Niedersächsisches Finanzgericht 6. Senat, Urteil vom 07.07.2016, 6 K 11029/14,

Zum Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Ehegatten beim gewerblichen Grundstückshandel

Zum Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten beim gewerblichen Grundstückshandel

Revision eingelegt – BFH-Az.: X R 21/17

Niedersächsisches Finanzgericht 6. Senat, Urteil vom 07.07.2016, 6 K 11029/14,

nachgehend BFH, 11. Januar 2018, Az: X R 21/17, Beschluss
nachgehend BFH, 10. Juli 2019, Az: X R 21-22/17, Urteil

TATBESTAND
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Veräußerung von Grund und Boden durch den Kläger an seine Ehefrau (die Klägerin) einen Mißbrauch von Gestaltungsrechten gem. § 42 der Abgabenordnung (AO) darstellt, mit der Folge, dass die der Veräußerung nachfolgende Erschließung, Parzellierung und Weiterveräußerung dem Kläger (und nicht der Klägerin) als gewerblichem Grundstückshandel zuzurechnen ist.

2
Die Kläger bewirtschaften gemeinsam in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) einen landwirtschaftlichen Milchviehbetrieb. Die Betriebsgrundstücke stehen zum Teil im Eigentum des Klägers (Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der GbR), weitere Flächen sind gepachtet. Der Kläger erzielt daneben gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Fotovoltaik-Anlage sowie landwirtschaftliche Einkünfte als Einzelunternehmer. Die Klägerin ist nichtselbständig als kaufmännische Angestellte tätig.

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Bereits im Jahr 1996 hatte die Gemeinde B für landwirtschaftliche Flächen, die sich im Eigentum des Klägers befanden, den Bebauungsplan „…“ aufgestellt. Im Mai 1996 kam es zum Abschluss eines städtebaulichen Vertrages zwischen der Gemeinde, der Niedersächsischen Landgesellschaft (NLG) und dem Kläger, in dem es u.a. um die Erschließung der relevanten Flächen ging. Nach den vertraglichen Vereinbarungen war die innere Erschließung auf Kosten des Klägers vorzunehmen. Bis zum Jahr 2006 wurden jedoch keine Maßnahmen zur Erschließung getroffen und die Baulandgrundstücke wurden unverändert von der landwirtschaftlichen GbR bewirtschaftet.

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Nach eigenen Angaben der Kläger wurden sodann im Jahr 2006 die Eheleute K bei der Gemeinde B vorstellig, um die Erschließung voranzutreiben. In diesem Zusammenhang informierte sich der Kläger ferner über die steuerlichen Folgen der geplanten Erschließung und Veräußerung des Baulandes und erhielt die Information, dass der Verkauf nur dann als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft zu qualifizieren sei, wenn die Gemeinde die Erschließung durchführe, während andernfalls ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei.

5
Um die Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels zu vermeiden, schlugen die steuerlichen Berater dem Kläger sodann die Gründung einer Einpersonengesellschaft vor, an die der Kläger das Bauland verkaufen sollte. Zur Klärung der steuerlichen Folgen einer solchen Sachverhaltsgestaltung beantragten die Kläger am …9.2006, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, bei dem beklagten Finanzamt die Erteilung einer verbindlichen Auskunft über die Frage, wem die Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen seien, wenn der Kläger die im Bebauungsplan ausgewiesenen Grundstücke an die K Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger sei, veräußern würde. In dem Antragsschreiben vom …9.2006 wird u.a. ausgeführt: „…die KG wird nach erfolgtem Kauf diese Flächen parzellieren und durch die Vornahme von Erschließungsmaßnahmen in baureifen Zustand versetzen und die einzeln entstandenen Baugrundstücke an Bauwillige veräußern. Aus dieser Tätigkeit erzielt die KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels. Hier stellt sich die Frage, ob durch den Verkauf von Baugrundstücken durch die KG auch auf der Ebene des Kommanditisten K…ein gewerblicher Grundstückshandel besteht. Käme man zu der Überzeugung, dass der Verkauf der Fläche durch Herrn K dem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen ist, so wäre die Fläche Umlaufvermögen und die beabsichtigte Einstellung einer Rücklage gem. § 6b EStG wäre nicht möglich.“ Schließlich äußerte der Prozessbevollmächtigte in dem Schreiben vom …9.2006 seine Rechtsauffassung dahingehend, dass die Bildung der 6b-Rücklage und die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf begünstigte Wirtschaftsgüter möglich seien.

