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| II. Die Revision ist hinsichtlich der Zuwendung vom 31. März 1996 unbegründet und war daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Bezüglich der Zuwendung vom 22. November 2004 ist die Revision begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 19. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 zur Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 2.864 EUR (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). |
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| 1. Das FG hat die Rechtmäßigkeit des für die Zuwendung vom 31. März 1996 ergangenen Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 zutreffend bejaht. |
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| a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Dieser Schenkungsteuertatbestand setzt objektiv eine Vermögensverschiebung voraus, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten, subjektiv den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht (BFH-Urteile vom 25. November 2008 II R 38/06, BFH/NV 2009, 772, und vom 9. Dezember 2009 II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566). |
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| b) In der zinslosen Gewährung eines Darlehens liegt eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat (grundlegend BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631; ferner BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 II R 75/00, BFHE 200, 406, BStBl II 2003, 273; vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BFHE 210, 459, BStBl II 2005, 800; vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300, und vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665; BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 II B 112/09, BFH/NV 2010, 901). Der Empfänger eines zinslosen Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht. |
BFH II R 37/09 |
| Wird das Darlehen nicht zinslos, sondern mit einem niedrigen Zinssatz gewährt, liegt ebenfalls eine freigebige Zuwendung vor. In diesem Fall ist der Jahreswert des Nutzungsvorteils mit 5,5 % abzüglich des vereinbarten Zinssatzes zu berechnen, wenn kein anderer Wert feststeht (BFH-Beschluss vom 15. März 2001 II B 171/99, BFH/NV 2001, 1122, unter Hinweis auf das in einer Grunderwerbsteuersache ergangene BFH-Urteil vom 17. April 1991 II R 119/88, BFHE 164, 130, BStBl II 1991, 586). |
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| Da die unentgeltliche Gewährung eines zinslosen oder zinsgünstigen Darlehens eine (sonstige) freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt (BFH-Urteil vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 7 Rz 9), ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist; eine Schenkung gemäß §§ 516 ff. BGB setzt nämlich eine Zuwendung voraus, durch die der Schenker die Substanz seines Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten entsprechend vermehrt (Urteile des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 11. Dezember 1981 V ZR 247/80, BGHZ 82, 354, und vom 1. Juli 1987 IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229; BGH-Beschluss vom 11. Juli 2007 IV ZR 218/06, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2008, 192; Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 5. Februar 1996 2 U 139/95, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1996, 717). Der Begriff der freigebigen Zuwendung ist weiter als derjenige einer Schenkung im zivilrechtlichen Sinn. |
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| c) Die Steuerfestsetzung für die Zuwendung vom 31. März 1996 ist somit nicht zu beanstanden. Das FA hat bereits berücksichtigt, dass die teilweise Tilgung des Darlehens und der Erlass des restlichen Darlehens rückwirkende Ereignisse i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) darstellen (BFH-Urteil in BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631). |
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| d) Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG kann für die Zuwendung vom 31. März 1996 nicht berücksichtigt werden, weil die Vorschrift lediglich Zuwendungen unter Ehegatten betrifft und die Klägerin und E seinerzeit noch nicht verheiratet waren. Die spätere Eheschließung spielt keine Rolle; denn für die Besteuerung kommt es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer mit Ausführung der freigebigen Zuwendung an (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stellt die Eheschließung nicht dar. |
BFH II R 37/09 |
| 2. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sei bezüglich des Herrenhauses für die Zuwendungen vom 8. Januar 1997 und 22. November 2004 nicht anwendbar. |
