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Bundesfinanzhof: Urteil vom 27.05.2020 – III R 17/19

Bundesfinanzhof: Urteil vom 27.05.2020 – III R 17/19

1. Die Rechtsgrundsätze zur Behandlung von Abbruchkosten beim Erwerb eines Gebäudes in Abbruchabsicht gelten auch für den unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.

2. § 6 Abs. 3 EStG bewirkt eine Rechtsnachfolge nur in einzelnen vom Gesetz ausdrücklich bestimmten Beziehungen, begründet aber keine umfassende “Fußstapfentheorie”. Die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifikation als Herstellungskosten des neuen Gebäudes bleibt von der in § 6 Abs. 3 EStG geregelten Buchwertfortführung unberührt.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 17.01.2019 – 3 K 1425/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Restbuchwert eines abgebrochenen Gebäudes und die Abbruchkosten beim Kläger und Revisionskläger (Kläger) sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes darstellen.

2

Der Vater des Klägers betrieb zunächst das “Sportgeschäft X” als Einzelunternehmen. Im Jahr 2003 nahm er den Kläger als Mitgesellschafter der neu entstandenen Sport-X OHG auf. Im Jahr 2011 (Streitjahr) übertrug der Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Mitunternehmeranteil sowie das in seinem Alleineigentum stehende und zu 66,6 % im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Grundstück mit aufstehendem Gebäude (Ladenlokal) auf den Kläger. In den Vorbemerkungen des notariellen Übergabevertrages wurde ausgeführt:

“E und der Kläger sind derzeit jeweils zur Hälfte am Kapital und am Vermögen der Gesellschaft beteiligt.

E ist außerdem der alleinige Eigentümer der Immobilie Y. …

Der Kläger ist Alleineigentümer des angrenzenden Anwesens. …

Es ist beabsichtigt, die vorhandene Bebauung abzureißen und beide Grundstücke grundbuchrechtlich zusammenzulegen und mit einem Wohn/Geschäftshaus zu bebauen, das dann zu einem großen Teil für das Sportgeschäft genutzt werden soll, wobei später eine Aufteilung in Teil- und Wohneigentum erfolgen soll.

3

Das auf dem Grundstück Y aufstehende Gebäude und das Gebäude auf dem zuvor (Oktober 2010) erworbenen Nachbargrundstück ließ der Kläger abreißen und an ihrer Stelle einen einheitlichen Neubau errichten, in dem sich bis heute insbesondere die Räume des Sportfachgeschäfts X befinden. Der betriebliche Anteil macht nunmehr 75,2 % des Gesamtgebäudes aus.

4

In der Steuererklärung des Streitjahres 2011 erklärten die Kläger, zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von … €. Die auf den Restbuchwert vorgenommene Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) und die anteiligen Abbruchkosten für das Gebäude Y setzte der Kläger als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben an.

5

Zunächst veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Kläger mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 22.05.2014 erklärungsgemäß.

6

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung vertrat der Prüfer hingegen die Ansicht, dass der Restbuchwert des Gebäudes in Höhe von … € und die Abbruchkosten Herstellungskosten des neuen Gebäudes seien. Der Prüfer ermittelte einen Gewinn in Höhe von … €.

7

Mit Änderungsbescheid vom 03.12.2015 folgte das FA der Ermittlung des Gewinns durch die Betriebsprüfung. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 09.05.2017 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

8

Mit der Klage verfolgten die Kläger eine Gewinnminderung in Höhe von … € weiter. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1076 veröffentlichten Gründen ab.

9

Mit der Revision machen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht geltend. Das FG habe das Verhältnis von § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu den richterrechtlichen Rechtsgrundsätzen des Erwerbs in Abbruchabsicht unzutreffend gewürdigt.

10

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17.01.2019 – 3 K 1425/17 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 03.12.2015 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 09.05.2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit … € angesetzt werden.

11

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

12

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die sofortige Abziehbarkeit des Restbuchwerts in Höhe von … € und der für das frühere Gebäude Y betreffenden anteiligen Abbruchkosten verneint. Der Kläger durfte auf den Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes keine AfaA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG vornehmen und die Abbruchkosten nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG absetzen. Denn es handelt sich um Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes, für die nach § 7 Abs. 1 Satz 1 , Abs. 4 EStG lediglich Absetzung für Abnutzung (AfA) in gleichen Jahresbeträgen in Anspruch genommen werden kann.

13

1. Gemäß § 5 Abs. 6 EStG sind bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden u.a. die Vorschriften über die Betriebsausgaben ( § 4 Abs. 4 EStG ), die Bewertung ( § 6 EStG ) und die AfA ( § 7 EStG ) zu beachten.

14

a) Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betrieblich veranlasst sind alle Aufwendungen, die in einem objektiven und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 03.02.2016 – X R 25/12 , BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391).

15

Handelt es sich bei den Aufwendungen um Anschaffungs- oder Herstellungskosten ( § 255 Abs. 1 und Abs. 2 des Handelsgesetzbuches ) auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut, sind diese Betriebsausgaben nicht bereits bei ihrer Entstehung oder Ausgabe abziehbar, sondern über die Dauer der voraussichtlichen Verwendung oder Nutzung zu verteilen. Es erfolgt insoweit eine Aktivierung und Aufwandsverteilung nach § 7 EStG auf die entsprechenden Besteuerungszeiträume.

