Finanzgericht Bremen K 73/05 (5)

Finanzgericht Bremen K 73/05 (5)

Gewerbesteuermessbetrag 2002

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Bremen – 3. Senat –

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 7. Februar 2007

durch

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom 17. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 wird dahingehend geändert, dass der in die Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogene Veräußerungsgewinn von bisher EUR …….. um EUR ………. vermindert wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Von den Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin 71 v.H. und der Beklagte 29 v.H..

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Die Entscheidung ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung i. H. von 110 v. H. des vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit i. H. von 110 v. H. des jeweils vollstreckbaren Betrags leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin wendet sich dagegen, dass der Beklagte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für den Erhebungszeitraum 2002 die von ihren Kommanditisten bei der Veräußerung ihrer Kommanditanteile erzielten Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogen hat, soweit dieser Gewinn nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen als Veräußerer entfiel.

Die Klägerin hält § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung von Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 (StBAÄG, BGBl. I, 2715) für verfassungswidrig. Sie ist der Auffassung, dass jedenfalls bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG zu berücksichtigen seien, soweit der Veräußerungsgewinn auf entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften entfällt.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin eine OHG ist, deren Gesellschafter wiederum zwei GmbHs sind. Kommanditisten der Klägerin waren neben der D-GmbH eine Stiftung, vier Kommanditgesellschaften, eine GmbH und natürliche Personen. Die Klägerin hält Beteiligungen an zahlreichen Kapitalgesellschaften.

Die Klägerin hatte ursprünglich ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni. Am 17. Juli 2001 stimmte der Beklagte einem Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 2001 bis 31. Januar 2002 zu. Im Anschluss wurde ein weiteres Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Februar 2002 bis zum 31. Dezember 2002 gebildet.

I. Dem Verfahren liegt folgender Veräußerungsvorgang zu Grunde:

Mit Ausnahme der D-GmbH veräußerten sämtliche Kommanditisten der Klägerin ihre Kommanditanteile, die etwa 80% des Kapitals der Klägerin entsprachen, an die A-GmbH, später B-GmbH.

Im Juli 2001 schlossen alle Kommanditisten der Klägerin mit Ausnahme der D-GmbH eine Gesellschaftervereinbarung zur Vorbereitung auf einen angestrebten Verkauf der Kommanditanteile. Sie beauftragten einen Lenkungsausschuss zum Abschluss eines Anteilsverkaufvertrages im Namen der Gesellschafter unter Vorbehalt eines nachträglichen Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung.

Am 5. August 2001 wurde zwischen dem Lenkungsausschuss der veräußernden Kommanditisten, der Klägerin, der A-GmbH und der C-S.A./N.V., ein Sale Agreement geschlossen. Dieses sieht die dingliche Abtretung der Kommanditanteile frühestens für den 1. Februar 2002 vor. Es steht unter dem Vorbehalt einer mehrheitlichen Zustimmung der Kommanditisten (Klausel 16.1). Das Sale Agreement enthält einen Freistellungsanspruch für die Käuferin, nach der die Verkäufer die Käuferin bzw. nach Wahl die Klägerin und ihre Tochtergesellschaften für den Fall, dass anlässlich der Übertragung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin Gewerbesteuer anfallen sollte, von einer solchen Gewerbesteuer freizustellen haben (Klausel 5.2). Eine Sicherheit für den Anfall von Gewerbesteuer ist nicht vorgesehen.

Die Klägerin beantragte am 31. Juli 2001 die Erteilung einer verbindlichen Auskunft, um zu klären, ob das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung kommen werde, wenn der Veräußerungsgewinn steuerlich erst nach dem 31. Januar 2002 realisiert werde. Der Beklagte erteilte am 28. August 2001 eine verbindliche Auskunft dahingehend, dass bei einem Vertragsschluss in 2001 und einem Vollzug der dinglichen Abtretung der Kommanditanteile nicht vor dem 1. Februar 2002 auch das wirtschaftliche Eigentum nicht vor dem 1. Februar an den Käufer übertragen werde, mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn erst nach dem 31. Januar 2002 realisiert werde. Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens lehnte er ab, da offen sei, ob Feststellungen gemäß § 3 Nr. 40 b EStG vom Beklagten zu treffen sein würden.

Am 1. September 2001 fand eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der Klägerin statt. Durch Vertreter von Beratungsunternehmen wurden die steuerrechtlichen Aspekte erläutert und die steuerlichen Auswirkungen auf Gesellschafterebene unter Hinweis auf den Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts dargestellt. Es wurden streng vertrauliche Hand-Outs verteilt, in denen die Inhalte der Referate der Berater nachzulesen waren. Die Gesellschafterversammlung stimmte dem Kaufvertrag vom 5. August 2001 und der beabsichtigten Abtretung der Kommanditanteile zu. Auf die Niederschrift wird verwiesen (Sonderakten).

Die dingliche Abtretung der Gesellschaftsanteile (sog. Closing) erfolgte am 1. Februar 2002.

Durch eine Vereinbarung vom 4. November 2003 trafen die Kommanditisten, die Klägerin, die B-GmbH und die C-S.A./N.V. eine Vereinbarung über die Verteilung der Gewerbesteuerbelastung.

II. Dem Antrag der Klägerin vom 16. Juli 2002, die Gewerbesteuer-Vorauszahlungen 2002 auf Null herabzusetzen, entsprach der Beklagte am 12. August 2002.

In ihrer Gewerbesteuererklärung 2002 von Anfang November 2003 erklärte die Klägerin schließlich einen laufenden Verlust aus dem Gewerbebetrieb für beide Rumpfwirtschaftsjahre von EUR … und der Gewerbesteuer unterliegende Veräußerungsgewinne von EUR ….

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 17. November 2003 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit EUR … fest. Unter Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG wurde der anteilige Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin, soweit er nicht auf unmittelbar als natürliche Personen beteiligte Kommanditisten entfiel, als Gewerbeertrag erfasst.

Die Klägerin legte am 17. Dezember 2003 gegen den Gewerbesteuermessbescheid Einspruch ein und begründete diesen mit Schriftsatz vom 17. Juni 2004.

Sie machte geltend, dass § 7 Satz 2 GewStG verfassungswidrig sei, da gegen das Rückwirkungsverbot und den Gleichheitssatz verstoßen werde. Daher seien die Veräußerungsgewinne nicht in die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages einzubeziehen. Weiterhin sei der Bescheid auch insoweit rechtswidrig, als der Veräußerungsgewinn ohne Berücksichtigung der §§ 3 Nr. 40 b EStG, 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 KStG der Gewerbesteuer unterworfen worden sei. Wegen der Einzelheiten ihres Vorbringens wird auf den genannten Schriftsatz verwiesen. Die Klägerin stützte sich zur Begründung ihrer Auffassung auf Gutachten von Prof. J. und Prof. H., auf die wegen ihres Inhalts verwiesen wird.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

III. Mit ihrer am 11. August 2005 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie regt an, die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 GG vorzulegen.

1. Die Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG auf die Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin führe zu einem Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Es liege ein Fall der nicht zu rechtfertigenden echten Rückwirkung vor. Selbst wenn man von einer unechten Rückwirkung ausgehe, sei § 7 Satz 2 GewStG verfassungswidrig.

Eine echte Rückwirkung liege vor, wenn die Rechtsfolge der Norm an einen Sachverhalt anknüpfe, der in der Vergangenheit bereits abgeschlossen sei. Die echte Rückwirkung sei grundsätzlich unzulässig und könne nur ausnahmsweise durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt werden.

Maßgeblich für die die Abgeschlossenheit eines steuerbaren Sachverhaltes könne allein die Disposition des Steuerpflichtigen sein. Vertrauensschutz sei im Bereich des Steuerrechts als Planungssicherheit zu verstehen. Im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Entscheidung müssten die steuerlichen Folgen des Handelns absehbar sein. Dies habe auch das Bundesverfassungsgericht inzwischen anerkannt. Mit dem BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 zur Abschaffung der steuerlichen Begünstigung von Schiffsbauverträgen, in dem explizit auf die Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Disposition hingewiesen werde, habe sich das BVerfG von der Maßgeblichkeit des Erhebungszeitraums (Annuitätsprinzip) verabschiedet und die neue Linie mit BVerfG-Beschlüssen vom 3. Juli 2001 1 BvR 382/01, DB 2001, 1650 = NJOZ 2001, 1499 und vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17 -Sozialpfandbrief bestätigt. Dieser Rechtsprechung hätten sich der BFH (Hinweise auf BFH-Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003IX R 46/02, BFHE 204, 228; BStBl II 2004, 284; BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351 = DStR 2005, 465 ) und die Instanzgerichte (Hinweis auf FG Hamburg, Beschluss vom 2. Juli 2004 I 178/04, EFG 2005, 225 ff.) angeschlossen. Die Rechtsprechung beschränke die Anwendung des Dispositionsgrundsatzes nicht auf die Aufhebung von (Verschonungs) Subventionen.

Das Annuitätsprinzip sei grundsätzlich ein Fehlgriff gewesen. Halte man den Erhebungszeitraum für maßgeblich, werde der Bürger gezwungen, erst am 31. Dezember eines Jahres sämtliche entscheidenden Dispositionen zu treffen, um tatsächlich Planungssicherheit zu erzielen. Das Annuitätsprinzip führe dazu, dass ein Steuerpflichtiger, der ein abweichendes Wirtschaftsjahr führe, unter Hinweis auf etwaige noch mögliche Steueränderungen vor Abschluss des Kalenderjahres vor Ende des Erhebungszeitraums weder den Jahresabschluss feststellen noch entsprechende Gewinnverwendungsbeschlüsse fassen könne. Ein derartiges Verhalten widerspräche aber seinen gesetzlichen Verpflichtungen (Hinweis auf Schaumburg, DB 2000, 1884; de Hesselle, NWB Nr. 21 vom 23. Mai 2005, S. 1575).

Es liege ein Fall der nicht zu rechtfertigenden echten Rückwirkung vor, da die Rechtsfolge des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG an einen in der Vergangenheit abgeschlossenen Sachverhalt anknüpfe. Die Vorschrift des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG sei erst nach Abschluss des steuerbaren Verhaltens der Klägerin durch den Gesetzgeber vorbereitet, beschlossen und bekannt gemacht worden. Der Gesetzgeber wirke unmittelbar auf den abgeschlossenen Sachverhalt zurück und unterwerfe diesen einer vormals nicht absehbaren Steuerlast.

Die rückwirkende Anwendbarkeit des § 7 Satz 2 GewStG auf den gesamten Erhebungszeitraum 2002 wirke sich auf die Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin, die im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes lange abgeschlossen gewesen sei, aus. Gründe, die eine solche echte Rückwirkung ausnahmsweise rechtfertigen könnten, lägen nicht vor.

Es sei nicht auf den Zeitpunkt der dinglichen Übertragung der Kommanditanteile abzustellen, sondern auf das Sale Agreement vom 5. August 2001. Auch der BFH habe im Vorlagebeschluss vom 06. November 2002XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257 zwischen dem Zufluss einer Abfindung im Erhebungszeitraum 1999 und der Disposition durch Vertragsschluss im Jahr 1998 differenziert. Es sei daher auch unerheblich, dass die Klägerin ein zeitlich gestrecktes Geschäft vereinbart habe, bei dem obligatorischer Vertragschluss und dingliche Anteilsübertragung zeitlich auseinander fielen. Der zeitliche Aufschub sei wegen einzuholender kartellrechtlicher Erlaubnisse nötig gewesen. Die Beteiligten seien von der Gewerbesteuerfreiheit der Veräußerungsgewinne ausgegangen. Deshalb hätten sie der Steuerklausel im Sale Agreement keinen Widerstand entgegengesetzt.

Für die Beurteilung der Abgeschlossenheit eines Sachverhalts sei ausschließlich auf den Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes abzustellen. Erst danach sei das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nicht mehr schutzwürdig. Der insoweit maßgebliche Sachverhalt, das Sale Agreement vom 05. August 2001, sei bei Verkündung des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG am 26. Juli 2002 bereits abgeschlossen gewesen. Selbst die dingliche Übertragung sei bereits erfolgt gewesen.

Selbst wenn man für das Ende des Vertrauensschutzes mit einem Teil der Rechtsprechung auf den endgültigen Beschluss des Bundestages, der am 28. Juni 2002 gefasst worden sei, abstelle, liege dieser Zeitpunkt weit nach der wirtschaftlichen Disposition der Klägerin. Auch dann, wenn man entgegen der neueren Rechtsprechung grundsätzlich am Annuitätsprinzip festhalte, müsse in diesem Fall die Disposition maßgeblich sein. Denn es werde ein bislang steuerfreies Handeln einem neuen Steuertatbestand unterworfen. Zudem gehe es um ein Handeln, das auf jeweils singuläre Transaktionen abziele, die nicht regelmäßig binnen eines Veranlagungsjahres wiederkehrten. Dann könne nicht auf das Veranlagungsjahr abgestellt werden, sondern maßgeblich müsse die wirtschaftliche Transaktion selbst sein (Hinweis auf das Gutachten von Prof. H, S. 24-32). § 7 Satz 2 GewStG stelle eine dispositionsbezogene Regelung dar. Die gewerbesteuerliche Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entfalte im Gegensatz zu allgemeinen Tarifvorschriften unmittelbar dispositionsgestaltende Wirkung.

Die vorliegende echte Rückwirkung könne nicht durch zwingende überwiegende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt werden.

Die bisherige Rechtslage sei nicht unklar, verworren, undurchsichtig oder ungültig gewesen, so dass der Bürger mit einer Neuregelung habe rechnen müssen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12. Oktober 2000 III R 35/95, BFHE 193, 204, BStBl. II 2001, 499). Die Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen im Rahmen der Gewerbesteuer sei nach Verabschiedung des Gesetzes zur Fortführung des Solidarpakts, zur Neuordnung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs und zur Abwicklung des Fonds “Deutsche Einheit” vom 20. Dezember 2001 (Solidarpaktfortführungsgesetz – SFG, BGBl. I, 3955) wieder eindeutig aus der Gesetzessystematik hervorgegangen. Selbst wenn man eine unklare und verworrene Rechtslage annehme, sei zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber diese selbst herbeigeführt habe und allein die Beseitigung des Versehens nicht die Anordnung der Rückwirkung rechtfertige (Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 273).

Die fehlende Rechtfertigungsmöglichkeit zeige sich daran, dass der Gesetzgeber die Rückwirkung nicht explizit begründet habe. Die in der Begründung zur Änderung des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (UntStFG, BGBl. I, 3858) angeführte Vermeidung von Missbrauchsfällen im Hinblick auf § 6 Abs. 5 Sätze 3 – 5 EStG sei nicht geeignet, die Rückwirkung zu rechtfertigen. Eine Missbrauchsgefahr bestehe nicht. Zudem habe der Gesetzgeber die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG gerade nicht auf die befürchteten Missbrauchsfälle beschränkt, sondern gehe weit über dieses Ziel hinaus.

Mit dem Hinweis auf den allgemeinen Finanzbedarf der Kommunen könne die Rückwirkung ebenfalls nicht gerechtfertigt werden (Hinweis auf BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284). Hierfür hätte es einer nicht gegebenen unvorhergesehenen und nicht vorhersehbaren Haushaltsbelastung bedurft (Hinweis auf BFH-Beschluss in BFHE 200, 560 , BStBl II 2003, 257). Dieses Argument sei schließlich im Gesetzgebungsverfahren auch nicht herausgestellt worden. Dies wäre aber erforderlich gewesen, da die bisherige Rechtslage und eine jahrzehntelang gefestigte Rechtsprechung umgekehrt worden seien.

Das Vertrauen in den Fortbestand der Steuerfreiheit sei bis zur Verkündung des StBAÄG auch nicht zerstört worden. Es habe nicht durch den Bundestagsbeschluss betreffend das UntStFG am 9. November 2001 in der zweiten Beratung zerstört werden können. Allein der Beschluss des Bundestages zur Verabschiedung eines Gesetzes könne das Vertrauen der Bürger in den Bestand der Rechtslage nicht zerstören. Denn die Rechtswirksamkeit des Gesetzesbeschlusses könne noch scheitern. Durch die Verkündung des SFG habe ein gesetzgeberischer Wille zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen gerade nicht Eingang in das GewStG gefunden. Das ursprüngliche Gesetzesvorhaben, mit der Verabschiedung des UntStFG eine Änderung des § 7 Satz 2 GewStG zu erreichen, sei durch die sofortige Aufhebung der Neuregelung gescheitert gewesen. Für den Bürger sei nicht sichtbar gewesen, dass die dann bestehende Gesetzeslage nur vorübergehender Natur habe sein sollen. Die Reparatur seines Fehlers habe der Gesetzgeber erst im Zuge eines anderen Gesetzgebungsvorhabens im Juli des Folgejahres 2002 vorgenommen. Damit habe kein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit der Aufhebung der Regelung des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des UntStFG mehr bestanden. Die Steuerpflichtigen hätten davon ausgehen können, dass der Gesetzgeber bewusst von seinen Plänen zur Änderung des § 7 Satz 2 GewStG Abstand genommen habe.

