. Die gewählte Art der Bebauung war dem Umstand geschuldet, dass die neuen Schiffsliegeplätze mit direktem Zugang zum Wasser im unmittelbaren Anschluss an die bereits vorhandenen Schiffsliegeplätze errichtet werden sollten. Der Zusammenhang der Geländeverfüllungen mit der Errichtung der Bauwerke war damit nicht nur zeitlicher, sondern auch sachlicher Art. Dies rechtfertigt im Streitfall die Zuordnung der Aufwendungen zu den Herstellungskosten der auf den gewonnenen Flächen errichteten Bauwerke, im Streitfall der Kaimauer (Spundwand). Dieser Zuordnung steht es nicht entgegen, dass der Aufwand für die Geländeverfüllung bei einer späteren erneuten Bebauung nicht mehr anfallen wird (BFH-Urteile vom 27. Januar 1994 IV R 104/92, BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512 und vom 26. August 1994 III R 76/92, BFHE 176, 89, BStBl II 1995, 71).

d) Zu den Herstellungskosten zählen neben den Aufwendungen, die unmittelbar die Geländeverfüllung betreffen – beim SL 3 insbesondere Aufwendungen für das eingebrachte Bodenmaterial, die erforderlichen Nassbagger- und Erdarbeiten und die Planungskosten – auch die Aufwendungen für die auf Grundlage der öffentlich-rechtlichen Genehmigung durchzuführenden sonstigen Maßnahmen (beim SL 3 Baufeldfreimachung durch Verlegung des Stegs des Motorsportvereins sowie der Steigeranlage der Wasserschutzpolizei, Verlegung des Deichs, Landschaftspflegerische Maßnahmen sowie naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen). Auch für diese „Begleitmaßnahmen“ besteht ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit der gewählten Art der Bebauung und der beabsichtigten betrieblichen Nutzung durch die Klägerin. Denn ohne diese Maßnahmen wären die für die Geländeverfüllung erforderlichen Genehmigungen nicht erteilt worden, so dass die von der Klägerin geplante Bebauung nicht hätte realisiert werden können.

2. Aufgrund der Umstände des Einzelfalls sind die Aufwendungen für die Geländeverfüllung insgesamt den Herstellungskosten der in Spundwandbauweise errichteten Kaimauer als Betriebsvorrichtung zuzuordnen.

a) Bei der Kaimauer handelt es sich um eine dem Betrieb der Klägerin dienende Betriebsvorrichtung. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung setzt der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraus, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Es genügt nicht, dass die Anlage zu einem gewerblichen Betrieb gehört oder dass sie für die Ausübung des konkret ausgeübten Gewerbebetriebs nützlich, notwendig oder sogar vorgeschrieben ist. Erforderlich ist vielmehr, dass die Anlage in einer besonderen Beziehung zum ausgeübten Betrieb steht, d.h. dass ihr in Bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebs eine ähnliche Funktion wie einer Maschine zukommt (z.B. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 III R 35/12, BFHE 240, 453, BStBl II 2013, 606). Nach diesen Grundsätzen ist die in Spundwandbauweise errichtete Kaimauer als Betriebsvorrichtung anzusehen. Ein wesentlicher Teil des Betriebs eines Containerterminals ist das Be- und Entladen von Schiffen, so dass die Kaimauer, an der die Schiffe zu diesem Zweck anlegen, in einer besonderen Beziehung zum Unternehmen der Klägerin steht, das Gewerbe also unmittelbar durch diese betrieben wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Februar 1962 III 222/58 U, BFHE 74, 474, BStBl III 1962, 179). Entsprechend ordnet auch der gleich lautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen (BStBl I 2006, 314 bzw. BStBl I 2013, 734) unter Tz. 4.5. Kaimauern, die hauptsächlich dem Hafenbetrieb (Be- und Entladen von Schiffen) dienen, den Betriebsvorrichtungen zu (vgl. auch H 8.1 Abs. 4 GewStH „Benutzung einer Kaianlage“).

