Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.07.2020 – 3 K 163/19

Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.07.2020 – 3 K 163/19

Die anteilige Kürzung des persönlichen Freibetrages in der Erbschaftsteuer bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht auf inländisches Vermögen (§16 Abs.2 ErbStG) steht mit der europarechtlich verankerten Kapitalverkehrsfreiheit im Einklang.

Tatbestand
Streitig ist, ob die seit Juni 2017 gesetzlich vorgesehene (nur) teilweise Berücksichtigung der Freibeträge nach § 16 Abs. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 16 Abs. 2 ErbStG) mit der europarechtlich verankerten Kapitalverkehrsfreiheit im Einklang steht.

Die in der Schweiz ansässigen Kläger sind zu je ½ Erben nach ihrer ebenfalls in der Schweiz lebenden Mutter geworden. Der Nachlass bestand aus in- und ausländischem Vermögen. Der beschränkten Besteuerung in Deutschland unterlag – unstreitig – zuletzt Grund- und Betriebsvermögen im Wert von rund 1,5 Mio. Euro.

Im Rahmen der jeweils gesonderten Festsetzungen der Erbschaftsteuer für die beiden Kläger ließ das FA zunächst jeweils 19,4% des Freibetrages von 400.000 € zum Abzug zu. Die festgesetzte Erbschaftsteuer betrug jeweils … €. Gegen die Kürzung der Freibeträge richtet sich nach erfolglosen Einsprüchen die Klage.

Während des Klageverfahrens änderte das FA die Bescheide zunächst aufgrund geänderter Grundlagenbescheide zulasten der Kläger und erhöhte die festgesetzte Erbschaftsteuer. Nachdem die Kläger im Klageverfahren erstmals geltend machten, dass sich unter dem besteuerten Vermögen auch nach § 13d ErbStG begünstigtes Vermögen befinde, änderte das FA die Bescheide erneut und setzte die Erbschaftsteuer auf jeweils 89.535 € herab. Die Berechnung des Wertes des im Inland steuerpflichtigen Erwerbes von Todes wegen ist dadurch unstreitig geworden.

Die Kläger sind weiterhin der Ansicht, ihnen stehe auch als nur beschränkt Steuerpflichtigen der volle Freibetrag zu. Ebenso wie die vorherige Rechtslage nach dem alten § 16 Abs. 2 ErbStG stehe auch die aktuelle Rechtslage im Widerspruch zur Kapitalverkehrsfreiheit innerhalb der EU und gegenüber Angehörigen von Drittstaaten. Der EuGH habe mehrfach deutlich gemacht, dass jede Diskriminierung auch im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung rechtswidrig sei. Nur ein voller Abzug der national vorgesehenen Freibeträge für Erben – hier 400.000 € je Kläger – sei europarechtlich zulässig. Dies werde auch in der Fachliteratur so vertreten.

Die Kläger beantragen,

den gegenüber der Klägerin zu 1) erlassenen Erbschaftsteuerbescheid vom … in Gestalt des Einspruchsbescheides vom … und der Änderungsbescheide vom … und … dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung des vollen persönlichen Freibetrages in Höhe von 400.000 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG niedriger festgesetzt wird und

den gegenüber der Klägerin zu 2) erlassenen Erbschaftsteuerbescheid vom … in Gestalt des Einspruchsbescheides vom … und der Änderungsbescheide vom … und … dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung des vollen persönlichen Freibetrages in Höhe von 400.000 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG niedriger festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält daran fest, dass die neue Rechtslage zutreffend angewandt worden sei und der Gesetzgeber dies für eine mit dem Europarecht im Einklang stehende Regelung ansehe. Eine abweichende Steuerfestsetzung komme deshalb im Streitfall nicht in Betracht.

Gründe
Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide entsprechen der nationalen Rechtslage des § 16 Abs. 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und diese gesetzliche Regelung ist zugleich nicht europarechtswidrig im Sinne der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) insbesondere zur Kapitalverkehrsfreiheit, so dass die Bescheide die Kläger nicht in ihren Rechten verletzen.

