KG, Beschluss vom 27.09.2013 – 12 W 94/12

KG, Beschluss vom 27.09.2013 – 12 W 94/12

Die Umwandlung einer bereits im Handelsregister eingetragenen Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs GmbH, deren Gesellschafter die “klassischen” Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungaufgaben wahrnehmen, in eine KG ist nicht möglich, da eine KG zuvor gemäß § 49 Abs. 2 StBerG, § 27 Abs. 2 WPO wegen ihrer Treuhandtätigkeit im Handelsregister eingetragen sein müsste.

Tenor
1. Die Beschwerde der Beteiligten vom 11. September 2012 gegen den Beschluss des Amtsgerichts Charlottenburg vom 27. August 2012 wird zurückgewiesen.

2. Der Verfahrenswert wird auf 100.000 € festgesetzt.

3. Die Rechtsbeschwerde wird zugelassen.

Gründe
A.

Die vier Gesellschafter … H…, … W…, … H… und … Z… der durch Gesellschaftsvertrag vom 05. November 2002 gegründeten und unter HRB … B ins Handelsregister beim Amtsgericht Charlottenburg eingetragenen H … GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft haben am 18. Mai 2012 in Anwesenheit des beurkundenden Notars … H… eine Gesellschafterversammlung abgehalten, auf der sie – laut Protokoll unter § 4 – den Formwechsel der o.g. GmbH in die H … GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft beschlossen haben. Die bisherigen Gesellschafter übernahmen Kommanditanteile im Gesamtwert von 100.000 Euro. Einzige Komplementärin der umgewandelten Gesellschaft wurde die durch Vertrag vom 21. Dezember 2011 von den vier Gesellschaftern der Beteiligten gegründete H … Verwaltungs-GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft (HRB … B). Am 18. Mai 2012 wurde der Formwechsel beim Amtsgericht Charlottenburg zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet.

Das Amtsgericht Charlottenburg hat mit Zwischenverfügung vom 12. Juni 2012 darauf hin-gewiesen, dass der Formwechsel in eine Kommanditgesellschaft nicht in Betracht komme, da die Gesellschaft freiberufliche Tätigkeiten ausübe. Unter Vorlage einer den Formwechsel befürwortenden Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer vom 27. Juli 2012 (Bl. 35) und einer Unbedenklichkeitsbescheinigung der Steuerberaterkammer vom 20. August 2012 (Bl. 47) hielt die Beteiligte ihren Antrag aufrecht. Mit Beschluss vom 27. August 2012 (Bl. 48) wies das Amtsgericht Charlottenburg die Anmeldung zurück. Die Umwandlung in eine Personenhandelsgesellschaft sei deshalb nicht möglich, weil im Wesentlichen freiberufliche Tätigkeiten verfolgt würden. Dass daneben auch Treuhandtätigkeiten – in kleinem Umfang – ausgeübt würden, ändere nichts. Im Vordergrund stünden die freiberuflichen Tätigkeiten. Würde man über kleingewerbliche Zusatztätigkeit die Eintragungsfähigkeit bejahen, wären Missbrauchsmöglichkeiten eröffnet.

Gegen den ihrem Verfahrensbevollmächtigten am 27. August 2012 in elektronischer Form zuge-stellten Beschluss hat die Beteiligte mit am 12. September 2012 beim Registergericht einge-gangenem elektronischen Schriftsatz vom 11. September 2012 Beschwerde eingelegt. Sie beruft sich darauf, dass seit Jahrzehnten die Tätigkeit von Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-gesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG ausgeübt werde. Dem habe auch der Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 27 WPO Rechnung getragen. Die Eintragung stehe im Einklang mit Bundesrecht.

Das Amtsgericht Charlottenburg hat der Beschwerde mit Beschluss vom 14. September 2012 (Bl. 51) nicht abgeholfen und sie dem Kammergericht zur Entscheidung vorgelegt.

B.

Die Beschwerde bleibt ohne Erfolg.

I)

Die Beschwerde ist zulässig.

Sie ist gemäß §§ 63, 64 FamFG form- und fristgerecht eingelegt worden. Die Beteiligte besitzt auch die notwendige Beschwerdeberechtigung i.S.d. § 59 FamFG. Gegen die Zurückweisung der Anmeldung einer konstitutiven Registereintragung steht der – hier anmeldenden – GmbH die Beschwerde zu (Keidel/Meyer-Holz, FamFG, 17. Aufl. 2011, § 59 Rn. 86).

II)

Die Beschwerde ist unbegründet.