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| a) Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung (Familienwohnheim) verschafft oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienwohnheims freistellt, bleiben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG steuerfrei. Es muss sich dabei nicht um eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handeln. Die Vorschrift gilt vielmehr auch für Abfindungsleistungen für einen Erb- oder Pflichtteilsverzicht, die nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG als Schenkungen unter Lebenden gelten (Meincke, a.a.O., § 13 Rz 19). Die Steuerbefreiung bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck nicht nur auf das Haus verstanden als Gebäude, sondern auch auf das Grundstück, dessen wesentlicher Bestandteil es nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB ist (BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 69/06, BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480). |
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| b) Entgegen der Auffassung des FG steht der Anwendbarkeit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG kein Vorrang der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG entgegen. |
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| aa) Zum einen ist für jeden der Schenkungsteuer unterliegenden Vorgang gesondert zu prüfen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung erfüllt sind. Sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben, kann diese nicht mit der Begründung versagt werden, bei Verwirklichung eines anderen steuerbaren Tatbestands könne eine Steuervergünstigung beansprucht werden. Derartige hypothetische Betrachtungen scheiden aus, weil es für die Besteuerung nur auf den tatsächlich verwirklichten Tatbestand ankommt (§ 38 AO). Es ist zudem nicht erkennbar, warum eine bloße Steuervergünstigung einer Steuerbefreiung vorgehen soll. |
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| bb) Zum anderen hat das FG zu Unrecht angenommen, das Herrenhaus werde von den Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfasst. |
BFH II R 37/09 |
| Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S. des § 141 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG, vermietete Grundstücke, Grundstücke i.S. des § 69 BewG und die in § 13 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) genannten Gebäude oder Gebäudeteile bei bestimmten, in der Vorschrift näher genannten Erwerben unter der Voraussetzung, dass dieses Vermögen ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehört. Der in § 141 Abs. 1 Nr. 3 BewG genannte Wohnteil (§ 141 Abs. 4 i.V.m. § 34 Abs. 3 BewG) wird danach von den Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG nur erfasst, wenn er nach Maßgabe der Übergangsvorschrift des § 13 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG unter § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG fällt. Nach dem Veranlagungszeitraum 1986 angeschaffte Objekte fallen nicht unter die Übergangsvorschrift und sind daher ertragsteuerlich stets Privateigentum (Kube in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 13 Rz 27). |
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| Das Herrenhaus der Klägerin stand danach im Privateigentum und erfüllte somit von vornherein nicht die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG. |
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| c) Der Anwendbarkeit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG auf die Zuwendungen vom 8. Januar 1997 und 22. November 2004 steht auch nicht entgegen, dass das Herrenhaus bei der Anschaffung durch die Klägerin noch kein Familienwohnheim war, weil die Klägerin und E seinerzeit noch nicht miteinander verheiratet waren. |
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| Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift gegeben sind, kommt es gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung an (BFH-Urteil in BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480, unter II.2.a). Liegt zu diesem Zeitpunkt ein Familienwohnheim vor, so genügt dies (H.-U. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13 ErbStG Rz 35). Es ist nicht zusätzlich erforderlich, dass es sich bereits bei der Anschaffung oder Herstellung um ein Familienwohnheim gehandelt hat. Dies gilt sowohl für die Übertragung des Eigentums oder Miteigentumsanteils an dem Familienwohnheim als auch bei der Freistellung von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung des Familienwohnheims (ebenso Beschluss des FG München vom 3. Februar 2006 4 V 2881/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 686; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 66). Für eine unterschiedliche Behandlung dieser Fallgruppen gibt es keine Grundlage. |
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| d) Steuerfrei gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG sind danach jeweils bezogen auf den auf das Herrenhaus entfallenden Anteil an dem Darlehen der am 8. Januar 1997 vereinbarte Verzicht auf die bereits entstandenen und künftig entstehenden Zinsen und der Erlass des restlichen Darlehens am 22. November 2004. |