Es könne auch nicht darauf ankommen, dass das Versehen des Gesetzgebers zunächst weitgehend unbemerkt geblieben sei. Dies hätte zur Folge, dass der Gesetzgeber um so mehr Freiheiten bei der rückwirkenden Inkraftsetzung von Rechtsnormen hätte, je nachlässiger das Rechtssetzungsverfahren betrieben werde. Dies sei mit dem Rechtsstaatsprinzip nicht vereinbar.

Zu Gunsten der Steuerpflichtigen sei ein erhöhtes schutzwürdiges Vertrauen anzunehmen. Die Einführung des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG stelle eine erhebliche Änderung der traditionellen Steuersystematik durch Einführung eines neuen Steuertatbestandes dar, mit der nicht zu rechnen gewesen sei. Es sei weder ein Subventionstatbestand abgeschafft noch eine reine Tariferhöhung vorgenommen worden, sondern es sei ein gänzlich neuer Steuertatbestand eingeführt worden. Über Jahrzehnte hinweg sei die Gewerbesteuerfreiheit derartiger Veräußerungsgewinne als systembedingt angesehen worden. Rechtsprechung und Literatur seien im Hinblick auf den Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer einhellig davon ausgegangen, dass Gewerbesteuer nur auf Sachverhalte anfalle, die dem laufenden Betrieb zuzuordnen seien. Durch den Veräußerungsvorgang entfalle aber der Betrieb bzw. der Mitunternehmeranteil (Hinweis auf BFH-Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl. III 1962, 438). Die Bürger hätten hinsichtlich der Nicht-Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen aus Mitunternehmeranteilen verstärkt auf das Fortbestehen der gesetzlichen Lage vertrauen dürfen. In einem vergleichbaren Fall habe der BFH dem Gesetzgeber auferlegt, einen schonenden Übergang von der alten zur neuen Rechtslage zu gewährleisten (Hinweis auf BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 ; BStBl II 2004, 284). Der Gesetzgeber sei gehalten, Übergangsregelungen für die Zeit nach Verkündung des Gesetzes zu schaffen (Hinweise auf BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 1964 2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63, BVerfGE 18, 135 und 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312). Statt einer solchen Übergangsregelung habe der Gesetzgeber die Neuregelung sogar rückwirkend für den gesamten Erhebungszeitraum 2002 eingeführt, ohne die Möglichkeit der Beachtung des Vertrauensschutzes wenigstens im Einzelfall zu eröffnen. Insbesondere die Einbeziehung auch abweichender Wirtschaftsjahre in den rückwirkenden Anwendungsbereich sei mit dem Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen nicht zu vereinbaren. § 7 Satz 2 GewStG verstoße auch gegen das Rückwirkungsverbot, soweit wegen des Fehlens von Übergangsregelungen Dispositionen innerhalb des Zeitraums 2001 und 2002 vor Verkündung der Neuregelung am 26.07.2002 erfasst würden (Hinweis auf de Hesselle, NWB 2005, Fach 5, 1575).

Das erhöhte schutzwürdige Vertrauen werde durch einen weiteren Umstand verdeutlicht. Die Einfügung der Regelung des § 7 Satz 4 GewStG durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezember 2004 (Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG, BGBl. I, 3310), durch die das Halbeinkünfteverfahren auch bei einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft bei der Ermittlung der Gewerbesteuer Anwendung finde, zeige, dass sich die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG in ihrer ursprünglich mit dem StBAÄG verabschiedeten Fassung nicht in das deutsche Steuersystem eingefügt habe und die rechtstaatlichen Anforderungen der Folgerichtigkeit nicht habe erfüllen können.

Selbst wenn man der Abgrenzung der echten von der unechten Rückwirkung bei periodisch veranlagten Steuern die überholte Rechtsprechung zur Maßgeblichkeit des Erhebungszeitraums zu Grunde lege, sei die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG verfassungswidrig. Denn das schutzwürdige Vertrauen des Bürgers überwiege. Rechtfertigende Gründe für die Rückwirkung bestünden nicht. Bis zur Verkündung des StBAÄG hätten die Steuerpflichtigen keinen Anlass gehabt, von einer Gewerbesteuerlast auszugehen. Es sei jedenfalls eine Übergangsregelung für im Jahre 2001 getroffene Dispositionen erforderlich gewesen.

2. Die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG verstoße weiterhin gegen den Gleichheitsgrundsatz. Dieser erfordere im Bereich des Steuerrechts eine folgerichtige Belastungsgleichheit (Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151 BStBl II 2000, 160 = NJW 2000, 860), die nicht gewährleistet sei.

Die Ungleichbehandlung mittelbar und unmittelbar beteiligter natürlicher Personen ebenso wie unmittelbar beteiligter Kapitalgesellschaften und unmittelbar beteiligter natürlicher Personen beruhe auf einem systemfremden Ausnahmetatbestand, der nicht zu rechtfertigen sei.

Bei der Gewerbesteuer handele es sich um eine Objektsteuer. Gegenstand der Besteuerung sei nicht eine Rechtsperson oder ein rechtlicher oder tatsächlicher Vorgang, sondern der Gewerbebetrieb als solcher. Die in einer Gemeinde ansässigen Gewerbetriebe sollten an den durch ihre Existenz verursachten finanziellen Lasten beteiligt werden. Diese Belastungsentscheidung werde nicht folgerichtig umgesetzt, wenn innerhalb des § 7 Satz 2 GewStG danach differenziert werde, ob an einer Personengesellschaft natürliche Personen, Personen- oder Kapitalgesellschaften beteiligt seien oder ob natürliche Personen mittelbar oder unmittelbar ihre Anteile hielten.

Da sich § 7 Satz 2 GewStG nicht in das System der Gewerbesteuer einfüge, handele es sich um eine reine Ausnahmevorschrift. Der Gesetzgeber habe keinen Systemwechsel vorgenommen, denn nach wie vor seien Veräußerungsgewinne in der Regel gewerbesteuerfrei. Am Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer habe sich nichts geändert. Lediglich die durch § 7 Satz 2 GewStG erfassten Veräußerungsgewinne würden als Ausnahme der Gewerbesteuer unterworfen. Die erforderliche Rechtfertigung für diese Ausnahme liege nicht vor. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Abwehr von Missbrauchskonstellationen der steuerfreien Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf eine Mitunternehmerschaft und anschließender Veräußerung des Anteils an dieser Mitunternehmerschaft könne den Verstoß gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit nicht legitimieren. Zudem gehe die Regelung weit über das Ziel hinaus. Ausgereicht hätte etwa ein Ausschluss der Steuerfreiheit der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf Mitunternehmerschaften in Fällen zeitnaher Veräußerung des Anteils an der Mitunternehmerschaft oder die Einführung einer Behaltensfrist. Eine echte Beschränkung auf Missbrauchsfälle sei etwa in § 8b Abs. 4 KStG enthalten.

Das Ziel der Verwaltungsvereinfachung könne allenfalls die Ungleichbehandlung von mittelbar und unmittelbar beteiligten natürlichen Personen rechtfertigen. Die Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen in den Gewerbeertrag in Abhängigkeit von der Rechtsform der Mitunternehmer könne hierdurch keinesfalls gerechtfertigt werden. Auch bei anderen Gestaltungen müssten die Finanzämter schwierige Ermittlungen anstellen. Insoweit werde auf § 8b Abs. 6 KStG oder § 15 Nr. 2 KStG verwiesen. Der Gesetzgeber hätte als milderes Mittel auch eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen vorsehen können, nach der diese alle Beteiligungsverhältnisse offen legen müssten.

Die Differenzierung in § 7 Satz 2 GewStG verstoße gegen das Gebot der Rechtsformneutralität. Die Art der Rechtsform könne nur dann eine unterschiedliche Steuerlast rechtfertigen, wenn die Rechtsform unmittelbare Auswirkungen auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit habe. Für die Leistungsfähigkeit der Mitunternehmerschaft sei die Rechtsform der Mitunternehmer jedoch ohne Relevanz.

Die unterschiedliche Behandlung von natürlichen Personen und Personengesellschaften führe im Hinblick auf die fließenden Übergänge vom Vorliegen einer Personengesellschaft zu einem Einzelunternehmen und vice versa zu willkürlichen Ergebnissen.

Die Belastung der von nicht unmittelbar beteiligten natürlichen Personen erzielten Veräußerungsgewinne könne nicht damit gerechtfertigt werden, dass bei diesen gemäß § 35 EStG die Möglichkeit der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gegeben sei, so dass keine wirtschaftliche Belastung bestehe (Hinweis auf BT-Drs. 14/7344, 12). Denn diese Anrechnungsmöglichkeit bestehe auch bei unmittelbar beteiligten natürlichen Personen, deren Veräußerungsgewinne nicht der Gewerbesteuer unterlägen.

Da die Steuerlast aus Veräußerungserlösen die Gesellschaft treffe, der maßgebliche Ertrag dagegen dem veräußernden Gesellschafter zufalle, würden mittelbar auch Gesellschafter der Gewerbesteuer unterworfen, die in Ermangelung eines Verkaufs ihrer Anteile keinen Veräußerungsgewinn erzielt hätten. Diese Folge sei verfassungswidrig.

Eine verfassungskonforme Besteuerung müsse sich an der erzielten objektiven Leistungsfähigkeit orientieren. Nur die Gesellschaft, die Steuerschuldner gemäß § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG sei, könne als Träger der erwirtschafteten Leistungsfähigkeit angesehen werden. § 7 Satz 2 GewStG führe dazu, dass eine Gewerbesteuerbelastung der Gesellschaft eintrete, ohne dass es zu einem Zufluss des Veräußerungsgewinns auf der Ebene der Gesellschaft komme. Damit liege eine Besteuerung lediglich einer fiktiven Steigerung der Leistungsfähigkeit vor. Die Gesellschaft könne allein infolge der Gewerbesteuerbelastung in die Insolvenz geraten. Infolge mangelnder Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft verstoße § 7 Satz 2 GewStG daher gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 19 Abs. 3 GG. Da bei Gewerbesteuerpflichtigen anderer Rechtsformen nur reale Ist-Erträge besteuert würden, liege ferner ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Es könne insoweit nicht darauf verwiesen werden, dass Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters, die der Gesellschaft ebenfalls nicht zu Gute kämen, auch der Gewerbesteuer unterlägen. Denn Sonderbetriebseinnahmen führten regelmäßig nicht zu einer Überschreitung der Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebes insgesamt.

Eine verfassungskonforme Auslegung des § 7 Satz 2 GewStG sei nicht möglich. Auch die Anwendungsregelung des § 36 GewStG i.d.F. des StBAÄG sei einer solchen Auslegung nicht zugänglich.

3. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid sei weiterhin auch insoweit rechtswidrig, als bei der Ermittlung des Gewerbeertrages die Einbeziehung des Veräußerungsgewinns ohne Berücksichtigung von § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8 Abs. 2 KStG erfolgt sei, so dass der Veräußerungsgewinn rechtswidrig in voller Höhe der Gewerbesteuer unterworfen worden sei.

Bei der Ermittlung des nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinns sei § 7 Satz 1 GewStG anzuwenden. Danach sei der gewerbesteuerliche Gewinn nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln. § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8 b Abs. 2 KStG seien Gewinnermittlungsvorschriften i.S.v. § 7 Satz 1 GewStG, so dass sich diese Steuerbefreiungsvorschriften auf den Gewerbeertrag auswirkten. Daher zähle der nach § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8 b Abs. 2 KStG von der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer befreite Gewinn nicht zum Gewerbeertrag i.S.v. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG (Hinweise auf Seitz, GmbH-Rundschau 2004, 476; Dötsch/Pung, DB 2003, 1016 ; Engel, DB 2003, 1811 ; FG Düsseldorf, Beschluss vom 12. Januar 2004 17 V 5799/03 A (G), EFG 2004, 849 m.w.N.). Der im BMF-Schreiben vom 28. April 2003 (BStBl. I 2003, 292, Tz. 57 und 58) vertretenen gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung könne nicht gefolgt werden. Der Gesetzgeber sei mit der Einfügung von Satz 4 in § 7 GewStG im Rahmen des EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 der Auffassung der Finanzverwaltung entgegen getreten. Diese Gesetzesänderung habe lediglich deklaratorischen Charakter.

Der Veräußerungsgewinn entfalle in Höhe von EUR … auf entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften. Durch Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG und § 8 b KStG reduziere sich der Veräußerungsgewinn und damit der Gewerbeertrag, der auf nicht natürliche Personen als Gesellschafter entfalle, um EUR … (Bl. 113 GA). Im Übrigen wird zur Darstellung des Sachverhalts auf die Klagebegründung vom 15. Dezember 2005, dort auf den Seiten 6 bis 14, verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom 17. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag ohne Einbeziehung des aus der Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns festgesetzt wird,

hilfsweise

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom 17. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung von § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG festgesetzt wird, soweit der Veräußerungsgewinn auf entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften entfällt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

IV. Der Beklagte weist darauf hin, dass er an das geltende Recht gebunden sei. Die Besteuerung bestimmter Veräußerungsgewinne entspreche dem im Besteuerungszeitraum 2002 geltenden Gewerbesteuergesetz. § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG sei auch nicht verfassungswidrig. Die maßgeblichen Vorschriften seien ohne Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot oder den Gleichheitssatz Gesetz geworden und von der Finanzverwaltung anzuwenden.

Durch § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG werde eine zulässige unechte Rückwirkung bewirkt. Der Klägerin könne kein überwiegender Vertrauensschutz zuerkannt werden. Die Vorschrift verstoße nicht gegen den Gleichheitssatz. Es sei rechtlich zutreffend, § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG nicht anzuwenden. Zur Begründung seiner Rechtsauffassung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung.

1. In der Einspruchsentscheidung wird ausgeführt, dass die Regelung keine unzulässige echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) bewirke. Bei der Einführung der Gewerbesteuerpflicht für einen bestimmten Teil von Veräußerungsgewinnen handele es sich um eine unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung), die im Streitfall keinen Verstoß gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz der Klägerin darstelle. Bei Steuergesetzen liege nach der sog. Veranlagungszeitraum-Rechtsrechung des BVerfG eine echte Rückwirkung nur dann vor, wenn die Steuer im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits entstanden sei (Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 23. März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392, 401 f., BStBl II 1971, 439 und 14. Mai 1986 2 BvL 2/83 BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 -deutsch-schweizerisches Doppelbesteuerungsabkommen). Dies bewirke bei periodischen Steuern, dass nicht an die Sachverhaltsverwirklichung durch den Steuerpflichtigen, sondern an die Annuitätstechnik, der Gesetze angeknüpft werde. Der BFH sei dieser Rechtsprechung, der auch Teile des Schrifttums zustimmten, grundsätzlich gefolgt (Hinweis auf BFH-Beschluss BFHE 204, 228 ; BStBl II 2004, 284). Im Schrifttum werde die Abgrenzung nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zum Ende des Erhebungszeitraums aber abgelehnt und gefordert, von einem einheitlichen dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff auszugehen.

Das BVerfG habe bei Lenkungsnormen, Steuergesetzen, die Bedeutung des Dispositionsschutzes betont. Das Angebot einer Verschonungssubvention oder Steuervergünstigung, die nur während des Erhebungszeitraums angenommen werden könne, schaffe für diese Disposition in ihrer zeitlichen Bindung eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung schütze. Diese Dispositionen führten zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage, so dass nicht mehr auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen sei (Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67 und BVerfGE 105, 17 und vom 3. Juli 2001 1 BvR 382/01, DB 2001, 1650 und BFH-Beschluss in BFHE 200, 560 BStBl. II 2003, 257). Der für Verschonungssubventionen und Steuervergünstigungen verstärkte Schutz von Dispositionen könne jedoch für die Beurteilung von § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG nicht herangezogen werden. Ein Fall der echten Rückwirkung liege nicht vor. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Veräußerung der KG-Anteile nicht oder zu einem anderen Preis erfolgt wäre, wenn die Gewerbesteuerbelastung als sicher vorausgesehen worden wäre. Es sei auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Möglichkeit zur Änderung ihrer Wirtschaftsjahre und die zeitliche Verlagerung der Übertragung der Anteile steuergestaltend eingesetzt habe, um die zeitliche Geltung des Halbeinkünfteverfahrens zu erlangen.

