Hessischer VGH, Urteil vom 14.12.1988 – 5 UE 266/85

Hessischer VGH, Urteil vom 14.12.1988 – 5 UE 266/85

Tatbestand

Der Kläger wendet sich gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für Gewerbesteuerschulden der Firma E. GmbH, deren Geschäftsführer er war (Eintragung im Handelsregister am 17. Februar 1977). Alleiniger Gesellschafter war der Vater des Klägers.

Am 31. Mai 1977 hatte der Kläger den Beginn des Gewerbebetriebes bei der Beklagten angemeldet. Nachdem der Vater des Klägers zwischenzeitlich die Alleingeschäftsführung übernommen hatte, zeigte der Kläger der Beklagten unter dem 23. April 1979 an, daß er mit Wirkung vom 24. Januar 1979 (Datum der Eintragung im Handelsregister) wieder zum alleinigen Geschäftsführer der GmbH bestellt worden sei.

Am 13. Juli 1979 richtete die Beklagte einen Gewerbesteuerbescheid an die GmbH und setzte die zu entrichtende Steuer für 1977 sowie die Vorauszahlungen für 1979 fest. Auf Grund einer vom Kläger erteilten Abbuchungsermächtigung belastete die Beklagte am 15. August und 17. November 1979 das Girokonto der GmbH mit den fälligen Gewerbesteuerbeträgen.

Die GmbH stellte mit Wirkung vom 31. Januar 1980 ihre Produktion ein und teilte dies der Beklagten am 8. Februar 1980 mit. Unter Bezugnahme auf die Gesellschafterversammlung vom 9. Februar 1980 kündigte der Alleingesellschafter durch Schreiben vom 12. Februar 1980 das “Angestelltenverhältnis” mit dem Kläger zum 31. März 1980; zugleich enthielt das Schreiben allerdings den Passus: “Wie in der Gesellschafterversammlung von Ihnen zugesagt, rechne ich als Unterzeichner mit Ihrem vollen Einsatz Ihrer Arbeitskraft für die GmbH”. Die durch Abbuchung erfolgte Gewerbesteuervorauszahlung per 15. Februar 1980 wurde durch Rücklastschrift wieder rückgängig gemacht.

Im August 1980 nahm die GmbH durch den Kläger ihren Geschäftsbetrieb wieder auf. Auf der Grundlage des Gewerbesteuermeßbescheides des Finanzamts Offenbach-Stadt für 1978 setzte die Beklagte durch inzwischen bestandskräftigen Bescheid vom 25. September 1980 die von der GmbH für 1978 noch zu entrichtende Gewerbesteuer auf 8.295,00 DM (fällig am 28. Oktober 1980) fest; zugleich wurden Vorauszahlungen für 1980 von 1.932,00 DM (fällig am 15. November 1980) und für 1981 von jeweils 483,00 DM (fällig am 15. Februar , 15. Mai, 15. August und 15. November 1981) verlangt. Gewerbesteuerzahlungen wurden von der GmbH in der Folgezeit nicht erbracht; Abbuchungen im Wege des Lastschriftverfahrens nahm die Beklagte nach der Rücklastschrift entsprechend ihrer Regelung im Abbuchungsermächtigungsformular nicht mehr vor.

Der Kläger, der zu jener Zeit zunehmend in persönliche (familiäre) Schwierigkeiten geraten war – die GmbH hatte bereits erhebliche wirtschaftliche Probleme -, stellte “als Geschäftsführer” zum 1. November 1980 einen Technischen Betriebsleiter ein. Am 30. Januar 1981 trat der Kläger “als Geschäftsführer” eine zu erwartende Zahlung an die Kreissparkasse Groß-Gerau zur Ablösung eines Darlehns ab. Noch am gleichen Tage setzte er seine Mutter als “Bevollmächtigte” der Gesellschaft ein. Am 3. Februar 1981 teilte die Mutter den fünf Mitarbeitern mit, der Betrieb der GmbH sei wegen Zahlungsunfähigkeit eingestellt worden. Bereits durch Schreiben vom 1. Februar 1981 hatte der Vater seinen Sohn mit sofortiger Wirkung als Geschäftsführer abberufen und zugleich auch das Arbeitsverhältnis fristlos gekündigt. Zur Begründung war angegeben, der Kläger sei infolge seines Gesundheitszustandes körperlich und geistig nicht mehr in der Lage, die Geschäfte der Firma weiterzuführen. Durch Beschluß vom 10. Februar 1981 ordnete das Amtsgericht Rüsselsheim für den Kläger auf Antrag seiner Eltern eine Gebrechlichkeitspflegschaft zur Besorgung vermögensrechtlicher Angelegenheiten an und bestellte den Vater zum Pfleger; am 8. April 1981 wurde die Pflegschaft wieder aufgehoben. Von Anfang Februar 1981 bis zum 13. Februar 1981 befand sich der Kläger stationär im Stadtkrankenhaus Rüsselsheim; in der Zeit vom 25. März bis Ende Mai 1981 unterzog er sich einer Alkoholentziehungsbehandlung in einer Fachklinik in Friedrichsdorf/Taunus.