16

b) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt es seit dem Beschluss des Großen Senats vom 12.06.1978 – GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) für den Ansatz von AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG und den Abzug von Abbruchkosten als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei einem im Zeitpunkt des Erwerbs technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäude darauf an, ob dieses mit oder ohne Abbruchabsicht erworben wird. Der Große Senat des BFH hat diese Rechtsansicht damit begründet, dass bei dem Erwerb eines Gebäudes ohne Abbruchabsicht Anschaffung und Herstellung allein dem Ziel der Nutzung durch den Betrieb dienten und deshalb bei dessen Anschaffung oder Herstellung noch kein Zusammenhang mit dem späteren Abbruch und dem damit verfolgten Zweck, nämlich der Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes, bestehe. Demgegenüber werde bei einer bereits beim Erwerb des Gebäudes bestehenden Abbruchabsicht ein weiterreichendes Ziel, nämlich die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, verfolgt, woraus sich schon bei der Anschaffung ein unmittelbarer Zusammenhang der Anschaffungskosten mit den später beabsichtigten Maßnahmen ergebe, was zur Folge habe, den Restwert des Gebäudes und die Abbruchkosten den Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsgutes zuzurechnen.

17

Diese Grundsätze werden nicht nur bei dem entgeltlichen Erwerb eines Grundstücks oder Gebäudes angewandt, sondern auch beim Erwerb im Wege der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge ( BFH-Urteil vom 07.10.1986 – IX R 93/82 , BFHE 148, 495, BStBl II 1987, 330 —Schenkung—) und durch Erbfolge ( BFH-Urteile vom 12.09.1995 – IX R 87/94 , BFH/NV 1996, 302; vom 06.12.1995 – X R 116/91 , BFHE 179, 331, BStBl II 1996, 358; vom 31.03.1998 – IX R 26/96 , BFH/NV 1998, 1212 —Gesamtrechtsnachfolge—). Weiterhin werden die Abbruchkosten und der Restwert eines Gebäudes bei der Einlage dieses Grundstücks in das Betriebsvermögen mit Abbruchabsicht den Herstellungskosten des Neubaus zugerechnet ( BFH-Urteil vom 09.02.1983 – I R 29/79 , BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451). Soweit der Erwerber das unentgeltlich erhaltene Gebäude nicht zur Einkunftserzielung nutzen, sondern abreißen will, um ein neues Gebäude zu errichten, fehlt —wie beim entgeltlichen Erwerb “in” Abbruchabsicht— jeder Zusammenhang mit den vorher erzielten Einkünften.

18

c) Der erkennende Senat hält diese Rechtsgrundsätze auch auf den vorliegenden Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Fall der vorweggenommenen Erbfolge nach § 6 Abs. 3 EStG für anwendbar.

19

Wie das FG zutreffend ausführt, sind in Fällen wie dem vorliegenden bei einem im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgten Erwerb in Abbruchabsicht mit vollständigem Rechtsträgerwechsel keine Umstände ersichtlich, die einen sofortigen Betriebsausgabenabzug rechtfertigen könnten.

20

aa) Durch die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG kommt es zu einem zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Rechtsträgerwechsel. Der Kläger beabsichtigte als Rechtsnachfolger nach den unstreitigen Feststellungen bereits im Zeitpunkt des (unentgeltlichen) Erwerbs im Rahmen vorweggenommener Erbfolge, keine betrieblichen Einkünfte mit dem bislang betrieblich genutzten Gebäude zu erzielen, sondern dieses abzubrechen, um ein neues Gebäude zu errichten. Damit bestand ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Abbruch des vom Kläger ungenutzten und nicht zur Einkünfteerzielung verwendeten Gebäudes und der Herstellung des Neubaus. Der Gebäudeabriss war daher maßgeblich durch die neue Zweckbestimmung —Bau eines neuen Gebäudes— veranlasst und stand daher zu diesem in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Abbruch des alten und Errichtung des neuen Gebäudes rechtfertigt es, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen —ebenso wie den Buchwert des abgebrochenen Gebäudes bei noch vorhandener Werthaltigkeit— als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln.

21

bb) Entgegen der Ansicht der Kläger gebietet auch der in § 6 Abs. 3 EStG zum Ausdruck kommende Rechtsgedanke der Betriebskontinuität keinen Anlass dafür, die Grundsätze des Erwerbs in Abbruchabsicht im vorliegenden Fall nicht anzuwenden.