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Das Finanzamt beantwortete die Anfrage mit Schriftsatz vom …9.2006 dahingehend, dass bei der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels auf der Ebene eines Gesellschafters die Veräußerungen der Gesellschaft, an der Kläger beteiligt sei, ebenfalls zu berücksichtigten seien. Die Anwendung der Begünstigungsvorschriften der §§ 6b, 6c EStG im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers sei daher nicht möglich.

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Tatsächlich veräußerte der Kläger den fraglichen Grund und Boden in der Folge nicht an die KG.

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Vielmehr schloss der Kläger am …10.2006 einen notariellen Grundstückskaufvertrag mit seiner Ehefrau und veräußerte … qm Grund und Boden aus seinem Sonderbetriebsvermögen. Nach § 2 des Kaufvertrages war die Käuferin verpflichtet, die Grundstücke zu erschließen und sodann weiter zu verkaufen. Die Beteiligten vereinbarten in § 3 des Notarvertrages einen Kaufpreis in Höhe von … Euro. In § 3 Abs. 2 des Vertrages wird ausgeführt: „Der Kaufpreis ist wie folgt zu zahlen: Ab Verkauf des 6 Bauplatzes ist der jeweils erzielte Erlös in voller Höhe bis zur vollständigen Tilgung des Kaufpreises an den Verkäufer …zu zahlen, spätestens aber insgesamt bis zum 31.12.2011.“ Eine Besicherung der Kaufpreisforderung wurde nicht vereinbart. Regelungen über die Verzinsung bei Verzug wurden ausdrücklich nicht getroffen.

9
Die Klägerin schloss sodann als Erschließungsträgerin mit der Gemeinde B am …10.2006 einen Vertrag über die Durchführung der Erschließung des Baugebiets „…“ ab. Kurze Zeit später wurde mit der Erschließung begonnen, federführendes Unternehmen war das Ingenieurbüro … Bei den Baustellenbesichtigungen und Abnahmeterminen waren beide Eheleute (teilweise einzeln, teilweise zusammen) zugegen.

10
Bereits im Dezember 2006 wurden die ersten drei Grundstücke veräußert, danach erfolgten weitere Veräußerungen in den Jahren 2007, 2008, 2009 und 2010.

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Zur Finanzierung der Erschließung nahm die Klägerin am …11.2006 einen Kredit in Höhe von … Euro sowie einen Kontokorrentkredit von weiteren … Euro bei der Volksbank eG ..auf. Als Absicherung wurde eine Grundschuld in Höhe von … Euro auf die im Eigentum des Klägers stehenden landwirtschaftlich genutzten Grundstücke bestellt.

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Die Klägerin zahlte den Kaufpreis wie folgt:

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….

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Mit den Einkommensteuererklärungen für 2006 bis 2010 erklärte die Klägerin jeweils gewerbliche Einkünfte aus der Baulandvermarktung in Höhe von ….

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Der Beklagte veranlagte die Kläger für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 zunächst erklärungsgemäß mit den jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden über Einkommensteuer vom …

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In dem Zeitraum vom … führte der Beklagte bei den Klägern jeweils eine steuerliche Außenprüfung durch. Der Außenprüfer vertrat die Auffassung, der notarielle Grundstückskaufvertrag zwischen den Eheleuten sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Baulandvermarktung sei beim Ehemann als gewerblicher Grundstückshandel zu erfassen. Durch die „Zwischenschaltung“ von Frau K sei ein Gesamtplan beider Ehegatten zu Steuerminimierung verfolgt worden. Dabei handele es sich um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO. Herr K habe eine in seinem Betrieb erwirtschaftete Erwerbschance aus privaten Gründen einem nahen Angehörigen zur Nutzung überlassen. Damit verfüge Herr K über bezogenes Einkommen (BFH vom 15.3.2005 X R 39/03). Der Kaufvertrag sei nicht wie unter fremden Dritten üblich abgeschlossen. Der Kaufpreis sei weder dinglich noch schuldrechtlich abgesichert worden. Das Risiko der Kaufpreiszahlung habe allein bei Herrn K gelegen. Es sei erkennbar, dass die Käuferin von vornherein mit der Kaufpreiszahlung nicht wirtschaftlich belastet werden sollte. Dafür spreche auch die Zahlungsverpflichtung erst ab Verkauf des 6. Bauplatzes. Ferner sei zur Absicherung der Finanzierung der Erschließungskosten eine Grundschuld auf den Grundbesitz des Verkäufers bestellt worden und damit das Unternehmerrisiko auf ihn verlagert worden.