Die damit vorliegende grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung sei nur dann unzulässig, wenn sich die Klägerin auf ein überwiegendes Vertrauensinteresse berufen könne. Vertrauensschutz komme nicht in Frage, wenn Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt sei. Das UntStFG, mit dem die Gewerbesteuerpflicht bestimmter Veräußerungsgewinne habe eingeführt werden sollen, sei am 9. November 2001 im Bundestag beschlossen worden und habe nach § 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des UntStFG vom Erhebungszeitraum 2002 an gelten sollen. Spätestens seit dem Gesetzesbeschluss des Bundestages habe kein Vertrauen mehr in die gewerbesteuerliche Nichtbesteuerung von Veräußerungsgewinnen bestanden. Dies gelte um so mehr, als das Versehen zunächst weitestgehend unbemerkt geblieben sei. In die Abwägung der Interessenlage im Streitfall sei einzubeziehen, dass die Kommanditisten den Verkauf ihrer Anteile im Rahmen eines Termingeschäfts abgewickelt hätten. Dass die hierdurch entstehenden negativen gewerbesteuerlichen Folgen des Hinausschiebens des Veräußerungsvorgangs gesehen worden seien, zeige die Steuerklausel im Sale Agreement, die keine handelsübliche Steuerklausel sei. Auch die Niederschrift über die außerordentliche Gesellschafterversammlung am 01. September 2001 bestätige dies in Pkt. 4 und 5. Die Disposition der Klägerin sei unter Einbeziehung einer Gewerbesteuerpflicht erfolgt. Daher könne dahinstehen, ob das gesetzgeberische Versehen bei der Einführung des UntStFG bzw. des SFG zu der Vermutung habe führen können, dass der Gesetzgeber die Gewerbesteuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen wieder habe einführen wollen.

Der Beklagte führt ergänzend aus, dass die Veräußerer lediglich beschränkt auf den Erhebungszeitraum 2001, dem Jahr des Verpflichtungsgeschäfts, in den Bestand des bestehenden Gewerbesteuerrechts hätten vertrauen dürfen. Gegen das Vorliegen besonderen Vertrauens auf Seiten der Klägerin spreche die im Sale Agreement enthaltene Steuerklausel. Die Verlagerung des steuerlich maßgebenden Erfüllungsgeschäfts ohne weitere Absicherung auf einen folgenden Erhebungszeitraum habe ein Risiko beinhaltet, auf das sich die Veräußerer freiwillig eingelassen hätten. Bereits im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vom 30. Juli 2001 habe die Klägerin erkennen lassen, dass die Veräußerer die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens hätten erreichen wollen. Dieses habe zu einer geschätzten Steuerersparnis von EUR … geführt. Die gewerbesteuerlichen Folgen dieser Gestaltung habe die Klägerin zu tragen.

Das Bundesverfassungsgericht sei bisher nicht vom Prinzip der Maßgeblichkeit des Erhebungszeitraums im Bereich der Fiskalzwecknormen abgerückt. Es könne nicht mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass das BVerfG in den Verfahren 2 BvL 2/04 und 2 BvL 1/03 im Sinne der Kläger entscheiden werde. Der von der Klägerin angeführte BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 ; BStBl II 2004, 284 zeige, dass zu der Frage der unechten Rückwirkung und des Vertrauensschutzes in der Rechtsprechung und der Literatur kontroverse Auffassungen vertreten würden. Die von der Klägerin angeführten Entscheidungen belegten keine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung.

Selbst wenn man im Hinblick auf die Entscheidung des BVerfG zu den Schiffsneubauten einen strengeren Prüfungsmaßstab an den Vertrauensschutz anlegen müsste, bestünde im Streitfall kein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der Rechtslage vor dem StBAÄG. Der Gesetzgeber dürfe eine unklare und verworrene oder lückenhafte Rechtslage rückwirkend klären (Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 23. März 1971 2 BvL 2/66, BVerfGE 30, 367 – Stichtag der Vertreibung; und 4. Mai 1960 1 BvL 17/57, BVerfGE 11, 64). Wer lange im voraus Regelungen vereinbare, müsse mit zwischenzeitlichen Gesetzesänderungen rechnen. Bereits mit dem Erlass des UntStFG habe sich die Klägerin nicht mehr auf ein Fortbestehen der Gewerbesteuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen verlassen können.

Die Aufhebung der in Rede stehenden gewerbesteuerlichen Regelungen des UntStFG sei durch ein Versehen bei der Veröffentlichungsreihenfolge des UntStFG und des SFG verursacht worden. Sie gehe nicht auf eine Absicht der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Institutionen zurück. Das StBAÄG habe das Versehen berichtigt und die Rechtslage geklärt.

2. § 7 Satz 2 GewStG verstoße nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Im Bereich des Steuerrechts habe der Gesetzgeber bei der Gestaltung des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Spielraum. Dies gelte vor allem bei einem Systemwechsel (Hinweis auf BFH-Beschlüsse vom 10. Juli 2002 XI B 68/02, BFHE 201, 14, BStBl. II 2003, 341 und 21. Januar 2003X B 106/02, BFH/NV 2003, 618), könne aber auch bei einer Abweichung von einer bisherigen Einzelsystematik nicht anders sein.

Mit § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des UntStFG bzw. des StBAÄG sei die Gewerbesteuerpflicht bestimmter, nicht aller Veräußerungsgewinne und -verluste eingeführt worden. Nach der Gesetzesbegründung habe bei Kapitalgesellschaften aus Gründen der Systematik der Gewinn einer Körperschaft aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nicht mehr gewerbesteuerfrei sein sollen (Hinweis auf BT-Drs. 14/6882, 23, 41). Es habe vermieden werden sollen, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in Personengesellschaften einbrächten, um sie anschließend durch den Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern. Für Personengesellschaften als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer werde der Ausschluss der Gewerbesteuerfreiheit des Veräußerungsgewinns mit Gründen der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt (Hinweis auf den Beschluss des Finanzausschusses vom 07. November 2001 zum Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG). Der Gesetzgeber verweise ferner darauf, dass die Neuregelung in die mit dem Steuersenkungsgesetz eingeleitete Reform der Unternehmensbesteuerung eingebettet sei (Hinweis auf BT-Drs. 14/6882, 1).

§ 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des StBAÄG sei auch nicht als gleichheitswidrig zu beanstanden, weil die objektive Leistungsfähigkeit der Mitunternehmerschaft nicht hinreichend berücksichtigt worden sei und durch die Gewerbesteuerbelastung der Mitunternehmerschaft andere, nicht veräußernde Mitunternehmer Gewinne zu versteuern hätten, die diese nicht erzielt hätten. Denn dieses Problem stelle sich auch bei unzweifelhaft der Gewerbesteuer unterliegenden Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters, die der Gesellschaft ebenfalls nicht zu Gute kämen.

Die unterschiedliche Behandlung von an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten natürlichen Personen und unmittelbar beteiligten juristischen Personen genüge den sich aus Art. 3 GG ergebenden Anforderungen. Zwar erhielten natürliche Personen gemäß § 35 EStG als Mitunternehmer einer Personengesellschaft eine pauschalierte Anrechnung der auf den Einkünften aus Gewerbebetrieb lastenden Gewerbesteuer, um die steuerliche Doppelbelastung dieser Einkünfte mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer auszugleichen. Natürliche Personen als Mitunternehmer würden aber im Vergleich zu Körperschaften nicht besser gestellt. Denn Kapitalgesellschaften profitierten von der niedrigen Thesaurierungsbelastung von linear 25 v.H. Eine zusätzliche Anrechnung der Gewerbesteuer würde zu einer Besserstellung der Kapitalgesellschaften führen. Dies rechtfertige die unterschiedliche Behandlung in § 7 Satz 2 GewStG.

Die Beschränkung der weiterhin bestehenden Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen ermögliche in der steuerlichen Praxis einen zügigen Gesetzesvollzug ohne aufwändige Nachforschungen nach den mittelbar über andere Personengesellschaften beteiligten Gesellschaftern.

3. § 8b Abs. 1 bis 5 KStG und § 3 Nr. 40 EStG, auch § 3c EStG seien bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einer Mitunternehmerschaft nicht anzuwenden, da es sich um Einkommensermittlungsvorschriften für die hinter der Personengesellschaft stehenden Mitunternehmer handele, die für die Personengesellschaft selbst ohne Bedeutung seien (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 28. April 2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 57 und 58).

Bei der Klägerin wird durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung eine Betriebsprüfung durchgeführt, die den Erhebungszeitraum 2002 einschließt. Der Beklagte hat mit Bescheiden vom 23. Januar 2007 den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid vom 17. November 2003 in Höhe von EUR … und den Gewerbesteuerbescheid vom 23. Januar 2007 in Höhe von EUR … ausgesetzt.

Die Steuerakten (1 Bd. Feststellungsakten Band XLXII, 2 Bd. Gewerbesteuerakten IIa und IIb, 1 Bd. Sonderakten, 3 Bd. Sonderakten Rechtsbehelfsakten I, II, III und 1 Ordner verbindliche Auskunft) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist, wie der der Gerichtsakten, Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Akteninhalt ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

Die Klage ist nach ihrem Hauptantrag unbegründet. Es begegnet keinen rechtlichen Bedenken, dass der Beklagte mit dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 2002 vom 17. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2005 die von den veräußernden Kommanditisten der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinne als Gewerbeertrag auch insoweit erfasst hat, als sie nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Der Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG stehen verfassungsrechtliche Bedenken nicht entgegen. Es liegen insbesondere weder ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Verbot unzulässiger Rückwirkung von Gesetzen noch ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz vor (II.).

Der Hilfsantrag hat hingegen Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist dahingehend zu ändern, dass der in die Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogene Veräußerungsgewinn von bisher EUR … um EUR … vermindert wird. Denn er ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit der Gewerbesteuermessbetrages ohne Berücksichtigung von § 3 Nr. 40 lit. b EStG und § 8b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG festgesetzt wurde, soweit der Veräußerungsgewinn auf entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften fällt (III.).

I. Die für die Entscheidung maßgebliche Vorschrift des § 7 GewStG wurde in den Jahren von 2001 bis 2004 mehrfach geändert:

§ 7 GewStG in der Fassung vom 19. Mai 1999 lautete:

“Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Erhebungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz 1.”

Bereits im “Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts” des Bundesfinanzministeriums an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages vom 18. April 2001 (Wiedergabe bei Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 144 f.) heißt es auf S. 112:

“Die für Kapitalgesellschaften bestehende Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft (Objektgesellschaft) einzubringen, um sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern, sollte künftig beseitigt werden (gewerbesteuerfreie Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft).”

Art. 4 Nr. 2 des Regierungsentwurfs des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) vom 10. September 2001 (BT-Drs. 14/6882 vom 10. September 2001) lautete:

“In § 7 wird nach Satz 1 folgender Satz eingefügt:

“Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt.”

Nach der Begründung der Bundesregierung (BT-Drs. 14/6882, S. 41) hatte die gesetzliche Neuregelung folgendes Ziel:

“Veräußerungsgewinne sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) künftig der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und könnten anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern.”

Im Bericht des Finanzausschusses vom 8. November 2001 wurde der Regierungsentwurf dahingehend geändert, dass im letzten Halbsatz vor Mitunternehmer “unmittelbar beteiligter” eingefügt wurde (BT-Drs. 14/7343, S. 40). Die Begründung hierfür lautet (BT-Drs. 14/7344, S. 12):

“Durch die Änderung werden nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist, erfolgt eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Die Ergänzung ist notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften ist es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist.”

Der Bundestag verabschiedete das UntStFG am 14. Dezember 2001, der Bundesrat stimmte am 20. Dezember 2001 zu. Die Veröffentlichung des UntStFG erfolgte am 24. Dezember 2001 im Bundesgesetzblatt (BGBl.I 3858).

Art. 4 Nr. 2 UntStFG lautet:

“In § 7 wird nach Satz 1 folgender Satz eingefügt:

“Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.”

Die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG sollte nach § 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des UntStFG mit Wirkung für den Erhebungszeitraum 2002 in Kraft treten.

Durch Art. 11 SFG erfolgte eine weitere Änderung des § 7 GewStG. Art. 11 Nr. 2 SFG lautet:

Ҥ 7 Satz 2 wird wie folgt gefasst:

“Der nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des KStG ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.”

Durch Art. 11 Nr. 4 SFG wurde § 36 GewStG um einen Abs. 3 ergänzt, nach dem § 7 Satz 2 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden war. Die Veröffentlichung des SFG erfolgte am 27. Dezember 2001.

§ 7 GewSt hatte nach der Verkündung des SFG am 27. Dezember 2001 folgenden Wortlaut:

“(1) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.

(2) Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.

(3) Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz 1.”

In seiner Beschlussempfehlung und seinem Bericht zum Entwurf des StBAÄG vom 24. April 2002 (BT-Drs. 14/8887) schlug der Finanzausschuss des Bundestages eine Neufassung von § 7 GewStG vor. Diese sei zur Beseitigung eines redaktionellen Versehens, das aus der Verkündungsreihenfolge von UntStFG (BGBl. I S. 3858) und SFG (BGBl. I S. 3955) im Bundesgesetzblatt resultiere, erforderlich. Im zuerst verkündeten UntStFG sei in § 7 GewStG ein neuer Satz 2 eingefügt worden, wodurch der bisherige Satz 2 zu Satz 3 geworden sei. Der neue Satz 2 sei dann sogleich durch das SFG geändert worden, obwohl der alte Satz 2, der zu Satz 3 geworden sei, gemeint gewesen sei.

Durch Art. 5 StBAÄG wurde § 7 GewSt entsprechend der Beschlussempfehlung neu gefasst und erhielt folgenden Wortlaut:

“Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Erhebungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.”

Die Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG trat nach Art. 17 Abs. 1 StBAÄG am 27. Juli 2002 in Kraft. Ihre Geltung war nach dem durch Art. 5 StBAÄG ebenfalls geänderten § 36 Abs. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum 2002 bestimmt.

Schließlich wurde durch das EURLUmsG § 7 GewStG der folgende Satz 4 beigefügt:

“§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.”

II. Der Beklagte hat zu Recht die von den veräußernden Kommanditisten der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinne als Gewerbeertrag auch insoweit erfasst, als sie nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen.

Gemäß § 7 Satz 2 GewStG in der für den Erhebungszeitraum 2002 maßgeblichen Fassung gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Die Kommanditisten als Gesellschafter der Klägerin, die als Mitunternehmer anzusehen waren, haben durch die Übertragung ihrer Anteile am 1. Februar 2002 Veräußerungsgewinne erzielt, die danach zum Gewerbeertrag zählen, soweit sie nicht als natürliche Personen unmittelbar beteiligt waren.

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die von der Klägerin beanstandete Regelung des § 7 Satz 2 GewStG, die Anlass zu einer Vorlage bei dem Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG und zur Aussetzung des vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahrens nach § 74 FGO geben könnten, bestehen nicht. Die Regelung ist in ihrer jetzigen Ausgestaltung verfassungskonform, der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin.

§ 7 Satz 2 GewStG verstößt nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Es liegt kein Fall einer unzulässigen echten Rückwirkung vor. § 7 Satz 2 GewStG wurde nicht konstitutiv durch Art. 5 StBAÄG, sondern durch Art. 4 Ziff. 2 UntStFG eingeführt. Überdies scheidet bei der Gewerbesteuer als einer periodisch erhobenen Steuer nach den grundsätzlich anzuwendenen Regeln der unechten Rückwirkung die Annahme einer echten Rückwirkung aus. Sollte für die Prüfung einer echten Rückwirkung entgegen der sog. “Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung” des BVerfG für die Abgeschlossenheit des Sachverhalts nicht auf das Ende des Veranlagungszeitraums, sondern die Disposition des Steuerpflichtigen abzustellen sein, könnte die Erfassung eines im Veranlagungszeitraum 2002 entstandenen Veräußerungsgewinns, der auf einem bereits zuvor geschlossenen Verpflichtungsgeschäft beruht, eine echte Rückwirkung gleichwohl nicht begründen, da nicht auf das Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das Verfügungsgeschäft abzustellen wäre. Selbst eine echte Rückwirkung könnte durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt werden. Die Berücksichtigung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, die zwar in 2002 entstehen, aber auf obligatorischen Verträgen beruhen, die vor dem Gesetzesbeschluss zu Art. 4 UntStFG geschlossen wurden, ist als unechte Rückwirkung zulässig. Das allgemeine Vertrauensschutzinteresse der Steuerpflichtigen überwiegt nicht das Veränderungsinteresse des Gesetzgebers. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Gewerbesteuerfreiheit dieser Veräußerungsgewinne genoss keinen besonderen Schutz (1.).

§ 7 Satz 2 GewStG steht im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG. Die Berücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 7 Satz 2 GewStG bei der Bemessung des Gewerbeertrages, soweit er auf eine Körperschaft oder ein Personengesellschaft entfällt, obwohl entsprechende Veräußerungsgewinne, soweit sie auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, nicht erfasst werden, steht im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG. § 7 Satz 2 GewStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG in den Ausprägungen des Gebots der folgerichtigen Ausgestaltung von Belastungsentscheidungen und des Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit vereinbar (2.).