Die Umwandlung einer bereits existierenden Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-GmbH in eine Kommanditgesellschaft (KG) ist nicht möglich, da eine KG zuvor gemäß §§ 49 Abs. 2 StBerG, 27 Abs. 2 WPO wegen ihrer Treuhandtätigkeit im Handelsregister eingetragen sein müsste.

Gemäß § 198 Abs. 1 UmwG ist die neue Rechtsform des Rechtsträgers zur Eintragung in das Handelsregister, in dem der formwechselnde Rechtsträger eingetragen ist, anzumelden. Hier haben die Geschäftsführer der umwandelnden GmbH am 18. Mai 2012 einen Rechtsformwechsel von einer GmbH in eine GmbH & Co KG zur Eintragung ins Handelsregister beim zuständigen Amtsgericht Charlottenburg angemeldet.

Gemäß § 190 Abs. 1 UmwG kann ein Rechtsträger durch Formwechsel eine andere Rechtsform erhalten. Wesentliches Merkmal des Formwechsels ist dabei der Fortbestand der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität des Rechtsträgers trotz eines Wechsels der Rechtsform (Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 3. Aufl. 2012, § 190 Rn. 4; Kallmeyer/Meister/Klöcker, UmwG, 5. Aufl. 2013, § 190 Rn. 6). An einer solchen Identitätswahrung fehlt es hier jedoch. So ist ausdrücklich in § 228 Abs. 1 UmwG bestimmt, dass durch Formwechsel eine Kapitalgesellschaft die Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft nur erlangen kann, wenn der Unternehmensgegenstand im Zeit-punkt des Wirksamwerdens des Formwechsels den Vorschriften über die Gründung einer offenen Handelsgesellschaft (§ 105 Abs. 1 und 2 HGB) genügt (Kölner Kommentar/Dauner-Lieb/Tettinger, UmwG, 2009, Rn. 10). Dies gilt auch für die Kommanditgesellschaft, auf die gemäß § 161 Abs. 2 HGB der § 105 HGB Anwendung findet.

Zwar sind durch das Handelsrechtsreformgesetz vom 22. Juni 1998 (BGBl. I 1998, S. 1474) die Voraussetzungen für die Erlangung der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft wesentlich herabgesenkt worden (Kölner Kommentar/Dauner-Lieb/Tettinger, a.a.O., § 228 Rn. 7), wodurch z.B. auch Vermögensverwaltungsgesellschaften in das Handelsregister eingetragen werden können (Kallmeyer/Dirksen/Blasche, a.a.O., § 228 Rn. 3). Damit sind kaum noch Fälle denkbar, in denen der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft an den Vorgaben des § 228 Abs. 1 UmwG i.V.m. § 105 Abs. 1 und 2 HGB scheitern kann. Möglich ist dies aber im Falle einer Kapitalgesellschaft von Freiberuflern (Kallmeyer/Dirksen/Blasche, a.a.O.).

Hier war die sich umwandelnde GmbH durch die vier Steuerberater … H…, … W …, … H… und … Z… – die beiden erstgenannten zugleich als Wirtschaftsprüfer – mit notariell beurkundetem Vertrag vom 05. November 2002 gegründet worden. In § 2 des Gesellschaftsvertrages in der Fassung vom 02. Juni 2004 ist zum Unternehmensgegenstand Folgendes bestimmt:

“Gegenstand des Unternehmens sind die für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bzw. Steuerberatungsgesellschaften gesetzlich und berufsrechtlich zulässigen Tätigkeiten gemäß § 2 in Verbindung mit § 43a WPO sowie § 33 in Verbindung mit § 57 Abs. 3 StBerG. Tätigkeiten, die mit dem Beruf des Wirtschaftsprüfers und des Steuerberaters nicht vereinbar sind, insbesondere gewerbliche Tätigkeiten im Sinne von § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO und § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG, wie z.B. Handels- und Bankgeschäfte sind ausgeschlossen. (…)”