22

(1) Zwar bewirkt der Übergang des Betriebs nach § 6 Abs. 3 EStG nicht nur die Fortführung der Buchwerte durch den Erwerber, sondern den vollständigen Eintritt des Rechtsnachfolgers in die betriebsbezogene Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ( BFH-Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/07 , BFH/NV 2011, 31, Rz 14). Damit tritt der Erwerber aber nur in noch unentwickelte betriebsbezogene Rechtspositionen seines Vorgängers ein, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Wertansätzen der übergegangenen Wirtschaftsgüter stehen (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.1992 – VIII R 48/90 , BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93, unter 2.b bb bbb; vgl. BFH-Urteil vom 10.03.2016 – IV R 14/12 , BFHE 253, 536, BStBl II 2016, 763, zum Investitionsabzugsbetrag bei unentgeltlicher Betriebsübertragung). Eine umfassende “Fußstapfentheorie” wird durch § 6 Abs. 3 EStG nicht begründet.

23

§ 6 Abs. 3 EStG ist kein Ausdruck einer allumfassenden steuerlichen Rechtsnachfolge. Die unentgeltliche Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bewirkt auch steuerlich nur eine Rechtsnachfolge in einzelnen vom Gesetz bestimmten Beziehungen. § 6 Abs. 3 EStG orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst daher regelmäßig nicht die steuerliche Beurteilung der beim Rechtsnachfolger angefallenen eigenen Aufwendungen.

24

(2) Aus § 6 Abs. 3 EStG lässt sich daher nicht folgern, dass bei unentgeltlicher Übertragung eines Gebäudes im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge die Grundsätze über den Erwerb in Abbruchabsicht nicht zu berücksichtigen sind. Im Hinblick auf den Verzicht der Gewinnrealisation hinsichtlich der stillen Reserven hat der Große Senat des BFH zu § 6 Abs. 3 EStG vielmehr ausgeführt, dass diese Norm eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägten Einkommensteuerrechts einnimmt; es handelt sich insoweit um eine “atypische” Regelung des Einkommensteuerrechts, in denen “ausnahmsweise” bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2/04 , BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter C.III.6.a aa; BFH-Beschluss vom 18.04.2018 – I R 2/16 , BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz 24). Das FG weist insoweit zutreffend darauf hin, dass die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifikation als Herstellungskosten des neuen Gebäudes von der in § 6 Abs. 3 EStG geregelten Buchwertfortführung unberührt bleibt.

25

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO .

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Bundesfinanzhof: Beschluss vom 12.06.2020 – II B 46/19

Bundesfinanzhof: Beschluss vom 12.06.2020 – II B 46/19

Tenor:

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24.04.2019 – 3 K 3073/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

1

Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

2

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) .

3

a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein. Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, wenn hinsichtlich ihrer Beantwortung Unsicherheit besteht. Eine klärungsbedürftige Rechtsfrage wird dagegen nicht aufgeworfen, wenn die streitige Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das Finanzgericht (FG) getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 03.02.2020 – II B 28/19 , BFH/NV 2020, 564, Rz 3, m.w.N.).

4

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall für keine der beiden formulierten Fragen erfüllt.

5

aa) Nach Auffassung der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist zum einen die Rechtsfrage ungeklärt, ob “einem von der IHK öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken zu folgen ist oder nicht”.

6

bb) Diese Frage ist jedoch durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt.

7

Danach ist ein Sachverständigengutachten regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks gemäß § 198 des Bewertungsgesetzes (BewG) geeignet, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde ( BFH-Urteil vom 25.04.2018 – II R 47/15 , BFHE 262, 157, BStBl II 2019, 144, Rz 21, m.w.N.). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe ( BFH-Urteil vom 11.09.2013 – II R 61/11 , BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363, Rz 32, m.w.N.).

8

Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Der Gutachter muss aus den festgestellten Fakten seine Schlussfolgerungen ziehen und diese zusammen mit den von ihm für richtig erkannten Annahmen im Gutachten dokumentieren ( BFH-Urteil vom 24.10.2017 – II R 40/15 , BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz 13, 21).

9

Ob ein Sachverständigengutachten den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des FG (BFH-Urteile in BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363 [BFH 11.09.2013 – II R 61/11] , Rz 32, und in BFHE 262, 157, BStBl II 2019, 144 [BFH 25.04.2018 – II R 47/15] , Rz 21, jeweils m.w.N.).

10

cc) Zudem hält die Klägerin für ungeklärt, ob ein Gutachter bei der Bewertung eines Grundstücks vom “Status Quo oder unter Einbeziehung sämtlicher Eventualmöglichkeiten aus dem Baurecht (…) unter Einbeziehung von Ausnahmegenehmigungen, Ermessensentscheidungen und deren vorheriger Einschätzungen” auszugehen habe.

11

dd) Abgesehen davon, dass fraglich ist, ob es sich hierbei um eine zulässige abstrakte Rechtsfrage handelt, ist zum einen bereits geklärt, dass die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. des Baugesetzbuches i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 23.09.2004 (BGBl I 2004, 2414) ergeben und daneben für Bewertungsstichtage ab 01.07.2010 die Immobilienwertermittlungsverordnung vom 19.05.2010 (BGBl I 2010, 639) zu beachten ist (BFH-Urteil in BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21 [BFH 24.10.2017 – II R 40/15] , Rz 14).