b) Aufgrund der Besonderheiten des Einzelfalls erscheint es nach Auffassung des Senats sachgerecht, die Aufwendungen für die Geländeverfüllung insgesamt den Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) zuzuordnen. Die Spundwandkonstruktion bildet mit dem dahinter aufgefüllten und verdichteten Bodenmaterial eine Einheit. Die Errichtung der Spundwand vermag ohne die Maßnahmen zur Geländeverfüllung ihren Zweck als Kaimauer zur Be- und Entladung der den Containerterminal anfahrenden Schiffe nicht zu erfüllen. In gleicher Weise ist eine dauerhafte und für die darauf einwirkenden Belastungen hinreichend stabile Einbringung des Bodenmaterial ohne Errichtung der Spundwand nicht möglich. Die für die Erweiterung durch die Aufschüttung und Verdichtung des eingebrachten Bodenmaterials gewonnenen Flächen sind insbesondere im Bereich der Kaianlage erheblichen Belastungen ausgesetzt, so dass der Spundwand für die Gewährleistung der Tragfähigkeit eine besondere Bedeutung zukommt. Neben der Stabilisierung dient die Spundwand auch dem Schutz gegen die Abtragung des Bodenmaterials. Ohne die Spundwand drohte das eingebrachte Bodenmaterial im Laufe der Zeit durch das Wasser des Hafenbeckens weggespült zu werden. Damit richtet sich die Lebensdauer des aufgefüllten Geländes zwangsläufig nach der Lebensdauer der Spundwand. Dies unterscheidet die Geländeauffüllung im Streitfall von den „normalen“ Maßnahmen für ein Grundstück, auf die der Beklagte abstellt. Neben der gemeinsamen Zweckbestimmung sind Spundwand und eingebrachtes Bodenmaterial auf eine dauerhafte feste Verbindung angelegt. Der Geländeauffüllung wäre im Übrigen ohne die Spundwand schon aus technischen Gründen nicht für die von der Klägerin vorgesehenen betrieblichen Zwecke nutzbar, da es – wie dargelegt – an der erforderlichen Tragfähigkeit und Dauerhaftigkeit fehlen würde, so dass es sachgerecht erscheint, die Kosten der Geländeverfüllung insgesamt den Herstellungskosten der Kaimauer (Spundwand) als Betriebsvorrichtung zuzuordnen.

c) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die Maßnahmen zur Geländeverfüllung Wasserflächen betrafen, für die der Klägerin lediglich ein Erbbaurecht bestellt war. Zwar ist die Klägerin als Erbbauberechtigte weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks geworden (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390; vom 02.05.1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820). Die Klägerin ist jedoch Eigentümerin der auf dem belasteten Grundstück errichteten Bauwerke (vgl. § 12 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 ErbbauRG i.V.m. § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB). Unter dem im Erbbaurechtsgesetz nicht näher umschriebenen Begriff des Bauwerks ist eine unter Verwendung von Arbeit und Material in Verbindung mit dem Erdboden hergestellte Sache zu verstehen (BGH-Urteil vom 10. Januar 1992 V ZR 213/90, BGHZ 117, 19). Im Hinblick auf den sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz muss die Beschaffenheit des Bauwerks im Bestellungsvertrag zumindest ungefähr bezeichnet und von der dinglichen Einigung umfasst sein (vgl. BGH-Urteil vom BGH-Urteil vom 17. März 1967 V ZR 63/64, BGHZ 47, 190). Von dem Begriff des Bauwerks i.S.d. ErbbauRG und von der Bestimmung der Beschaffenheit in den durch die Klägerin geschlossenen Erbbaurechtsverträge vom 28. Dezember 2000 bzw. vom 4. Juni 2008 (mit den jeweiligen Nachträgen) wird nach Auffassung des Senats auch die Erweiterung des Containerterminals einschließlich der Kaimauer (Spundwand) umfasst (vgl. für eine Hafenanlage: Rapp in Staudinger, BGB (2017), § 1 ErbbauRG Rz. 12; Westermann in Ermann, BGB (2017), § 1 ErbbauRG Rz. 6; vgl. für eine Golfanlage BGH, Urteil vom 10. Januar 1992 V ZR 213/90, BGHZ 117, 19). Damit hat die Klägerin entgegen der Auffassung des Beklagten mit den Kosten für die Geländeverfüllungen keine Aufwendungen für das fremde Wirtschaftsgut Grund und Boden der Erbbauverpflichteten, sondern für das in ihrem Eigentum stehende Wirtschaftsgut Kaimauer (Spundwand) als Betriebsvorrichtung getätigt.

