finanzgericht Schleswig-Holstein 1 K 57/02

finanzgericht Schleswig-Holstein
1 K 57/02

Einkommensteuer 1995

In dem Rechtsstreit

hat der 1. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts

am 5. November 2003

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darum, ob das beklagte Finanzamt (FA) zu Recht Erbbauzinsen als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (VuV) angesetzt hat.

Die im Jahre … geborene Klägerin (Klin.) und der … geborene Kläger (Kl.) sind verheiratet; sie wurden im Streitjahr 1995 zusammenveranlagt.

Die Klin. ist Eigentümerin des im Grundbuch von … verzeichneten Grundvermögens. Dieses Grundstück war im Jahre 1991 im Wege der Erbfolge von ihrer Tante auf sie übergegangen. Das Grundstück war von der Tante mit Vertrag vom 29. März 1974 mit einem Erbbaurecht belastet worden. Die Eintragung des Erbbaurechts im Grundbuch war am 2. Mai 1975 erfolgt. Als Laufzeit waren 99 Jahre vereinbart worden; dem entsprechend endet das Erbbaurecht gem. § 1 des Erbbaurechtsvertrages am 31. Dezember 2074, es sei denn, dass entsprechend § 31 des Erbbaurechtsvertrages eine Verlängerung erfolgt. Im Gegenzug zur Bestellung dieses Erbbaurechts wurde in § 12 des Erbbaurechtsvertrages vereinbart, dass von dem Erbbauberechtigten ein vierteljährlich zu leistender Erbbauzins zu zahlen ist. Im Rahmen der Bebauung des Grundstücks wurde das Erbbaurecht alsbald in mehrere Erbbaurechte geteilt, was auch zur Teilung des einheitlichen Grundstücks führte.

Gegenüber der Klin. waren verschiedene Bescheide auf Grund des Vermögensteuergesetzes, soweit dieses noch in Kraft war, und des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes ergangen. Im Rahmen dieser Bescheide war nach dem Bewertungsgesetz die Erbbauzinsforderung der Klin. gegenüber dem Erbbauberechtigten mit dem Faktor 18 kapitalisiert und als Vermögen den genannten Steuerarten unterworfen worden.

In ihrer Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für das Streitjahr 1995 wurden aus dem genannten Grundstück Erbbauzinsen in Höhe von 68.208,29 DM und Pachteinnahmen in Höhe von 9.885 DM erklärt. Nach Abzug von Anwalts- und Gerichtskosten sowie sonstigen Kosten verblieb ein Überschuss in Höhe von 58.116,53 DM.

In dem ESt-Bescheid vom 7. Januar 1997 wurden die Besteuerungsgrundlagen entsprechend den Angaben in der Steuererklärung angesetzt.

Gegen diesen Bescheid legten die Kl. am 5. Februar 1997 Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor:

Zwar würden nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteile vom 19. Januar 1982, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1982, 533 und vom 17. April 1985, BStBl II 1985, 617) die jährlich gezahlten Erbbauzinsen als Einkünfte aus VuV beim Erbbauverpflichteten (Eigentümer) behandelt. Dies beruhe auf einer Grundsatzentscheidung aus dem Jahre 1963 (Urteil vom 11. Oktober 1963, BStBl III 1963, 564). Diese Rechtsprechung sei indessen mit dem Gesetzeswortlaut, der Gesetzessystematik und der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht vereinbar.

1. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 21 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) seien Einkünfte aus VuV die Einkünfte aus VuV von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken … und Rechten, die den Vorschriften des Bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterlägen (z.B. Erbbaurecht)… . Vorliegend gehe es ersichtlich zum einen nicht um die VuV eines Erbbaurechts; denn dies könne nur der Erbbauberechtigte, aber nicht der Eigentümer (Erbbauverpflichtete) bestellen. Bei den an sie geleisteten Erbbauzinsen handele es sich auch nicht um Einkünfte aus VuV. Denn die Grundstücke würden weder nach §§ 535 ff Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vermietet noch nach § 581 BGB verpachtet. Vielmehr sei nach § 1 Abs. 1 Erbbaurechtsverordnung (ErbbauVO) die Bestellung eines Erbbaurechts vom Eigentümer zu Gunsten des Erbbauberechtigten erfolgt, wobei nach § 9 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO für dessen Bestellung ein Erbbauzins zu leisten sei. Diese rechtliche Konstruktion unterscheide sich zumindest in zwei wesentlichen Punkten von der einer VuV. Während bei der VuV der Miet- und Pachtzins dem Gebrauch der Sache pro rata temporis gegenüber stehe, werde nach § 9 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO der Erbbauzins für die “Bestellung” des Erbbaurechts geleistet und nicht etwa für einen wiederkehrenden Gebrauch des Grundstücks durch den Erbbauberechtigten. Darüber hinaus entfalle bei der VuV bei Nichtleistung des Miet- und Pachtzinses die Pflicht zur Gebrauchsüberlassung; bei dem Erbbaurecht sei das nicht der Fall, weil nach § 2 ErbbauVO der Erbbauzins nicht Inhalt des Erbbaurechts selbst sei.

2. Nach der im Steuerrecht geltenden Systematik sei zwischen Einkünften einerseits und Vermögen andererseits zu unterscheiden. Was zu den Einkünften zähle, könne nicht gleichzeitig Vermögen sein und umgekehrt. Wenn bereits Vermögen (aus Einkünften gebildet) vorhanden sei, welches nur umgeschichtet werde, so handele es sich bei den im Rahmen der Umschichtung erlangten anderen Vermögenswerten nicht um Einkünfte. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 17. Juli 1995, BStBl II 1995, 810 f, 812) und im Übrigen auch des BFH (Urteil vom 26. November 1986, BStBl II 1987, 175, 175 r.Sp.) handele es sich bei den Erbbauzinsen um ein Entgelt für die Bestellung des Erbbaurechts und mithin um einen Vermögenswert. Das BVerfG führe hierzu aus, nach der Einräumung des Erbbaurechts bleibe dem Grundstückseigentümer bei wirtschaftlicher Betrachtung nur noch die vereinbarte Gegenleistung. Danach sei es durchaus folgerichtig, den Erbbauzinsanspruch des Grundstückseigentümers gegenüber dem Erbbauberechtigten wie ein Entgelt für den Erwerb eines Grundstücks auf Zeit anzusehen. Aus diesem Grund sei weder der Gesetzgeber noch die Rechtsprechung gehindert, an der Grundstücksgleichheit des Erbbaurechts einerseits und an der Kaufpreisähnlichkeit des Erbbauzinses andererseits anzuknüpfen und diesen Vorgang wie eine Vermögensumschichtung zu behandeln, wie sie auch bei dem Verkauf eines Grundstücks eintreten würde. Auch der BFH (a.a.O.) stelle im Rahmen des Erbschaft- und Schenkungsteuer- sowie des Bewertungsgesetzes fest, dass der Anspruch auf den Erbbauzins einer Kaufpreisforderung gleichstehe und daher als Vermögenswert des Erbbauverpflichteten berücksichtigt werden müsse.