12

Zum anderen ist diese Frage im Streitfall nicht klärungsfähig, da das FG das ihm vorliegende Sachverständigengutachten bereits deswegen zulässigerweise verworfen hat, weil es festgestellt hat, dass die darin getroffene Aussage zum Bodenrichtwert laut Gutachterausschuss falsch sei —was von der Klägerin nicht angegriffen wird— und diese unzutreffende Grundlage nach Würdigung des FG auch nicht auf andere Weise nachvollziehbar hergeleitet wurde.

13

2. Soweit die Klägerin eine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zum Urteil des Niedersächsischen FG vom 06.09.2018 – 1 K 68/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2019, 503) beanstandet, liegt diese nicht vor.

14

a) Wie die Klägerin selbst zutreffend ausgeführt hat, betrafen die Aussagen des Niedersächsischen FG zum gerichtlichen Prüfungsumfang die Ermittlung von Vergleichspreisen und –faktoren durch die Gutachterausschüsse. Bei diesen Gremien sah das Gericht eine besondere Sach- und Fachkenntnis und aufgrund ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz gegenüber den Finanzgerichten (Urteil des Niedersächsischen FG inEFG 2019, 503, Rz 53).

15

b) Die Vorinstanz ist von diesen Rechtsgrundsätzen nicht abgewichen. Vielmehr hat das FG gerade die Vorgaben des Gutachterausschusses umgesetzt, als es den Bodenwert durch den laut Gutachterausschuss zu ermittelnden Umrechnungskoeffizienten aus dem mitgeteilten Bodenrichtwert abgeleitet hat.

16

Aussagen zum gerichtlichen Prüfungsumfang hinsichtlich Gutachten von öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen hat das Niedersächsische FG nicht getroffen.

17

3. Im Hinblick auf die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängel ( § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ) kann dahin gestellt bleiben, ob insoweit die Beschwerdebegründung den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt, denn die Verfahrensmängel liegen nicht vor.

18

a) Eine Verletzung rechtlichen Gehörs ( Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) wegen Verletzung der richterlichen Hinweispflicht ( § 76 Abs. 2 FGO ) ist nicht gegeben.

19

aa) Die Verletzung der richterlichen Hinweispflicht gemäß § 76 Abs. 2 FGO bedeutet regelmäßig die Verletzung rechtlichen Gehörs ( Art. 103 Abs. 1 GG ). Der Anspruch auf rechtliches Gehör gewährleistet den Beteiligten das Recht, sich vor der Entscheidung des Gerichts zum entscheidungserheblichen Sachverhalt und zur Rechtslage ausreichend äußern zu können. Das Gericht verletzt daher das Recht auf Gehör, wenn die Verfahrensbeteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil das Urteil auf tatsächliche oder rechtliche Gesichtspunkte gegründet ist, zu denen sie sich nicht geäußert haben und zu denen sich zu äußern sie nach dem vorherigen Verlauf des Verfahrens auch keine Veranlassung hatten. Art. 103 Abs. 1 GG schützt daher die Beteiligten davor, von neuen rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten überfahren zu werden, die dem Rechtsstreit eine Wendung geben, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte. Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verpflichtet das FG aber nicht, den Beteiligten die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte anzudeuten und sie mit den Beteiligten umfassend zu erörtern. Das gilt erst recht im Verhältnis zu einem Beteiligten, der rechtskundig beraten ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21.08.2014 – X B 159/13 , BFH/NV 2014, 1743, Rz 18, und vom 17.07.2019 – II B 35-37/18 , BFHE 265, 14, Rz 10, m.w.N.).

20

bb) Im Streitfall musste das FG die Klägerin —entgegen ihrer Auffassung— nicht im Vorfeld zur mündlichen Verhandlung auf konkrete Zweifel am Gutachten hinweisen. Dennoch wurde dem Klägervertreter vor der mündlichen Verhandlung sogar ein Auszug aus dem Votum des Vorsitzenden als Berichterstatter mit einer alternativen Ermittlung des Grundbesitzwerts unter Heranziehung einer Geschossflächenzahl von 1,5 für das zu bewertende Grundstück und einer entsprechenden Probeberechnung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt) übermittelt. Damit war klar ersichtlich, dass die Vorinstanz nach damaligem Stand nicht der Auffassung des Sachverständigen folgen wollte, sondern zu einem Bodenwert von 265 €/m² kam. Die rechtskundig beratene und vertretene Klägerin hatte daher ausreichend Gelegenheit, sich vor der Entscheidung des FG zu den relevanten Fragen zu äußern und hat dieses mit Schreiben vom 23.04.2019, dem eine Stellungnahme des Sachverständigen A beigefügt war, auch getan. Eines weiteren richterlichen Hinweises bedurfte es insoweit nicht.

21

cc) Im Übrigen stellt bei einem —wie der Klägerin— im Klageverfahren steuerlich beratenen und durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten das Unterlassen eines (nach seiner Ansicht notwendigen) Hinweises gemäß § 76 Abs. 2 FGO regelmäßig ohnehin keinen Verfahrensmangel dar (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 265, 14, Rz 13, m.w.N.).

22

b) Die Revision ist schließlich auch nicht wegen eines Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ) zuzulassen.