1. § 7 Satz 2 GewStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot verbietet Gesetze, die die rechtlichen Folgen vergangenen Handelns nachträglich belastend ändern. Die echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) ist zu unterscheiden von der unechten Rückwirkung (tatbestandlichen Rückanknüpfung). Von unechter Rückwirkung spricht man, wenn eine gesetzliche Regelung auf noch nicht abgeschlossene Sachverhalte mit Rechtsfolgen für die Zukunft einwirkt.

Der 2. Senat des Bundesverfassungsgerichts hat zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Wirkung von Steuergesetzen auf vor dem Gesetzesbeschluss über die Neuregelung liegende Sachverhalte in seinem Beschluss in BVerfGE 97, 67 – Schiffbauverträge ausgeführt:

“1. a) Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. BVerfGE 30, 272 <285> ; 72, 200 <257 f.>; stRspr).

Eine Rechtsnorm entfaltet Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist (vgl. BVerfGE 72, 200 <241> ). Der zeitliche Anwendungsbereich einer Norm bestimmt, in welchem Zeitpunkt die Rechtsfolgen einer gesetzlichen Regelung eintreten sollen. Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten (Rückbewirkung von Rechtsfolgen, “echte” Rückwirkung), ist grundsätzlich unzulässig. Der von einem Gesetz Betroffene muss grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird (vgl. BVerfGE 72, 200 <242, 254> ). Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage findet seinen verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit (vgl. BVerfGE 45, 142 <167 f.>; 72, 200 <242>; 83, 89 <109 f. >).

Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung (“unechte” Rückwirkung) nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung “ins Werk gesetzt” worden sind (vgl. BVerfGE 31, 275 <292 ff.> ; 72, 200 <242>). Diese Tatbestände, die den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig machen, berühren vorrangig die Grundrechte (vgl. BVerfG, a.a.O.) und unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfGE 92, 277 <344>). Für das Einkommensteuerrecht kommen je nach Art der betroffenen Einkünfte und der Wege, auf denen sie erzielt worden sind, namentlich Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 und 2 sowie Art. 2 Abs. 1 GG als betroffene Rechte in Betracht (vgl. BVerfGE 72, 200 <242 f., 253 f. >).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entfällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage allerdings in der Regel schon im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den Zeitpunkt von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <272 f.> ; 31, 222 <227> ; 95, 64 <87> ).

c) Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht – oder nicht mehr – vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden (vgl. BVerfGE 72, 200 <258> ). In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind solche Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden (vgl. BVerfGE 72, 200 <258 ff.> ).

Liegt in diesem Sinne ein Grund vor, der es von Verfassungs wegen rechtfertigt, das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot zu durchbrechen, so darf diese Durchbrechung gleichwohl nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen Schutz des Lebenssachverhalts verletzen, der von dem Eingriff betroffen ist (vgl. BVerfG, a.a.O.).

2. Der Steueranspruch entsteht gemäß § 38 i.V.m. § 37 Abs. 1 AO grundsätzlich, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Das Einkommensteuergesetz allerdings bestimmt in § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1, dass die Einkommensteuer in der Regel mit Ablauf des Kalenderjahres als Erhebungszeitraum entsteht. Nach dieser gesetzlichen Vorgabe finden die Regeln der tatbestandlichen Rückanknüpfung Anwendung, wenn nicht schon der gesamte gesetzliche Steuertatbestand vor Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht worden ist (vgl. BVerfGE 72, 200 <250, 252 f. >; ebenso Bundesfinanzhof, BStBl II 1993 S. 151 <152>).”

Gemessen an diesen Grundsätzen, liegt ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot nicht vor.

a) Die Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen, die vor dem Gesetzesbeschluss zum StBAÄG am 23. Juli 2002 entstanden sind, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 2 GewStG stellt keine unzulässige echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) dar.

aa) Von einer echten Rückwirkung des § 7 Satz 2 GewStG hinsichtlich der im Veranlagungszeitraum 2002 erzielten Veräußerungsgewinne kann bereits deshalb nicht gesprochen werden, weil § 7 Satz 2 GewStG nicht durch Art. 5 des StBAÄG vom 23. Juli 2002, sondern durch Art. 4 Ziff. 2 UntStFG vom 20. Dezember 2001 konstitutiv eingeführt wurde. Art. 5 StBAÄG hatte keine konstitutive, sondern lediglich eine deklaratorische Wirkung. Durch diese Regelung wurde die ohnehin bestehende Rechtslage klargestellt.

Die Auffassung von Prof. H. (Gutachten, S. 32), dass durch das StBAÄG die Rechtslage insoweit nicht lediglich klargestellt, sondern geändert wurde, trifft nicht zu.

Rein deklaratorisch und nicht konstitutiv ist eine gesetzliche Regelung dann, wenn sich das nunmehr ausdrücklich Geregelte auch schon bisher unter Anwendung der herkömmlichen Auslegungsregeln aus dem Gesetz hat ableiten lassen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 5/99, BFHE 191, 571, BStBl. II 2001, 35).

Der Wortlaut, den § 7 GewStG nach der Verkündung des SFG erhalten hatte, ist offensichtlich unsinnig (vgl. de Hessele, NWB Fach 5, Seite 1579, NWB Nr. 21 vom 23.5.2005). Sowohl Satz 2 als auch Satz 3 ordnen für den nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelten Gewinn die Rechtsfolge der Geltung als Gewerbeertrag an. Anders als nach der Auffassung von Prof. H. (Gutachten, S. 42) war damit ohne Weiteres erkennbar, dass ein Redaktionsversehen vorliegen musste.

Allein der Wortlaut des § 7 GewStG in der Fassung vor der Verkündung des StBAÄG ist damit nicht geeignet, die Bedeutung der Norm zu klären, sondern § 7 GewStG in der Fassung nach der Änderung durch das SFG ist wegen des nicht eindeutigen Wortlauts auslegungsbedürftig. Für die Auslegung kann die Entstehungsgeschichte der Vorschrift herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 109, 132, BStBl. II 2003, 58).

Die Betrachtung der Entstehungsgeschichte zeigt, dass der Wortlaut, den § 7 GewStG nach der Verkündung des SFG erhalten hatte, nicht dem gesetzgeberischen Willen entsprach, sondern auf einem Redaktionsversehen beruhte. Im Hinblick auf die zum UntStFG und SFG vorliegenden Gesetzesbegründungen ist festzustellen, dass § 7 GewStG folgenden Wortlaut erhalten sollte:

“(1) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. (2) Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. (3) Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.”

Der Literatur lässt sich, soweit ersichtlich, keine andere Auffassung entnehmen. Im Hinblick darauf, dass der Gesetzgeber seinem Willen zur Einführung der Gewerbesteuerpflicht für Veräußerungsgewinne durch die Verabschiedung des UntStFG am 20. Dezember 2001 Ausdruck verliehen hat, ist die Auffassung von Prof. H. (Gutachten, S. 44) nicht nachvollziehbar, dass wegen der Auseinandersetzungen um das Gesetzgebungsvorhaben und “angesichts der vor allem in jüngerer Zeit oftmals chaotisch verlaufenden Gesetzgebungsverfahren” anzunehmen sein könnte, dass der Gesetzgeber mit dem SFG der Kritik hätte Rechnung tragen wollen. Dies gilt um so mehr, als sie selbst darauf hinweist, dass das auf Anrufung des Bundesrats durchgeführte Vermittlungsverfahren zu keinen Änderungen geführt hatte (Gutachten, S. 16).

Der Wille des Gesetzgebers fand wegen des Redaktionsversehens zunächst nur unvollständig Ausdruck im Wortlaut des § 7 GewStG. Das beabsichtigte Ergebnis wäre erreicht worden, wenn das UntStFG nach dem SFG im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden wäre. Weiterhin hätte § 7 GewStG den gewollten Wortlaut trotz der Veröffentlichung des SFG nach dem UntStFG erhalten, wenn Art. 11 Ziffer 4 SFG sich nicht auf Satz 2, sondern auf Satz 3 des § 7 GewStG bezogen hätte.

Im Hinblick auf den erklärten Willen des Gesetzgebers, die Gewerbesteuerpflicht bestimmter Veräußerungsgewinne durch Artikel 4 Ziff. 2 UntStFG vom 20. Dezember 2001 einzuführen, bedarf Art. 11 Ziff. 2 des SFG, ebenfalls vom 20.12.2001, der korrigierenden Auslegung dahingehend, dass entgegen dem Wortlaut nicht Satz 2, sondern Satz 3 von § 7 GewStG in der vorgesehenen Weise neu gefasst wird.

§ 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des UntstFG findet trotz des danach verkündeten SFG nach der Anwendungsregel des § 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des UntStFG ab dem Erhebungszeitraum 2002 Anwendung, ohne dass es für die Rechtsgeltung der Vorschrift der Klarstellung durch das StBAÄG bedurft hätte.

Dies wird durch folgende Überlegungen bestätigt:

Satz 2 des § 7 GewStG in der bis zum 24. Dezember 2001 geltenden Fassung lautete:

“(2) Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz 1.”

Durch Art. 4 Ziff. 2 des UntStFG war ein neuer Satz 2 in § 7 GewStG eingefügt worden, so dass der bisherige Satz 2 zu Satz 3 geworden war.

§ 7 GewStG hatte nach der Verkündung des UntStFG vom 20.12.2001 am 24.12.2001 folgenden Wortlaut:

“(1) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. (2) Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. (3) Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz 1.”

Art. 11 Ziff. 2 des SFG vom 20. Dezember 2001 lautete:

Ҥ 7 Satz 2 wird wie folgt gefasst:

‘Der nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des KStG ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.'”

Betrachtet man die Sätze 2 und 3 des § 7 GewStG in der Fassung, die sie durch das UntStFG erhalten hatten, und setzt sie in Beziehung zu dem Normänderungsbefehl des Art. 11 Ziff. 2 SFG, so wird deutlich, dass durch Art. 11 Nr. 2 SFG entgegen seinem Wortlaut nicht

Satz 2,

sondern

Satz 3

des § 7 GewStG nach der Änderung durch das UntStFG geändert werden sollte. Die Erfassung der nach § 5a EStG ermittelten Gewinne (Tonnagebesteuerung von Seeschiffen) als Gewerbeertrag wurde Teil einer weiter gefassten Regelung, die darüber hinaus noch die Geltung des nach § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG ermittelten Einkommens (Werbesendungen der öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten) als Gewerbeertrag bestimmte.

Nur ein solche Auslegung von Art. 11 Ziff. 2 SFG ermöglicht ein sinnvolles Verständnis der Norm. Es liegt ein offenkundiges Redaktionsversehen des Gesetzgebers vor (ebenso Füger/ Rieger, DStR 2002, 933, 934).

Bestätigt wird dies dadurch, dass die Auswirkungen des Redaktionsversehens zunächst von niemandem bemerkt wurden. In der Literatur findet sich ein erster Hinweis bei Christoffel (DB 2002, 660, 661, Heft 13 v. 29.03.2002), der auf die Veröffentlichungsreihenfolge hinweist. In Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 24.04.8887 vom 24.04.2002 wird die mit dem Art. 1 d Nummer 1 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes beabsichtigte Neufassung des § 7 GewStG entsprechend damit begründet, dass ein redaktionelles Versehen vorliege, das aus der Verkündungsreihenfolge von UntStFG und SFG vom 20. Dezember 2001 resultiere. Prof. H. (Gutachten, S. 44) weist darauf hin, dass gegen eine Vertauschung lediglich der Veröffentlichungsreihenfolge spricht, dass Art. 4 ausdrücklich das GewStG “zuletzt geändert durch Art. 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001, BGBl. I S. 3794)” ändert. Im Bericht des Finanzausschusses wird weiterhin darauf hingewiesen, dass durch das SFG der neue Satz 2 geändert worden sei, obwohl der alte Satz 2, der der neue Satz 3 geworden sei, gemeint gewesen sei.

Art. 5 des StBAÄG vom 23. Juli 2002, durch den § 7 GewStG insgesamt neu gefasst wurde, hat daher an der Rechtslage nichts geändert, sondern sie lediglich klargestellt. Der Wortlaut des § 7 GewStG entspricht dem Wortlaut, der sich ergeben hätte, wenn das UntStFG nach dem SFG veröffentlicht worden wäre oder Art. 11 Nr. 2 des SFG ausdrücklich die Änderung des 3. Satzes statt des 2. Satzes von § 7 GewStG angeordnet hätte. Die durch Art. 5 StBAÄG klargestellte Fassung des § 7 GewStG entspricht dem Wortlaut, den § 7 GewStG nach dem Willen des Gesetzgebers des SFG und UntStFG vom 20. Dezember 2001 haben sollte (s.o.).

Das Redaktionsversehen sowie die danach erfolgte Klarstellung des Gesetzgebers bleiben ohne Rechtsfolgen für die Besteuerung (ebenso Füger/ Rieger, DStR 2002, 933, 934; Blümich – von Twickel, § 7 GewStG Rz. 17; offen gelassen durch Neu, DStR 2002, 1078, 1081). Roser in Lenski/ Steinberg-Roser, (GewStG, Stand: Juli 2006) geht unproblematisch von der Geltung der Neuregelung ab dem Erhebungszeitraum 2002 aus (§ 7 Rn. 1, 376; § 36 Rz. 41). Auch Selder in Glanegger/ Güroff (GewStG, 6. Aufl. 2006, Rn. 70b) äußert keine Bedenken.

bb) Selbst dann, wenn § 7 Satz 2 GewStG durch Art. 5 StBAÄG vom 23. Juli 2002 konstitutiv eingeführt worden wäre, könnte die gemäß § 7 Satz 2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags vorzunehmende Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen, die vor dem Gesetzesbeschluss über das StBAÄG am 23. Juli 2002 entstanden sind, keine unzulässige echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) begründen.

Gemäß § 18 GewStG entsteht die Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wird. Dies führt auch für die Gewerbesteuer dazu, dass bei einer Erstreckung von Rechtsfolgen auf vor der Verkündung einer Gesetzesänderung begonnene Tatbestände kein Fall der echten Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) anzunehmen ist, sondern von einer unechten Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) auszugehen ist. Eine Änderung des GewStG während des laufenden Erhebungszeitraums mit Wirkung für diesen Erhebungszeitraum unterfällt damit nicht den strengen Maßstäben der echten Rückwirkung.

Durch Art. 5 StBAÄG vom 23. Juli 2002 wurde die Geltung von § 7 Satz 2 GewStG für den gesamten Erhebungszeitraum 2002 bestimmt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (grundlegend BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628) liegt bei periodisch veranlagten Steuern hinsichtlich der Erfassung der vor der Verkündung des Gesetzes liegenden Sachverhalte kein Fall der echten Rückwirkung vor, wenn ein Steuergesetz innerhalb eines Erhebungszeitraums mit Wirkung für diesen Erhebungszeitraum geändert wird. Der BFH ist dieser Rechtsprechung zunächst gefolgt (so noch BFH-Urteil vom 2. September 1992 XI R 31/91, BFHE 169, 254; BStBl II 1993, 151), nimmt allerdings zunehmend eine kritischere Position ein. Auch in der Literatur findet die sog. Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung vermehrt Kritik (vgl. Spindler, DStR 2001, 725). Das Bundesverfassungsgericht hat dagegen sein Festhalten an der sog. Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung mit seinem Beschluss in BVerfGE 105, 17 bestätigt.

Im Gegensatz zum BVerfG nimmt der XI. Senat des BFH nun eine echte Rückwirkung in allen Fällen der Anwendung von geänderten Steuervorschriften auf vor der Verkündung der Gesetzesänderung liegende Sachverhalte an (BFH-Vorlagebeschluss vom 2. August 2006 XI R 34/02, BStBl II 2006, 887, DStRE 2006, 1333). In seinem Beschluss in BFHE 200, 560 , BStBl II 2003, 257 war er für diese Fälle noch von einer unechten Rückwirkung ausgegangen. Der XI. Senat des BFH führt in seinem Beschluss in BStBl II 2006, 887, DStRE 2006, 1333 nun aus, dass nach seiner Ansicht die von der Rechtsprechung des BVerfG abweiche, die steuererhöhende Gesetzesänderung für Entschädigungen, die vor der Verkündung des Gesetzes vereinbart und ausgezahlt worden sind, nicht eine unechte, sondern eine echte Rückwirkung darstelle. Er sehe die Verkündung des Änderungsgesetzes als den Zeitpunkt an, bis zu dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nach den Grundsätzen einer echten Rückwirkung schutzwürdig sei. Der XI. Senat des BFH sieht sich mit seiner Auffassung im Einklang mit der ganz überwiegenden Literatur (vgl. Nachweise im BFH-Beschluss in BStBl II 2006, 887, DStRE 2006, 1333, vgl. auch Prof. H., Gutachten, S. 26 Fn. 22).

Sofern man der Änderung des § 7 Satz 2 GewStG durch das StBAÄG konstitutive Wirkung beimisst und der Auffassung des XI. Senats folgt, stellt die Anwendung der Vorschrift auf im Jahre 2002 erfüllte Veräußerungsgeschäfte einen Fall der echten Rückwirkung dar.