1. Anwendung des nationalen Rechts

Das FA hat in den zuletzt geänderten Erbschaftsteuerbescheiden den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Erwerb – unstreitig – jeweils mit 1.423.841 € bemessen, jeweils den anteiligen Freibetrag nach dem Verwandtschaftsgrad nach §§ 16 Abs. 1, 2 ErbStG mit 18,49% oder 73.980 € nach der nachstehenden Formel

Ausländisches Vermögen (unstr.)

5.958.653 €

81,51%

326.020 €

Inländisches Vermögen (unstr.)

1.352.125 €

18,49%

73.980 €

Nachlass insgesamt (unstr.)

7.467.448 €

100,00%

400.000 €

zum Abzug zugelassen und die Erbschaftsteuer auf jeweils 89.535 € festgesetzt. Die nach nationalem Erbschaftsteuerrecht festzusetzende Erbschaftsteuer ist insoweit rechnerisch unstreitig.

Soweit die Kläger hingegen eine Erhöhung des abziehbaren Freibetrages auf jeweils 400.000 € und damit eine Herabsetzung der festzusetzenden Erbschaftsteuer nunmehr auf jeweils 29.788 € begehren, bietet das nationale Recht nach der Neufassung des Erbschaftsteuergesetzes von Ende Juni 2017 dafür für den hier streitigen Erbfall aus dem September 2017 keine Rechtsgrundlage mehr (anders noch für vorherige Erwerbe nach der alten Rechtslage entsprechend des BFH-Urteils vom 10. Mai 2017 II R 53/14, BFHE 258, 74, BStBl II 2017, 1200), denn die vorherige EU-rechtswidrige alte Rechtslage bestand im Zeitpunkt des Erbfalls nicht mehr.2. Vereinbarkeit mit dem EU-Recht

Entgegen der Rechtsansicht der Kläger verstößt die seit Juni 2017 (und damit vor dem Erbfall) geltende Rechtslage mit der Neufassung des § 16 ErbStG nicht gegen den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEU-Vertrag, Amtsblatt der Europäischen Union vom 26. Oktober 2012, C 326/47) und dort insbesondere die Kapitalverkehrsfreiheit. Vielmehr hat der Gesetzgeber nunmehr erstmals eine Neuregelung geschaffen, die den Anforderungen an die langjährige EuGH-Rechtsprechung genügt.

a) Der EuGH hat, worauf die Kläger zutreffend hinweisen, in einer ganzen Reihe von Entscheidungen (Urteile vom 17. Januar 2008, C-256/06 – Jäger, juris; vom 22. April 2010, C-510/08 – Mattner, juris; vom 17. Oktober 2013, C-181/12 – Welte, EU:C:2013:662; vom 4. September 2014, C-211/13, EU:C:2014:2148; vom 8. Juni 2016, C-479/14 – Hünnebeck, EU:C:2016:412; vom 30. Juni 2016, C-123/15 – Feilen, EU:C:2016:496) grundsätzlich klargestellt, dass nationale Regelungen zur Erbschaftsbesteuerung am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen sind und einzelne Regelungen ggf. in EU-rechtswidriger Weise diese Freiheiten eingegriffen haben (geringer früherer pauschaler Freibetrag für alle Angehörige in Höhe von 1.100 € bzw. 2.000 € und Wahlrecht zur unbeschränkten Steuerpflicht aber mit der Einbeziehung von Übertragungen in einem Zeitraum von 20, so der EuGH, statt 10 Jahren wie bei anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Vorgängen und fehlender Vorhersehbarkeit der steuerlichen Belastung [C-479/14 – Hünnebeck]):

Nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV „berührt Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, … die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“. Diese Bestimmung in Art. 65 AEUV ist, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt, eng auszulegen. Sie kann somit nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre (vgl. Urteil Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung). Die in Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Abs. 3 dieses Artikels eingeschränkt, wonach die in Abs. 1 genannten nationalen Vorschriften „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 63 darstellen“ dürfen (vgl. Urteil Welte, C-181/12, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Deshalb ist zwischen den nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV erlaubten Ungleichbehandlungen und den nach Abs. 3 dieses Artikels verbotenen willkürlichen Diskriminierungen zu unterscheiden. Wenn eine nationale Regelung für die Zwecke der Besteuerung der durch Schenkung erfolgten Übertragung einer Immobilie, die in dem betreffenden Mitgliedstaat belegen ist, gebietsfremde Schenkungsempfänger, die diese Immobilie von einer gebietsfremden Person erhalten haben, einerseits und gebietsfremde oder gebietsansässige Schenkungsempfänger, die eine solche Immobilie von einem gebietsansässigen Schenker erhalten haben, sowie gebietsansässige Schenkungsempfänger, die diese Immobilie von einem gebietsfremden Schenker erhalten haben, andererseits auf die gleiche Stufe stellt, kann sie diese Schenkungsempfänger im Rahmen dieser Besteuerung hinsichtlich der Anwendung eines Freibetrags auf die Steuerbemessungsgrundlage für diese Immobilie nicht unterschiedlich behandeln, ohne gegen die Vorgaben des Unionsrechts zu verstoßen. Indem der nationale Gesetzgeber Schenkungen an diese beiden gleichbehandelt, hat er anerkannt, dass zwischen ihnen im Hinblick auf die Modalitäten und die Voraussetzungen für die Erhebung der Schenkungsteuer kein Unterschied in der objektiven Situation besteht, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnte (vgl. entsprechend Urteil vom 22. April 2010, Mattner, C-510/08, EU:C:2010:216, Rn. 38).“

Zugleich hat der EuGH im Fall Hünnebeck das Vorbringen der deutschen Regierung, dass die Bemessungsgrundlage bei der Schenkung eines gebietsfremden Schenkungsempfängers, der in Deutschland beschränkt schenkungsteuerpflichtig ist, grundsätzlich niedriger ist als die bei einem gebietsansässigen oder gebietsfremden Schenkungsempfänger, der in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt schenkungsteuerpflichtig ist (vgl. entsprechend Urteil vom 17. Oktober 2013, Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, Rn. 52), in Betracht gezogen aber im konkreten Fall zu § 2 Abs. 3 ErbStG verworfen, da der bei der Anwendung des Freibetrags berücksichtigte Zeitraum (20 statt 10 Jahre) nicht von der Höhe der Steuerbemessungsgrundlage abhängig ist, sondern für den Schenkungsempfänger aufgrund seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger gilt, können folglich die Merkmale der Steuerbemessungsgrundlage des gebietsfremden Schenkungsempfängers, der eine Schenkung von einem gebietsfremden Schenker enthält, nicht zu einem objektiven Unterschied zwischen der Situation dieses Schenkungsempfängers einerseits und der Situation eines gebietsfremden Empfängers einer Schenkung eines gebietsansässigen Schenkers oder der eines gebietsansässigen Empfängers einer Schenkung eines gebietsfremden Schenkers führen (vgl. entsprechend Urteil vom 17. Oktober 2013, Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, Rn. 55).

Eine nach AEUV – möglicherweise objektiv gerechtfertigte – also zulässige Beschränkung des Kapitalverkehrs aus einem zwingenden Grund des Allgemeininteresses hat der EuGH in der Entscheidung nicht angenommen. Sofern nach deutscher Ansicht die Kohärenz der deutschen Steuerregelung gewährleistet bleiben müsse, habe die deutsche Regierung nicht überzeugend dargelegt, warum die Regelung des § 2 Abs. 3 ErbStG eine „komplette Änderung“ des Regimes der persönlichen Steuerpflicht gebietsfremder Schenkungsempfänger und alle Vor- und Nachteile aus dem einen bzw. anderen persönlichen Steuerregime, für die sich der gebietsfremde Erwerber entscheiden könne, „gegeneinander ausgleiche“. Es sei nicht dargetan worden, weshalb die Zusammenrechnung der Schenkungen eines Zeitraums von 20 Jahren, wenn der Erwerber die Gewährung des höheren Steuerfreibetrags beantragt, als geeignetes Mittel angesehen werden kann, um das Ziel der Gewährleistung der Kohärenz der deutschen Steuerregelung zu erreichen.

