Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.11.2019 – 5 K 282/18

Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.11.2019 – 5 K 282/18

Der Vorsitzende des Versorgungswerks eines berufsständischen Versorgungswerks unterliegt mit dieser Tätigkeit nicht der Umsatzsteuer, wenn er nicht im eigenen Namen nach außen tätig wird, sondern lediglich das Versorgungswerk vertritt, und wenn die für die Führung des Versorgungswerks getroffenen Entscheidungen nicht von ihm, sondern vom Verwaltungsrat kollektiv getroffen werden
Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Besteuerung von Bezügen des Klägers im Zusammenhang mit dessen Tätigkeit als Vorsitzender des Verwaltungsrats eines berufsständischen Versorgungswerks. Gegenstand des Verfahrens sind die Umsatzsteuerbescheide für 2013 und 2014.

Der Kläger war selbständig tätig. In den Streitjahren erklärte er aus dieser Tätigkeit Gewinne. Daneben hatte der Kläger das Amt des Vorsitzenden des Verwaltungsrates des A-Versorgungswerks (A) inne.

Das A besteht als teilrechtsfähiges Sondervermögen der B-Kammer (B). Diese besteht als Körperschaft des öffentlichen Rechts. Personen, die einen der B-Berufe ausüben, sind Mitglied der Kammer.

Das A erbringt für die Kammermitglieder Altersversorgungsleistungen. Im Rahmen einer entsprechenden gesetzlichen Befugnis bestimmt die Satzung des A, dass die Mitglieder des B Pflichtmitglieder des A sind. Das A unterliegt der Rechtsaufsicht des Niedersächsischen Ministeriums für C.

Nach der Satzung des A erfolgt dessen Selbstverwaltung durch eine Delegiertenversammlung. Diese wählt den Verwaltungsrat auf fünf Jahre. Dieser leitet das A.

Der Verwaltungsrat ist mindestens zweimal jährlich einzuberufen, außerdem dann, wenn dies mindestens zwei Mitglieder oder die vom Verwaltungsrat ernannte Geschäftsführung verlangen. Die Entscheidungen des Verwaltungsrates werden durch Abstimmung getroffen, bei denen jedes Mitglied des Verwaltungsrates eine Stimme hat. Regelungen zur vorzeitigen Beendigung der Mitgliedschaft im Verwaltungsrat oder der Tätigkeit als dessen Vorsitzender oder Haftungsregelungen für die Mitglieder des Verwaltungsrates oder für dessen Vorsitzenden enthält die Satzung nicht.

Nach der Satzung werden die Mitglieder des Verwaltungsrates ehrenamtlich tätig. Die Satzung bestimmt, dass Aufwandsentschädigungen und Kostenerstattungen für die Mitglieder des Verwaltungsrates durch Beschluss der Delegiertenversammlung in einer Entschädigungsordnung geregelt werden.

Aufgrund eines vor den Streitjahren getroffenen Beschlusses der Delegiertenversammlung des A zur Entschädigungsordnung des Verwaltungsrates erhielt dessen Vorsitzender eine monatliche „pauschale Aufwandsentschädigung“ in Höhe von D Euro. Die Entschädigung des stellvertretenden Vorsitzenden wurde durch die Delegiertenversammlung mit E Euro monatlich bemessen, diejenige für die weiteren Mitglieder des Verwaltungsrates mit F Euro. Daneben hatten die Mitglieder des Verwaltungsrates nach dem Beschluss der Delegiertenversammlung Anspruch auf eine Entschädigungsgebühr in Höhe von G Euro pro Stunde für die Dauer der Verwaltungsratssitzungen und der Fahrzeiten. Bestimmungen zum zeitlichen Umfang der pauschal abgegoltenen Tätigkeiten des Verwaltungsrates oder zum Wegfall des Anspruchs im Verhinderungsfall enthielt der Beschluss nicht.