Eine vollständige Abkehr von der bisherigen Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung hat jedoch bislang nur der XI. Senat des BFH vorgenommen. Die anderen Senate des BFH sind nicht soweit gegangen:

Der IX. Senat hält in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284 an der bisherigen Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung fest. Auch der III. Senat hat in seinem Beschluss vom 27.05.2004III B 127/03, BFH/NV 2005, 382 die Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung betont. Der I. Senat des BFH ist mit Beschluss in BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351 dem IX. Senat gefolgt. In seinem Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 76/04, BFHE 211, 90, BStBl. II 2006, 274 hat der I. Senat offen gelassen, ob der Rechtsprechung des XI. Senats zu folgen ist. Der VIII. Senat ist der Auffassung des XI. Senats entgegen getreten und hält nach wie vor an der Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung fest und lehnt den in der Literatur vertretenen einheitlichen Rückwirkungsbegriff ab (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl. II 2005, 398). Doch auch er hält im Anschluss an den IX. Senat (Beschluss in BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284) in Fällen unechter Rückwirkung ein Überwiegen des Bestandsinteresses des Steuerpflichtigen gegenüber dem Änderungsinteresse des Gesetzgebers für möglich. Auch der IV. Senat betont, dass dem GG ein generelles Rückwirkungsverbot für Steuergesetze nicht entnommen werden kann (BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 37/99, BFHE 193, 85 BStBl. II 2001, 162).

Entgegen der Auffassung des XI. Senats des BFH und den von ihm angeführten Literaturmeinungen ist der Rechtsprechung des BVerfG und der anderen Senate des BFH zu folgen (so auch R. Schmidt, DB 1993, 2250, 2258; Fiedler, NJW 1988, 1624, 1628f. ; Wernsmann, JuS 2000, 39, 42). Die Auffassung des XI. Senats birgt die Gefahr der Überspannung des Gesichtspunktes des Vertrauensschutzes zu Gunsten der Steuerpflichtigen und zu Lasten des Veränderungsinteresses des Gesetzgebers. Sie könnte zudem dazu führen, dass innerhalb eines Veranlagungszeitraums Vorgänge, je nach dem Zeitpunkt der maßgeblichen Dispositionen unterschiedlich zu behandeln wären. Schwierigkeiten könnten auch bei Dauersachverhalten und gestreckten Erwerbsvorgängen, bei denen zwischen Disposition und vollständiger Abwicklung möglicherweise Jahrzehnte liegen, entstehen (vgl. auch Hey, DStR 2007, 1, 3). Dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz wird auch bei Anwendung der Grundsätze zur Zulässigkeit der unechten Rückwirkung Rechnung getragen.

cc) Selbst nach der die sog. “Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung” des BVerfG ablehnenden Auffassung des IX. BFH-Senats liegt in der gewerbesteuerliche Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, die zwar in 2002 entstehen, aber auf obligatorischen Verträgen beruhen, die vor dem Gesetzesbeschluss zum UntStFG am 20. Dezember 2001 geschlossen wurden, keine echte Rückwirkung.

Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass konstitutiv für die Einführung der Gewerbesteuerpflicht der von § 7 Satz 2 GewStG erfassten Veräußerungsgewinne der Gesetzesbeschluss zum UntStFG vom 20. Dezember 2001 war. Nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung des UntStFG trat diese Neuregelung mit Wirkung für den Erhebungszeitraum 2002 in Kraft. Echte Rückwirkung kommt danach allenfalls für vor dem 20. Dezember 2001 abgeschlossene Sachverhalte in Betracht.

Die Gutachterin Prof. H ist der Auffassung, dass für die Prüfung des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes der maßgebliche Sachverhalt bereits mit dem Abschluss des schuldrechtlichen Geschäftes abgeschlossen sei (Gutachten, S. 51; vgl. auch Hey, DStR 2007, 1, 4). Träfe dies zu, könnte der gemäß § 7 Satz 2 GewStG vorzunehmenden Erfassung auch der Veräußerungsgewinne, die auf vor dem Gesetzesbeschluss zum UntStFG am 20. Dezember 2001 geschlossenen Verpflichtungsverträgen beruhen, echte Rückwirkung zukommen.

Nach der sog. Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung des BVerfG, der der Senat folgt (s.o), ist bei periodisch veranlagten Steuern der maßgebliche Sachverhalt erst mit dem Ende des jeweiligen Erhebungszeitraums abgeschlossen. Eine echte Rückwirkung läge danach erst dann vor, wenn die Änderung des Steuerrechts nach dem Ende des betreffenden Erhebungszeitraums beschlossen würde. Doch selbst wenn der hiervon abweichenden Auffassung des XI. Senats des BFH in seinem Beschluss in BStBl II 2006, 887, DStRE 2006, 1333 zu folgen wäre, führte dies nicht zur Annahme einer echten Rückwirkung.

Zwar kann nach Auffassung des XI. Senates bereits vor Ablauf des Veranlagungszeitraums der maßgebliche Lebenssachverhalt abgeschlossen sein. Doch allein die schuldrechtliche Vereinbarung reicht auch nach Auffassung des XI. Senats nicht dafür aus, dass die Abgeschlossenheit des Lebenssachverhalts mit der Folge der Entstehung verfassungsrechtlich geschützten Vertrauens eintritt. Sondern der XI. Senat verlangt, dass der Tatbestand im Sinne des § 38 AO der maßgeblichen steuerlichen Norm erfüllt ist. Im BFH-Beschluss in BStBl II 2006, 887, DStRE 2006, 1333 ging es um eine nach §§ 8, 19 Abs. 1, 24 Nr. 1, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu beurteilende Entschädigung. Erst mit dem Zufluss der Einnahme sieht der Senat den maßgeblichen Lebenssachverhalt als unabänderbar abgeschlossen und nicht mehr rückgängig zu machen an. Erst dann soll das Vertrauen in seinen Bestand geschützt sein.

Der Tatbestand der für dieses Verfahren maßgeblichen Norm des § 7 Satz 2 GewStG ist erst dann erfüllt, wenn der maßgebliche Veräußerungsgewinn realisiert ist (vgl. Prof. H., Gutachten, S. 50f.). Daraus folgt, dass frühestens mit der Realisierung des Veräußerungsgewinns der maßgebliche Lebenssachverhalt abgeschlossen sein kann (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl. II 2005, 398; ebenso Prof. J., Gutachten, S. 39). Auch nach der Auffassung des XI. Senats könnte mithin von einer echten Rückwirkung nur dann gesprochen werden, sofern Veräußerungsgewinne betroffen sind, die vor der Verkündung der maßgeblichen Gesetzesänderung realisiert wurden. Dies ist bei Gewinnen aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, die in 2002 entstehen, aber auf obligatorischen Verträgen beruhen, die vor dem 20. Dezember 2001 abgeschlossen wurden, nicht der Fall. Sofern Veräußerungen von § 7 Satz 2 GewStG erfasst werden, die nach dem Gesetzesbeschluss erfüllt wurden, kann deshalb kein Eingriff in einen abgeschlossenen Sachverhalt und somit keine echte Rückwirkung vorliegen.

dd) Selbst dann, wenn § 7 Satz 2 GewStG erst durch Art. 5 StBAÄG konstitutiv eingeführt worden wäre und der sog. “Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung” des BVerfG nicht gefolgt wird, ist die gewerbesteuerliche Erfassung von vor dem Gesetzesbeschluss am 23. Juli 2002 entstanden Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen jedenfalls aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls und wegen Entfallen des Vertrauens der Steuerpflichtigen gerechtfertigt.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfällt jedenfalls mit dem endgültigen Gesetzesbeschluss über die Neuregelung ein zuvor bestehender Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen. Die Erstreckung des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Norm auf den Zeitraum zwischen Gesetzesbeschluss und Verkündung ist daher in jedem Fall zulässig (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 m.w.N.).

Zu den Voraussetzungen, unter denen eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) zulässig ist, hat das BVerfG im Beschluss in BVerfGE 97, 67 ausgeführt:

“Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht – oder nicht mehr – vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden (vgl. BVerfGE 72, 200 <258> ). In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind solche Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden (vgl. BVerfGE 72, 200 <258 ff.> ).

Liegt in diesem Sinne ein Grund vor, der es von Verfassungs wegen rechtfertigt, das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot zu durchbrechen, so darf diese Durchbrechung gleichwohl nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen Schutz des Lebenssachverhalts verletzen, der von dem Eingriff betroffen ist (vgl. BVerfG, a.a.O.).”

Wenn im fraglichen Sachbereich die Rechtslage so unklar oder verworren war, dass eine Klärung erwartet werden durfte, kann deren rückwirkende Ersetzung durch eine eindeutige Regelung gerechtfertigt sein (st. Rspr., dazu grundlegend BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 13, 261 (272) , siehe auch BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 30, 367 und BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628; BFH-Beschluss vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl. II 2006, 549).

Sofern man nicht der Auffassung folgt, dass wegen der vorzunehmenden berichtigenden Auslegung des SFG der Änderung des § 7 GewStG durch das StBAÄG ohnehin nur deklaratorische Bedeutung zukommt (s.o.), ist jedenfalls wegen des unsinnigen Wortlauts von § 7 GewStG nach den Änderungen durch UntStFG und SFG von einer verworrenen, unklaren Rechtslage auszugehen, die eine echte Rückwirkung rechtfertigen würde.

Weiterhin ist eine echte Rückwirkung eines Gesetzes dann zulässig, wenn das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Bestand des bisherigen Rechtes entfallen ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 25. Mai 1993 1 BvR 1509/91, BVerfGE 88, 384).

Spätestens nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages zum UntStFG am 20. Dezember 2001 konnten Steuerpflichtige nicht mehr mit der Beibehaltung der Gewerbesteuerfreiheit für Veräußerungsgewinne rechnen.

Insoweit kommt es nicht auf die subjektiven Vorstellungen der Gesellschafter der Klägerin und ihre individuelle Situation an. Vielmehr ist zu prüfen, ob die Rechtslage, auf die sich der Steuerpflichtige beruft, bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe zu begründen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. März 2006 I R 1/04 BFHE 213, 38, BStBl. II 2006, 549). Einer Auseinandersetzung mit dem umfangreichen Vortrag der Beteiligten sowie den entsprechenden Ausführungen in den vorgelegten gutachtlichen Äußerungen bedarf es daher nicht. Die von der Klägerin beantragten Beweiserhebungen zu den Vorstellungen und Kenntnissen der Verkäufer bei den Verhandlungen und Vereinbarungen im Zusammenhang mit der Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin (Bl. 22 – 26 GA) sind nicht erforderlich, da das Vorliegen der unter Beweis gestellten Tatsachen unterstellt werden kann. Aus diesem Grunde bedarf es auch nicht der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung beantragten Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Üblichkeit der zeitlichen Spreizung zwischen schuldrechtlichen Verträgen und Erfüllungsgeschäften bei größeren Unternehmensveräußerungen im Hinblick auf kartellrechtliche Vollzugsbestimmungen in einzelnen nationalen Rechtsordnungen.

Im Übrigen ist die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Steuerpflichtigen reduziert, wenn es sich um einen besonderen Kreis handelt, der von der Rechtsänderung betroffen ist und am Entstehen der Neuregelung, auch mittels publizistischer Beiträge von Angehörigen der steuerberatenden Berufe lebhaft Anteil genommen wird (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628). Betroffen von der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen sind Unternehmen, die, wie die Klägerin, üblicherweise steuerlich beraten sind und die Änderungen des Steuerrechts verfolgen. Die Reform des Unternehmenssteuerrechts im Jahre 2001 und die Einführung der Gewerbesteuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen war Gegenstand intensiver Auseinandersetzungen in der Fachpresse (vgl. Beußer, FR 2001, 880; Rödder-Schumacher, DStR 2001, 1685).

Sofern nicht ohnehin Art. 11 Nr. 2 SFG dahingehend auszulegen ist, dass durch das SFG nicht der Satz 2, sondern der Satz 3 des § 7 GewStG neugefasst wurde (s.o), war wegen der durch das UntStFG vorgenommenen Änderung des § 7 GewStG jedenfalls nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages zum UntStFG am 20.12.2001 kein Vertrauensschutz mehr gegeben, da zu erwarten war, dass der Gesetzgeber seinen redaktionellen Fehler korrigieren würde (Brandenberg, DStZ 2002, 551, 553; vgl. auch de Hessele, NWB Fach 5, Seite 1579, NWB Nr. 21 vom 23.5.2005).

Selbst wenn man das SFG dahingehend auslegt, dass § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des UntStFG “überschrieben” wurde, konnte hierdurch kein neues Vertrauen dahingehend entstehen, dass Veräußerungsgewinne wieder gewerbesteuerfrei sein sollten. Der Wortlaut der entstandene Regelung war offensichtlich fehlerhaft und ließ auf keinen entsprechenden Willen des Gesetzgebers schließen. Der Zeitraum zwischen dem 20. Dezember 2006 und dem 23. Juli 2002 war auch im Hinblick darauf, dass das Redaktionsversehen erst nach einiger Zeit entdeckt wurde und die Geltung von § 7 Satz 2 GewStG streitig war, zu kurz, um neues Vertrauen in die (alte) Rechtslage zu erzeugen. Es war zu erwarten, dass der Gesetzgeber die ihm bei der Veröffentlichung des UntStFG und SFG unterlaufene Panne mit einer entsprechenden Anwendungsregelung wieder korrigieren würde (so Brandenberg, DStZ 2002, 551).

b) Die in der gewerbesteuerlichen Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen durch § 7 Satz 2 GewStG, die auf obligatorischen Verträgen beruhen, die vor dem am 20. Dezember 2001 erfolgten Gesetzesbeschluss zum UntStFG geschlossen wurden, liegende unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) ist nicht wegen eines allgemeinen Überwiegens des Vertrauensschutzinteresses der Steuerpflichtigen gegenüber dem Veränderungsinteresse des Gesetzgebers oder eines besonderen überwiegenden Vertrauensschutzinteresses der Steuerpflichtigen in die Gewerbesteuerfreiheit dieser Veräußerungsgewinne unzulässig.

§ 7 Satz 2 GewStG bewirkt, dass im Veranlagungszeitraum 2002 erzielte Veräußerungsgewinne auch dann der Gewerbesteuer unterfallen, wenn sie auf obligatorischen Vereinbarungen beruhen, die vor dem Gesetzesbeschluss zum UntStFG am 20. Dezember 2001 geschlossen wurden.

Insofern liegt ein Fall einer unechten Rückwirkung (tatbestandlichen Rückanknüpfung) der gesetzlichen Neuregelung vor. § 7 Satz 2 GewStG erfasst Veräußerungen, die bereits vor der Verkündung des UntStFG “ins Werk gesetzt” waren. Die Zulässigkeit dieser Rückwirkung ist an Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 und 2 sowie Art. 2 Abs. 1 GG zu messen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67).

Gesetze, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken, können Grundrechte berühren, wobei in die erforderliche grundrechtliche Bewertung die Grundsätze des Vertrauensschutzes einfließen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200 , BStBl II 1986, 628 und vom 11. Oktober 19881 BvR 743/86 , 1 BvL 80/86, BVerfGE 79, 29 , 46). Gegen diese Grundsätze wird verstoßen, wenn das Gesetz einen Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte, und wenn sein Vertrauen schutzwürdiger ist als das mit dem Gesetz verfolgte Anliegen; es ist abzuwägen zwischen dem Ausmaß des Vertrauensschadens des Einzelnen und der Bedeutung des gesetzlichen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit (BFH-Urteil vom 16.05.2001 I R 102/00, BFHE 195, 344, BStBl. II 2001, 710).

aa) Steuerpflichtige genießen keinen allgemeinen Vertrauensschutz für ihre obligatorischen Geschäfte bis zur Verkündung eines steuerändernden Gesetzes.

Das allgemeine Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Bestand einer für sie günstigen Rechtslage genießt keinen verfassungsrechtlichen Schutz.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG, der sich der Senat anschließt, überwiegt das Vertrauen der Steuerpflichtigen das Veränderungsinteresse des Gesetzgebers nur bei Vorliegen besonderer Umstände. Die Steuerpflichtigen können grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass eine günstige steuerliche Rechtslage dauerhaft erhalten bleibt. Der Gesetzgeber wird durch die Verfassung gerade nicht grundsätzlich daran gehindert, die steuerlichen Folgen eines in der Vergangenheit liegenden, von schützenswertem Vertrauen getragenen Verhaltens für die Zukunft zu verschärfen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 – Sozialpfandbrief, Tz. 81).

In der neueren Rechtsprechung einzelner Senate des BFH wird hingegen ein verfassungsrechtlicher Vertrauensschutz für Dispositionen der Steuerpflichtigen auch dann bejaht, wenn sie nicht durch Regelungen veranlasst sind, die Subventionen gewähren oder außersteuerliche Lenkungszwecke verfolgen.