Anträge auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH – gestellt am 9. Februar 1981 vom Technischen Betriebsleiter wegen ausbleibender Gehaltszahlung ab Januar 1981 (Az.: 7 N 21/81) und am 12. März 1981 vom Kläger selbst, da ihm die Geschäftsführung entzogen worden sei und er Überschuldung sowie Zahlungsunfähigkeit befürchte (Az.: 7 N 37/81) – wies das Amtsgericht Offenbach am Main durch Beschlüsse von 17. März 1981 und 17. August 1981 zunächst als unzulässig zurück, weil mit Rücksicht auf das im Antragsverfahren vorgelegte Kündigungsschreiben vom 12. Februar 1980 ungeklärt sei, ob der Kläger noch Geschäftsführer der GmbH sei. Vollstreckungshilfeersuchen der Beklagten vom 18. Dezember 1980 wegen rückständiger Gewerbesteuer für 1978 etc. kamen von der Kreiskasse Offenbach (Vollstreckungsstelle) am 24. April 1981 mit dem Vermerk zurück, über das Vermögen der Steuerschuldnerin sei ein Konkurseröffnungsantrag gestellt worden; außerdem sei der Kläger teil- und zeitweise entmündigt gewesen. Nachdem der Vater des Klägers bereits in einem Schreiben vom 26. Februar 1981 seinem Sohn bestätigt hatte, daß das Kündigungsschreiben vom 12. Februar 1980 seinen Status als Geschäftsführer nicht berührt habe, der Vater des Klägers in einer Gesellschafterversammlung vom 23. April 1981 nochmals klargestellt hatte, daß die Kündigung vom 12. Februar 1980 rein arbeitsrechtlichen Charakter gehabt habe und die Gesellschaft von einer Gehaltszahlung habe befreien sollen, wurde der Kläger zur “Beseitigung der noch vorhandenen Rechtsunsicherheit” am 9. Dezember 1981 erneut zum Geschäftsführer der GmbH bestellt; die Handelsregistereintragung erfolgte am 18. Januar 1982. Den vom Kläger am 30. Dezember 1981 abermals gestellten Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft wies das Amtsgericht Offenbach am Main durch Beschluß vom 19. Februar 1982 (7 N 187/81) mangels Masse zurück. Die Auflösung der GmbH wurde am 16. April 1982 in das Handelsregister eingetragen. Die Gewerbeabmeldung der Gesellschaft nahm die Beklagte am 5. Juli 1982 vom Amts wegen vor.

Wegen der auf Grund des Steuerbescheides vom 25. September 1980 noch ausstehenden Gewerbesteuerrückstände nebst Säumniszuschlägen und Mahngebühren in Höhe von insgesamt 12.793,00 DM erließ die Beklagte gegen den Kläger am 13. Januar 1982 einen Haftungsbescheid mit der Begründung, die Zahlung der Steuerschulden werde von der Firma, die ihren Betrieb infolge Zahlungsunfähigkeit eingestellt habe, verweigert. Sie, die Beklagte, sehe sich deshalb gezwungen, sich an den Kläger als im Handelsregister eingetragenen Geschäftsführer und gesetzlichen Vertreter der GmbH zu wenden, denn er habe die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft zu erfüllen. Er werde deshalb gebeten, die noch offenstehenden Beträge innerhalb von zwei Wochen zu überweisen (Leistungsgebot). Hiergegen legte der Kläger am 1. Februar 1982 Widerspruch ein, den er u. a. damit begründete, die dargestellten Beträge seien rechtlich nicht haltbar, da der Betrieb zumindest in der Zeit vom 15. Februar 1981 bis 15. November 1981 nicht mehr produziert habe. Nach Durchführung des Anhörungsverfahrens empfahl der Anhörungsausschuß, die Beklagte möge dem Widerspruch abhelfen, da sich weder aus den Akten noch der Verhandlung Anhaltspunkte ergäben, daß der Kläger seine Geschäftsführerpflichten im Sinne des § 69 AO vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt habe. Durch Bescheid vom 20. September 1982 wies die Beklagte den Widerspruch insoweit zurück, als vom Kläger nicht mehr als 9.175,00 DM verlangt wurden. Auf die ursprüngliche Gesamtsumme von 12.793,00 DM rechnete die Beklagte nämlich eine vom Kläger am 10. März 1982 geleistete Zahlung von 3.000,00 DM an; weiterhin brachte sie dem Kläger durch Zwischenbescheid vom 27. April 1982 einen Betrag von 258,00 DM (aus dem Steuerjahr 1979) und eine nachträgliche Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Steuerjahr 1981 in Höhe von 360,00 DM zugute, so daß noch eine Restsumme von 9.175,00 DM zur Zahlung offenblieb. Zur Begründung der ablehnenden Widerspruchsentscheidung führte die Beklagte aus, daß der Kläger nach dem Handelsregisterauszug in der Zeit vom 24. Januar 1979 bis zum 16. April 1982 Geschäftsführer der GmbH gewesen sei und seine Pflichten “leichtfertig” und damit grob fahrlässig verletzt habe, was im einzelnen näher dargelegt wurde.