Der Kläger bezog dementsprechend in den Streitjahren jeweils eine pauschale Aufwandsentschädigung in Höhe von 12 x D Euro. Zusätzlich bezog er im Jahr 2013 Sitzungsgelder in Höhe von X Euro und Reisekosten in Höhe von Y Euro, im Jahr 2014 Reisekosten in Höhe von Z Euro vom A.

Umsatzsteuererklärungen gab der Kläger nicht ab, einen Antrag auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten stellte er nicht. In seinen Gewinnermittlungen behandelte er die Bezüge vom A als steuerfreie Betriebseinnahmen.

Der Beklagte griff die Behandlung dieser Bezüge zunächst im ertragsteuerlichen Verfahren auf und stellte den Gewinn des Klägers für 2013 höher fest als erklärt. Den hiergegen gerichteten Einspruch des Klägers erledigten die Beteiligten einvernehmlich in der Weise, dass der Beklagte ein Drittel der auf der pauschalen Aufwandsentschädigung beruhenden Gewinnerhöhung wegen in dieser Höhe angenommener Betriebsausgaben zurücknahm.

Parallel hatte der Beklagte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung beim Kläger angeordnet, die sich auf die Prüfung der Erlöse für die Kalenderjahre 2013 und 2014 beschränkte. Während der Kläger gegenüber der Prüferin die Auffassung vertrat, die ihm vom A zugeflossenen Zahlungen seien nach § 4 Nr. 26 Buchst. a oder b Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerfrei, gelangte die Prüferin zu der Auffassung, die Zahlungen unterlägen der Umsatzsteuerpflicht. Auf die ausführliche Darstellung der Prüferin in dem Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung nimmt der Senat Bezug.

Die Prüferin rechnete unter Anwendung des Regelsteuersatzes die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 2013 und 2014 aus den Bezügen des Klägers heraus. Vorsteuerbehaftete Aufwendungen seien nicht nachgewiesen worden.

Der Beklagte setzte dementsprechend Umsatzsteuer für 2013 und 2014 sowie Zinsen zur Umsatzsteuer für beide Veranlagungszeiträume gegenüber dem Kläger fest. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein.

Zur Begründung des Einspruchs bezog er sich im Wesentlichen auf ein dem Gericht vorgelegten Rechtsgutachten. Nach diesem Gutachten kommt neben der Steuerbefreiung nach Buchstabe a der Vorschrift auch die Befreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst b UStG Betracht, solange die Aufwandsentschädigung deutlich unter dem aufgrund des Engagements erlittenen Verdienstausfalls liege. Nach Auffassung des Klägers seien seine Bezüge vom A von der Umsatzsteuer befreit.

Der Beklagte hielt an seiner Auffassung fest und wies, nachdem der Kläger mitgeteilt hatte, er wolle weiterhin keine Vorsteuern geltend machen, den Einspruch als unbegründet zurück. Die Entscheidung über den Einspruch gegen die Festsetzung von Nachzahlungszinsen stellte der Beklagte unter Hinweis auf § 233 a Abs. 5 Abgabenordnung (AO) zunächst zurück.

Mit seiner Klage wendet sich der Kläger weiterhin gegen die Besteuerung seiner Einnahmen für die Tätigkeit als Vorsitzender des Verwaltungsrates des A. Nach dem neuen Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 13. Juni 2019 in dem Verfahren C-420/18 (DStR 2019, 1396) sei er bereits nicht als Unternehmer anzusehen. Der Kläger berufe sich auf das darin dargestellte, ihm günstige Unionsrecht. Jedenfalls seien die Bezüge steuerfrei.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuer für 2013 und 2014 jeweils auf 0 € herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Kläger sei Unternehmer und habe steuerpflichtige Leistungen erbracht. Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt weise Unterschiede zu dem o.g. Urteilsfall des EuGH auf, die die Besteuerung des Klägers rechtfertigten.