23

aa) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen (Amtsermittlungsgrundsatz). Es muss zur Herbeiführung der Spruchreife alles aufklären, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist, und hierfür alle verfügbaren Beweismittel ausnutzen. Ein Verfahrensmangel kann jedoch nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren Beachtung die Prozessbeteiligten verzichten konnten und verzichtet haben ( § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung —ZPO—). Zu den verzichtbaren Mängeln gehört auch eine unterlassene Beweiserhebung (BFH-Beschluss in BFHE 265, 14, Rz 15).

24

bb) Im Streitfall wurden ausweislich des Sitzungsprotokolls der mündlichen Verhandlung (zu dessen Beweiskraft vgl. § 94 FGO i.V.m. § 165 ZPO ) keine Beweisanträge auf Einholung eines Sachverständigengutachtens gestellt oder seitens der Klägerin auf diese oder andere Aufklärungsmaßnahmen hingewirkt. Unerheblich ist insofern, dass der Klägervertreter mit Schreiben vom 23.04.2019 vor der mündlichen Verhandlung “zum Nachweis des niedrigeren Werts des Grundstücks” Beweis durch Einholung eines Sachverständigengutachtens angeboten hatte. Der an der mündlichen Verhandlung teilnehmende Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat sich zu weiteren Aufklärungsmaßnahmen nicht geäußert, sondern rügelos zur Sache verhandelt. Damit hat die Klägerin ihr Rügerecht bereits durch bloßes Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren ( § 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO ).

25

Abgesehen davon ist der Nachweis i.S. des § 198 BewG grundsätzlich nur erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann, denn damit soll letztlich ein eindeutiges Bewertungsergebnis bei vertretbarem Verwaltungsaufwand erzielt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 157, BStBl II 2019, 144 [BFH 25.04.2018 – II R 47/15] , Rz 21, 24). Eines weiteren Sachverständigengutachtens (zumal vom gleichen Sachverständigen) zur Beurteilung eines Sachverständigengutachtens bedarf es somit grundsätzlich nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363 [BFH 11.09.2013 – II R 61/11] , Rz 31).

26

cc) Nach den gleichen Grundsätzen hat die Klägerin ihr Rügerecht verloren, soweit sie sinngemäß geltend macht, das Gericht habe pflichtwidrig eine Vielzahl baurechtlicher Fragen nicht aufgeklärt. Im Übrigen hat die Klägerin diesbezüglich schon nicht dargelegt, welche konkreten, entscheidungserheblichen Tatsachen die Vorinstanz nicht ermittelt habe (vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.2019 – II B 67/18 , BFH/NV 2020, 360, Rz 17).

27

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO .

28

5. Im Übrigen ergeht die Entscheidung gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ohne Angabe weiterer Gründe, insbesondere ohne Darstellung des Tatbestands.

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Bundesfinanzhof VIII B 241/04

Bundesfinanzhof
VIII B 241/04

Die Beschwerde ist unzulässig. Sie entspricht nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Frage, ob die Besteuerungsakten aus DDR-Zeiten als alleinige Grundlage für die Ermittlung eines Anfangsbestandes und die Widerlegung gegenteiligen Vorbringens der Steuerpflichtigen im Rahmen einer Schätzung durch Geldverkehrsrechnung nach § 162 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) dienen dürfen, ist keine Rechtsfrage von Interesse für die Allgemeinheit. Ihr Inhalt wurde im Streitfall lediglich im Rahmen der Sachverhaltswürdigung (Schätzung) von Bedeutung. Dass insoweit ein Verwertungsverbot bestehe, haben die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) selbst nicht behauptet.

Auch die geltend gemachten Verfahrensfehler sind nicht schlüssig dargelegt. Zum Verstoß gegen die Amtsermittlungspflicht des Finanzgerichts (FG) hätten die Kläger vortragen müssen, dass sie die unterlassene Beweisaufnahme (Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung, Zeugeneinvernahme) in der mündlichen Verhandlung gerügt haben bzw. weshalb ihnen eine solche Rüge nicht möglich war (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung –ZPO– und dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 5. Aufl., § 115 Rz. 100, m.w.N.). Hinsichtlich des gerügten Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO 1977 geht die Beschwerde zwar zutreffend davon aus, dass das FG zur eigenen Schätzung verpflichtet war (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12. August 1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537). Das FG hat jedoch die Schätzung auch dann selbst vorgenommen, wenn es die Schätzung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt –FA–) prüft und als eigene übernimmt; es kann sich dann darauf beschränken, substantiierten Einwendungen gegen die Schätzung des FA nachzugehen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459). Es handelt sich dabei um eine Beweiswürdigung, wie sie auch sonst bei der Beurteilung eines steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts notwendig wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 143/84, BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412). Mit der Rüge, die Beweiswürdigung des FG sei fehlerhaft, kann ein Verfahrensmangel jedoch regelmäßig –und auch im Streitfall– nicht begründet werden. Die Grundsätze der Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung des BFH im Rahmen einer Verfahrensrevision entzogen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu Gräber/Ruban, § 115 Rz. 82, 83, m.w.N.).

