Was regelt Paragraf 3 I Nr 2 ErbStG?

Was regelt Paragraf 3 Absatz 1 Nummer 2 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz?

1. Einführung: Ziel und Systematik der Vorschrift

Paragraf 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG regelt, dass als Erwerb von Todes wegen nicht nur der klassische Erbanfall, sondern auch die Schenkung auf den Todesfall (Paragraf 2301 BGB) gilt. Darüber hinaus werden bestimmte gesellschaftsrechtliche Vorgänge – insbesondere der Übergang von Gesellschaftsanteilen beim Tod eines Gesellschafters – einer Schenkung auf den Todesfall gleichgestellt und damit der Erbschaftsteuer unterworfen. Die Vorschrift dient dazu, steuerliche Lücken bei der Übertragung von Vermögen im Zusammenhang mit dem Tod einer Person zu schließen und die Gleichbehandlung verschiedener Nachfolgemodelle sicherzustellen

Die Vorschrift lautet wörtlich:

Paragraf 3
Erwerb von Todes wegen
(1) Als Erwerb von Todes wegen gilt

(2)

1der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (Paragraf 2301 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). 2Als Schenkung auf den Todesfall gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach Paragraf 12 ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. 3Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach Paragraf 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall;

2. Der Regelungsgehalt im Detail

2.1. Schenkung auf den Todesfall

Eine Schenkung auf den Todesfall liegt vor, wenn sich jemand verpflichtet, einem anderen nach seinem Tod etwas zuzuwenden, und diese Zuwendung erst mit dem Tod des Schenkers wirksam wird (Paragraf 2301 BGB). Steuerlich wird dieser Vorgang wie ein Erwerb von Todes wegen behandelt.

2.2. Übergang von Gesellschaftsanteilen

Paragraf 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG erweitert den Anwendungsbereich: Stirbt ein Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und geht dessen Anteil (oder ein Teil davon) aufgrund gesellschaftsvertraglicher Regelung auf die übrigen Gesellschafter oder die Gesellschaft über, so gilt der Wertzuwachs, der den Abfindungsanspruch Dritter übersteigt, als Schenkung auf den Todesfall. Dies betrifft insbesondere sog. Anwachsungsklauseln oder Einziehungsklauseln im Gesellschaftsvertrag.

Zitat aus der Kommentarliteratur:
„Der letztgenannte Vorgang, dessen erbschaftsteuerliche Erfassung sich in Paragraf 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG findet, ist der Reflex darauf, dass auch nach dem Handelsrechtsreformgesetz der gesetzliche Regelfall bei Versterben eines Gesellschafters der Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder der oHG die Anwachsung des Anteils dieses Gesellschafters bzw. die Fortsetzung der Gesellschaft mit den verbliebenen Gesellschaftern ist.“ 

2.3. Einziehung von Geschäftsanteilen bei der GmbH

Wird bei einer GmbH der Geschäftsanteil eines verstorbenen Gesellschafters eingezogen und übersteigt der Wert des Anteils die Abfindungsansprüche Dritter, gilt die Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall.

3. Klassische Fragen und Antworten

3.1. Wann liegt eine Schenkung auf den Todesfall vor?

Eine Schenkung auf den Todesfall liegt vor, wenn die Zuwendung erst mit dem Tod des Schenkers wirksam wird und der Bedachte erst dann einen Anspruch erhält. Die Beteiligten müssen sich über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung einig sein.

Was regelt Paragraf 3 Absatz 1 Nummer 2 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz?

3.2. Wann ist der Übergang von Gesellschaftsanteilen steuerpflichtig?

Steuerpflichtig ist der Wertzuwachs, der den Abfindungsanspruch Dritter übersteigt. Dies betrifft insbesondere Fälle, in denen die Abfindung unter dem Verkehrswert des Anteils liegt (z.B. Buchwertklauseln).

3.3. Wer ist Steuerschuldner?

Steuerschuldner ist derjenige, der durch den Vorgang bereichert wird – regelmäßig die verbleibenden Gesellschafter oder die Gesellschaft, auf die der Anteil übergeht.