BFH II R 37/09 |
| e) Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die Zuwendung vom 22. November 2004 betrifft. |
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| 3. Die Sache ist spruchreif. |
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| a) Das FG hat dem Grunde nach zutreffend angenommen, dass der Erlass des restlichen Darlehens nicht mit dem Nennwert, sondern mit einem abgezinsten Wert anzusetzen sei, den Abzinsungsbetrag jedoch fehlerhaft berechnet. |
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| aa) Die Bewertung des Darlehenserlasses richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG (Allgemeine Bewertungsvorschriften). Kapitalforderungen, die nicht in § 11 BewG bezeichnet sind, und Schulden sind gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Derartige Umstände können in einer langfristigen Zinslosigkeit oder einer langfristigen niedrigen Verzinsung in Verbindung mit längerer Unkündbarkeit liegen (BFH-Urteil vom 20. Januar 1988 I R 146/85, BFHE 152, 265, BStBl II 1988, 372, m.w.N.). |
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| bb) Die Voraussetzungen für den Ansatz des erlassenen Darlehens mit einem geringeren Wert als dem Nennwert sind im Streitfall erfüllt. Das Darlehen war aufgrund der Zusatzvereinbarung vom 8. Januar 1997 zinslos und nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) jedenfalls für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft der Klägerin mit E nicht kündbar. Da die statistische Lebenserwartung des E bei der Vereinbarung des Erlasses des restlichen Darlehens noch 6,34 Jahre betrug, war das Darlehen längerfristig nicht kündbar. |
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| cc) Bei der Berechnung des Abzinsungsbetrags ist entgegen der Auffassung des FG nicht von der ursprünglich vereinbarten niedrigen Verzinsung, sondern aufgrund der der Besteuerung zugrunde gelegten Zusatzvereinbarung vom 8. Januar 1997 von der Zinslosigkeit des Darlehens auszugehen. Da die Vertragsparteien eine Verzinsung in der Zusatzvereinbarung vom 8. Januar 1997 ausdrücklich ausgeschlossen hatten, ist der in § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG vorgesehene Abzinsungsfaktor von 5,5 % anzuwenden, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1980 III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247). |
BFH II R 37/09 |
| Zu Unrecht hat das FG auch einen aus der Lebenserwartung des E abgeleiteten Vervielfältiger angewendet. Da das Darlehen auf unbestimmte Dauer lief, ist als Abzinsungsbetrag gemäß § 13 Abs. 2 BewG das 9,3-fache des Jahresbetrags der mit 5,5 % berechneten Zinsen anzusetzen. Das Darlehen war nicht bis zum Tod des E befristet, sondern sollte jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt lediglich nicht kündbar sein. Da das Darlehen zinslos war, hätten die Erben des E das Darlehen nicht außerordentlich wegen Nichtzahlung von Zinsen durch die Klägerin kündigen können. Es wäre danach allenfalls eine ordentliche Kündigung des Darlehens durch die Erben nach Maßgabe des Darlehensvertrags möglich gewesen. Es ist somit davon auszugehen, dass das Darlehen nach dem Tod des E von unbestimmter Dauer gewesen wäre. |
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| dd) Das erlassene Darlehen mit einem Nennwert von 2.050.000 DM ist danach mit dem 9,3-fachen von 5,5 %, also 51,15 %, abzuzinsen. Von dem verbleibenden Betrag von 1.001.425 DM entfallen auf das Herrenhaus 800/2.750, also 291.324 DM, die nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfrei sind. Es verbleibt mithin ein anzusetzender Wert der freigebigen Zuwendung von 710.101 DM = 363.068 EUR. |
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| b) Der am 8. Januar 1997 vereinbarte Verzicht auf die bereits entstandenen und künftig entstehenden Zinsen ist gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG ebenfalls zu 800/2.750, also mit einem Teilbetrag von 81.128 DM steuerfrei. Der in der Einspruchsentscheidung angesetzte Wert der Zuwendung von 278.875 DM vermindert sich somit auf 197.747 DM. |
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| 4. Die Steuer für die Zuwendung vom 22. November 2004 berechnet sich danach wie folgt: |
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| | | Steuerwert der Bereicherung |
| | Steuerwert der Vorerwerbe * |
| | Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) |
| | | | (abgerundet auf volle hundert EUR) |
| | | | | | Steuerabzug für Vorerwerbe |
| | (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG) |
| | festzusetzende Steuer (abgerundet) |
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| * Berechnung des Steuerwerts der Vorerwerbe |
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| | | Vorerwerb vom 31. März 1996 |
| | Vorerwerb vom 8. Januar 1997 |
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BFH II R 37/09 |