Hiergegen erhob der Kläger am 19. Oktober 1982 beim Verwaltungsgericht Darmstadt Klage. Er bestritt die von der Beklagten behaupteten Steuerrückstände und trug unter Vorlage entsprechender Zahlungsbelege vor, daß die Steuerschuldnerin für 1978 eine Vorauszahlung von 5.292,00 DM und im Jahre 1979 eine weitere Zahlung in dieser Höhe erbracht habe. Im übrigen war der Kläger der Auffassung, daß die gesetzlichen Haftungsvoraussetzungen nicht vorlägen. Der Gewerbebetrieb der GmbH sei in der Zeit vom 15. Februar bis 15. November 1981 eingestellt gewesen. Im Februar 1981 sei auch ein Konkursantrag gestellt worden. Es habe Zahlungsunfähigkeit vorgelegen. Wegen des Geschäftsstillstandes seien auch keine neuen Kredite zu erlangen gewesen. Der Steuerberater S. habe in der Jahresbilanz der Steuerschuldnerin zum 31. Dezember 1978 auch entsprechende Rückstellungen für die Gewerbesteuer 1978 angesetzt gehabt. Die Beklagte müsse sich ferner ein Mitverschulden anrechnen lassen. Denn sie sei im Besitz einer entsprechenden Abbuchungsvollmacht gewesen und hätte von ihr ohne weiteres noch rechtzeitig Gebrauch machen können. Auch sonst habe die Beklagte offenbar keine Vollstreckungsversuche gegen die eigentliche Steuerschuldnerin unternommen.

Der Kläger beantragte,

den Haftungsbescheid der Beklagten vom 13. Januar 1982 in der Fassung des Widerspruchsbescheids der Beklagten vom 20. September 1982 aufzuheben.

Die Beklagte beantragte,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nahm sie auf ihre Ausführungen im Widerspruchsbescheid Bezug und trug ergänzend vor, die vom Kläger erwähnten Zahlungen seien auf Gewerbesteuerrückstände der Jahre 1977 und 1979 verbucht worden. Von der Abbuchungsermächtigung habe sie, die Beklagte, nur solange Gebrauch machen können, als keine Rücklastschriften mit entsprechenden Gebühren entstanden seien; letzteres sei mit der Rücklastschrift vom 29. Februar 1980 der Fall gewesen. Auch im übrigen habe sie, die Beklagte, die Vollstreckung in das Vermögen der Steuerschuldnerin betrieben, jedoch ohne Erfolg. Auf Rückstellungen für die Gewerbesteuer 1978 in der Jahresbilanz komme es nicht an. Entscheidend sei allein, ob die Gewerbesteuerzahlungen bei Fälligkeit vom Kläger als dem damals verantwortlichen Geschäftsführer auch tatsächlich veranlaßt worden seien. Dies sei nicht geschehen, und darin liege das Verschulden des Klägers.

Das Verwaltungsgericht, das auf Antrag des Klägers durch rechtskräftigen Beschluß vom 18. April 1983 (IV/1 H 2031/82) die aufschiebende Wirkung der Klage angeordnet hatte, weil nach dem damaligen Sach- und Streitstand die Höhe der geltend gemachten Steuerrückstände und die Verantwortlichkeit des Klägers fraglich gewesen seien, wies die Klage durch Urteil vom 20. November 1984 im wesentlichen mit der Begründung ab, der Kläger sei zu den maßgeblichen Fälligkeitsterminen der alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Steuerschuldnerin und damit für die Erfüllung der ihr obliegenden steuerlichen Pflichten verantwortlich gewesen. Seine Geschäftsführerstellung ergebe sich aus den Handelsregisterauszügen, den Beschlüssen des Alleingesellschafters und werde durch das Auftreten des Klägers bestätigt. Soweit sich der Kläger auf Gewerbesteuertilgungsleistungen berufe, verkenne er, daß die Beklagte diese im Lastschriftverfahren eingezogenen Beträge auf noch früher fällige, d. h. ältere Steuerrückstände der Jahre 1977 und 1979 verrechnet habe. Hierzu sei sie gemäß § 366 Abs. 2 BGB berechtigt gewesen. Die Beklagte sei nach der Rücklastschrift auch befugt gewesen, das Abbuchungsverfahren sofort ohne schriftliche Mitteilung zu löschen mit der Folge, daß der Kläger von diesem Zeitpunkt an die alleinige Verantwortung für eine termingerechte Zahlung der Steuerschulden getragen habe. Vom Kläger seien auch die ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten gegenüber der Beklagten grob fahrlässig verletzt worden. Der Kläger habe im Zeitraum von August 1980 bis Ende Januar 1981 eine starke geschäftliche Tätigkeit entfaltet, ohne im geringsten für die Entrichtung der bis dahin aufgelaufenen Gewerbesteuerschulden Sorge zu tragen. Dabei habe ihm aber auch nicht verborgen bleiben können, daß verschiedene von der Beklagten gegen die Steuerschuldnerin eingeleitete Vollstreckungsverfahren letztlich erfolglos geblieben seien. Ab Juni 1981 habe der Kläger wieder die volle Verantwortung als Geschäftsführer getragen, sich jedoch nicht um eine ordnungsgemäße Abwicklung der Steuerschulden gekümmert. Er habe nicht einmal das Gewerbe der Steuerschuldnerin bei der Beklagten abgemeldet, obwohl der Geschäftsbetrieb seit Februar 1981 wegen Zahlungsunfähigkeit endgültig eingestellt gewesen sei.