Diese Auffassungen seien auch inhaltlich nicht zu beanstanden: Dass bei der Einräumung eines Erbbaurechts eine Vermögensumschichtung vorliege, ergebe sich schon aus der rechtlichen Ausgestaltung des Erbbaurechts. Wie in den genannten Entscheidungen zutreffend ausgeführt werde, sei die Bestellung eines Erbbaurechtes einer Grundstücksveräußerung angenähert und unterscheide sich deutlich von einer VuV. Auf das Erbbaurecht fänden nach § 11 ErbbauVO die sich auf dem Grundstück beziehenden Vorschriften entsprechende Anwendung. So werde für das Grundstück gem. § 14 ErbbauVO ein eigenes Grundbuchblatt angelegt; es könne auch mit Grundschulden und Hypotheken etc. belastet werden. Der Erbbauzins sei für die “Bestellung” eines Erbbaurechts zu leisten und nicht für die laufende Duldung der Nutzung (§ 9 Abs. 1 ErbbauVO). Außerdem hänge auch das Erbbaurecht selbst nicht von der Leistung der Erbbauzinsen ab, was der Fall des zinslosen Erbbaurechts exemplarisch zeige. Ferner habe der Gesetzgeber in § 90 ErbbauVO selbst zwischen dem Erbbaurecht einerseits und den auf Grund des Erbbaurechts abgeschlossenen Miet- und Pachtverträgen andererseits unterschieden. Darüber hinaus erfolge die Bestellung eines Erbbaurechtes langfristig, meistens für 99 Jahre, und gehe somit über die Dauer eines durchschnittlichen Menschenlebens hinaus. Auch unter diesem Aspekt liege in der Bestellung eines Erbbaurechts gerade keine einfache Nutzungsüberlassung, welche die Dispositionswilligkeit des Eigentümers auf einen überschaubaren Zeitraum einschränke. Die Kaufpreisähnlichkeit der Erbbauzinsen komme schließlich auch dadurch zum Ausdruck, dass die Bestellung des Erbbaurechts der Grunderwerbsteuer unterliege. Da es sich mithin um einen Vermögenswert handele, könnten die einzelnen wiederkehrenden tatsächlichen Leistungen an den Eigentümer keine Einkünfte darstellen. Denn insoweit werde auf die Erbbauzinsforderung, die sich bereits im Vermögen befinde, geleistet. Die Erbbauzinsforderung erlösche in Höhe der tatsächlich gezahlten Erbbauzinsen, so dass die Erbbauzinszahlungen nur eine Vermögensumschichtung darstellten.

Dagegen könne nicht eingewendet werden, dass Erbschaftsteuer- und Berwertungsrecht einerseits und Einkommensteuer andererseits auf verschiedenen Ebenen lägen und unterschiedliche wirtschaftliche Vorgänge erfassen würden. Die Steuergesetze stünden nicht isoliert nebeneinander, sondern bildeten eine sich ergänzende systematische Einheit. Wenn die jeweils verwendeten Begriffe auch nicht zwingend identisch ausgelegt werden müssten, so dürften sie doch auch nicht mit einem die Einheit des Steuersystems auflösenden beliebigen Inhalt versehen werden. Dies sei der Fall, wenn die beiden sich diametral gegenüberstehenden Begriffe “Einkünfte” und “Vermögen” in geradezu willkürlicher Weise je nach Steuerart völlig anders ausgelegt würden.

3. Die entgegenstehende Rechtsprechung des BFH sei insofern überholt, als sie die vorgenannte Entscheidung des BVerfG (Beschluss vom 17. Juli 1995, a.a.O.) nicht berücksichtige. Darüber hinaus verkenne der BFH in seiner Rechtsprechung, dass auf Grund der langen Zeitdauer des Erbbaurechts, welche über ein Menschenleben hinausgehe, bei der Bestellung eines Erbbaurechts wirtschaftlich das Grundstück nicht einem anderen auf Zeit zur Nutzung überlassen werde, wie es die Vorschrift des § 21 EStG voraussetze. Im Gegensatz zu der in dem Urteil vom 20. November 1980 (BStBl II 1981, 398, 399) vertretenen Auffassung werde der Erbbauzins nicht für die “Duldung” der Nutzung geleistet, sondern nach § 9 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO für die “Bestellung” des Erbbaurechts. In Abgrenzung von VuV stünden sich Zins und Gebrauch der Sache nicht pro rata temporis gegenüber. Ferner entfalle bei der VuV wegen der Wechselseitigkeit der Leistungen bei Nichtleistung des Miet- und Pachtzinses die Pflicht zur Gebrauchsüberlassung. Demgegenüber sei nach § 2 ErbbauVO der Erbbauzins nicht Inhalt des Erbbaurechts selbst und könne somit im Laufe der Zeit z.B. im Rahmen einer Zwangsversteigerung des Erbbaurechts entfallen, ohne dass das Erbbaurecht beendet werde. In seinen jüngeren Entscheidungen (BFH-Urteile vom 19. Januar 1982, BStBl II 1982, 533, 534, vom 20. Januar 1983, BStBl II 1983, 413, 415, vom 17. April 1985, BStBl II 1985, 67, 618, vom 4. Juni 1991, BStBl II 1991, 70, 72 und vom 8. Juni 1994, BStBl II 1994, 779, 780) werde die Auffassung zu dem vorliegenden Problem lediglich direkt oder indirekt wiederholt, ohne jedoch neue Argumente einzuführen.