Auch das Territorialitätsprinzip und die behauptete Notwendigkeit der Gewährleistung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten könne eine steuerliche Regelung zwar rechtfertigen, weil es sich um ein vom Gerichtshof anerkanntes legitimes Ziel handelt (Urteil vom 7. November 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung). Die deutsche Regierung habe jedoch nicht nachgewiesen, dass die Ungleichbehandlung erforderlich ist, um die Besteuerungsbefugnis der Bundesrepublik Deutschland zu gewährleisten.

b) Zugleich hat der EuGH in dem Fall Hünnebeck in Rn. 57 bis 59 ausdrücklich die Argumentation der deutschen Regierung zum Verhältnis der Bemessungsgrundlage und des anzuwendenden Freibetrages erwogen:

„Zwar ist das Vorbringen der deutschen Regierung zutreffend, dass die Bemessungsgrundlage bei der Schenkung eines gebietsfremden Schenkungsempfängers, der in Deutschland beschränkt schenkungsteuerpflichtig ist, grundsätzlich niedriger ist als die bei einem gebietsansässigen oder gebietsfremden Schenkungsempfänger, der in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt schenkungsteuerpflichtig ist (vgl. entsprechend Urteil vom 17. Oktober 2013, Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, Rn. 52).“

Da der bei der Anwendung des Freibetrags damals berücksichtigte Zeitraum nach § 2 Abs. 3 ErbStG nicht von der Höhe der Steuerbemessungsgrundlage abhängig war, sondern für den Schenkungsempfänger aufgrund seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger gilt, können folglich die Merkmale der Steuerbemessungsgrundlage des gebietsfremden Schenkungsempfängers, der eine Schenkung von einem gebietsfremden Schenker enthält, nicht zu einem objektiven Unterschied zwischen der Situation dieses Schenkungsempfängers einerseits und der Situation eines gebietsfremden Empfängers einer Schenkung eines gebietsansässigen Schenkers oder der eines gebietsansässigen Empfängers einer Schenkung eines gebietsfremden Schenkers führen (vgl. entsprechend Urteil vom 17. Oktober 2013, Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, Rn. 55). Der verlängerte Zeitraum, in dem nach der früheren Regelung Schenkungen zusammenzurechnen waren, stand tatsächlich in keinem Zusammenhang mit dem anzusetzenden Freibetrag. Zugleich mag der EuGH in diesem Teil seiner Entscheidung angedeutet haben, dass eine nationale Regelung, die die anzuwendende Steuerbemessungsgrundlage und den anzuwendenden Freibetrag in eine angemessene Relation zu bringen verstehen würde mit dem Territorialitätsprinzip vereinbar sein könnte. Die aktuell geltende Rechtslage ist daher EU-konform.

c) Die jeweils festgesetzte Erbschaftsteuer steht schließlich auch nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH zu den garantierten Freiheiten innerhalb der EU und gegenüber Drittstaaten, da die vom Gesetzgeber nunmehr gefundene gänzlich neue Systematik zur Gewährung individueller Freibeträge verschiedene Sachverhalte in verhältnismäßiger Weise einer angepassten Steuer unterwirft.

Der EuGH hat bereits das Vorbringen der deutschen Regierung in früheren Verfahre als zutreffend gekennzeichnet, dass die Bemessungsgrundlage bei der Schenkung eines gebietsfremden Schenkungsempfängers, der in Deutschland beschränkt schenkungsteuerpflichtig ist, grundsätzlich niedriger ist als die bei einem gebietsansässigen oder gebietsfremden Schenkungsempfänger, der in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt schenkungsteuerpflichtig ist (vgl. Entscheidungen „Welte“, Rn. 52 und „Hünnebeck“, Rn. 57). Das trifft noch viel mehr auf die Erbschaftsteuer mit internationalen Bezügen zu, die auf einen singulären Zeitpunkt – nämlich dem Todestag des Erblassers – entsteht.

(1) Es werden anschließend bei der Erbschaftsteuer völlig unterschiedliche Sachverhalte und Bemessungsgrundlagen besteuert:

(a) In Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) wird grundsätzlich der weltweite Erbanfall – allenfalls durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) modifiziert – der Besteuerung unterworfen. Der steuerpflichtige Erbe hat einerseits das gesamte Erbe zu versteuern und ihm steht abhängig vom Verwandtschaftsgrad (aus verfassungsrechtlichen Gründen; siehe unter (2)) auch der volle Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG zu. 100% des Erbanfalls/Nachlasses unterliegen dann regelmäßig der Erbschaftbesteuerung mindestens mit Anrechnungen nach evtl. abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen.