Gegen das ihm am 8. Januar 1985 zugestellte Urteil hat der Kläger am 7. Februar 1985 Berufung mit der Begründung eingelegt, es könne ihm nicht der Vorwurf grob fahrlässigen Handelns gemacht werden. Im fraglichen Zeitraum sei nämlich überhaupt kein entsprechendes Vermögen der GmbH vorhanden gewesen. Das Gesellschaftsvermögen sei zudem durch das Verhalten des Alleingesellschafters (“Hineinregieren in die GmbH”) erheblich ausgehöhlt worden. Unter anderem deshalb habe es eine zivilgerichtliche Auseinandersetzung mit seinen Eltern gegeben. Zu Unrecht habe schließlich das Verwaltungsgericht § 366 Abs. 2 BGB zur Anwendung gebracht. Einschlägig sei hier allein die Tilgungsregelung des § 225 Abs. 2 AO.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts Darmstadt vom 20. November 1984 abzuändern und den Haftungsbescheid der Beklagten vom 13. Januar 1982 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 20. September 1982 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie nimmt auf ihr bisheriges Vorbringen und die ihrer Auffassung nach zutreffenden Ausführungen des Verwaltungsgerichts Bezug. Im übrigen ist sie der Ansicht, daß der Haftungsbescheid nicht ermessensfehlerhaft zustande gekommen sei und eine Anwendung des § 225 Abs. 2 AO am Ergebnis der Entscheidung nichts ändern würde.

Zur Ergänzung des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte nebst Beiakten (zwei Hefter Verwaltungsvorgänge, Gerichtsakten VG Darmstadt IV/1 H 2031/82 und V/1 H 2040/82, Konkursakten Amtsgericht Offenbach am Main 7 N 21/81, 7 N 37/81, 7 N 187/81), die zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden sind, verwiesen.
Gründe

Die zulässige Berufung ist begründet, denn das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Unrecht abgewiesen. Der angefochtene Haftungsbescheid vom 13. Januar 1982 in der Fassung des Widerspruchsbescheids vom 20. September 1982 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist der angegriffene Bescheid zwar nicht zu beanstanden. Soweit es die Beklagte versäumt hatte, den Kläger vor Erlaß des Gewerbesteuer-Haftungsbescheides gemäß den §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 in Verbindung mit 91 Abs. 1 AO anzuhören (vgl. speziell zur Anhörungspflicht vor Erlaß eines Haftungsbescheides Senatsbeschluß vom 8. März 1988 – 5 TH 378/86 -; Mittelbach, DStZ 1984, 211 <213>; Mösbauer, GmbHR 1986, 270 <277>), ist dieser Verfahrensfehler nachträglich gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit Abs. 2 AO geheilt worden. Denn der Kläger hat im Rahmen des Widerspruchsverfahrens eine Stellungnahme abgegeben und die Beklagte hat das Vorbringen des Klägers bei ihrer Widerspruchsentscheidung erkennbar in Erwägung gezogen (vgl. zu den Heilungsvoraussetzungen des nahezu wortgleichen § 45 VwVfG Hess. VGH, Beschluß vom 25. April 1988 – 3 TH 546/88 – und Beschluß vom 20. Mai 1988, DÖV 1988, 1023).

Die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides folgt jedoch aus der Fehlerhaftigkeit der Ermessensentscheidung der Beklagten (vgl. § 114 VwGO).

Als Rechtsgrundlage des Haftungsbescheides, der sich durch die in ihm enthaltene Zahlungsaufforderung (Leistungsgebot) zugleich als Heranziehungsbescheid darstellt, kommt § 191 in Verbindung mit § 219 AO in Betracht. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO k a n n durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner); zahlungspflichtig ist der Haftungsschuldner aber nur dann, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, daß die Vollstreckung aussichtslos sein würde (§ 219 Satz 1 AO). Der Geschäftsführer einer GmbH hat gemäß § 34 Abs. 1 AO in Verbindung mit §§ 13, 35 GmbHG die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft zu erfüllen; er hat insbesondere dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die er verwaltet. Der GmbH-Geschäftsführer haftet, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden (§ 69 Satz 1 AO).

Der Kläger ist Haftungsschuldner im Sinne der §§ 191 Abs. 1, 69, 34 AO, jedoch in geringerem Umfang, als die Beklagte und das Verwaltungsgericht angenommen haben.

Die durch den bestandskräftigen Gewerbesteuerbescheid vom 25. September 1980 festgesetzte Gewerbesteuerschuld der GmbH für 1978 war am 28. Oktober 1980 zur Zahlung fällig; Fälligkeit der Gewerbesteuervorauszahlungen für 1980 und 1981 trat am 15. November 1980, 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November 1981 ein. Während dieses Fälligkeitszeitraums war der Kläger aber nur in der Zeit bis zum 1. Februar 1981 alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Steuerschuldnerin und damit verantwortlich für die Erfüllung der ihr obliegenden steuerlichen Pflichten. Davon ist der Senat auf Grund der vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen überzeugt.