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In der Sonderbilanz des Klägers bei der landwirtschaftlichen GbR erkannte das FA aus den Feststellungen zum gewerblichen Grundstückshandel folgend die nach § 6b EStG gebildete Rücklage nicht an.

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Auf der Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA am …11.2010 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 sowie am …9.2013 Einkommensteuerbescheide für 2008 bis 2010 und rechnete die Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von

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jeweils dem Kläger zu.

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Die Einkünfte für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 ermittelte das FA anhand der von der Klägerin ermittelten Gewinne, die das FA um die Differenz der Buchwerte lt. Steuerbilanz – 78,24 Euro/qm und lt. BP -23,08 Euro/qm- erhöhte. Im Einzelnen ermittelte das FA die Beträge wie folgt:

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Gegen die Einkommensteuerbescheide legten die Kläger jeweils Einspruch ein. Sie vertraten die Auffassung, der gewerbliche Grundstückshandel sei der Klägerin zuzurechnen. Der Kläger habe den Grund und Boden zivilrechtlich wirksam an seine Ehefrau veräußert. Diese habe auch die tatsächliche Sachherrschaft über die Grundstücke ausgeübt, so dass auch kein wirtschaftliches Eigentum des Ehemannes (weiter)bestanden habe. Die Klägerin habe den Kaufvertrag unterzeichnet, sie habe mit der finanzierenden Bank verhandelt und im eigenen Namen einen Darlehensvertrag abgeschlossen. Sie habe die Erschließungsverträge geschlossen und die Grundstücke vermarktet. Sie habe die Verträge über die Bauplätze als Verkäuferin unterzeichnet. Schließlich seien die Erlöse aus den Verkäufen ihrem Kontokorrentkonto gutgeschrieben worden.

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Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsbescheiden jeweils vom …3.2014 zurück. Er führte zur Begründung aus, der zwischen den Ehegatten abgeschlossene Grundstückskaufvertrag halte einem Fremdvergleich nicht stand und stelle einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar. Die steuerliche Anerkennung sei daher zu versagen.

25
Ein fremder Dritter hätte die Vertragsgestaltung ohne den angestrebten Steuervorteil (§ 6b-Rücklage) nicht gewählt. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse lägen keine außersteuerlichen Gründe für die gewählte Gestaltung vor. Die Veräußerung der Grundstücke auf die Klägerin sei daher rein steuerlich motiviert. Sie habe dem Kläger die Bildung einer 6b-Rücklage ermöglichen sollen, um so die Versteuerung der stillen Reserven auf andere Reinvestitionsobjekte verlagern zu können oder zumindest einen Stundungseffekt durch anteilige Auflösung der Rücklage in den Folgejahren zu erreichen.

26
Die Vertragsgestaltung selbst indiziere den Gestaltungsmissbrauch. Der Kaufvertrag halte einem Fremdvergleich nicht stand. Insoweit hielt der Beklagte an der Rechtsauffassung der AP fest.

27
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

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Die Kläger halten im Klageverfahren daran fest, dass der gewerbliche Grundstückshandel der Klägerin zuzurechnen sei. Die Grundstücksveräußerung an die Klägerin sei nicht nur zivilrechtlich wirksam, sondern auch steuerrechtlich anzuerkennen. Die Zwischenveräußerung an die Klägerin habe reale private wirtschaftliche Gründe gehabt und wäre auch ohne steuerliche Vorteile gewählt worden. Sie habe der Alterssicherung der Klägerin und der Risikominderung im landwirtschaftlichen Betrieb des Ehemannes dienen sollen. Weil sich das Vermögen während der Ehezeit sich bei dem Kläger konzentriert und einseitig erhöht habe, hätten die Kläger dadurch einen Ausgleich schaffen wollen, dass der Veräußerungsgewinn der Klägerin habe zukommen sollen.