Am weitesten geht insoweit der XI. Senat, der die rückwirkende Verschärfung der steuerrechtlichen Rechtslage grundsätzlich für unzulässig hält und dem Steuerpflichtigen Vertrauensschutz bis zur Verkündung des ändernden Gesetzes gewährt (BFH-Vorlagebeschluss in BStBl II 2006, 887, DStR 2006, 1886; ebenso: FG Düsseldorf, Urteil vom 25.10.2006 7 K 4565/04 F, StE 2007, 116).

Der I. Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351 und im Urteil vom 19. Oktober 2005I R 76/04, BFHE 211, 90, BStBl. II 2006, 274 offen gelassen, ob er der Rechtsprechung des XI. Senats dahin folgen will, den Vertrauensschutz über Subventionsnormen hinaus auszudehnen.

Doch auch der XI. Senat geht – wie bereits dargestellt – nicht soweit, dass er diesen grundsätzlichen Schutz auf lediglich schuldrechtliche Vereinbarungen erstreckt, sondern er fordert, dass der Tatbestand der maßgeblichen steuerlichen Norm erfüllt sein muss. Für die steuerliche Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmerschaften bedeutet dies, dass die Veräußerung vollzogen sein muss. Erst dann kann ein schutzwürdiger Vertrauenstatbestand entstehen (BFH-Vorlagebeschluss in BStBl II 2006, 887, DStR 2006, 1886).

Bei der Veräußerung einer Mitunternehmerschaft, die in 2002 vollzogen wird, aber auf einem obligatorischen Vertrag beruht, der vor dem 24. Dezember 2001 geschlossen wurde, überwiegt somit auch nach Auffassung des XI. Senats nicht grundsätzlich das Vertrauensschutzinteresse der Steuerpflichtigen.

Auch der IX. Senat des BFH (Vorlagebeschluss in BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284) will den vom BVerfG bisher nur für (Verschonungs-) Subventionen und Steuervergünstigungen gewährten Schutz von Dispositionen auf alle Steuerrechtsnormen erstrecken. Doch er verlangt für die Unzulässigkeit der Rückwirkung eine besondere Schutzwürdigkeit der Steuerpflichtigen. Diese bejaht er bei wirtschaftlich motivierten Dispositionen der Steuerpflichtigen, die im Vertrauen auf den weiteren Bestand der günstigeren Gesetzeslage getroffen werden. Der IX. Senat hat dies hinsichtlich der Länge der Spekulationsfrist für private Grundstücksverkäufe bei Grundstückskäufen bejaht. Auch nach Auffassung des IX. Senats wird der Tatbestand erst durch die Veräußerung, die die Besteuerung auslöst, abgeschlossen. Eine schuldrechtliche Vereinbarung allein reicht danach nicht aus.

Der VIII. Senat (vgl. BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl. II 2005, 398) hält an der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung fest und lehnt den einheitlichen dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff ab. Er betont weiterhin, dass ein Sachverhalt erst mit der Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes verwirklicht sei. Bei einem Gewinn i.S.v. § 17 EStG sieht er den Besteuerungstatbestand erst mit der Veräußerung, also der entgeltlichen Übertragung der rechtlichen oder wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Beteiligung als verwirklicht an.

Die von Hey (DStR 2007, 1, 4) vertretene Auffassung, wonach mit dem schuldrechtlichen Geschäft ein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen in die bestehende Steuerrechtslage entstehen soll, findet in der Rechtsprechung von BFH und BVerfG keine Stütze.

bb) Das Vertrauen in die Beibehaltung der Gewerbesteuerfreiheit für die von § 7 Satz 2 GewStG erfassten Veräußerungsgewinne genoss keinen besonderen Vertrauensschutz.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG zu Steuervergünstigungen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17) oder Subventionsnormen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67) kann das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Bestand der für sie günstigen Rechtslage bei Vorliegen besonderer Voraussetzungen Vertrauensschutz genießen.

Die Voraussetzungen für diesen besonderen Vertrauensschutz lagen hinsichtlich der Gewerbesteuerfreiheit der von § 7 Satz 2 GewStG erfassten Veräußerungsgewinne nicht vor. Vielmehr war ein etwaiges Vertrauen der Steuerpflichtigen durch vorlegislatorische Maßnahmen weiter abgeschwächt worden.

Wie bereits ausgeführt, kommt es für die Prüfung des Vertrauensschutzes nicht auf die subjektiven Vorstellungen der Gesellschafter der Klägerin und ihre individuelle Situation an, sondern die Eignung der Rechtslage, auf die sich der Steuerpflichtige beruft, zur Begründung eines Vertrauen der betroffenen Personengruppe ist objektiv zu betrachten (BFH-Beschluss vom 14. März 2006 I R 1/04 BFHE 213, 38, BStBl. II 2006, 549). Dabei sind alle Umstände der konkreten Regelung zu würdigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 32, 111, 123) . Subjektive Vorstellungen und Umstände, die einzelne Steuerpflichtige betreffen, müssen hingegen bei der abstrakten Prüfung der Verfassungswidrigkeit einer Norm außer Betracht bleiben.

-Es bestand kein Vertrauensschutz nach den für Verschonungssubventionen geltenden Grundsätzen.

Das Vertrauen in eine bestimmte steuerrechtliche Lage genießt dann besonderen Schutz, wenn ein Steuergesetz besondere Dispositionsbedingungen schafft, die zur Folge haben, dass die Steuerpflichtigen Dispositionen vornehmen, die sie ohne die Regelung so nicht vorgenommen hätten. Das BVerfG führt hierzu im Beschluss in BVerfGE 97, 67 aus:

“Bietet aber ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen eine Verschonungssubvention an, die er nur während des Veranlagungszeitraums annehmen kann, so schafft dieses Angebot für diese Disposition in ihrer zeitlichen Bindung eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung über das subventionsbegünstigte Verhalten stützt. Er entscheidet sich um des steuerlichen Vorteils willen für ein bestimmtes wirtschaftliches Verhalten, das er ohne den steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Mit dieser Entscheidung ist die Lenkungs- und Gestaltungswirkung des Subventionsangebots abschließend erreicht. Diese Dispositionsbedingungen werden damit vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage.”

Im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 heißt es dazu:

“(64) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfGE 30, 272 <285> ; 45, 142 <168>). Der Einzelne wäre in seiner Freiheit erheblich gefährdet, wenn die öffentliche Gewalt an sein Verhalten im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen dürfte, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (stRspr, vgl. BVerfGE 72, 200 <257 f.> ; 97, 67 <78>).

(65) Belastende Steuergesetze – dazu gehören auch solche, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln 1998, § 4 Rn. 171; Offerhaus, DB 2001, S. 556, 557) – dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271> ) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254> ). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen.”

Besonderen Schutz genießt danach das Vertrauen des Steuerpflichtigen in das Angebot einer Verschonungssubvention, die er nur während des Veranlagungszeitraums annehmen kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 Tz. 46).

Die vor der Einführung des § 7 Satz 2 GewStG bestehende Rechtslage hinsichtlich der Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungserlösen stellte keine solche Dispositionsbedingungen gestaltende Regelung dar. Es fehlt bereits an einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers, Gewinne aus der Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen von der Gewerbesteuer auszunehmen. Sondern es handelte sich um eine Rechtslage, die sich im Verlaufe der Entwicklung herausgebildet hatte. Es ist auch nicht erkennbar, zu welchem wirtschaftlichen Verhalten sich Steuerpflichtige auf Grund dieser Rechtslage hätten entschieden haben sollen. Wenn die Klägerin demgegenüber geltend macht, die gewerbesteuerliche Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entfalte wegen der “Preiswirkung der Gewerbesteuer” dispositionsgestaltende Wirkung, lässt sich dem nichts zu der Frage entnehmen, zu welchen Dispositionen die frühere Rechtslage die Steuerpflichtigen veranlasst haben könnte.

-Es bestand kein besonderer Vertrauensschutz nach den für Lenkungsvorschriften geltenden Grundsätzen.

Besonderen Vertrauensschutz genießen die Steuerpflichtigen dann, wenn steuerrechtliche Lenkungsvorschriften geändert werden, durch die Anleger gezielt zu einem bestimmten Verhalten veranlasst werden sollen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 -Sozialpfandbrief, 17 Tz. 69). Dies ist auch bei Vorschriften des Investitionszulagerechts der Fall (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2004 III B 127/03, BFH/NV 2005, 382, zuvor bereits BFH-Urteil vom 12. Oktober 2000 III R 35/95, BFHE 193, 204, BStBl II 2001, 499).

Auf einer solchen Lenkungsvorschrift basierte die vor der Verabschiedung des UntStFG von Rechtsprechung, Literatur und Verwaltung angenommene Gewerbesteuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen ersichtlich nicht.

-Gegen das Bestehen besonderen schützenswerten Vertrauens spricht auch, dass die vorherige Rechtslage unbefristet bestand.

Selbst dann, wenn eine steuerrechtliche Regelung eine besondere Steuervergünstigung gewährt, können sich Steuerpflichtige dann nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn die Rechtslage unbefristet und über Jahrzehnte bestand (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 Tz. 74). Insofern ist für das Steuerrecht entgegen der Auffassung des IX. Senats des BFH (Vorlagebeschluss in BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284) eine andere Beurteilung angezeigt als für den Eingriff in eigentumskräftig verfestigte Rechtspositionen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Februar 1986 2 BvL 39/83, BVerfGE 72, 9, 24 = NJW 1986, 1159 ).

Die Nichteinbeziehung der Veräußerungsgewinne in den Gewerbeertrag von Personengesellschaften beruht auf einer seit Jahrzehnten gefestigten h. M., die bis zu Entscheidungen des Preuß. OVG zurückreicht (Nachweise bei von Twickel in Blümich, § 7 GewSt, Rn. 140). Diese Rechtslage war daher nicht geeignet, Grundlage für ein besonderes Vertrauen der Steuerpflichtigen zu sein.

-Im Übrigen wäre ein etwaiger Vertrauensschutz durch vorlegislatorische Maßnahmen abgeschwächt gewesen.

Vorlegislatorischen Akten kann nach der Rechtsprechung des BVerfG vertrauenszerstörende oder -schwächende Wirkung zukommen (vgl. Hey, DStR 2007, 1, 3). Selbst dann, wenn zunächst eine Grundlage für ein besonderes Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Bestand einer bestimmten steuerrechtlichen Rechtslage besteht, kann dieses durch Äußerungen von öffentlichen Stellen verstärkt oder abgeschwächt werden. Hierzu sind auch Erklärungen der Bundesregierung geeignet (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 Tz. 70, 72). Auch das erkennbare Bestreben des Gesetzgebers, bestimmte Sachverhalte steuerlich zu erfassen, kann die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Steuerpflichtigen reduzieren (BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 102/00, BFHE 195, 344, BStBl. II 2001, 710).

Äußerungen öffentlicher Stellen, durch die ein etwaiges Vertrauen der Steuerpflichtigen in die weitere Aufrechterhaltung der Gewerbesteuerfreiheit von Veräußerungen verstärkt erhalten worden wäre, sind nicht ersichtlich. Dagegen heißt es bereits im “Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts” des Bundesfinanzministeriums an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages vom 18.4.2001 (Wiedergabe bei Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 144 f., im Internet: http://www. unternehmensteuerreform.de/ bericht.pdf ) auf S. 112:

“Die für Kapitalgesellschaften bestehende Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft (Objektgesellschaft) einzubringen, um sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern, sollte künftig beseitigt werden (gewerbesteuerfreie Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft).”

Dieser Bericht war Gegenstand einer intensiven Diskussion der Fachöffentlichkeit und daher grundsätzlich geeignet, das Vertrauen in den Weiterbestand der Gewerbesteuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen jedenfalls insoweit zu schwächen, als es um die Gewerbesteuerfreiheit der Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen ging, die von Kapitalgesellschaften gehalten wurden.

Legt die Bundesregierung einen Gesetzentwurf vor, in dem eine Änderung der bislang günstigen Rechtslage vorgesehen ist, tritt eine weitere Abschwächung eines etwaigen Vertrauens der Steuerpflichtigen ein (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 Tz. 80). Der Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform des Unternehmenssteuerrechts wurde am 17. August 2001 dem Bundesrat (BR-Drs. 638/01) und am 10. September 2001 dem Bundestag (BT-Drs. 14/6882) zugeleitet. Der Gesetzentwurf sah die Einführung der Gewerbesteuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen vor, soweit diese nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Ein etwaiges Vertrauen der Steuerpflichtigen wäre durch den Gesetzentwurf weiter abgeschwächt worden.

-Ferner wäre die Schutzwürdigkeit eines etwaigen Vertrauens von Steuerpflichtigen, die erst durch das zeitliche Hinausschieben der Erfüllung von in 2001 vereinbarten Veräußerungen nach 2002 bewirkt haben, dass diese gemäß § 7 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer unterfallen, reduziert. Wenn die zeitliche Streckung dazu führt, dass steuerlich günstigeres Recht (etwa das Halbeinkünfteverfahren) Anwendung findet, kann dies die Schutzwürdigkeit von Vertrauen weiter reduzieren.

Die Vornahme eines zeitlich gestreckten Geschäfts liegt in der Risikosphäre der Steuerpflichtigen. Anderenfalls könnte die Besteuerung von Einkünften, deren Zufluss auf in der Vergangenheit geschlossenen Verträgen beruht, auf Dauer nicht geändert werden (vgl. Weber-Grellet, StuW 2003, 278, 285 zit. nach Prof. J., Gutachten, S. 40). Der zitierte BFH-Beschluss in BFHE 200, 560 , BStBl II 2003, 257 gibt für die Auffassung der Klägerin nichts her.

Ein Vertrauensschutz in den Bestand einer geltenden günstigen Rechtslage wird vermindert, wenn Steuerpflichtige den den Tatbestand der Steuernorm erfüllenden Lebenssachverhalt so gestalten, dass die Abgeschlossenheit erst zu einem künftigen Termin eintritt. Zudem kann es zu einer Abschwächung schutzwürdigen Vertrauens führen, wenn sich Steuerpflichtige einer Besteuerung relativ einfach entziehen können (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284, 224). Wenn Steuerpflichtige durch die Wahl des Zeitpunkts der Rechtsübertragung die Anwendung des für sie günstigen Rechts sicherstellen können, reduziert dies ihre Schutzwürdigkeit. Dies gilt insbesondere dann, wenn eine zeitliche Verlagerung vorgenommen wird, um die Anwendung anderer günstigerer steuerlicher Vorschriften zu erreichen.

-Schließlich wird ein etwaiger Vertrauensschutz reduziert, wenn die Führung eines abweichenden Wirtschaftsjahres bei Steuerpflichtigen dazu führt, dass das für einen nachfolgenden Erhebungszeitraum maßgebliche Steuerrecht Anwendung findet.

Die Führung eines abweichenden Wirtschaftsjahres hat gemäß § 10 Abs. 2 GewStG zur Folge, dass der Beginn der für den Veranlagungszeitraum 2002 maßgeblichen gewerbesteuerlichen Rechtslage bis auf den Beginn eines abweichenden Wirtschaftsjahres in 2001 vorverlagert wird.

Die Führung eines abweichenden Wirtschaftsjahres fällt in die eigene Risikosphäre des Steuerpflichtigen. Ein schützenswertes Vertrauen in den Fortbestand einer steuerrechtlichen Regelung kann sich nicht über die zeitlichen Grenzen dieser Regelung hinaus erstrecken (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284 unter Hinweis auf BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17).

Den Steuerpflichtigen musste klar sein, dass die Führung eines abweichenden Wirtschaftsjahres zur Anwendung der im Folgejahr maßgeblichen Rechtslage führen würde.

-Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin kann die Verfassungswidrigkeit des § 7 Satz 2 GewStG auch nicht damit begründet werden, dass es der Gesetzgeber unterlassen hat, die mit der Einführung der Gewerbesteuerpflicht der von § 7 Satz 2 GewStG erfassten Veräußerungsgewinne entstehende Härten durch eine Übergangsregelung abzufedern.

Der Gesetzgeber war nicht verpflichtet, für die Erfassung von im Jahre 2002 erzielten Veräußerungsgewinnen, die auf schuldrechtlichen Verträgen, die vor dem 20. Dezember 2001 geschlossen wurden beruhen und die innerhalb eines im Jahre 2002 endenden abweichenden Wirtschaftsjahres geschlossen wurden, Übergangsregelungen vorzusehen.

Sofern eine gesetzliche Regelung seit Jahrzehnten gilt, kann das Vertrauen darauf, dass diese Regelung jedenfalls nicht ohne Übergangsvorschrift fortfallen wird, besonders fest begründet sein (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Februar 1986 1 BvL 39/83, BVerfGE 72, 9 , 24). Doch nicht jede seit langer Zeit unveränderte Regelung erfordert die Schaffung einer Übergangsvorschrift. Vielmehr ist die Entstehung eines besonderen Vertrauens der Betroffenen erforderlich (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228 , BStBl II 2004, 284). Dieses konnte, wie ausgeführt, gerade nicht entstehen.