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Bundesfinanzhof: Urteil vom 19.09.2018 – II R 20/15

Bundesfinanzhof: Urteil vom 19.09.2018 – II R 20/15

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 20. August 2014 4 K 2970/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist seit 1985 Eigentümerin eines Grundstücks in X, auf dem 1966 ein Einfamilienhaus errichtet worden war. Im Jahr 1996 wurde das Gebäude durch einen Anbau erweitert und zu einem Zweifamilienhaus umgebaut.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ am 15. März 1996 einen Bescheid über die Wert– und Artfortschreibung auf den 1. Januar 1997 und stellte den Einheitswert auf 82.500 DM fest. Die Jahresrohmiete ermittelte das FA aufgrund eines von ihm erstellten “Mietspiegels auf den 1.1.1964 für Ein– und Zweifamilienhäuser zum Zwecke von Nachfeststellungen und Wertfortschreibungen” (Mietspiegel). Grundlage dieses Mitspiegels, der Angaben über Quadratmeterpreise enthält, waren vom FA geführte Listen bzw. Kontrollmitteilungen der Ertragsteuerstellen über Mieten. Die Originalunterlagen hierzu hat das FA nicht aufbewahrt. Der Mietspiegel ist aufgeteilt in einzelne Gemeindegebiete. Hinsichtlich der Ausstattung der Häuser wird zwischen den Standards “einfach”, “mittel” und “gut” differenziert. Für die Gemeinde X ist bei einem Ausstattungsstandard “gut” ein Wert von 5,20 DM vermerkt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ging das FA wegen der Ortsrandlage des streitgegenständlichen Grundstücks und eines ungünstigen Zuschnitts nur von einer üblichen Miete pro Quadratmeter in Höhe von 3,20 DM aus. Das FA folgte damit auch einem Vorschlag des Prozessbevollmächtigten.

3

Mit Schreiben vom 14. Dezember 2010 beantragte die Klägerin beim FA, den Einheitswertbescheid “soweit rückwirkend wie möglich” zu korrigieren. Die im Bescheid angesetzte Miete von 3,20 DM pro Quadratmeter sei um 30 % bis 50 % zu hoch.

4

Am 15. Februar 2011 führte das FA eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2011 durch und erhöhte den Einheitswert auf 51.589 €. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

5

Das FG hat den Wertfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung antragsgemäß aufgehoben. Soweit die Klägerin begehrte, das FA zu verpflichten, unter Änderung des Einheitswertbescheids auf den 1. Januar 1997 den Einheitswert auf 39.300 DM festzustellen sowie den Grundsteuermessbescheid entsprechend abzuändern, hat das FG die Klage abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 969 veröffentlicht.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin den nach ihrer Auffassung zu hohen Ansatz der üblichen Miete bei der Bewertung eines Zweifamilienhauses aufgrund eines fehlerhaften Mietspiegels.

7

Mit Beschluss vom 20. Juli 2015 hat der Senat das Ruhen des Revisionsverfahrens angeordnet, bis das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in dem Verfahren 1 BvL 11/14 entschieden hat. Diese Entscheidung ist durch Urteil vom 10. April 2018 (BGBl I 2018, 531, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2018, 403) erfolgt. Das BVerfG hat entschieden, dass die §§ 19, 20, 21, 22, 23, 27, 76, 79 Abs. 5, § 93 Abs. 1 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl I 1970, 1118), soweit sie bebaute Grundstücke außerhalb des Bereichs der Land– und Forstwirtschaft und außerhalb des in Art. 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiets betreffen, jedenfalls seit dem 1. Januar 2002 unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sind. Der Gesetzgeber ist nach dem Urteil verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2019 zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen die als unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellten Regeln über die Einheitsbewertung weiter angewandt werden. Nach Verkündung einer Neuregelung dürfen die beanstandeten Regelungen für weitere fünf Jahre ab der Verkündung, längstens aber bis zum 31. Dezember 2024 angewandt werden.

8

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben, soweit das FG die Klage abgewiesen hat, und

das FA zu verpflichten, den Einheitswert auf den 1. Januar 2010 auf 39.300 DM festzustellen.

Das FA soll weiter verpflichtet werden, Unterlagen zu dem von ihm verwendeten Mietspiegel vorzulegen.

9

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

10

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

11

1. Der im Revisionsverfahren erstmals gestellte Antrag der Klägerin, das FA zu verpflichten, Unterlagen zu dem von ihm verwendeten Mietspiegel vorzulegen, scheitert bereits an § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO, worauf der Prozessbevollmächtigte bei Antragstellung hingewiesen wurde. Nach dieser Vorschrift sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig; hierzu zählen auch Klageerweiterungen.

12

2. Auch das Begehren, den Einheitswert auf den 1. Januar 2010 auf 39.300 DM feststellen zu lassen, hat keinen Erfolg. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997 vom 15. März 1996 rechtmäßig ist. Die Voraussetzungen einer fehlerbeseitigenden Wertfortschreibung liegen nicht vor.

13

a) Nach § 22 Abs. 3 Satz 1 BewG in der für den streitigen Stichtag geltenden Fassung findet auch eine Wertfortschreibung zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung statt.