4. Sollte man gleichwohl der Ansicht sein, die geleisteten Erbbauzinsen wären Einkünfte aus VuV, so wäre zu berücksichtigen, dass sich die Erbbauzinsforderung mit jeder Leistung der Erbbauberechtigten mindere. Mit anderen Worten würden ihr dann zur Erlangung der geleisteten Erbbauzinsen korrespondierende Aufwendungen durch Verminderung ihrer Erbbauzinsforderung gegenüber stehen. Diesem Umstand müsste dann dadurch Rechnung getragen werden, dass den Einkünften Werbungskosten in Form von Abschreibungen auf die Erbbauzinsforderung gegenüber zu stellen wären.

Das FA wies den Einspruch mit Entscheidung vom 31. Januar 2002 zurück.

Hiergegen wenden sich die Kl. mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, mit der sie im Wesentlichen ihr bisherigen Vorbringen wiederholen.

Die Kl. beantragen,

den ESt-Bescheid vom 7. Januar 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2002 zu ändern und die Einkünfte aus VuV um 48.231 DM zu mindern,

hilfsweise:

die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Das FA, für das in der mündlichen Verhandlung niemand erschienen ist, hat schriftsätzlich beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es – ähnlich wie bereits im Rechtsbehelfsverfahren – vor:

Erhalte der Grundeigentümer für die Bestellung des Erbbaurechts ein Entgelt, so seien die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Der Grundeigentümer überlasse wirtschaftlich das Grundstück einem anderen zur Nutzung auf Zeit. Dieser wirtschaftlichen Würdigung stehe nicht entgegen, dass das Erbbaurecht ein dingliches Recht begründe, während das Miet- und Pachtverhältnis des BGB ein obligatorisches Verhältnis sei. Das durch die Bestellung eines Erbbaurechts begründete Rechtsverhältnis sei nach seinem rechtlichen und wirtschaftlichen Leistungsinhalt ein der Miete und Pacht angenähertes Dauernutzungsverhältnis, das auf einen fortwährenden Leistungsaustausch zwischen dem Erbbauverpflichteten und dem Erbbauberechtigten gerichtet sei (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1963, a.a.O., und vom 4. Juni 1991, a.a.O.). Für die einkommensteuerliche Behandlung seien die laufenden, wechselseitigen Leistungsverpflichtungen maßgebend, auch wenn es sich bürgerlich-rechtlich um ein dingliches, grundstücksgleiches Recht handele (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 1994, BStBl II 1994, a.a.O.).

Einkommensteuer- und Erbschaftsteuer- sowie Bewertungsrecht stünden nicht in einem einander ausschließenden Verhältnis zueinander. Die ESt treffe den Steuerpflichtigen nicht in seiner Eigenschaft als Erbe des Nachlasses, sondern nach Maßgabe seiner persönlichen Verhältnisse und seines Einkommens. Der Erbschaftsteuer unterlägen keine Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG, sondern vielmehr die Bereicherung des Erwerbers. Die vorgenannte Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Erbbauzinsen sei auch nicht durch das BFH-Urteil vom 29. November 1986 (a.a.O.) und den Beschluss des BVerfG vom 17. Juli 1995 (a.a.O.) zum Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht überholt.

Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Steuerakten der Kl. .

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat zu Recht die Erbbauzinsen als Einnahmen bei den Einkünften aus VuV berücksichtigt. Die streitigen Einnahmen sind gemäß § 21 Abs.1 Nr.1 EStG steuerpflichtig.

Ausgehend vom Gesetzeswortlaut dieser Vorschrift sind für die Einordnung in die Einkunftsart “Vermietung” und “Verpachtung” in erster Linie die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften der §§ 535 ff und 581 ff BGB über die Vermietung und Verpachtung heranzuziehen. Die Begriffe Vermietung und Verpachtung in § 21 EStG sind jedoch nicht in dem Maße an die Begriffe Miete und Pacht des bürgerlichen Rechts gebunden, dass sie nur auf Rechtsverhältnisse zutreffen, die diesen bürgerlich-rechtlichen Begriffen entsprechen. Dies ergibt sich (u.a.) aus der Vorschrift des § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG, nach der steuerlich auch Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen zu den Einkünften aus VuV gehören, selbst wenn sie Teil eines Grundstücksveräußerungspreises sind; bürgerlich-rechtlich würde dieser Sachverhalt nicht als Vermietung oder Verpachtung eingestuft werden. Die Begriffe Vermietung und Verpachtung im einkommensteuerrechtlichen Sinne sind deswegen wesentlich umfassender als die vergleichbaren bürgerlich-rechtlichen Begriffe. Dem entsprechend ist bei der steuerlichen Zuordnung von Einnahmen zu der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht auf die bürgerlich-rechtliche Form und Bezeichnung der von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt abzustellen (zum Vorstehenden vgl. Schmidt, Kommentar zum EStG, Tz. 1 zu § 21 EStG, m.w.N., BFH-Urteil vom 11. Oktober 1963 BStBl III 1963, 564)

Das wesentliche Merkmal der Einkünfte aus VuV besteht darin, dass der Grundstückseigentümer aus der befristeten Überlassung des Grundstücks Früchte zieht, während ihm das Eigentum selbst mit den Möglichkeiten einer Wertsteigerung rechtlich und wirtschaftlich verbleibt (Trzaskalik in Kirchhof, Komm. z. EStG, Tz. B 91 zu § 21 EStG). Diese Ausgangslage ist bei einem Erbbaurecht gegeben: Der Grundstückseigentümer überlässt wirtschaftlich gemäß § 1 ErbbauVO dem Erbbauberechtigten ein Grundstück auf Zeit zur Nutzung, nämlich zum Errichten eines Bauwerks; hierfür erhält er gemäß § 9 ErbbauVO ein Entgelt. Aus diesem Grund hat der BFH seit seinem Urteil vom 11. Oktober 1963 (a.a.0.) in ständiger Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 7. Mai 1965, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1965, 505; vom 4. Juli 1969, BStBl II 1969, 724; vom 20. November 1980, BStBl II 1981, 398; vom 20. Januar 1983, BStBl II 1983, 413; vom 17. April 1985, 617; vom 4. Juni 1991, BStBl II 1992, 70; vom 8. Juni 1994, 779; vom 17. Juli 2001, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2002, 18; vom 23. September 2003 – Az. IX R 65/02 über juris) die Erbbauzinsen bei dem Grundstückseigentümer als (laufende) Einnahmen und bei dem Erbbauberechtigten als Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV (sofern keine Gewinneinkünfte vorliegen) angesehen; in dem zuletzt genannten Urteil sogar für den Fall, dass die Erbbauzinsen in einem Einmalbetrag vorausgezahlt wurden.

Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an.

Die von den Kl. vorgetragenen Einwendungen führen zu keiner anderen Beurteilung.