Die Gesellschaft muss gemäß § 7 Nr.1 des Gesellschaftsvertrages von Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern verantwortlich geführt werden (§ 1 Abs. 3 WPO, § 32 Abs. 3 StBerG). Aus diesen gesellschaftsvertraglichen Regelungen folgt, dass Gegenstand der Gesellschaft der “klassische” berufliche Aufgabenbereich des Steuerberaters und des Wirtschaftsprüfers ist, denn nur dieser wird in § 33 StBerG bzw. § 2 WPO geregelt (vgl. für die StB: Gehre/Koslowski. Steuerberatungsgesetz, 6.Aufl. 2009, § 33 Rnrn. 1 ff.; für die WP: Hense/Ulrich, WPO Kommentar, 2008, § 2 Rn. 3). Die diese Aufgaben versehenden Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer bedürfen in der Regel gemäß § 40 StBerG bzw. § 15 WPO der Bestellung durch die Steuerberater- bzw. Wirtschaftsprüferkammer. Ausdrücklich gesetzlich festgelegt ist zudem in § 32 Abs. 2 StBerG und § 1 Abs. 2 S. 1 WPO, dass die Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer einen freien Beruf ausüben. Dabei haben die freien Berufe i.d.R. einen ausgesprochen intellektuellen Charakter, verlangen eine hohe Qualifikation und sind strengen berufsständischen Regelungen unterworfen (Gehre/Koslowski, a.a.O., § 32 Rn. 6). Bei der Ausübung solcher Tätigkeiten hat das persönliche Element besondere Bedeutung, wobei die Ausübung eine große Selbständigkeit bei der Vornahme der beruflichen Handlungen voraussetzt (Gehre/Koslowski, a.a.O.. § 32 Rn. 6 m.w.N.). Die Steuerberater und Wirtschaftsprüfer gehören einem freien Beruf an und sind ausdrücklich vom Gewerbebegriff ausgenommen (OLG Zweibrücken, Beschluss vom 30.08.2012, 3 W 99/12, zitiert nach juris, Rn. 10; Tettinger/Wank/Ennuschat, GewO, 8. Aufl. 2011, § 6 Rn. 21), wobei die herkömmlichen Unterscheidungsmerkmale zwischen Gewerbetreibenden und freien Berufen zur typusorientierten Differenzierung nach wie vor hinreichend tragfähig sind (BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 31).

Dennoch hat der Gesetzgeber vorgesehen, dass die Ausübung des Berufs als Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer in Form einer Gesellschaft erfolgen darf (vgl. § 32 Abs. 3 StBerG, § 1 Abs. 3 WPO). Da dies dem höchstpersönlichen Charakter des freien Berufs als Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer widerspricht, kann die Anerkennung einer Steuerberatungs- bzw. Wirtschafts-prüfungsgesellschaft nur einen besonders begründeten Ausnahmefall darstellen (vgl. BVerfG, 15.03.1967, 1 BvR 575/67, BVerfGE 21, 227, 232; Gehre/Koslowski, a.a.O., § 32 Rn. 16). Dieser Ausnahmefall lag hier bei der am 05. November 2002 gegründeten Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft offenbar vor, da die Gesellschaft unstreitig gemäß § 49 Abs. 1 StBerG bzw. § 27 Abs. 1 WPO als GmbH anerkannt worden ist.

Die von den Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern – und damit auch von den entsprechenden Gesellschaften, wie der hier die Umwandlung vornehmenden GmbH – ausgeübte Tätigkeit ist ausdrücklich kein Gewerbe (vgl. § 32 Abs. 2 S. 2 StBerG, § 1 Abs. 2 S. 2 WPO). Als Gewerbe ist dabei ein selbständiges, gleichmäßig fortgesetztes und maßgebend vom erwerbswirtschaftlichen Streben nach Gewinn bestimmtes Handeln anzusehen (vgl. BGH, Urt. v. 23.10.1980, IV a ZR 28/80, NJW 1981, 399; Gehre/ Koslowski, a.a.O., § 32 Rn. 8 und § 57 Rn. 90). Eine gewerbliche Tätigkeit gilt vielmehr nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG, § 43 a Abs. 4 Nr. 1 WPO als mit dem Beruf des Steuerberaters bzw. Wirtschaftsprüfers unvereinbar (vgl. BGH, Urteil vom 25.02.2003, StbSt (R) 2/02, zitiert nach juris, Rn. 15). Ein Formwechsel in eine Personenhandelsgesellschaft und damit eine Eintragung in das Handelsregister A kommt folglich nicht in Betracht (vgl. Kallmeyer/Dirksen/Blasche, a.a.O., § 228 Rn. 3). Die Kapitalgesellschaft von Freiberuflern betreibt gerade kein Gewerbe, so dass ihr der Formwechsel in die Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft – auch in Form der GmbH & Co KG – verwehrt ist (vgl. BayObLG, Beschl. v. 21.03.2002, 3Z BR 57/02, NZG 2002, 718; Kallmeyer/Dirksen/Blasche, a.a.O., § 228 Rn. 3).