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Zudem sei für die gewählte Gestaltung auch ursächlich gewesen, dass die Klägerin als Angestellte den bürokratischen Aufwand hätte bewältigen können, während dies dem Kläger durch seine Tätigkeit als Land- und Forstwirt nicht möglich gewesen sei. Tatsächlich habe die Klägerin auch sämtliche erforderlichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Erschließung und Vermarktung durchgeführt. So habe sie die Besprechung mit dem Bauamtsleiter sowie den Ingenieuren durchgeführt und Immobilienmessen besucht. Sie sei auch gegenüber den beauftragten Firmen als Auftraggeberin aufgetreten und habe mit den Banken über die Finanzierung verhandelt.

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Auch die Zahlung des Kaufpreises durch die Klägerin aus dem Veräußerungserlös sei geschäftsüblich. Insoweit verweisen die Kläger auf einen anderen Vertrag zwischen der Sparkasse und der Niedersächsischen Landgesellschaft, der ebenso eine Zahlung erst nach Veräußerung der ersten Grundstücke vorsehe. Aus dem insoweit in der mündlichen Verhandlung überreichten notariellen Vertrag sind die Vertragsbeteiligten nicht ersichtlich. In § 5 des überreichten Vertrages wird zur Zahlung des Kaufpreises folgendes ausgeführt: „5. Die Vertragsparteien vereinbaren, dass zunächst ein Kaufpreisanteil in Höhe von…€ pro Quadratmeter Netto-Bauland bezahlt wird…6. Der Kaufpreisanteil von … € pro Quadratmeter …ist fällig und zahlbar innerhalb von 10 Tagen nach Mitteilung des Notars, dass die folgenden Voraussetzungen vollständig vorliegen…“(u.a. Erschließungsvertrag, amtliche Vermessungsergebnis). Handschriftlich findet sich hier die Ergänzung „Ackerlandpreis“. Nach § 5 Ziffer 9 ist der sodann verbleibende Kaufpreisanteil fällig mit dem Weiterverkauf der Einzelgrundstücke.

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Diese Handhabung sei üblich, da der Erschließungsträger sämtliche Aufwendungen vorfinanzieren müsse und sich erst bei Veräußerung der Baugrundstücke die Liquidität bilden könne. Die Klägerin habe tatsächlich schon nach etwa 9 Monaten mit der Tilgung beginnen können.

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Die Klägerin habe auch das Unternehmerrisiko getragen. Die Durchführung der Vermarktung sei vom Geschick der Klägerin abhängig gewesen. Demgegenüber sei das Risiko des Klägers nur gering gewesen. Die Belastung seines Grundbesitzes als Sicherheit für die der Klägerin gewährten Darlehen habe nur zeitweise bestanden. Aber auch in dieser Zeit hätte der Wert der parzellierten Grundstücke der Klägerin die Haftungssumme aus der Grundschuld weit überstiegen. Schließlich sei die Bestellung der Grundschuld auch bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt worden, so dass der Kläger auch daraus noch finanziell profitiert habe. Schließlich müsse bei der Entscheidung berücksichtigt werden, dass der Kaufpreis für das Bauland angemessen und fremdüblich sei.

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Der vorliegende Sachverhalt sei derart gestaltet, dass der Kläger lediglich eine mögliche gewerbliche Tätigkeit nicht ausgeübt habe, weil er nach Prüfung der steuerlichen Konsequenzen darin keinen Sinn gesehen habe. Er habe auf die Wertschöpfung aus dieser Tätigkeit verzichtet und sie jemand anderem überlassen, der die gewerbliche Tätigkeit sodann ausgeübt habe. Konkret habe sich der Kläger damit begnügt, Rohbauland zu veräußern und dieses nicht selbst zu erschließen, denn dadurch hätte er die gewerbliche Tätigkeit verwirklicht. Es müsse dem Steuerpflichtigen freigestellt sein, selber zu entscheiden, ab wann er die Steuerbelastung nicht mehr als wirtschaftlich sinnvoll einordne und auf dieser Grundlage dann disponiere. Allein der Umstand, dass die Baulandvermarktung dann nicht von einem fremden Dritten sondern von der Ehefrau betrieben wurde, erfülle nicht den Missbrauchstatbestand des § 42 AO. Eine derartige Wertung würde zudem gegen Art. 6 GG verstoßen.