3. Die Klägerin hat in nicht zu beanstandender Weise für die Aufwendungen für die Geländeverfüllung als Teil der Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) einen Abschreibungszeitraum von 20 Jahren zugrunde gelegt. Dabei ist unbeachtlich, dass die Klägerin die Aufwendungen unter getrennten Positionen – „Spundwand“ einerseits und „Geländeverfüllung“ andererseits – aktiviert und jeweils auf 20 Jahre abgeschrieben hat.

a) Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG). Als Teil der Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) unterliegen auch die Aufwendungen für die Geländeverfüllung der AfA nach § 7 EStG.

Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung für das selbständige Wirtschaftsgut folgt, dass es nur eine einheitliche Nutzungsdauer haben kann. Dies gilt unabhängig davon, ob einzelne unselbständige Teile des Wirtschaftsguts eine kürzere oder längere Nutzungsdauer haben. Maßgebend ist die Nutzungsdauer des Teils, welches dem Wirtschaftsgut das Gepräge gibt. Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. „Betriebsgewöhnliche“ Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung. Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht. Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen. Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend. Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696).

b) Nach der in den Streitjahren geltenden AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig „Hafenbetriebe“ (vgl. BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2001, Az. IV D 2-S 1551-470/01) beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Spundwände 20 Jahre. Die Zugrundelegung dieses Abschreibungszeitraums führt auch angesichts des Umstands, dass ein Großteil der Herstellungskosten der Wirtschaftsguts Kaimauer (Spundwand) auf die Maßnahmen zur Geländeauffüllung entfällt, nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung. Denn der Bestand der Geländeauffüllung ist – wie dargelegt – vom Bestand der Spundwand abhängig. Ohne die Spundwand fehlte es an der für die von der Klägerin vorgesehene betriebliche Nutzung erforderlichen Tragfähigkeit und Dauerhaftigkeit der Geländeverfüllung, so dass es nach Auffassung des Senats sachgerecht erscheint, der Abschreibung die sich aus der AfA-Tabelle ergebende Nutzungsdauer von 20 Jahren zugrunde zu legen.

c) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass durch die Geländeverfüllungen erhebliche zu unterschiedlichen Zwecken genutzte Flächen geschaffen wurden, eine Zuordnung der Aufwendungen insgesamt zu den Herstellungskosten der Kaimauer (Spundwand) für nicht gerechtfertigt hielte, würde dies zu keinem abweichenden steuerlichen Ergebnis führen. In diesem Fall wären die Aufwendungen für die Geländeverfüllung anteilig den Herstellungskosten der Oberflächenbefestigung zuzurechnen, für die die Klägerin in nicht zu beanstandender Weise ebenfalls einen Abschreibungszeitraum von 20 Jahren zugrunde gelegt hat.

4. Die angefochtenen Bescheide sind dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Aufwendungen für die Geländeverfüllungen im Zusammenhang mit der Errichtung des SL 2 in Höhe von 2.596.006,38 € in den Jahren 2007 bis 2010 bzw. im Zusammenhang mit der Errichtung des SL 3 in Höhe von 7.510.216,01 € in den Jahren 2009 bis 2010 im Wege der Absetzung für Abnutzung auf Grundlage einer – wie von der Klägerin angesetzten – betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren zu ermitteln ist. Infolgedessen entfallen die vom Beklagten im Zusammenhang mit den Geländeverfüllungen entsprechend der von ihm vertretenen Rechtsauffassung erfolgte Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens sowie die Minderung des Sonderpostens Investitionszuschuss.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, § 138 Abs. 2 FGO.

Im Rahmen einer mündlichen Verhandlung am 12. Juli 2018 wurde zwischen den Beteiligten hinsichtlich eines weiteren Streitpunkt eine tatsächliche Verständigung erzielt (vgl. Niederschrift Bl. 282 ff. Gerichtsakte). Liegt – wie im Streitfall – eine Teilerledigung der Hauptsache vor, ist eine einheitliche, aber gemischt-rechtliche Kostenentscheidung zu treffen. Sie beruht für den erledigten Teil der Hauptsache auf § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO und auf § 135 FGO, soweit streitig entschieden worden ist (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 08. Juli 2014 – 5 K 93/11, juris mwN).

6. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsfähigen Kosten folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

7. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

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