Zwar ist die Aufzählung der Steuerberater- und Wirtschaftsprüfertätigkeiten in § 33 StBerG bzw. § 27 WPO nicht abschließend (vgl. für die StB: Gehre/Koslowski, a.a.O., § 33 Rn. 4; für die WP: BGH, Urt. v. 11.03.1987, IV a ZR 290/85, NJW 1987, 3135, 3136). Vielmehr üben Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer – und damit auch Steuerberatungsgesellschaften – eine Reihe von Tätigkeiten aus, die nicht erlaubnisgebunden sind und stehen insoweit in Konkurrenz zu anderen nicht gesetzlich geordneten Berufen (vgl. zu den StB: Gehre/Koslowski, a.a.O., § 33 Rn. 4). So kann gemäß § 49 Abs. 1 StBerG bzw. § 27 Abs. 2 WPO auch eine Kommanditgesellschaft als Steuerberater- bzw. Wirtschaftsprüfergesellschaft anerkannt werden. Voraussetzung ist aber gemäß § 49 Abs. 2 StBerG bzw. § 27 Abs. 2 WPO, dass sie wegen ihrer Treuhandtätigkeit als Handelsgesellschaft in das Handelsregister eingetragen worden ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss v. 06.12.2011, 1 BvR 2280/11, NJW 2012, 993, 994). Bei der Treuhandtätigkeit handelt es sich um eine handelsgewerbliche Tätigkeit (Gehre/Koslowski, a.a.O., § 49 Rn. 8). Nach der Logik des Gesetzes kann eine solche KG aber erst dann als Steuerberatungs- bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt werden, wenn sie wegen ihrer Treuhandtätigkeit bereits in das Handelsregister A eingetragen ist. Diese Treuhandtätigkeit ist gemäß § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG bzw. § 2 Abs. 3 Nr. WPO mit der Steuerberater- bzw. Wirtschaftsprüfertätigkeit ver-einbar. Ob eine wegen ihrer Treuhandtätigkeit im Handelsregister eingetragene KG nach der Anerkennung als Steuerberatungs- bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auch in eine GmbH & Co KG umgewandelt werden kann (so für die StB: Gehre/Koslowski, a.a.O., § 49 Rn. 8), oder ob § 50 Abs. 1 S. 3 StBerG nur die Möglichkeit eröffnet, den persönlich haftenden Gesellschafter einer wegen ihrer Treuhandtätigkeit ins Handelsregister eingetragenen und als Steuerberatungsgesellschaft anerkannten KG durch eine GmbH zu ersetzen, (vgl. das Beispiel bei Krafka/Kühn, Registerrecht, 9. Aufl. 2013, Rn. 786, das den letzteren Standpunkt nahe legt), braucht im vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden.

Denn hier möchte die Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mbH den umgekehr-ten Weg beschreiten und als GmbH & Co KG in das Handelsregister eingetragen werden. Dafür genügt nicht, dass im Gesellschaftsvertrag der KG nunmehr als Unternehmensgegenstand auch Treuhandtätigkeiten genannt sind. Der Gesetzgeber hat zwar in § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG bzw. §§ 2 Abs. 3 Nr. 3, 27 Abs. 2 WPO die Vereinbarkeit der treuhänderischen mit der üblichen Kerntätigkeit des Steuerberaters bzw. Wirtschaftsprüfers festgestellt. Er hat aber – trotz einer möglicherweise nicht unerheblichen Konvergenz der Berufsgruppen der Gewerbetreibenden und der freien Berufe (vgl. BVerfGE 120, 1, 34) – nichts daran geändert, dass die “klassische” Steuerberater- und Wirtschaftsprüfertätigkeit kein Gewerbe ist, sondern ein freier Beruf (vgl. § 32 Abs. 2 StBerG, § 1 Abs. 2 S. 1 WPO) und damit weder Steuerberater noch Wirtschaftsprüfer gewerblich tätig werden dürfen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.04.1998, 1 BvR 1773/96, zitiert nach juris, Rn. 48 = NJW 1998, 2269, 2271; vgl. dazu kritisch: Henssler, NZG 2011, 1121, 1126 ff.). Vielmehr gilt gemäß § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG bzw. § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO ausdrücklich eine gewerbliche Tätigkeit als nicht vereinbar mit den beiden Berufen. Wenn der Gesetzgeber ein Bedürfnis zu einer Änderung dieser – seit langem bekannten – Verhältnisse und der an diesen – vor allem von den Berufskammern – geäußerten Kritik gesehen hätte, hätte er dazu die Gelegenheit des am 12. April 2008 in Kraft getretenen 8. Steuerberateränderungsgesetzes bzw. der Neufassung der WPO vom 06. Dezember 2011 genutzt, die Regelungen des § 32 Abs. 2 HS. 2 StBerG bzw. § 1 Abs. 2 S. 1 WPO beseitigt und die praktisch seit vielen Jahren unverändert bestehenden Regelungen des § 49 Abs. 2 StBerG (vgl. StBerG i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des Steuerberatungsgesetzes vom 4. November 1975, BGBl. I 2735) sowie des § 27 Abs. 2 WPO (vgl. WPO vom 24.07.1961 – BGBl. I S. 1049 – i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der Feststellung und Anerkennung im Ausland erworbener Berufsqualifikationen vom 06.12.2011 -BGBl. I S. 1515-) auch auf die klassische Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfergesellschaft ausgedehnt. Dass er dies nicht getan hat, lässt gerade den Rückschluss zu, dass er am freiberuflichen nichtgewerblichen Charakter des Kerns der Steuerberater- und Wirtschaftsprüfertätigkeiten festhalten wollte. Dann besteht aber auch keine Notwendigkeit, daran etwas durch “rechtsfortbildende Gesetzesauslegung” zu ändern.