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Hilfsweise tragen die Kläger vor, falls der Kaufvertrag zwischen den Eheleuten steuerlich nicht anzuerkennen wäre, dann wäre der durch die Klägerin erworbene Grund und Boden im Wege der Einlage dennoch als Betriebsvermögen bei der Klägerin zu erfassen. Die Einlage sei in diesem Fall mit dem Teilwert, d.h. mit dem tatsächlichen Kaufpreis zu erfassen.

35
Die Kläger beantragen,

36
die Bescheide über Einkommensteuer für 2006 bis 2010 vom … jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von …der Klägerin zugerechnet werden und bei dem Kläger keine Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erfasst werden.

37
Der Beklagte beantragt,

38
die Klage abzuweisen.

39
Er beruft sich zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid.

40
Ergänzend trägt er vor, dem Vortrag der Kläger, die gewählte Vertragsgestaltung habe auch der Alterssicherung der Klägerin gedient, sei entgegen zu halten, dass der Versorgungsgedanke keinen wirtschaftlichen Grund im steuerlichen Sinne darstelle. Diese rein private Motivation hätte sich zudem auch in anderer Weise verwirklichen lassen, beispielsweise durch direkte Geldzahlungen des Ehemannes oder bereits dadurch, dass die Klägerin im Wege der Zugewinngemeinschaft partizipiert hätte, wenn der Ehemann die Baugrundstücke veräußert hätte.

41
Der vorliegende Fall sei auch anders zu beurteilen, als der vom BFH mit Urteil vom 17.3.2010 entschiedene Fall. Dort sei eine Kapitalgesellschaft mit dem Ziel der Haftungsbeschränkung zwischengeschaltet worden. Ein derartiger wirtschaftlicher Hintergrund fehle jedoch vorliegend. Zudem sei es auch nach dem genannten Urteil des BFH rechtsmissbräuchlich, wenn die Mittel für den Ankauf erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen seien.

42
Insgesamt verlören die Argumente der Kläger jedoch dadurch an Gewicht, dass der Kläger kurz vor der Veräußerung an die Ehefrau einen an das Finanzamt gerichteten Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gerichtet habe, wonach ursprünglich die Veräußerung an eine GmbH & Co. KG geplant gewesen sei, um so die Möglichkeit zu schaffen, im Bereich der Landwirtschaft eine Rücklage gem. § 6b EStG zu bilden. Nachdem die Anfrage durch das FA ablehnend beschieden worden sei, hätten die Kläger die vorliegende Gestaltung gewählt.

43
Dabei sei erkennbar, dass die Kläger als gemeinsame Entscheidung gerade nicht auf die Einnahmen aus der Baulandvermarktung hätten verzichten wollen. Der Kläger habe die Wertschöpfung aus der Baulandvermarktung gerade nicht einem fremden Dritten, sondern seiner Ehefrau überlassen.

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
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1. Die Klage ist nicht begründet.

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Die angefochtenen Bescheide über Einkommensteuer 2006 bis 2010 vom … jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom … sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

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Das Finanzamt geht zutreffend davon aus, dass der Kläger gewerbliche Einkünfte aus einem Grundstückshandel erzielt hat. Demgegenüber war die Klägerin nicht gewerblich tätig.

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a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung oder ein landwirtschaftliches Hilfsgeschäft handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).

48
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall in der Person des Klägers vor, denn relevant ist nicht die Veräußerung des Grund und Bodens durch den Kläger an die Klägerin, die allein nicht zu einer Gewerblichkeit führen würde. Vielmehr sind ihm die Erschließung des Baulandes sowie die Veräußerungen der einzelnen Baugrundstücke durch die Klägerin gem. § 42 AO zuzurechnen.

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(1) Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Satz 1 AO liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Allerdings ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III. der Gründe).