(b) Bei der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) wird nur ganz bestimmtes Inlandsvermögen und damit in aller Regel nur ein (kleiner) Teil des Erbanfalls durch das deutsche Erbschaftsteuerrecht erfasst und besteuert. Im Wesentlichen handelt es sich um Immobilien oder ähnliche Rechte und Betriebsvermögen, die in Deutschland belegen sind. Forderungen, Barvermögen, Kapitalanlagen, Bankguthaben, Aktien usw. werden, selbst wenn sie ausschließlich in Deutschland bei Banken oder in Tresoren verwahrt werden, nicht in die beschränkte Steuerpflicht einbezogen. Selbst wenn sich also das gesamte oder nahezu gesamte Vermögen des Erblassers zum Todestag tatsächlich in Deutschland befunden hätte, werden bei der beschränkten Steuerpflicht insbesondere nur die Werte des Immobilien- und Betriebsvermögens (entsprechend § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG)) der inländischen Besteuerung unterworfen. Nur ein – eventuell geringer – Bruchteil des Erbanfalls/Nachlasses unterliegt der Erbschaftbesteuerung. Im konkreten Streitfall sind dies nur rund 20% des Erbanfalls.

(2) Die Freibeträge des § 16 Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG in der Erbschaftsteuer in der seit 2017 geltenden aktuellen Fassung stehen nicht losgelöst neben den Regeln zur unbeschränkten bzw. beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 ErbStG). Sie sind nicht willkürlich festgelegt. Sie sind vielmehr ein integraler Bestandteil einer vom Gesetzgeber im Jahr 2017 geschaffenen neuen Gesamtkonzeption. Es handelt sich nämlich um ein von den Grundrechten der deutschen Verfassung abgeleitetes stimmiges Gesamtsystem der Besteuerung des Nachlasses. Der Schutz von Ehe und Familie nach Art. 6 des Grundgesetzes (GG) und der Schutz des Eigentums nach Art. 14 GG (Erbrechtsgarantie) erfordern für das Erbschaftsteuerrecht gestaffelte aufeinander abgestimmte Freibeträge nach dem Verwandtschaftsgrad in der Erbschaftsteuer. Dem deutschen Gesetzgeber ist als Ausfluss der vorgenannten Grundrechte nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts der erbschaftsteuerliche Zugriff bei den nächsten Familienangehörigen (Steuerklasse I des ErbStG – insbesondere Ehegatten und Kinder) teilweise verwehrt. Geringe Nachlässe müssen durch persönliche Freibeträge vollständig steuerfrei gestellt werden. Die Freistellung muss dabei so weit wie der Wert eines „persönlichen Gebrauchsvermögen“ reichen. Diesen Wert hat das Bundesverfassungsgericht mit dem Wert eines durchschnittlichen Einfamilienhauses beziffert (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. November 2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192; ebenso Götz in Wilms/Jochum/Götz/Hönsch, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 16 Rn. 28 m.w.N.). Deshalb ist der Gesetzgeber zugleich gehindert, die Freibeträge, die er den Adressaten der Grundrechte einzuräumen hat, abzuschaffen.

Die unbeschränkte Steuerpflicht mit seiner ganz umfassenden Bemessungsgrundlage (Welt-Nachlass) verlangt zwingend eine volle Freistellung des „persönlichen Gebrauchsvermögens“ einerseits und unterscheidet sich als Fallgestaltung völlig von der beschränkten Steuerpflicht andererseits mit seiner nur partiellen Bemessungsgrundlage und regelmäßig – wie im Streitfall – einem erheblichen weiteren Erbanfall, der der Besteuerung nicht unterliegt, und wegen des Gesamterbanfalls einer abweichenden Betrachtung des geschützten „persönliche Gebrauchsvermögens“.

Die Entscheidung des Gesetzgebers des Jahres 2017 die ungleichen Fallgestaltungen entsprechend der Verpflichtung zur Schonung des „persönlichen Gebrauchsvermögens“ dahingehend unterschiedlich zu behandeln, dass ein anteiliger Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG auch bei der beschränkten zum Abzug zugelassen wird (vgl. BT-Drs. 816/16, Seite 14, 34 und insbesondere Seite 35) etablierte eine sachgerechte und ausreichend differenzierte neue Gesetzessystematik, die Gebietsfremde nunmehr gleichstellt und nicht mehr diskriminiert.