Entgegen der Auffassung der Beklagten und des Verwaltungsgerichts ist für die Entstehung und das Erlöschen der steuerrechtlichen Pflichtenstellung bei GmbH-Geschäftsführern nicht die gemäß § 39 GmbHG nur deklaratorische Handelsregistereintragung (vgl. Baumbach/Hueck, GmbHG, 15. Auflage § 39 Rdnr. 15), sondern allein der Gesellschafterbeschluß maßgebend (vgl. § 46 Nr. 5 in Verbindung mit §§ 35, 38 GmbHG; BFH, Urteil vom 26. Februar 1985, NV 1985, 20, <21>; Tipke/Kruse, A0, Stand: 1988, § 69 Rdnr. 3). Der öffentliche Glaube des Registers gemäß § 15 HGB hat auf die Haftung nach § 69 AO keinen Einfluß (vgl. Hoffmann, DB 1986, 467). Im vorliegenden Fall war der Kläger durch Gesellschafterbeschluß, eingetragen im Handelsregister am 24. Januar 1979, ordnungsgemäß zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der GmbH bestellt worden. An diesem Status des Klägers hat sich durch das Kündigungsschreiben vom 12. Februar 1980 nichts geändert. Wie sich schon dem Wortlaut des Schreibens entnehmen läßt, bezog sich die Kündigung nur auf den arbeitsrechtlichen Anstellungsvertrag. Die gesellschaftsrechtliche Organstellung des Klägers als Geschäftsführer sollte unangetastet bleiben, zumal die Beendigung des Vertragsverhältnisses auch nicht automatisch die Beendigung der Organstellung bewirkt (vgl. Baumbach/Hueck, a.a.O., § 38 Rdnr. 39). Der Kläger ging in der Folgezeit ebenfalls davon aus, daß er noch Geschäftsführer war, denn er stellte z.B. ausdrücklich “als Geschäftsführer” den Technischen Betriebsleiter ein, trat “als Geschäftsführer” am 30. Januar 1981 die Forderung ab und bevollmächtigte noch am gleichen Tag seine Mutter. Im übrigen hat auch der Alleingesellschafter in seinem Schreiben an den Kläger vom 26. Februar 1981 und in der notariellen Erklärung vom 23. April 1981 noch einmal ausdrücklich klargestellt, daß sein Kündigungsschreiben vom 12. Februar 1980 die Geschäftsführerstellung nicht tangiert habe. – Der Status des Klägers als Geschäftsführer endete jedoch am 1. Februar 1981 durch seine Abberufung. Dies folgt aus einem entsprechenden Schreiben des Alleingesellschafters an den Kläger vom selben Tage, das neben einem Kündigungsschreiben gleichen Datums vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erstmals erwähnt und vorgelegt worden ist. Zwar hat der Kläger im Rahmen der Auseinandersetzung um den Haftungsbescheid bisher nicht auf den für ihn günstigen Umstand der Abberufung vom 1. Februar 1981 hingewiesen und hat auch der Alleingesellschafter in seinem Klarstellungsschreiben vom 26. Februar 1981 sowie in seinen notariellen Erklärungen vom 23. April und 9. Dezember 1981 die Abberufung vom 1. Februar 1981 nicht erwähnt; den zuletzt genannten Erklärungen läßt sich vielmehr entnehmen, daß der Alleingesellschafter, zuletzt aber auch der Kläger im jeweiligen Zeitpunkt der Meinung waren, er, der Kläger, sei eigentlich noch Geschäftsführer. Diese – aus welchen Gründen auch immer – irrige Rechtsauffassung ändert jedoch nichts an dem Tatbestand der rechtlichen Beendigung der Geschäftsführerstellung des Klägers am 1. Februar 1981 auf Grund des Abberufungsbeschlusses, an dessen Echtheit zu zweifeln beim derzeitigen Erkenntnisstand kein Anlaß besteht. Gerade die Begründung des Konkursantrags des Klägers vom 12. März 1981, die auf die Entziehung der Geschäftsführung gestützt wurde, bestätigt den Abberufungsvorgang, auch wenn dem Konkursgericht das Datum 1. Februar 1981 nicht mitgeteilt und das betreffende Schreiben nicht vorgelegt wurde, so daß das Konkursgericht seine Beschlüsse vom 17. März 1981 und 17. August 1981 wohl zu Unrecht auf das Kündigungsschreiben vom 12. Februar 1980 bezog. – Durch Gesellschafterbeschluß vom 9. Dezember 1981, d. h. zirka dreieinhalb Wochen nach Fälligkeit der letzten Gewerbesteuervorauszahlung, wurde der Kläger allerdings erneut zum Alleingeschäftsführer der GmbH berufen. Die Zurückweisung des Konkursantrags mangels Masse durch den rechtskräftigen Beschluß des Konkursgerichts vom 19. Februar 1982 führte dann jedoch gemäß § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften vom 9. Oktober 1934 (RGBl I S. 914) zur Auflösung der GmbH und Liquidation durch den Kläger als Geschäftsführer (§§ 66 ff. GmbHG).