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Nach der Rechtsprechung kann z.B. die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels missbräuchlich sein, wenn die erwerbende Gesellschaft im Wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und des Weiterverkaufs gegründet worden ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte funktionslos ist und besondere Umstände hinzutreten, dass z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Steuerpflichtigen stammen oder erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen sind (BFH-Urteil BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft, sondern auch in der Einschaltung naher Angehörige in „eigene“ Grundstücksgeschäfte des Steuerpflichtigen kann ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegen (BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.2.b der Gründe, m.w.N. und weiteren Beispielen für die Zwischenschaltung naher Angehöriger).

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(2) Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen des § 42 AO im Streitfall vor.

52
Das erstrebte wirtschaftliche Ziel liegt im Streitfall in der Parzellierung, Erschließung und Veräußerung der einzelnen Baugrundstücke sowie der Vereinnahmung der daraus zu erzielenden Gewinne. Bereits aus dem städtebaulichen Vertrag vom 22.5.1996, den der Kläger mit der Gemeinde abgeschlossen hatte, wird deutlich, dass die Zielrichtung des Klägers nicht allein in der Veräußerung des ungeteilten, nicht erschlossenen landwirtschaftlichen Grund und Bodens lag. Dieses wirtschaftliche Ziel bestand noch im September 2006 fort, denn ausweislich des Antrages auf verbindliche Auskunft vom …9.2006 sollte die Erschließung und Parzellierung durch eine Gesellschaft durchgeführt werden, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Schließlich ergibt sich auch aus dem eigenen Vortrag der Kläger im Klageverfahren, dass sie auf eigene Initiative im Jahr 2006 mit der Gemeinde B Kontakt aufgenommen hatten, um die Erschließung voranzutreiben. Das wirtschaftliche Ziel war mithin zur Überzeugung des Senates nicht beschränkt auf die Vereinnahmung der – zweifelsohne geringeren – Erlöse aus dem Verkauf von ungeteiltem, nicht erschlossenem Grund und Boden.

53
Zur Erreichung dieses wirtschaftlichen Ziels haben die Kläger einen ungewöhnlichen Weg gewählt, der allein der Steuerminderung dienen sollte. Die Veräußerung des Grund und Bodens an die Ehefrau sollte dem Kläger die Bildung einer Rücklage gem. § 6b EStG im Bereich seines landwirtschaftlichen Betriebes ermöglichen, um so die stillen Reserven auf Reinvestitionsobjekte übertragen zu können. Die Bildung der Rücklage ist demgegenüber bei gewerblichen Einkünften aus einem Grundstückshandel nicht möglich (Grundstücke dann Umlaufvermögen). Insoweit hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger im Klageverfahren ausdrücklich ausgeführt, es seien verschiedene Gestaltungen geprüft worden (u.a. die Gründung einer KG), um das steuerliche Ziel „§ 6b-Rücklage“ verwirklichen zu können.

54
Die mit der Klägerin gewählte Vertragsgestaltung erfüllt zudem die seitens des BFH aufgestellten Kriterien für die rechtsmissbräuchliche Zwischenschaltung naher Angehöriger. Wie im BFH-Urteil vom 15.3.2005 ausgeführt, kann auch im Streitfall der Kaufpreis erst aus dem Weiterverkauf der Grundstücke erzielt werden. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass der Kaufpreis nicht bereits bei Veräußerung des ersten Bauplatzes, sondern erst beginnend mit der Veräußerung des 6. Baugrundstückes (teilweise) gezahlt werden sollte.

55
Diese zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau gewählte vertragliche Gestaltung ist auch nicht fremdüblich. Ausweislich des vom Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Vertrages war in dem dort geregelten Fall ein Teil des Kaufpreises, nämlich der Ackerlandpreis sofort fällig. Lediglich der verbleibende Kaufpreis sollte bei Weiterveräußerung der einzelnen Grundstücke gezahlt werden. Anders als in dem hier vorliegenden Fall ergab sich im anderen Fall die Zahlungsverpflichtung zudem bereits bei Veräußerung des ersten Einzelgrundstücks und nicht erst bei Veräußerung des 6. Bauplatzes wie im Streitfall.