Im Streitfall erhalten die Kläger deshalb den rund 20%igen Freibetrag für den der deutschen Besteuerung unterworfenen Anteil der Erbschaft, obwohl nach dem Umfang der Nachlassmasse insgesamt und der gänzlichen Steuerfreiheit des Nachlasses für leibliche Kinder – wie die Kläger – in der Schweiz eine Gefährdung des „persönlichen Gebrauchsvermögens“ nicht zu besorgen ist. Die Bundesrepublik gewährt anteilig die gleichen Vorteile ohne die Kläger zu diskriminieren.

(3) Zudem sieht für den Streitfall sogar das „Abkommen vom 30. November 1978 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern“ (DBA-Schweiz, BGBl II 1980, 594 ff.) die (beschränkte) Besteuerung des in Deutschland belegenen Immobilien- und Betriebsvermögens ausdrücklich vor. Diese Steuerquellen werden in den Art. 5 ff. des DBA-Schweiz der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen. Der völkerrechtliche Vertrag verpflichtet Deutschland – oder umgekehrt die Schweiz – zugleich nicht, den Angehörigen oder Ansässigen des jeweils anderen Staates bestimmte oder anteilige Freibeträgen mit Mindestbeträgen einräumen zu müssen. Vielmehr haben die Vertragsstaaten durch die Vertragsgestaltung im Ergebnis anerkannt, dass in der ganz überwiegenden Zahl der Kantone der Schweiz Abkömmlinge (Kinder oder Enkel) keiner Erbschaftsteuer unterliegen während dies in Deutschland – bekanntermaßen – für die durch den völkerrechtlichen Vertrag zugewiesenen Besteuerungsgegenstände im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht der Fall sein würde.

Nach dem völkerrechtlichen Vertrag (DBA-Schweiz) werden die Kläger nicht benachteiligt, sondern nach der völkerrechtlich bestehenden Rechtslage der Besteuerung unterworfen.

(4) Die seit dem Jahr 2017 geltende nationale Rechtslage steht zugleich mit dem vom EuGH anerkannten Territorialitätsprinzip als legitimes Ziel einer Gesetzgebung (vgl. Fall „Hünnebeck“, Rn. 65 m.w.N.) und der Notwendigkeit der Gewährleistung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten im Einklang. Die Neuregelung sieht erstmals eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis vor. Für den der deutschen Erbschaftsteuer unterliegenden Teil werden anteilig die bei der unbeschränkten Steuerpflicht abzuziehenden Freibeträge ohne Ausnahmen angesetzt. Der restliche Erbanfall unterliegt dann der Besteuerung in dem anderen Mitglieds- oder Drittstaat nach den dort geltenden Regelungen zur Bemessungsgrundlage, zu den dortigen Freibeträgen zu den dort geltenden Steuersätzen. Soweit im Einzelfall der gesamte Nachlass in Deutschland steuerbar wäre, gewährt Deutschland auch den vollen Freibetrag nach dem jeweiligen Verwandtschaftsverhältnis. Unterläge aber etwa nur ein kleiner Anteil der Erbschaft – wie ein Wert von 400.000 € – der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und der übrige Nachlass würde Millionenwerte umfassen, wäre das deutsche Besteuerungsrecht gefährdet, wenn Deutschland gleichwohl für die Kinder des Erblassers für die inländische Besteuerung den vollen Freibetrag von 400.000 € gewähren müsste, da die Erbschaftsteuer dann sogar entfallen würde. Der Abzug nur eines rechnerischen Teilbetrages des maßgeblichen Freibetrages sichert bei einem hohen aus gleichem Anlass anfallenden übrigen Nachlass das nationale Besteuerungsrecht ohne in die Substanz des Nachlasses über das Maß hinaus einzugreifen, der unbeschränkt steuerpflichtige Erben unterliegen. Die Ungleichbehandlung ist danach erforderlich, um die Besteuerungsbefugnis der Bundesrepublik Deutschland zu gewährleisten.