3.4. Wie wird der steuerpflichtige Erwerb bewertet?

Die Bewertung erfolgt nach Paragraf 12 ErbStG i.V.m. dem Bewertungsgesetz (BewG). Maßgeblich ist der gemeine Wert des Anteils zum Zeitpunkt des Todes.

3.5. Welche Begünstigungen gibt es?

Für Betriebsvermögen können die Begünstigungen der Paragrafen 13a, 13b ErbStG (Verschonungsabschlag, Abzugsbetrag) in Anspruch genommen werden, sofern die Voraussetzungen erfüllt sind.

3.6. Welche Rolle spielt das subjektive Element (Unentgeltlichkeit)?

Nach der Rechtsprechung des BFH ist für Paragraf 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG das Bewusstsein der Unentgeltlichkeit nicht erforderlich. Es handelt sich um eine gesetzliche Fiktion: „Es wird für Zwecke der Besteuerung der unter den gesetzlichen Tatbestand des Paragraf 3 I Nr. 2 S. 2 ErbStG zu subsumierende Sachverhalt der Erfüllung eines davon abweichenden Sachverhalts, nämlich der Schenkung auf den Todesfall, gleichgesetzt.“ (BFH, NJW 1993, 157).

4. Meinungsstand in Literatur und Rechtsprechung

Die Literatur betont, dass Paragraf 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG eine steuerliche Gleichbehandlung verschiedener gesellschaftsrechtlicher Nachfolgemodelle bezweckt und insbesondere Wertverschiebungen bei unterbewerteten Abfindungen erfassen will. Die Rechtsprechung des BFH bestätigt, dass es sich um eine gesetzliche Fiktion handelt und das subjektive Element der Unentgeltlichkeit keine Rolle spielt.

Zitat aus der Kommentarliteratur:
„Die Erben des verstorbenen Gesellschafters haben dagegen einen ihnen zustehenden Abfindungsanspruch als Erwerb von Todes wegen im Rahmen eines der oben dargestellten Erwerbstatbestände erbschaftsteuerlich zu würdigen.“ 

5. Fallbeispiele

Fall 1: Anwachsungsklausel in der oHG

Ein Gesellschafter einer oHG verstirbt. Sein Anteil wächst den verbleibenden Gesellschaftern an. Die Abfindung an die Erben liegt unter dem gemeinen Wert des Anteils. Die Differenz ist bei den verbleibenden Gesellschaftern als Schenkung auf den Todesfall steuerpflichtig.

Fall 2: Einziehungsklausel bei der GmbH

Im Gesellschaftsvertrag einer GmbH ist geregelt, dass beim Tod eines Gesellschafters dessen Anteil eingezogen wird. Die Abfindung an die Erben beträgt 100.000 €, der gemeine Wert des Anteils liegt bei 200.000 €. Die Werterhöhung der Anteile der übrigen Gesellschafter um 100.000 € gilt als Schenkung auf den Todesfall und ist steuerpflichtig.

Was regelt Paragraf 3 Absatz 1 Nummer 2 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz?

Fall 3: Buchwertklausel bei Immobilienvermögen

Ein Gesellschafter einer Personengesellschaft mit erheblichem Immobilienvermögen verstirbt. Die Abfindung an die Erben erfolgt zum Buchwert, der deutlich unter dem Verkehrswert liegt. Die Differenz ist als steuerpflichtiger Erwerb der verbleibenden Gesellschafter zu erfassen.

6. Zusammenfassung und praktische Hinweise

Paragraf 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sorgt dafür, dass Wertzuwächse bei den verbleibenden Gesellschaftern oder der Gesellschaft im Todesfall eines Gesellschafters der Erbschaftsteuer unterliegen, soweit die Abfindung an die Erben unter dem gemeinen Wert des Anteils liegt. Die Vorschrift schließt steuerliche Lücken und stellt die Gleichbehandlung verschiedener gesellschaftsrechtlicher Nachfolgemodelle sicher. Die Rechtsprechung betont die gesetzliche Fiktion und die fehlende Bedeutung subjektiver Unentgeltlichkeit.

Sollten Sie sich zu diesem Thema beraten lassen wollen, nehmen Sie bitte Kontakt mit der Anwalts- und Notarkanzlei Krau auf.