Sollte demgegenüber die umwandelnde GmbH neben ihrer Steuerberater- bzw. Wirtschaftsprüfer- Kerntätigkeit auch treuhänderische Tätigkeiten ausüben, worauf der geänderte Unternehmensgegenstand hinweist, genügt dies nicht für eine Umwandlung in eine KG. Selbst wenn diese Tätigkeiten nunmehr eine Eintragung als KG gestatteten, wobei nach der herkömmlichen Auffassung auf den Schwerpunkt der Tätigkeit abzustellen wäre (vgl. BGH, Urt. v. 18.07.2011, AnwZ 18/10, zitiert nach juris, Rn. 17 ff, 24, vorgehend zu BVerfG, 06.12.2011, 1 BvR 2280/11; BayObLG, NZG 2002, 718; MK-HGB/ Karsten Schmidt, 3. Aufl. 2010, § 1 Rn. 35; Henssler, a.a.O., S. 1129), kann diese Eintragung nicht im Wege der Umwandlung gegen den Wortlaut der §§ 49 Abs. 2 StBerG, 27 Abs. 2 WPO erreicht werden. Auf den tatsächlichen Umfang der ausgeübten Tätigkeiten in der KG kommt es somit in diesem Verfahren nicht an.

Die Beteiligte ist durch dieses Ergebnis nicht in ihren Grundrechten verletzt. So steht ihr die Mög-lichkeit offen, im Rahmen der berufsrechtlichen Anforderungen eine Zulassung als Steuerberat-ungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG zu erhalten, wenn sie sich wegen ihrer Treuhandtätigkeit in das Handelsregister eintragen lässt (vgl. BVerfG und BGH wie vorstehend), wobei dann ggf. die Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-GmbH der KG als Komplementärin beitreten könnte. Diesen Weg hat die Beteiligte bisher nicht beschritten, er wird durch die nunmehr im Gesellschaftsvertrag erwähnten Treuhandtätigkeiten nicht entbehrlich. Eine Ungleichbehandlung der Beteiligten im Sinne eines Verstoßes gegen Art. 3 GG ist aus dem vorgenannten Grund ebenfalls nicht erkennbar. Selbst dann, wenn – wie von der Beteiligten vorgetragen – im Bundesgebiet 134 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in der Rechtsform der KG betrieben werden, ändert dies nichts, da diese Rechtsform wie ausgeführt in § 27 Abs. 2 WPO konkret vorgesehen ist, wenn die Gesellschaft wegen ihrer Treuhandtätigkeit als Handelsgesellschaften in das Handelsregister eingetragen ist. Ob dies bei den 134 Gesellschaften der Fall ist, oder ob diese – zumindest eine gewisse Anzahl – auch ganz ohne die Ausübung von Treuhandtätigkeiten in das Handelsregister eingetragen worden sind, hat die Beteiligte nicht dargelegt, so dass nicht einmal die sehr weitgehende Ansicht von Arens (DStR 2011, 1825, 1828), der die Eintragungsfähigkeit einer „Freiberufler-Kommanditgesellschaft“ und einer „Freiberufler-GmbH & Co. KG“ ohne Einschränkung anerkennt, zu einem anderen Ergebnis führen würde.

Damit aber kommt eine Eintragung der Beteiligten in das Handelsregister A nicht in Betracht.

C.

I. Die Rechtsbeschwerde wird zugelassen, denn die Sache hat im Hinblick auf die Frage, ob die Umwandlung einer freiberuflichen Steuerberater- und Wirtschaftsprüfergesellschaft mbH in eine GmbH & Co KG rechtlich zulässig ist, grundsätzliche Bedeutung (§ 70 FamFG).

II. Die Wertfestsetzung beruht auf § 134 Abs. 1 GNotKG, §§ 131 Abs. 4, 30 Abs. 1 KostO.