Die Anknüpfung an die Höhe der steuerbaren Bemessungsgrundlage bringt das Territorialitätsprinzip in angemessener und ausgewogener Weise zur Geltung. Anderenfalls entstünde eine Inländerdiskriminierung, weil Gebietsfremde trotz oder neben einem weiteren Nachlass in einem Drittland durch einen Abzug des vollen Freibetrages übermäßig begünstigt wären. Es entstünde zugleich bei größeren Vermögen ein starker Druck, Vermögenswerte ins Ausland zu verlagern, um steuerlichen Nachteilen entgegenzuwirken.

(5) Die jetzt gesetzlich normierte Systematik zur Erbschaftbesteuerung sichert die Kohärenz des deutschen Erbschaftsteuersystems und ist aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses erforderlich. Der deutsche Gesetzgeber ist einerseits von Verfassung wegen verpflichtet, in der Erbschaftsteuer insbesondere zum Schutz von Ehe und Familie am Verwandtschaftsgrad der Beteiligten orientierte Freibeträge vorzusehen, um das „persönliche Gebrauchsvermögen“ zu schützen. Dieser Verpflichtung könnte sich der Gesetzgeber nur entziehen, wenn er sich etwa entschiede, die Erbschaftsteuer gänzlich abzuschaffen. Diese Grundentscheidung zur Besteuerung der Erbschaften steht der Bundesrepublik zugleich trotz der nach der AEUV geltenden Freiheiten zu. Wäre der Gesetzgeber indes zugleich verpflichtet, den nur beschränkt Steuerpflichtigen betragsmäßig die gleichen Vorteile bzw. Freibeträge einzuräumen, müsste er diese gegenüber den Inländern unverhältnismäßig begünstigen. Freibeträge in verschiedenen Staaten könnten sich so summieren und die Steuerpflichtigen zur Verteilung von Vermögenswerten über verschiedene Länder motivieren. Steuerpflichtige mit kleinen Vermögen, wie etwa nur dem eigenen Einfamilienhaus und etwas Sparvermögen, haben zugleich solche Möglichkeiten der Verteilung der Vermögenswerte in der Regel nicht und müssten die einseitige Begünstigung der großen Vermögen zu Recht als ungerecht empfinden. Die aktuelle gesetzliche Regelung vermeidet diesen Effekt als einzig mögliche Variante. Andere gesetzgeberische Gestaltungsmöglichkeiten bezüglich eines kohärenten Steuersystems bei der Erbschaftsteuer bestehen nicht. Der EuGH hat außer der möglicherweise im Fall „Hünnebeck“ (dort. Rn. 59) angedeuteten Orientierung des Freibetrages an der Bemessungsgrundlage auch keine weitere Variante als potentiell EU-konform bezeichnet.

(6) Soweit das FG Düsseldorf – lange vor der gesetzlichen Neuregelung im Jahr 2017 – in einem obiter dictum bereits eine solche mögliche gesetzliche Regelung pauschal als EU-rechtswidrig verworfen hat (Urteil vom 18. Dezember 2015, aaO., Rn. 25; ebenso ohne Begründung Kaminski, Stbg 2019, M1) folgt der Senat dieser Auffassung nicht. Die Literatur sieht teilweise ebenfalls die Neufassung als Einführung einer angemessenen Gleichbehandlung (so etwa Götz in Wilms/Jochum/Götz/Hönsch, aaO., § 16 Rn. 104) und Sarburg/Mengwasser (DStR 2016, 2777), die in der – damals noch geplanten – Neuregelung möglicherweise die vom EuGH erwartete neue Gesetzessystematik sieht. Die übrige Literatur verhält sich abwartend bis zu einer neuerlichen Entscheidung des EuGH (Eisele in Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 16 Rn. 14.6 [mit dem Bemerken, dass nicht ausgeschlossen werden könne, dass die Neuregelung ebenfalls wieder EU-rechtswidrig sein könne]; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 16 Rn. 22 [nicht von vorneherein EU-rechtswidrig]).

3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Es ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt, ob die seit 2017 geltende Rechtslage nunmehr im Einklang mit der Kapitalverkehrsfreiheit innerhalb der EU und gegenüber Drittstaaten steht.