Zwar trifft es zu, dass die Bestellung eines Erbbaurechts den Grundstückseigentümer in seinem Eigentum in weitaus stärkerem Maße einschränkt und dem Erbbauberechtigten eine eigentümerähnliche Stellung verschafft. Insoweit unterscheidet sich das Erbbaurecht von anderen langfristigen Nutzungsüberlassungen wie z.B. bei einer Miete, Pacht oder einem dinglich gesicherten entgeltlichen Nießbrauch. Dies ändert aber nichts daran, dass die Bestellung eines Erbbaurechts ein Dauerrechtsverhältnis begründet, das die befristete fortwährende Nutzungsmöglichkeit einerseits und die Duldungspflicht andererseits zum Inhalt hat (BFH-Urteil vom 20. Januar 1983, a.a.O., 415, 416). Damit erweist sich der Erbbauzins als Entgelt für die fortwährende Duldung der Grundstücksnutzung (BFH, a.a.O.). Ungeachtet des Gesetzeswortlauts des § 9 Abs. 1 ErbbauVO, nach dem das Entgelt “für die Bestellung des Erbbaurechts” geleistet wird, stellt der Erbbauzins die Gegenleistung für die Nutzung des Grundstücks dar (Beschluss des BVerfG vom 26. Januar 1971, BStBl II 1971, 359, 362). Für ein Dauerrechtsverhältnis spricht im Streitfall insbesondere, dass nach den getroffenen Vereinbarungen nach der gesetzlichen (nicht zwingenden) Vorgabe des § 9 Abs. 1 ErbbauVO das Entgelt in Form von wiederkehrenden Leistungen zu erbringen ist. Derartige über einen langen Zeitraum wiederkehrende Leistungen sind nicht für einen Kaufpreis, sondern für langfristige Nutzungsverhältnisse typisch. Ob diese Ähnlichkeit auch dann noch gegeben ist, wenn der Erbbauzins in Form einer Einmalzahlung erbracht wird (bejahend: BFH- Urteil vom 23. September 2003, a.a.O. und Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29. Oktober 2002, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 443), kann im Streitfall dahingestellt bleiben.

Ertragsteuerlich wird der Erbbauzins nicht zugleich als Ertrag und Vermögen erfasst. Der Erbbauzins ist im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahme zu versteuern. Da der Zinsanspruch zum Privatvermögen gehört, ist er ertragsteuerlich irrelevant. Würde der Zinsanspruch zum Betriebsvermögen gehören, so würde der Anspruch auf Zahlung des Erbbauzinses ein schwebendes Geschäft darstellen, weil der Anspruch mit einer Verpflichtung zur Nutzungsüberlassung korrespondiert. Im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs wäre der Anspruch deswegen nicht zu aktivieren.