14

Der Fehlerbegriff des § 22 Abs. 3 Satz 1 BewG bezieht sich auf alle Rechtsfehler. Dabei kommt es nicht darauf an, ob diese klarliegend, leicht feststellbar und unmittelbar einsichtig sind, sondern nur darauf, dass die getroffene Regelung geltendem Recht widerspricht (vgl. grundlegend Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. November 1989 II R 53/87, BFHE 159, 215, BStBl II 1990, 149, unter 1.).

15

b) Im Streitfall scheidet die fehlerbeseitigende Wertfortschreibung aus.

16

aa) Eine Rechtswidrigkeit des Einheitswertbescheids wegen eines Verfassungsverstoßes scheidet aus. Die im Streitfall anwendbaren Vorschriften über die Einheitsbewertung waren zwar jedenfalls seit dem 1. Januar 2002 nicht mehr verfassungsgemäß. Sie dürfen aber nach dem BVerfG-Urteil in BGBl I 2018, 531, HFR 2018, 403 im dargestellten Umfang auch im Streitfall weiter angewandt werden.

17

bb) Der vom FA festgestellte Einheitswert auf den 1. Januar 1997 steht in Einklang mit den maßgebenden Vorschriften.

18

(1) Die Bewertung bebauter Grundstücke erfolgt abhängig von der Grundstücksart (§ 75 BewG) nach Maßgabe des § 76 BewG im Regelfall im Ertragswertverfahren, in Ausnahmefällen im Sachwertverfahren.

19

(2) Das Ertragswertverfahren gilt nach § 76 Abs. 1 Nr. 5 BewG für Zweifamilienhäuser. Die Höhe des Einheitswerts basiert gemäß § 78 Satz 1 BewG auf dem Grundstückswert. Der Grundstückswert ergibt sich nach § 78 Satz 2 BewG durch Anwendung eines im Anhang zum BewG enthaltenen Vervielfältigers auf die Jahresrohmiete unter Berücksichtigung gewisser pauschaler Ermäßigungen und Erhöhungen (§§ 81 und 82 BewG). Durch diese Bewertungsmethode soll in einem vereinfachten, typisierten Verfahren der Bodenwert wie auch der Gebäudewert in einem Rechenschritt ermittelt und so der gemeine Wert, also der Verkehrswert, des jeweiligen Grundstücks annähernd abgebildet werden (BVerfG-Urteil in BGBl I 2018, 531, HFR 2018, 403, Rz 11).

20

Die maßgebliche Jahresrohmiete richtet sich gemäß § 79 Abs. 1 BewG nach der für das Grundstück aufgrund vertraglicher Vereinbarungen im Hauptfeststellungszeitpunkt gezahlten tatsächlichen Miete. Unmittelbar anwendbar ist diese Vorgabe nur für Grundstücke, die im Hauptfeststellungszeitpunkt am 1. Januar 1964 bereits vermietet waren. Andernfalls bestimmt sich die Jahresrohmiete gemäß § 79 Abs. 2 BewG nach der üblichen Miete (BVerfG-Urteil in BGBl I 2018, 531, HFR 2018, 403, Rz 112). Die übliche Miete ist nach § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Maßgeblich bleiben für die Höhe der Miete auch bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen immer die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zum 1. Januar 1964 (§§ 27, 79 Abs. 5 BewG).

21

(3) Zur Ermittlung der üblichen Miete ziehen die Finanzbehörden überwiegend Mietspiegel heran, die regelmäßig nach Baujahren, mietpreisrechtlichen Gegebenheiten, Ausstattungsgruppen und Gemeindegrößen gegliederte Quadratmeter-Mieten zum Stand vom 1. Januar 1964 ausweisen. Im Hinblick auf die Ausstattungsgruppen unterteilen die Mietspiegel meist in einfache, mittlere, gute und sehr gute Ausstattung und legen hierfür Rahmensätze für die anzuwendenden Mietwerte fest (BVerfG-Urteil in BGBl I 2018, 531, HFR 2018, 403, Rz 12, 113).

22

Die Heranziehung dieser auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 aufgestellten Mietspiegel für die Schätzung der üblichen Miete gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG auf diesen Zeitpunkt ist zulässig, wenn eine Schätzung der üblichen Miete im unmittelbaren Vergleich daran scheitert, dass nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbare vermietete Objekte am 1. Januar 1964 nicht oder nicht in hinreichender Zahl vorhanden waren und die Mietspiegel in ihren Aufgliederungen nach Mietpreisregelungen und den anderen gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG maßgebenden Kriterien (insbesondere Baujahr und Ausstattung) den vom Gesetz gestellten Anforderungen für die Schätzung der üblichen Miete entsprechen (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 II R 37/14, BFHE 261, 364, BStBl II 2018, 692, Rz 17, m.w.N.).

23

(4) Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) sind, soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dabei ist eine Schätzung nicht schon deswegen rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. In einem Streitverfahren müssen die Schätzungsgrundlagen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfbarkeit möglich ist. Das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung muss auf Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Februar 2018 II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 49, m.w.N.).