56
Die Kläger haben ferner weder vorgetragen noch ergibt sich dies aus den Akten, dass der Klägerin ohne die Weiterveräußerung der parzellierten Grundstücke eigene finanzielle Mittel oder Finanzierungsmöglichkeiten zur Verfügung gestanden hätten, die ihr den Erwerb des Grund und Bodens ermöglicht hatten.

57
Anders als in dem seitens des BFH entschiedenen Falles einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft, für die aufgrund der Haftungsbeschränkung ein wirtschaftliches Bedürfnis besteht, erfüllt die Klägerin aus Sicht des Klägers keine eigene wirtschaftliche Funktion. Das unternehmerische Risiko des Klägers wird allein durch die Tatsache, dass die Klägerin Tätigkeiten im Bereich der Erschließung und Vermarktung durchgeführt hat, anders als bei Zwischenschaltung einer GmbH nicht verringert. Denn wenn es der Klägerin nicht oder erst nach größerer Zeitspanne gelingt, die Grundstücke weiter zu veräußern, erhält auch der Kläger seinen Kaufpreis zu einem späteren Zeitpunkt. In welchem Umfang die Klägerin daher tatsächlich tätig geworden ist, ist für die Entscheidung nicht erheblich. Die in diesem Zusammenhang von den Klägern angebotene Beweiserhebung durch Zeugenvernehmung konnte daher unterbleiben.

58
Ein weiteres Indiz für die Annahme einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung ist die nicht fremdübliche Gestaltung der Grundstücksveräußerung an die Ehefrau. Schwer wiegt insoweit die fehlende Besicherung des Kaufpreises von …Mio. Euro. Auch daraus wird deutlich, dass das Unternehmerrisiko weiterhin beim Kläger verbleiben sollte. Dies gilt ebenso für die Bestellung der Grundschuld auf im Eigentum des Klägers stehende Grundstücke für die durch die Klägerin zur Finanzierung der Erschließungsmaßnahmen aufgenommenen Kredite. Soweit die Kläger vortragen, durch die Grundschuld sei der Kläger nur ein geringes Risiko eingegangen, da der veräußerte Grund und Boden einen höheren Wert gehabt habe, folgt der Senat diesem Vortrag nicht, denn tatsächlich ist die Besicherung gegenüber der kreditgewährenden Bank nicht durch Belastung des veräußerten Grund und Bodens sondern durch Belastung des Eigentums des Klägers erfolgt.

59
Außersteuerliche wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die gewählte Vertragsgestaltung liegen nicht vor. Der Senat folgt auch insoweit nicht dem Vortrag der Kläger, Hintergrund der Veräußerung des Grundstücks an die Klägerin sei auch deren Alterssicherung gewesen. Dem steht bereits der Antrag auf verbindliche Auskunft entgegen, nachdem die Veräußerung durch eine Gesellschaft geplant war, an der die Klägerin in keiner Weise beteiligt sein sollte. Diese Gestaltung ist allein deswegen nicht durchgeführt worden, weil nach Auskunft des FA die Bildung der §6b-Rücklage dann nicht möglich gewesen wäre. Schließlich wäre eine Alterssicherung auch in jeglicher anderer Form, beispielweise durch die Hingabe von Geld aus der Baulandveräußerung durch den Kläger selber möglich gewesen.

60
Aus der gesamten vertraglichen Gestaltung wird zur Überzeugung des Senates deutlich, dass der Kläger nicht – wie vorgetragen – auf die Wertschöpfung aus der Baulandvermarktung verzichten wollte. Denn tatsächlich hat er das ungeteilte nicht erschlossene Bauland nicht an einen fremden Dritten, sondern zu den oben dargestellten, nicht fremdüblichen Bedingungen an seine Ehefrau veräußert.

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b) Nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Mißbrauchs so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

62
Danach sind die Einkünfte aus der Baulandvermarkung im Streitfall so zu berücksichtigten, als ob der Kläger in seiner Person den landwirtschaftlich genutzten Grund und Boden parzelliert und erschlossen sowie die Baugrundstücke weiter veräußert hätte.

63
(1) Die aus der Baulandvermarktung erzielten Einkünfte sind vorliegend als gewerbliche Einkünfte des Klägers zu erfassen. Es liegt nicht lediglich ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung vor.