Als Vermögen ist der Anspruch auf Zahlung des Erbbauzinses nur im Hinblick auf die Regelung in § 92 Abs. 5 Bewertungsgesetz zu erfassen, weil nach dieser Vorschrift der Erbbauzinsanspruch und die Erbbauzinsverpflichtung gesondert zu bewerten sind. Hierbei handelt es sich um eine Sonderregelung, die nur für das Bewertungsrecht Bedeutung hat (BFH-Urteil vom 7. Mai 1965, a.a.O., 506); ohne diese Sonderregelung hätte die Bewertung wie im Ertragssteuerrecht vorgenommen werden müssen mit der Folge, dass als sog. schwebendes Geschäft weder der Erbbauzinsanspruch noch die Erbbauzinsverpflichtung als Forderung bzw. Verbindlichkeit hätten erfasst werden können. Zwar habe das BverfG (Beschluss vom 17. Juli 1995, a.a.O., 812) ebenso wie zuvor der BFH in seinem Urteil vom 26. November 1986 (BStBl II 1987, 175) festgestellt, dass die unterschiedliche bewertungsrechtliche Behandlung von langfristigen Nutzungsverhältnissen wie Miete, Pacht und (dinglicher) Nießbrauch einerseits und Erbbaurechten andererseits nicht gegen Art. 3 Grundgesetz (GG) verstößt, und dies damit begründet, dass bei letzteren wegen der Eigentumsähnlichkeit der Erbbauzinsanspruch des Grundstückseigentümers wie ein Entgelt für den Erwerb eines Grundstücks auf Zeit anzusehen sei. Diese Feststellungen sind indessen nur für das Bewertungsrecht von Bedeutung und entfalten für das Einkommensteuerrecht keine Bindungswirkung gemäß § 31 Abs. 1 Bundesverfassungsgerichtsgesetz. Das Verfassungsgericht hat es zudem ausdrücklich offen gelassen, ob die für das Bewertungsrecht angestellten Erwägungen für alle Steuerarten zu gelten haben, und darüber hinaus festgestellt, dass Art. 3 GG die – für sich begründbare – unterschiedliche Einordnung ein und desselben wirtschaftlichen Vorgangs in verschiedenen Steuergesetzen nicht verbiete. Während das Bewertungsgesetz (BewG) im Rahmen seiner Sonderregelung mehr auf die zivilrechtlichen Besonderheiten des Erbbaurechts abstellt, ist nach Auffassung des Senats für das Einkommensteuerrecht das Verständnis des Erbbaurechts als ein zwischen dem Grundstückseigentümer und Erbbauberechtigten bestehendes Dauer-Nutzungsverhältnis prägend. Dies wird auch von dem Verfassungsgericht (a.a.O., 812, linke Sp.) durch die Feststellung bestätigt, dass der maßgebliche wirtschaftliche Gehalt aller Nutzungsüberlassungsverträge – also auch des Erbbaurechtsvertrages – darin liegt, dass der Eigentümer des Grundstücks die damit einhergehende Nutzungsmöglichkeit gegen Entgelt überträgt. Da im Einkommensteuerrecht eine dem § 92 BewG vergleichbare Regelung fehlt, erscheint es gerechtfertigt, im Einkommensteuerrecht alle Nutzungsüberlassungsverträge einheitlich zu behandeln und die Einnahmen (soweit nicht betrieblich) einheitlich als solche aus VuV anzusetzen.

Entgegen der Auffassung der Kl. kann auch keine Abschreibung auf eine Erbbauzinsforderung als Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV gemäß § 9 Abs. Satz 3 Nr. 7 EStG berücksichtigt werden.

Absetzungen für Abnutzung oder wegen Substanzverringerung kommen unabhängig von der Einkunftsart nur in Betracht, wenn für ein Wirtschaftsgut Anschaffungs- oder Herstellungskosten angefallen sind. Dies ist hier nicht der Fall. Der Anspruch des Grundstückseigentümers auf die fortlaufende Zahlung von Erbbauzinsen stellt kein Veräußerungsentgelt dar; für den Erwerb einer Erbbauzinsforderung sind deswegen keine Anschaffungskosten entstanden. Vielmehr werden zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Erbbauberechtigten während der Laufzeit des Erbbaurechts im Rahmen eines schwebenden Rechtsgeschäfts fortlaufend Leistungen ausgetauscht. Leistungen im Rahmen von schwebenden Geschäften führen weder zu Anschaffungskosten noch berechtigen sie dazu, Abschreibungen auf – zudem zuvor nicht entstandene – Anschaffungskosten vorzunehmen.

Etwas anderes gilt nach der Rechtsprechung des BFH ( vgl. z.B. Urteil vom 4. Juni 1991, a.a.O. 71, m.w.N, a.A. z.B. Trzaskalik in Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar, Tz. B 95ff zu § 21 EStG) lediglich für einmalige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bestellung des Erbbaurechts. Im Streitfall haben die Kl. indessen derartige Aufwendungen nicht geltend gemacht. Auch aus den Akten – insbesondere dem Vertrag über die Bestellung des Erbbaurechts – ist nicht ersichtlich, dass einmalige Aufwendungen für den Erwerb einer Erbbauzinsforderung entstanden sind.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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