In der Literatur wird im Hinblick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gefordert, grundsätzlich bei neuen, in irgendeiner Weise auf bereits getroffene wirtschaftliche Dispositionen einwirkenden steuerrechtlichen Regelungen Übergangsregelungen vorzusehen (vgl. Spindler, DStR 2001, 725). In Betracht kommen derartige Übergangsregelungen allerdings nur hinsichtlich abgeschlossener wirtschaftlicher Dispositionen der Steuerpflichtigen. Denn nur dann besteht ein Anlass für einen die Zulässigkeit der Rückwirkung stärker einschränkenden erhöhten Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen (vgl. Aßmann, DStR 2006, 1120).

Wie bereits ausgeführt, tritt der Abschluss eines zeitlich gestreckten Veräußerungsgeschäftes jedoch erst mit dem Erfüllungsgeschäft ein. Eine besondere Übergangsregelung für derartige Geschäfte war daher verfassungsrechtlich nicht geboten.

2. Die Regelung des § 7 Satz 2 GewStG verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 GG).

Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin kann die Verfassungswidrigkeit von § 7 Satz 2 GewStG auch nicht mit einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz begründet werden.

Das Bundesverfassungsgericht hat die Anforderungen der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung an die Beachtung des Gleichheitssatzes durch den Steuergesetzgeber jüngst (BVerfG, Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, NJW 2006, 2757) wie folgt formuliert:

“(69) 1. Der allgemeine Gleichheitssatz ( Art. 3 Abs. 1 GG ) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln ( BVerfGE 112, 268 <279>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen ( BVerfGE 110, 412 <431> ). Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird ( BVerfGE 112, 164 <174> m.w.N.). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen ( BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>m.w.N.).

(70) 2. Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit ( BVerfGE 105, 73 <125> ; 107, 27 <46> ; 110, 412 <433> ). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. BVerfGE 107, 27 <47>; 112, 268 <279>jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfGE 107, 27 <47> m.w.N.). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95> ).

(72) Ob die herangezogenen Rechtfertigungsgründe den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen, lässt sich nicht unabhängig von den konkret bewirkten Ungleichbehandlungen beurteilen. Führt eine Norm zur Ungleichbehandlung mehrerer Vergleichsgruppen, muss die Ungleichbehandlung bezogen auf die jeweilige Vergleichsgruppe durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt werden. Lassen sich die einzelnen Ungleichbehandlungen nur durch unterschiedliche Gründe rechtfertigen, dürfen diese Gründe zueinander nicht in Widerspruch stehen, sondern müssen innerhalb eines vertretbaren gesetzgeberischen Konzepts aufeinander abgestimmt sein.”

Weiter heißt es in dieser Entscheidung, das sich Belastungsverzerrungen durch die kombinierte Betrachtung der gesetzgeberischen Ziele rechtfertigen lassen (Tz. 103).

Zur Konkretisierung der Leistungsfähigkeit bei der Gewerbesteuer führt das Gericht in dem Beschluss weiter aus:

“(82) …Die Bemessungsgrundlage bildet allein der Gewerbeertrag ( § 7 GewStG ), der zwar an den gleichen Gewinn wie das Einkommensteuerrecht anknüpft, diesen aber durch objektsteuertypische Elemente zu einem Gewerbeertrag modifiziert, insbesondere durch Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8, 9 GewStG). Insoweit konkretisiert sich auch die Leistungsfähigkeit in beiden Steuergegenständen unterschiedlich: Bei der Einkommensteuer zeigt sich die Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen selbst und bei der Gewerbesteuer in der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs. …”

Das BVerfG verneint in dieser Entscheidung die Existenz eines allgemeinen Verfassungsgebots der Rechtsformneutralität (Tz. 113ff.). Vielmehr bejaht das BVerfG die Zulässigkeit der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung unternehmerische Tätigkeit je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt wird, wenn es einen hinreichenden sachlichen Grund gibt:

“(117) Einen solchen Grund liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern. Diese Abschirmung bewirkt, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden darf. Das Steuerrecht nimmt damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB ), während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist.

(118) c) Etwas anderes lässt sich der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht entnehmen (vgl. BVerfGE 13, 331 <339> ). Lediglich im Umsatzsteuerrecht hat der erkennende Senat bisher angenommen, dass die Rechtsform, in der die Leistung von einem Unternehmer erbracht wird, allein kein hinreichender Differenzierungsgrund für eine Umsatzsteuerbefreiung ist ( BVerfGE 101, 151 <155 ff.> ). Dies wird allerdings nicht als Konsequenz allgemeiner verfassungsrechtlicher Aussagen zu einer rechtsformneutralen Besteuerung begründet, sondern im Rahmen verfassungskonformer Auslegung des einfachen Rechts auf der Grundlage eines allgemeinen Gebots folgerichtiger Umsetzung der Belastungsgrundentscheidung des Umsatzsteuergesetzes. Da die Umsatzsteuer darauf angelegt ist, auf den Verbraucher überwälzt zu werden, folgerichtige Steuerbefreiungen also auf die Entlastung der Verbraucher abzielen, kann es nach der umsatzsteuerlichen Grundentscheidung nicht auf unterschiedliche Rechtsformen leistender Unternehmer ankommen (vgl. BVerfGE 101, 151 <156 f.> ).

(119) Diese Aussagen berühren die Ausgestaltung der direkten Steuern auf Einkommen und Gewerbeertrag nur insoweit, als auch hier entsprechende Anforderungen an die folgerichtige Umsetzung der Belastungsgrundentscheidungen zu beachten sind. Die das deutsche Steuerrecht traditionell prägende Annahme, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft eine eigenständige, objektive Leistungsfähigkeit entsteht, nicht jedoch bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, bildet ein mögliches Differenzierungskriterium, das mit dem Belastungsgrund wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit durch Vermehrung des Betriebsvermögens vereinbar ist und das den Gesetzgeber zwar nicht zwingt, bei Ertrags- bzw. Einkommensbesteuerung anhand der Rechtsform zu unterscheiden, es ihm aber auch nicht grundsätzlich verbietet.”

Gemessen an diesen Grundsätzen kann ein Verstoß von § 7 Satz 2 GewStG gegen Art. 3 GG nicht festgestellt werden.

a) Die Einbeziehung der in § 7 Satz 2 GewStG genannten Veräußerungsgewinne in den Gewerbeertrag verstößt nicht gegen das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung von Belastungsentscheidungen.

Gesetzliche Belastungsentscheidungen müssen folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, NJW 206, 2757 m.w.N.).

Die nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG normierte Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen in den Gewerbeertrag stellt eine folgerichtige Umsetzung der Belastungsentscheidung des Gesetzgebers dar. Der Gesetzgeber ist nicht durch die Verfassung darauf beschränkt, lediglich laufende Gewinne der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Es liegt keine unzulässige Benachteiligung der Personengesellschaften, bei denen durch die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen Veräußerungsgewinne erzielt werden, gegenüber anderen Steuerpflichtigen, bei denen derartige Gewinne nicht erzielt werden, vor. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer steht einer Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen nicht entgegen.

Die Zulässigkeit der Belastung von Veräußerungsgewinnen kann im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin nicht mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer verneint werden.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass durch eine Reihe gesetzgeberischer Änderungen der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer abgeschwächt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R 2/00, BFHE 203, 2732, BStBl. II 2004, 17, Prof. J., Gutachten, S. 64). Die Eigenart der Gewerbesteuer als Objektsteuer genießt keinen Verfassungsrang. Der gesetzgeberische Spielraum wird nicht durch ein bestimmtes “Wesen” der Gewerbesteuer eingeschränkt. Vielmehr ist das “Wesen” der Gewerbesteuer jeweils im Hinblick auf die konkreten Regelungen im GewStG festzustellen (vgl. von Twickel in Blümich, § 7 GewStG, Rz. 145).

Aus diesem Grunde führt auch die weitere Abschwächung der Objektsteuereigenschaft der Gewerbesteuer durch die Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmerschaften in § 7 Satz 2 GewStG im Gegensatz zur Auffassung von Prof. J. (Gutachten, S. 62 ff.) nicht zur Verfassungswidrigkeit des GewStG. Denn die Gewerbesteuer findet ihre verfassungsrechtliche Rechtfertigung nicht nur als Realsteuer, sondern durch die Ersetzung des Begriffs Realsteuer in Art. 106 Abs. 6 GG hat der Verfassungsgeber die Gewerbesteuer in ihrer heutigen Struktur einer abgeschwächten Objektsteuer anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R 2/00, BFHE 2003, 2732, BStBl. II 2004, 17). Die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG stellt jedenfalls keinen solchen Eingriff dar, durch den die Gewerbesteuer derart verändert würde, dass sie nicht mehr auf Art. 106 Abs. 6 GG gestützt werden könnte.

Die Gewerbesteuerfreiheit von bestimmten Veräußerungsgewinnen nach der bisherigen Rechtslage ist keine zwingende Folge der der Erhebung der Gewerbesteuer zu Grunde liegenden gesetzgeberischen Belastungsentscheidung. Denn es fehlt bereits an einer früheren Entscheidung des Gesetzgebers, Veräußerungsgewinne, die bei der Veräußerung von Mitunternehmerschaften erzielt werden, nicht mit Gewerbesteuer zu belasten. Die Nichtbelastung bestimmter Veräußerungsgewinne mit Gewerbesteuer beruhte nicht auf einer positiven gesetzlichen Regelung, sondern wurde von der Rechtsprechung (vgl. Preußisches OVG v. 6. 10. 31, OVSt 88, 53; RFH v. 1. 12. 37, RStBl 38, 356, zitiert nach von Twickel in Blümich, GewStG, § 7 Rz. 140) entwickelt, der sich die Verwaltungsmeinung anschloss. Diese Auffassung war gleichwohl stets umstritten (vgl. von Twickel in Blümich, GewStG, § 7 Rz. 142 ff.; kritisch auch BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl. II 2002, 155).

Dem Wortlaut des § 7 GewStG vor den streitigen Änderungen des Gesetzes ließ sich kein Anhaltspunkt dafür entnehmen, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Gewerbesteuer unterfallen sollten. Im Gegensatz zu den im GewStG enthaltenen Vorschriften, die eine von der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung abweichende Ermittlung des Gewerbeertrages vorschreiben, verzichtet § 7 Satz 1 GewStG auf eine eigene Definition des Gewerbeertrages und verweist auf die Gewinnermittlungsvorschriften von EStG und KStG.

Auch im Hinblick auf die Ergebnisse führt die grundsätzliche Einbeziehung der Veräußerungsgewinne in den Gewerbeertrag durch § 7 Satz 2 GewStG zu konsequenten Ergebnissen. Denn so wird vermieden, dass der Gewerbeertrag und damit das Steueraufkommen der Gemeinden zwar durch Abschreibungen auf Anschaffungskosten eines Erwerbers gemindert werden, der erzielte Gewinn des Veräußerers aus der Aufdeckung stiller Reserven dagegen unversteuert bleibt. Schließlich wird die Benachteiligung abgeschafft, die in der Nichtberücksichtigung von Veräußerungsverlusten für die Betroffenen bestand (von Twickel in Blümich, § 7 GewStG, Rz. 147).

Hinzuweisen ist darauf, dass auch nach der bisherigen Rechtslage nicht davon die Rede sein konnte, dass Veräußerungsgewinne grundsätzlich gewerbesteuerfrei waren. Dies traf nur für Einzelunternehmen und Personengesellschaften zu, soweit es sich nicht ohnehin um laufenden Gewinn handelte. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebes, Teilbetriebes oder einer betrieblichen Beteiligung zählte bei Kapitalgesellschaften stets zum Gewerbeertrag, sofern es sich nicht um einen Anteil an einer Personengesellschaft handelte. Auch die Veräußerungsgewinne, die nicht § 16 Abs. 1 Nr. 1, 1. Halbs., Nr. 2 und 3 und Abs. 3 EStG unterfielen, wurden auch bisher schon zum Gewerbeertrag gezählt.

Durch die Einfügung von § 7 Satz 2 GewStG hat der Gesetzgeber nun eine Entscheidung getroffen, nach der entgegen der bisher h. M. in Rechtsprechung und Literatur, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hatte, Veräußerungsgewinne, die bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erzielt werden, grundsätzlich der Gewerbesteuer unterworfen werden.

Der Norm des § 7 Satz 2 GewStG kann im Gegensatz zur Auffassung von Prof. J (Gutachten, S. 65 mit Hinweis auf Behrens/ Schmitt, BB 2002, 860 <861>), nicht durch Auslegung entnommen werden, dass der Gesetzgeber Veräußerungs- und Aufgabegewinne grundsätzlich nicht für steuerbar hält. Denn die nun ausdrückliche Erfassung bestimmter Veräußerungsgewinne in § 7 Satz 2 GewStG ist durch die dargestellte bisher herrschende Auffassung in Rechtsprechung und Literatur veranlasst, die den Gesetzgeber zum Handeln veranlasst hat. Aus der ausdrücklichen Nennung dieser Veräußerungsgewinne kann nicht im Umkehrschluss eine bestimmte gesetzgeberische Haltung in der Vergangenheit zu Veräußerungsgewinnen gefolgert werden. Es kann sich ebenso gut um eine Klarstellung handeln. Der Gesetzgeber des UntStFG fand ein bestimmtes Verständnis der gewerbesteuerlichen Lage vor, die zur Erreichung des gesetzgeberischen Ziels ein gesetzesänderndes Handeln erforderte.

Mit § 7 Satz 2 GewStG liegt eine grundsätzliche Entscheidung des Gesetzgebers vor, die Gewinne aus der Veräußerung einer Mitunternehmerschaft zu besteuern. Davon sind auf der Ebene des GewStG nicht nur Personengesellschaften betroffen, an denen Kapitalgesellschaften beteiligt sind, sondern auch solche, an denen Personengesellschaften beteiligt sind. Lediglich für Personengesellschaften, an denen ausschließlich natürliche Personen unmittelbar beteiligt sind, sieht das Gesetz eine Ausnahme vor.

Die gewerbesteuerliche Belastung der durch die Veräußerung von Mitunternehmerschaften erzielten Gewinne beruht somit nicht auf einer Ausnahmeregelung, sondern stellt den Regeltatbestand dar. Sie bedarf daher nicht als systemwidrige Ausnahme einer besonderen Rechtfertigung.

Da keine Ausnahme von einer folgerichtigen Umsetzung der Belastungsentscheidung vorliegt, bedarf es nicht der Entscheidung, ob die vom Gesetzgeber bezweckte Besteuerung der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile an einer Personengesellschaft, d.h. die Verhinderung von Missbrauchskonstellationen der steuerfreien Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern durch eine Kapitalgesellschaft auf eine Mitunternehmerschaft und anschließender Veräußerung des Anteils an dieser Mitunternehmerschaft (so die Begründung der Bundesregierung, BT-Drs. 14/6882, S. 41), allein geeignet wäre, die durch § 7 Satz 2 GewStG bewirkte Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen in den Gewerbeertrag zu rechtfertigen.

b) Die Differenzierung zwischen Veräußerungsgewinnen, die auf Kapitalgesellschaften als veräußernde Gesellschafter einer Personengesellschaft entfallen, und Veräußerungsgewinnen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, in § 7 Satz 2 GewStG ist nicht gleichheitswidrig.

Die Regelung des § 7 Satz 2 GewStG hat zur Folge, dass Personengesellschaften, soweit bei Ihnen durch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ein Gewinn entsteht, der auf eine Kapitalgesellschaft entfällt, hinsichtlich dieses Veräußerungsgewinns mit Gewerbesteuer belastet werden, während Personengesellschaften, soweit bei Ihnen durch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ein Gewinn entsteht, der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfällt, hinsichtlich dieses Veräußerungsgewinns nicht mit Gewerbesteuer belastet werden. Die Höhe des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft hängt insoweit bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen von der Rechtsform des veräußernden Mitunternehmers ab.

Eine mit Art. 3 GG unvereinbare Benachteiligung der Personengesellschaften, bei denen durch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ein Gewinn entsteht, der auf eine Kapitalgesellschaft entfällt, kann nicht festgestellt werden.

Für die Prüfung der Vereinbarkeit von § 7 Satz 2 GewStG mit Art. 3 GG ist auf die Belastung von Personengesellschaften mit Gewerbesteuer bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen durch ihre Gesellschafter abzustellen. Die persönliche Steuerpflicht bei der Gewerbesteuer ist in § 5 GewStG geregelt. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist eine Personengesellschaft Steuerschuldner der Gewerbesteuer, wenn Gegenstand ihrer Tätigkeit ein Gewerbebetrieb ist. Auch bei Veräußerungsgewinnen im Sinne von § 7 Satz 2 GewStG ist daher nicht der jeweilige veräußernde Mitunternehmer Steuerpflichtiger, sondern die Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl. II 2004, 754). Maßgeblich sind daher die unmittelbaren Auswirkungen des § 7 Satz 2 GewStG auf die steuerliche Belastung der Gesellschaften/Mitunternehmerschaften bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Finanzielle Auswirkungen der Veräußerungsvorgänge für veräußernde oder erwerbende Mitunternehmer, die Folge der zwischen ihnen bestehenden vertraglichen Vereinbarungen sind, haben bei der Prüfung des § 7 Satz 2 GewStG am Maßstab des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes außer Betracht zu bleiben.

Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin ist es zulässig, bei der Besteuerung zwischen natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften zu differenzieren. Das von der Klägerin geltend gemachte Gebot der Rechtsformneutralität findet – außerhalb des Umsatzsteuerrechts – in der Rechtsprechung des BVerfG keine Stütze (vgl. BVerfG-Beschluss in NJW 2006, 2757 Tz. 117 f.).

Entsprechend hat es der BFH auch im Hinblick auf die grundlegenden Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaften einerseits und natürlichen Personen und Personengesellschaften andererseits stets für zulässig gehalten, dass gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG bei Kapitalgesellschaften Gewinne aus Veräußerungsvorgängen stets zum Gewerbeertrag zählen, sofern es sich nicht um einen Anteil an einer Personengesellschaft handelte, während dies bei natürlichen Personen und Personengesellschaften nicht der Fall ist (siehe BFH-Urteil in BFHE 196, 293, BStBl. II 2002, 155 m.w.N.).

Nach der Begründung des Gesetzentwurfes der Bundesregierung vom 10. September 2001 (BT-Drs. 14/6882, S. 41) verfolgte die Änderung des § 7 GewStG das Ziel, Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) der Gewerbesteuer zu unterwerfen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Die Erreichung dieses Ziels wurde insbesondere bei Kapitalgesellschaften für unverzichtbar gehalten.

Nicht beabsichtigt war die Belastung der Veräußerungsgewinne mit Gewerbesteuer, soweit sie auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Dies ist im Hinblick auf das gesetzgeberische Ziel der Entlastung natürlicher Personen um die Gewerbesteuer konsequent.

Die Freistellung von Veräußerungsgewinnen von der Gewerbesteuer, soweit sie auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, ist eine Konsequenz der grundsätzlichen gesetzgeberischen Entscheidung, die steuerliche Gesamtbelastung natürlicher Personen mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer weitgehend um die Gewerbesteuer zu mindern, um eine gleichwertige Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits zu erreichen (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), BT-Drs. 14/2683 vom 15 Februar 2000, S. 97). Diese Entlastung erfolgt im Wesentlichen über die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Wegen der von der Klägerin bezüglich § 35 EStG geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken ist auf den BVerfG-Beschluss in NJW 2006, 2757 hinzuweisen, in dem entgegen der Auffassung des BFH im Vorlagebeschluss vom 24. Februar 1999X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450, die Vereinbarkeit der Vorgängerregelung zu § 35 EStG, der Vorschrift des § 32c EStG, mit dem Grundgesetz festgestellt wurde (vgl. auch FG München, Urteil vom 22. November 2005 12 K 2318/04, EFG 2007, 260). Eine unzulässige Benachteiligung von Kapitalgesellschaften ist in dieser Entlastung natürlicher Personen nicht zu sehen. Denn der gewerbesteuerlichen Belastung von Veräußerungsgewinnen, die auf Kapitalgesellschaften entfallen, steht auf der Ebene der Körperschaftsteuer die relativ niedrige Thesaurierungsbelastung von 25% gegenüber.

c) Die Differenzierung in § 7 Satz 2 GewStG zwischen Veräußerungsgewinnen, die auf Personengesellschaften als veräußernde Gesellschafter einer Personengesellschaft entfallen, und Veräußerungsgewinnen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, ist ebenfalls nicht gleichheitswidrig.

Die Regelung des § 7 Satz 2 GewStG hat zur Folge, dass Personengesellschaften (Untergesellschaften), soweit bei ihnen durch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ein Gewinn entsteht, der auf eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) entfällt, hinsichtlich dieses Veräußerungsgewinns mit Gewerbesteuer belastet werden, während Personengesellschaften, soweit bei Ihnen durch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ein Gewinn entsteht, der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfällt, hinsichtlich dieses Veräußerungsgewinns nicht mit Gewerbesteuer belastet werden. Die Höhe des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft hängt bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen davon ab, inwiefern natürliche Personen mittelbar oder unmittelbar beteiligt sind.

Eine mit Art. 3 Abs. 2 GG unvereinbare Benachteiligung der Personengesellschaften, bei denen durch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ein Gewinn entsteht, der auf eine Personengesellschaft entfällt, kann jedoch nicht festgestellt werden.

Im Gesetzentwurf der Bundesregierung wurde insoweit noch nicht zwischen mittelbar über Personengesellschaften und unmittelbar beteiligten natürlichen Personen unterschieden. Diese Differenzierung fand sich erst im Bericht des Finanzausschusses vom 8. November 2001 (BT-Drs. 14/7344, S. 12). Der Finanzausschuss hielt eine Regelung nicht für handhabbar, nach der die Finanzbehörden bei mehrstufigen Personengesellschaften hätten ermitteln müssen, ob natürliche Personen mittelbar an dem Veräußerungsgewinn einer Personengesellschaft beteiligt sind. Der Verweis auf die Entlastung mittelbar beteiligter natürlicher Personen um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG zeigt, dass erkennbar an dem Ziel festgehalten wurde, die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften im Ergebnis nicht mit Gewerbesteuer zu belasten, soweit sie auf natürliche Personen als beteiligte Mitunternehmer entfallen. Aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität wurde lediglich davon abgesehen, die steuerliche Entlastung des auf eine natürliche Person entfallenden Veräußerungsgewinns, der mittelbar über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft auf sie entfällt, bereits auf der gewerbesteuerlichen Ebene vorzunehmen. Der Gesetzgeber hat es insofern für ausreichend gehalten, dass die Minderung der steuerlichen Gesamtbelastung für mittelbar beteiligte natürliche Personen durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG erfolgt.

Eine unzulässige Ungleichbehandlung ist hierin nicht zu sehen. Denn es ist verfassungsrechtlich zulässig, dass einzelne Fälle von einer steuerlichen Regelung erfasst oder von ihr ausgenommen werden, obwohl sich als Begründung lediglich der Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung anführen lässt. Voraussetzung für eine solche zulässige Typisierung ist, dass die damit erreichten Vorteile in einem angemessenen Verhältnis zu der bewirkten Ungleichheit stehen. Das BVerfG hat hierzu jüngst (Beschluss vom 2. Mai 20061 BvR 1275/97, NJW 2006, 2175) ausgeführt:

“Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, unter steter Orientierung am Gerechtigkeitsgedanken wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Zu einer Differenzierung bei ungleichen Sachverhalten ist der Gesetzgeber allerdings nur verpflichtet, wenn die tatsächliche Ungleichheit so groß ist, dass sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht unberücksichtigt bleiben darf. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen können typisierende und generalisierende Regelungen notwendig sein. Dabei entstehende Härten und Ungerechtigkeiten müssen hingenommen werden, wenn die Benachteiligung nur eine kleine Anzahl von Personen betrifft und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Stehen die wirtschaftlichen Folgen einer solchen Regelung jedoch in einem Missverhältnis zu den mit der Typisierung verbundenen Vorteilen, so genügt diese dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nicht (vgl. BVerfGE 98, 365 <385>). Gleiches gilt für Typisierungen, die aus Praktikabilitätsgründen erfolgen (vgl. BVerfGE 21, 12 <27 f.>; 27, 220 <230> ; 40, 65 <82>).”

Die Begründung des Gesetzgebers für die Einführung des Unmittelbarkeitserfordernisses ist einleuchtend. Durch die vom Finanzausschuss des Deutschen Bundestages vorgenommene Einschränkung der Gewerbesteuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen auf die Fälle, dass sie auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, werden den Finanzämtern aufwändige Ermittlungstätigkeiten erspart. Die Berechtigung des Steuergesetzgebers, steuervereinfachende Regelungen einzuführen, kann nicht mit dem Verweis auf umfangreiche Ermittlungserfordernisse in anderen Bereichen des Steuerrechts verneint werden.

Das Unmittelbarkeitserfordernis betrifft nur eine kleine Zahl von Fällen. Mehrstufige Personengesellschaften stellen im Hinblick auf die Gesamtheit der Personengesellschaften Ausnahmefälle dar. Von diesen dürften die Fälle, bei denen natürliche Personen mittelbar an Personengesellschaften beteiligt sind, wiederum nur einen Anteil ausmachen, da Personengesellschaftsbeteiligungen auch von Kapitalgesellschaften gehalten werden.

Die Ungleichbehandlung von Veräußerungsgewinnen, je nachdem, ob sie auf unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, führt nicht zu wirtschaftlichen Folgen für die Betroffenen, die im Missverhältnis zu den mit der Regelung erreichten Vorteilen steht.

Soweit der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf eine unmittelbar beteiligte natürliche Person entfällt, erfolgt die Entlastung dieses Gewinns um die Gewerbesteuer bereits auf der Ebene der Gesellschaft, indem insoweit bereits keine Gewerbesteuer anfällt. Die Nichteinbeziehung in den Gewerbeertrag kommt der Gesellschaft zu Gute, so dass, je nach den vertraglichen Beziehungen zwischen den Beteiligten, auch Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften als Gesellschafter hiervon profitieren können.

Wenn der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person entfällt, die mittelbar über eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) an der Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist, fällt dagegen auf der Ebene der Untergesellschaft Gewerbesteuer an, die den Gewinn der Mitunternehmerschaft belastet. Insoweit besteht kein Unterschied zu der Konstellation, bei der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf eine Kapitalgesellschaft entfällt. Dieser Gewerbesteuerbelastung des Veräußerungsgewinns steht jedoch eine einkommensteuerliche Entlastung gegenüber.

Die steuerliche Belastungswirkung für die an der Untergesellschaft mittelbar über die Obergesellschaft beteiligten natürlichen Personen und die unmittelbar beteiligten natürlichen Personen wird durch die einkommensteuerliche Ermäßigungsregelung des § 35 EStG weitgehend gemindert. Gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 35 Abs. 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer um das 1,8 fache des entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel der Untergesellschaft festzustellenden Gewerbesteuer-Messbetrags. Allerdings sind Konstellationen möglich, bei denen – bezogen auf den einzelnen Mitunternehmer – entweder die durch die Gewerbesteuer verursachte Gewinnminderung nicht oder nicht vollständig kompensiert wird oder es andererseits zu einem Anrechnungsüberhang kommt (vgl. Brinkmann/Schmidtmann, DStR 2003, 93, 96; Glanegger in Schmidt, EStG, 25. Aufl. 2006, § 35 Rn. 8; Scheifele, DStR 2006, 253, 260). Bei derartigen Asymmetrien in der Verteilung der Steuerlast handelt es sich aber nicht um zwingende Folgen des Steuergesetzes, sondern ihre Entstehung ist abhängig von den zwischen den Beteiligten Gesellschaftern und zwischen Erwerbern und Veräußerern getroffenen Vereinbarungen. Die Beteiligten können durch entsprechende vertragliche Gestaltungen, wie sie die Beteiligten im vorliegenden Fall auch getroffen haben, eine interessengerechte Verteilung der Steuerlast erreichen (vgl. Scheifele, DStR 2006, 253).

d) Es liegt keine unzulässige Ungleichbehandlung wegen fehlender Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft vor.

Die Klägerin macht geltend, dass § 7 Satz 2 GewStG auch dadurch gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, dass es bei einer Veräußerung von Mitunternehmeranteilen zu einer Gewerbesteuerbelastung der Gesellschaft komme, ohne dass dieser der Veräußerungsgewinn zufließe. Es liege hinsichtlich der Gesellschaft eine Besteuerung lediglich einer fiktiven Steigerung der Leistungsfähigkeit vor. Nur die Gesellschaft könne als Träger der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit angesehen werden, da nur diese Steuerschuldnerin gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG sei.

Der Gesetzgeber hat bei dem Erlass von Steuergesetzen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit zu beachten (vgl. BVerfG-Beschluss in NJW 2006, 2757 m.w.N.).

Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin verstößt § 7 Satz 2 GewStG nicht gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Denn bei der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen folgt der Bezug zur Leistungsfähigkeit der Gesellschaft bereits aus der Tatsache, dass es die in ihrem Betrieb ruhenden stillen Reserven sind, deren Realisierung zu Veräußerungsgewinnen führt (vgl. Prof. J., Gutachten, S. 64). Zu der von der Klägerin geltend gemachten Überschreitung der Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebes kann es daher nicht kommen.

Weiterhin kann bei der Prüfung der Beachtung des Gebotes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht außer Betracht bleiben, dass die Mitunternehmerschaft von den Mitunternehmern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gebildet wird. Entsprechend lösen die auf einzelne Mitunternehmer entfallenden laufenden Sonderbetriebseinnahmen, die nicht der Gesellschaft zufließen, Gewerbesteuer aus, worauf der Beklagte zutreffend hingewiesen hat.

Etwaige finanzielle Ungleichgewichte wegen der gewerbesteuerlichen Belastung der Gesellschaft durch von einzelnen Gesellschaftern erzielte Veräußerungsgewinne, beruhen, wie bereits dargelegt, auf den vertraglichen Beziehungen zwischen den Beteiligten und nicht auf dem Steuergesetz.

Aus den dargelegten Gründen scheidet auch der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß von § 7 Satz 2 GewStG gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 19 Abs. 3 GG aus.

III. Der Gewerbesteuermessbetrag ist zu reduzieren, indem der bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogene Veräußerungsgewinn von bisher EUR … um EUR … vermindert wird.

Denn der Gewerbesteuermessbetrag wurde ohne Berücksichtigung von § 3 Nr. 40 b EStG und § 8b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG festgesetzt, soweit der Veräußerungsgewinn auf entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften fällt. Der Beklagte hat sich insoweit darauf berufen, dass die Vorschrift des § 7 Satz 4 GewStG, die das Durchschlagen des Halbeinkünfteverfahrens auf die Ermittlung des Gewerbeertrags anordnet, erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2004 eingeführt wurde. Gemäß § 7 Satz 4 GewStG in der Fassung des EURLUmsG sind § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind. Für Körperschaft findet § 8b KStG Anwendung.

Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte oder nach § 8b KStG gänzlich bei der Ermittlung des Gewinnanteils einer steuerpflichtigen Mitunternehmerschaft außer Ansatz bleiben, sind jedoch auch im Streitjahr bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht mit einzubeziehen. Die Anwendung von § 3 Nr. 40 b) EStG und des § 8b Abs. 6 S.1 i.V.m. Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des nach § 7 Satz 1 und Satz 2 Nr. 2 GewStG gewerbesteuerrechtlich relevanten Gewinnes hat zur Folge, dass der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften beruht, bei natürlichen Personen zur Hälfte und bei Körperschaften sind in vollem Umfang außer Ansatz bleibt.

Zwar ist § 7 Satz 4 GewStG erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2004 in Kraft getreten, doch kommt dieser Vorschrift keine rechtsbegründende, sondern nur deklaratorische Wirkung zu (BFH-Urteil vom 09. August 2006 I R 95/05, BFH/NV 2006, 2379 mit umfangreichen Nachweisen aus der Literatur).

Der Senat folgt dem BFH und der Literatur (vgl. auch FG Düsseldorf, Beschluss vom 12. Januar 2004 17 V 5799/03 A, EFG 2004, 849 m. Anm. Brandis und FG Köln, Urteil vom 31. August 2005 7 K 1000/04, EFG 2005, 1964 m. Anm. Neu). Inzwischen hat sich auch die Finanzverwaltung entgegen ihrer ursprünglich vertretenen Auffassung (BMF-Schreiben vom 28. April 2003, BStBl. I 2003, 292 Tz. 57) dem BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2379 insoweit angeschlossen und wendet bei der Ermittlung des Gewerbeertrags bei einer Mitunternehmerschaft die Regelung des § 8 b Abs. 1 bis 5 KStG sowie des § 3 Nr. 40 EStG auch für Erhebungszeiträume vor 2004 nach den Grundsätzen des § 7 Satz 4 GewStG in allen noch offenen Fällen an (BMF-Schreiben vom 21. März 2007 IV B 7 – G 1421/0).

Die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrages ist, ausgehend von einem Gewerbeertrag, der um EUR … zu vermindern ist, zu ändern. Nach dem Vortrag der Klägerin, dem der Beklagte nicht entgegen getreten ist, reduziert sich durch die Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG der anzusetzende Veräußerungsgewinn um diesen Betrag. Der Beklagte hat ihn seiner Entscheidung über die teilweise Aussetzung der Vollziehung vom 23. Januar 2007 ebenfalls zu Grunde gelegt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zuzulassen ist.

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