64
Die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, führt nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, grundsätzlich zu Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, weil die Veräußerung ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung ist (BFH-Urteil vom 8. September 2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, m.w.N.). Dieses gilt selbst dann, wenn ein großes bisher landwirtschaftlich genutztes Areal parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert werden. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist dem gegenüber nur dann anzunehmen, wenn der Verkäufer Aktivitäten entfaltet, die über das normale Bestreben, einen günstigen Grundstückspreis zu erzielen, hinausgehen und darauf gerichtet sind, den Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (vgl, Nieders. Finanzgericht 4. Senat 4 K 24935/04 vom25.3.2009, DStRE 2011, 77 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Ob die Baulanderschließung zu einer gewerblichen Tätigkeit führt, muss zur Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung und von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach den gleichen Grundsätzen entscheiden werden.

65
Ein gewerblicher Charakter kann aber nach der Rechtsprechung des BFH angenommen werden, wenn es sich um die erstmalige Anlage von Straßen und Abwasserkanälen und die Verlegung von Wasser- und Stromleitungen handelt (BFH-Urteil vom 8. November 2007 IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359 m.w.N.; vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317), abzustellen ist mithin auf Erschließungsmaßnahmen im bauordnungsrechtlichen Sinn.

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(2) Unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze hat der Kläger mit dem ihm nach § 42 AO zuzurechnenden Verkauf der Grundstücke den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung/landwirtschaftlichen Betätigung überschritten.

67
Die Parzellierung des Grundstücks ist für sich genommen als notwendige Voraussetzung zum Verkauf einzelner Flächen unschädlich (BFH-Urteil vom 7. Februar 1973, I R 210/73; zutreffendes Az. I R 210/71, BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642). Bereits am 30.10.2006 ist jedoch der Erschließungsvertrag mit der Gemeinde B geschlossen worden und die Gemeinde hat die Erschließung auf die Klägerin übertragen (§ 1 des Vertrages vom 30.10.2006). Inhalt des Erschließungsvertrages waren zudem Erschließungsmaßnahmen im baurechtlichen Sinn. Dazu gehört in baurechtlicher Hinsicht die erstmalige Herstellung der zur Baureifmachung der Grundflächen erforderlichen Anlagen, d.h. mindestens der Anschluss an das öffentliche Straßennetz, die Versorgung mit Elektrizität und Wasser sowie die Abwasserbeseitigung; hiervon nicht erfasst ist die Verbesserung, Erweiterung oder Unterhaltung bestehender Anlagen (Löhr in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB Kommentar, 10. Aufl. 2007, Vor § 123 bis 135 Rz. 3 m.w.N.). Im Streitfall umfasst die Erschließung eben diese erstmalige Herstellung der öffentlichen Abwasserbeseitigungsanlagen, der öffentlichen Straßen und Weg sowie der Trinkwasserversorgung (vgl. § 3 des Erschließungsvertrages).

68
Die entsprechenden Arbeiten haben bereits im Jahr 2006 begonnen. So hat bereits im Dezember 2006 die erste Baustellenbesprechung stattgefunden, an der der Kläger ausweislich des Vermerkes des Ing.-Büros teilgenommen hatte.

69
c) Der Beklagte hat die Einkünfte in der zutreffenden Höhe erfasst.

70
Grundlage für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind die Buchwerte des Grund und Bodens, wie sie in der Sonderbilanz des Klägers in der landwirtschaftlichen GbR erfasst sind.

71
Nach § 6 Abs. 5 EStG sind bei der Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögend desselben Steuerpflichtigen der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Mithin ist nicht der Teilwert, der für die gesamte Fläche mit … Euro anzusetzen wäre, sondern der (geringere) Buchwert zu berücksichtigen, der sich aus der Sonderbilanz des Klägers ergibt.

72
Die von der Klägerin ermittelten Gewinne, denen einen Buchwert pro Quadratmeter von 78,24 Euro zugrunde liegt, sind mithin um die Differenz zu den Buchwerten aus der Sonderbilanz zu erhöhen. Daraus folgt, wie vom FA zutreffend berechnet, eine Erhöhung um … Euro pro Quadratmeter. Daraus ergeben sich die folgenden, seitens des FA bereits berücksichtigten Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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