Es bestand auch eine akzessorische Haftungsschuld bezüglich der noch nicht beglichenen Gewerbesteuerschulden der GmbH. Die hier streitigen Gewerbesteuerforderungen sind durch bestandskräftigen Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 25. September 1980 der GmbH gegenüber festgesetzt worden. Dies muß der Kläger als Vertreter der GmbH grundsätzlich gegen sich gelten lassen (§ 166 AO). Die Erstschuld ist auch nicht bereits ganz oder zum Teil durch Tilgung der Steuerschuldnerin erloschen; insoweit wird auf die Ausführungen im Urteilsabdruck des Verwaltungsgerichts (S. 11 ff.) verwiesen. Der Kläger hat in der Zeit vom 15. Februar 1980 bis 19. März 1982 keine Gewerbesteuerleistungen entrichtet. Zwar rügt er hinsichtlich der beiden vorher erbrachten Leistungen in Höhe von jeweils 5.292,00 DM zu Recht die Anwendung des § 366 Abs. 2 BGB, der hier gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO durch die Spezialregelung des § 225 Abs. 2 AO verdrängt wird. Denn der Kläger beruft sich auf Tilgungsleistungen, die von der Beklagten im Lastschriftverfahren eingezogen worden sind. Es handelt sich mithin um freiwillige Zahlungen ohne Tilgungsbestimmung im Sinne der genannten Vorschrift. Die Anwendung des § 225 Abs. 2 AO führt jedoch nicht zu einem Erlöschen der der Haftungsschuld zugrunde liegenden Gewerbesteuerschuld, weil Steuerschulden auch gemäß § 225 Abs. 2 Satz 2 AO nach ihrer Fälligkeit getilgt werden. Früher fällig waren nach dem zuvor erlassenen Gewerbesteuerbescheid vom 13. Juli 1979 aber die dort genannten Gewerbesteuern. – Ob und inwieweit durch Haftungsbescheid auch Säumniszuschläge und Mahngebühren (steuerliche Nebenleistungen im Sinne des § 3 Abs. 3 AO) festgesetzt werden durften, ist im Hinblick auf den Begriff “Steuer” in § 191 Abs. 1 AO und die Regelungen in § 1 Abs. 3 und § 69 Satz 2 AO umstritten (bejahend Tipke/Kruse, a.a.O., § 191 Rdnr. 3; Müller, GmbHR 1984, 45 <48>; Mösbauer, GmbHR 1986, 270 <276>; verneinend Klein/Orlopp, AO 3. Auflage, § 191 Anmerkung 1 am Ende; offengelassen in BFH, Beschluß vom 4. Februar 1986, NV 1986, 380 jeweils mit weiteren Nachweisen). Welcher Rechtsansicht zu folgen ist, kann hier dahinstehen, da die Entscheidung dieser Rechtsfrage für den Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits ohne Bedeutung ist. Denn der angefochtene Haftungsbescheid ist bereits wegen einer fehlerhaften Ermessensentscheidung aufzuheben, wie noch auszuführen sein wird.

Nach Auffassung des Senats kann dem Kläger nur für den Zeitraum bis zum 1. Februar 1981, d.h. im Hinblick auf die beiden ersten Fälligkeitstermine 28. Oktober und 15. November 1980, eine grob fahrlässige Verletzung seiner steuerlichen Pflichten im Sinne der §§ 69, 34 Abs. 1 AO angelastet werden. Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich großem Maße verletzt. Dazu gehört, daß er unbeachtet läßt, was im gegebenen Falle jedem hätte einleuchten müssen, oder daß er die einfachsten, ganz naheliegenden Überlegungen nicht anstellt (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 Rdnr. 9). Das Verwaltungsgericht hat bereits näher dargelegt, in welchen Umständen und Tatsachen das grob fahrlässige Verhalten des Klägers in jenem Zeitraum zu sehen ist. Insoweit wird auf die Urteilsgründe (S. 13 unten bis S. 15 oben) verwiesen. Der Kläger hatte bis Ende Januar 1981 eine umfassende Geschäftstätigkeit für die GmbH entwickelt. Dies ist insbesondere den ausführlichen Mitteilungen und Briefen seiner Eltern zu entnehmen, die zu den Konkursakten gereicht worden sind (vgl. z.B. Akte 7 N 21/81: Blatt 30 ff., 55 ff., 59 ff., 64; Akte 7 N 187/81: Blatt 20 ff.). Es erfolgten Zahlungen an Dritte (z.B. Gehaltszahlungen an den Technischen Betriebsleiter im Dezember 1980), Forderungsabtretungen etc., ohne daß Gewerbesteuerzahlungen vorgenommen wurden. Auch wenn das vorhandene Vermögen der GmbH zur Tilgung aller Schulden nicht ausgereicht hat und Kredite nicht beschafft werden konnten, so hätte der Kläger doch alle Gläubiger der Gesellschaft, d.h. auch die Finanz- und Steuerbehörden, wenigstens a n t e i l i g befriedigen müssen; jede Benachteiligung der Steuerbehörden stellt anderenfalls eine grobe Pflichtverletzung dar (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 Rdnrn. 11 und 12; Koch, AO, 3. Auflage, § 69 Rdnrn. 7 und 8 jeweils mit weiteren Nachweisen). Der Kläger hätte sich zumindest bemühen müssen, mit der Beklagten eine Stundungsabrede zu treffen und gegebenenfalls ratenweise Gewerbesteuer zu tilgen. All dies hat der Kläger aber grob fahrlässig versäumt.