Die Bezüge des Klägers vom A seien auch nicht steuerbefreit. Das A sei kein Hoheitsbetrieb, sondern ein Betrieb gewerblicher Art der B. Das A erbringe Versorgungsleistungen, die denen privater Versicherungsunternehmen vergleichbar seien. Dementsprechend bestimme § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Versorgungswerken eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübten. Eine Steuerbefreiung für die Bezüge des Klägers komme daher im Streitfall lediglich nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG in Betracht. Dieser stünde aber die Höhe der Bezüge sowohl absolut als auch im Verhältnis zu dem nach Angaben des Klägers betriebenen Zeitaufwand entgegen.
Gründe

Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 2013 und 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, so dass sie aufzuheben waren (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Unrecht hat der Beklagte die Tätigkeit des Klägers als Vorsitzender des Verwaltungsrates des A als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuerrechts behandelt.

1. Der Kläger unterliegt mit seinen Einnahmen aus der Tätigkeit für das A nicht der Umsatzsteuer. Er ist insoweit nicht Steuerpflichtiger im Sinne der Art. 9 und 10 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

a) Nach Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten nach Absatz 2 Satz 1 der Vorschrift alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL).

b) Art. 10 MwStSystRL bestimmt, dass die selbständige Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Artikels 9 Abs. 1 MwStSystRL Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung ausschließt, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft.

c) In seiner jüngst veröffentlichten Entscheidung vom 13. Juni 2019 C-420/18 (DStR 2019, 1396) hat der EuGH klargestellt, dass demzufolge in diesem Zusammenhang nach unionsrechtlichen Maßstäben zunächst zu prüfen ist, ob die in Rede stehende Tätigkeit wirtschaftlicher Natur ist, bevor gegebenenfalls weiter zu klären ist, ob sie selbständig ausgeübt wird.

aa) Im Streitfall hat der Kläger sein Amt als Vorsitzender des Verwaltungsrates des A über viele Jahre gegen ein regelmäßiges Entgelt ausgeübt. Er hat damit nachhaltig entgeltlich gehandelt, so dass die Tätigkeit des Klägers für das A als wirtschaftlich anzusehen ist.

bb) Die Tätigkeit des Klägers ist aber nicht im Sinne des Art. 9 MwStSystRL als selbständig anzusehen.

(1) Dies ergibt sich allerdings nicht bereits aus Art. 10 MwStSystRL, weil nach den Umständen des Streitfalls nicht ersichtlich ist, dass hinsichtlich der Ausübung der Tätigkeit als Vorsitzender des A ein hierarchisches Unterordnungsverhältnis gegenüber der Delegiertenversammlung des A oder dessen Verwaltungsrat besteht.

(2) Vielmehr folgt dieses Ergebnis daraus, dass der Kläger nicht im eigenen Namen und nicht für eigene Rechnung tätig wurde, sondern zum einen das A nach außen vertrat und damit dieses berechtigte und verpflichtete, zum anderen gemeinsam mit den übrigen Mitgliedern des Verwaltungsrates im Kollektiv die für die Führung des A erforderlichen Entscheidungen traf. Damit aber entspricht die Stellung des Klägers im Hinblick auf die unionsrechtliche Selbständigkeit seiner Tätigkeit derjenigen des Klägers im Urteilsfall des EuGH vom 13. Juni 2019 C-420/18 (a.a.O., Rz. 41): Der Kläger trug weder individuell die Verantwortung, die sich aus den in gesetzlicher Vertretung des A vorgenommenen Handlungen des Verwaltungsrates ergab, noch haftete er persönlich für Schäden, die er ggf. Dritten in weisungsgemäßer Ausführung der Beschlüsse des Verwaltungsrates zufügte. Dem steht nach der Überzeugung des Senats nicht entgegen, dass im Streitfall der Verwaltungsrat das regelmäßige Leitungsorgan des A ist, während im EuGH-Urteilsfall C-420/18 der dortige Kläger dem Aufsichtsrat einer vom Vorstand geführten Stiftung angehörte, bei der der Aufsichtsrat grundsätzlich die Tätigkeit des Vorstands lediglich überwachte und nur ausnahmsweise unter bestimmten Umständen selbst geschäftsführend und vertretend tätig wurde. Hier wie dort gehörte der Kläger einem Kollektivorgan an und wurde für dieses tätig, nicht selbständig im Sinne von Art. 9 MwStSystRL.

Hinzu kommt, dass auch im Streitfall der Kläger mit der ausgeübten Tätigkeit kein Risiko einging, dass seine unionsrechtliche Behandlung als Unternehmer rechtfertigen würde. Nach den Feststellungen des Senats bezog der Kläger zum einen und im Wesentlichen eine feste monatliche Vergütung, die weder von der tatsächlichen Teilnahme an Sitzungen noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden abhing. Daneben bezog er für Reisen Reisekostenersatz, die aber wegen der entsprechenden Reisekosten im Wesentlichen durchlaufender Posten waren. Der Umstand, dass der Kläger daneben auch Sitzungsgelder bezog, kann aber angesichts von deren geringer Höhe und des Umstands, dass die Anberaumung von Sitzungen des Verwaltungsrates nicht der freien Verfügung des Klägers unterlag, nicht zu einer anderen Beurteilung führen.

Der Kläger war nach alledem aufgrund seiner Tätigkeit als Vorsitzender des Verwaltungsrates des A nicht Steuerpflichtiger im Sinne des Art. 9 MwStRL.

2. Der Senat kann aufgrund der vorstehend dargestellten unionsrechtlichen Rechtslage offen lassen, ob der Kläger bei Anwendung des nationalen Rechts auch im Lichte der oben genannten unionsrechtlichen Regelungen als Unternehmer anzusehen wäre.

a) Die nationalen steuerlichen Vorschriften über die Voraussetzungen für die Behandlung eines Steuerpflichtigen als umsatzsteuerlicher Unternehmer enthält § 2 UStG. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG bestimmt, dass das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst. Nach Satz 3 der Vorschrift ist gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammen geschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind, oder soweit juristische Personen als Organgesellschaft anzusehen sind.

b) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind die nationalen Gerichte bei einem Widerspruch zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des Unionsrechts gehalten, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, indem sie erforderlichenfalls jede –auch spätere– entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lassen, ohne dass die vorherige Beseitigung dieser Vorschrift auf gesetzgeberischem Wege oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragt oder abgewartet werden müsste. Es ist alles Erforderliche zu tun, um diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften “auszuschalten”, die unter Umständen ein Hindernis für die volle Wirksamkeit der Unionsnormen bilden (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10, Fransson, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1415, Rdnr. 45 f). In Übereinstimmung hiermit kann sich der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der der erkennende Senat folgt, insbesondere auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, BStBl II 2015, 513, Rn. 13).

c) Sollte sich bei Anwendung des nationalen Rechts im Streitfall ergeben, dass der Kläger mit seiner Tätigkeit für das A als Unternehmer im Sinne von § 2 UStG anzusehen ist, konnte er sich auf das ihm günstigere Unionsrecht unmittelbar berufen. Der Senat musste daher keine Feststellungen dazu treffen, ob der Kläger mit dieser Tätigkeit den Tatbestand des § 2 UStG verwirklicht hat. Die Besteuerung der im Streit stehenden Umsätze ist unionswidrig. Hierbei kommt es nicht darauf an, dass der Kläger aufgrund seiner anderen Tätigkeit ohnehin unternehmerisch tätig war.

3. Auf die zwischen den Beteiligten im Verwaltungs- und vorbereitenden Verfahren streitige Frage, ob die gegen Entgelt erbrachten Leistungen des Klägers für das A nach § 4 Nr. 26 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, kam es danach für die Entscheidung über die Klage ebenso wenig an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 2 Nr. 3, § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

5. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).