Für den Zeitraum von Februar bis Dezember 1981 scheidet eine Verletzung steuerrechtlicher Pflichten schon deshalb aus, weil der Kläger in jener Zeit nicht Geschäftsführer der GmbH war. Aber selbst wenn sich die Abberufung von der Geschäftsführung am 1. Februar 1981 als gegenstandslos erweisen sollte, d.h. der Kläger weiterhin GmbH-Geschäftsführer gewesen wäre, sind keine Indizien für ein grob fahrlässiges Verhalten ab Februar 1981 ersichtlich. Denn unabhängig von dem Umstand, daß sich der Kläger zu jener Zeit vorübergehend in zwei Krankenhäusern befand und schon deshalb keine unmittelbare Geschäftsführertätigkeit ausüben konnte – für eine vorübergehende Vertretung durch seine Mutter hatte er gesorgt -, war die Steuerschuldnerin Anfang Februar 1981 offensichtlich zahlungsunfähig. Davon geht auch das Verwaltungsgericht aus (Urteilsabdruck S. 15). Eine Pflichtverletzung liegt aber dann nicht vor, wenn dem Geschäftsführer keine ausreichenden finanziellen Mittel zur Verfügung stehen, um die von der GmbH geschuldeten Steuern zu entrichten. Mangelnde Zahlungsfähigkeit (“Unvermögen”) kann dem Vertreter nicht als grobes Verschulden zugerechnet werden (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 Rdnrn. 6 und 11). Es sind derzeit jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß in der Zeit nach Februar 1981 mit Gesellschaftsvermögen andere Gläubiger – teilweise – befriedigt worden sind. Im übrigen muß die Beklagte gemäß § 88 AO von Amts wegen aufklären und feststellen, ob ein Verschulden vorliegt. Die Steuerbehörde trägt auch die Beweislast dafür, daß dem Geschäftsführer hinreichende finanzielle Mittel zur Verfügung standen, die von der GmbH geschuldete Gewerbesteuer zu entrichten (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 Rdnr. 11; Koch, a.a.O., § 69 Rdnr. 8). Weder der Haftungs- noch der Widerspruchsbescheid der Beklagten enthalten entsprechende Ausführungen. Ein grob fahrlässiges Verhalten des Klägers in jenem Zeitraum nach Februar 1981 kann schließlich auch nicht mit dem Argument des Verwaltungsgerichts begründet werden, der Kläger habe die Gewerbeabmeldung versäumt. Die Verletzung einer gewerberechtlichen Pflicht kann nicht zur gewerbesteuerlichen Haftung führen.

Wenn auch die bisher aufgezeigten Mängel des Haftungsbescheides nur zu seiner Teilaufhebung führen würden, so ist der angefochtene Bescheid doch deshalb gemäß §§ 113 Abs. 1, 114 VwGO vollständig aufzuheben, weil die Beklagte es versäumt hat, eine ordnungsgemäße Ermessensentscheidung zu treffen.

Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner stand gemäß § 191 Abs. 1 AO im Ermessen der Beklagten. Der Haftungs- und der Widerspruchsbescheid enthalten aber keine Ausführungen, die auf eine Ermessensbetätigung der Beklagten – auch nicht im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null – schließen lassen. Die Formulierung im Haftungsbescheid: “Die Stadt Mühlheim sieht sich deshalb gezwungen, wegen der Entrichtung der rückständigen Steuer sich an Sie zu wenden, da der Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter der GmbH nach § 35 GmbHG die steuerlichen Pflichten zu erfüllen hat”, deutet vielmehr darauf hin, daß die Beklagte die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner allein von der Erfüllung des Tatbestandes des § 69 AO abhängig machen wollte. Die Beklagte hat offensichtlich verkannt, daß bei Erfüllung des Haftungstatbestandes erst noch in pflichtgemäßer Ermessensausübung zu entscheiden ist, ob der Haftende tatsächlich gemäß § 191 Abs. 1 AO als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll (vgl. zu diesem Ermessensfehler der Nichtausübung des Entschließungsermessens – Ermessensunterschreitung – bei der Anwendung des § 191 Abs. 1 AO, Tipke/Kruse, a.a.O., § 191 Rdnr. 7).

Aber selbst wenn die Beklagte Ermessen ausgeübt haben sollte, so fehlt es doch an einer Darlegung der maßgeblichen Ermessenserwägungen spätestens im Widerspruchsbescheid, wie es das Gesetz verlangt (vgl. §§ 121 Abs. 1, 126 AO). Eine nichtbegründete Ermessensentscheidung ist im Regelfall fehlerhaft (vgl. Senatsbeschluß vom 8. März 1988 – 5 TH 378/86 -, Tipke/Kruse, a.a.O., § 5 Rdnrn. 37 und 39, § 121 Rdnr. 3; Koch, a.a.O., § 5 Rdnr. 12). Gerade bei ablehnenden Ermessensentscheidungen ist die behördliche Begründung von großer Bedeutung. Die maßgebenden Ermessensgesichtspunkte müssen dargelegt sein, damit sie auf die richtige Ausübung des Ermessens gemäß § 114 VwGO überprüft werden können, was vom Verwaltungsgericht offensichtlich unterlassen wurde. Das Steuergeheimnis steht dem nicht entgegen (vgl. dazu insgesamt Koch, a.a.O., § 5 Rdnr. 9, § 191 Rdnr. 11; Grossmann, BB 1983, 1851; Mösbauer, GmbHR 1986, 270 <276 f.>). Daß die Mitteilung der tragenden Ermessenserwägungen hier entbehrlich war, weil sie dem Kläger ohnehin hätten bekannt sein müssen oder weil sie sich – ohne die Notwendigkeit weiterer Darlegungen – aus dem verwirklichten Haftungstatbestand hätten ergeben müssen (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 29. September 1982, NVwZ 1983, 222 <223>), kann nicht angenommen werden, zumal es sich um keinen einfach gelagerten Sachverhalt handelt, der zudem schwierige Rechtsfragen aufwirft. Aus dem Verschulden eines gemäß § 69 AO Haftenden läßt sich auch dann nicht ohne weiteres auf die Ermessenserwägungen der Steuerbehörde schließen, wenn diese – wie hier im Widerspruchsbescheid – das Verschulden näher begründet hat. Denn die Ermessensentscheidung wird nicht dadurch vorgeprägt, daß der Haftende den haftungsbegründenden Gesetzestatbestand erfüllt (vgl. Senatsbeschluß vom 8. März 1988 – 5 TH 378/86 -).

Die fehlerhafte Ermessensentscheidung, die den Kläger in seinen Rechten verletzt, führt zur vollständigen Aufhebung des angefochtenen Haftungsbescheides (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 5 Rdnr. 39; Koch, a.a.O., § 121 Rdnr. 12); soweit der Bescheid zugleich noch eine Zahlungsaufforderung im Sinne des § 219 AO enthält, erfaßt die Aufhebung des Bescheides auch dieses Leistungsgebot, das vom Bestand des Haftungsbescheides abhängt (vgl. dazu § 218 Abs. 1 AO). Für den Fall, daß die Beklagte erneut einen Haftungsbescheid gemäß § 191 AO gegen den Kläger erlassen will, ist es zuvor ihre Aufgabe, den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend aufzuklären. Dies hat die Beklagte bisher versäumt und wird sie nachholen müssen, zumal eine ordnungsgemäße Tatsachenermittlung auch Voraussetzung einer fehlerfreien Ermessensentscheidung im Sinne des § 5 AO ist (vgl. Koch, a.a.O., § 5 Rdnr. 9; Grossmann, BB 1983, 1851 f.). Die Beklagte muß dabei sowohl von ihrem Entschließungsermessen als auch von ihrem Auswahlermessen Gebrauch machen. In diesem Zusammenhang hat sie auch Billigkeitsgesichtspunkte (vgl. dazu Klein/Orlopp, a.a.O., § 5 Anmerkung 5; Tipke/Kruse, a.a.O., § 5 Rdnr. 31) sowie Fragen eines möglichen eigenen Mitverschuldens (vgl. Koch, a.a.O., § 69 Rdnr. 12; Klein/Orlopp, a.a.O., § 69 Anmerkung 8) und eines Mitverschuldens des Steuerberaters der GmbH zu berücksichtigen. Ferner hat sie im Hinblick auf den eventuellen Erlaß einer Zahlungsaufforderung gemäß § 219 AO zu beachten, daß Steuerschuldner und Haftender sogenannte unechte Gesamtschuldner sind und der Haftende nur subsidiär in Anspruch genommen werden darf. Schließlich sind in diesem Zusammenhang auch die wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers zu prüfen (vgl. Mittelbach, DStZ 1984, 211 <213>), die sich bei voller Inanspruchnahme des Klägers auf die Zahlungsweise und Zahlungsfrist auswirken können.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten beruht auf § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 132 Abs. 2 VwGO).

R e c h t s m i t t e l b e l e h r u n g

Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde innerhalb eines Monats nach Zustellung dieser Entscheidung angefochten werden. Die Beschwerde ist durch einen Rechtsanwalt oder einen Rechtslehrer an einer deutschen Hochschule einzulegen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt oder die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts oder des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes, von der die Entscheidung abweicht, oder ein Verfahrensmangel bezeichnet werden, auf dem das Urteil beruhen kann (vgl. § 132 der Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO – und § 18 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968 – BGBl I S. 661).

Die Revision ist auch ohne Zulassung statthaft, wenn einer der in § 133 VwGO genannten Verfahrensmängel gerügt wird. In diesem Fall ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung dieser Entscheidung durch einen Rechtsanwalt oder einen Rechtslehrer an einer deutschen Hochschule schriftlich einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß die angefochtene Entscheidung bezeichnen. Die Revisionsbegründung oder die Revision muß einen bestimmten Antrag enthalten, ferner die verletzte Rechtsnorm und die Tatsachen bezeichnen, die den gerügten Verfahrensmangel ergeben.

Beschwerde und Revision sind einzulegen bei dem

Hessischen Verwaltungsgerichtshof

Brüder-Grimm-Platz 1

3500 Kassel

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