24

(5) Die Schätzung ist vom Gericht voll überprüfbar, weil sie keine Ermessensentscheidung darstellt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2018, 706, Rz 50, m.w.N.).

25

(6) Nach diesen Maßgaben ist die Erkenntnis des FG —das keine eigene Schätzung vorgenommen, sondern die Ermittlung des FA geprüft hat— nicht zu beanstanden, der mit Bescheid vom 15. März 1996 vom FA auf den 1. Januar 1997 auf 82.500 DM festgestellte Einheitswert für das Grundstück der Klägerin sei zutreffend und das FA habe im Rahmen der angegriffenen Fortschreibung die für den Einheitswert maßgebende Jahresrohmiete richtig ermittelt. Das FA konnte sich bei der Bewertung des Zweifamilienhauses an dem Mietspiegel orientieren, den es bezogen auf den Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) für die in seinem Bezirk belegenen Ein– und Zweifamilienhäuser aufgestellt hat.

26

(a) Die Schätzung der üblichen Miete nach § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG war zulässig, weil nach den bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) des FG bezogen auf den Stichtag 1. Januar 1964 tatsächlich für das Objekt gezahlte Mieten fehlen.

27

(b) Das FA durfte als Schätzungshilfe den von ihm erstellten Mietspiegel verwenden. Ein mögliches Abweichen von tatsächlichen Verhältnissen ist unschädlich, da das FA den sich aus dem Mietspiegel ergebenden Schätzungsrahmen nicht überschritten hat. Zur Rechtmäßigkeit der vorgenommenen Schätzung gehört es auch, dass das FA —wie vom FG festgestellt— bei der Bewertung des Grundstücks nicht den Wert des Mietspiegels in Höhe von 5,20 DM unverändert übernommen, sondern Abschläge für Ortsrandlage und Grundstückszuschnitt vorgenommen hat. Das FA hat damit seine Möglichkeiten ausgeschöpft, Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auch wurden die Schätzungsgrundlagen —soweit vorhanden— der Klägerin dargelegt.

28

(c) Der vom FA als Schätzungsrahmen herangezogene Mietspiegel ist hinsichtlich der Belegenheit der Grundstücke und der Ausstattungsvarianten der Gebäude hinreichend differenziert, um einen Schätzungsrahmen zu gewährleisten. Zwar bestehen offenbar Unzulänglichkeiten hinsichtlich der Dokumentation einzelner Datenquellen. Das FA hat jedoch nach den Feststellungen des FG Listen über Mietpreise gefertigt, aus denen der Mietspiegel erstellt wurde. Überdies soll der Mietspiegel mit einer gewissen Datenbreite nur einen Anhalt für die vorzunehmende Schätzung bieten, so dass Fehler in einzelnen Datengrundlagen keinen unmittelbaren Einfluss auf die Besteuerung haben.

29

Im Übrigen hat die Klägerin im Zusammenhang mit ihrer Kritik am Mietspiegel auch nicht erklären können, warum sie bzw. der Prozessbevollmächtigte im Jahr 1996 einen Mietwert von 3,20 DM selbst vorgeschlagen hat und nunmehr der Meinung ist, dass dieser Wert nicht zutrifft. Auch diese Tatsache stützt das Ergebnis, dass der Mietspiegel zu Recht der Bewertung zugrunde gelegt wurde.

30

(d) Die Klägerin hat zwar mit dem sinngemäßen Hinweis Recht, das Fehlen von Dokumentationen trage nicht zur Überzeugungskraft des Mietspiegels bei. Diese Einwendungen der Klägerin reichen jedoch nicht aus, den Mietspiegel als ungeeignete Schätzungsgrundlage anzusehen. Angesichts der vielfältigen Erkenntnisquellen des FA kann —wie bereits dargelegt— nicht davon ausgegangen werden, dass die Unrichtigkeit oder Ungenauigkeit einzelner Belege den Mietspiegel an sich unbrauchbar macht.

31

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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BFH, Urteil vom 17. 10. 2001 – I R 103/00;

BFH, Urteil vom 17. 10. 2001 – I R 103/00;

1. Bei einem Körperschaftsteuerbescheid ist der zu besteuernde Lebenssachverhalt das in dem betreffenden Jahr bezogene Einkommen, weshalb im Einspruchsverfahren einzelne Teile des Einkommens dieses Jahres gegeneinander ausgetauscht werden können.
2. Ist eine vGA dem Grunde nach anzunehmen, so ist der Gewinn um die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinbarten Preis und dem Preis zu erhöhen, den voneinander unabhängige Vertragspartner unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten (Fremdvergleichspreis).
3. Jede Schätzung des FA ist im Klageverfahren voll nachprüfbar. Das FG kann seine Wahrscheinlichkeitsüberlegungen an die Stelle der des FA setzen, ohne deshalb die Schätzung des FA als rechtsfehlerhaft einstufen zu müssen.
4. Das Akteneinsichtsrecht der Beteiligten erstreckt sich auch auf vom FG beigezogene “fremde” Steuerakten (Abweichung vom BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226). Ein FG kann jedoch von der Beiziehung solcher Akten absehen, wenn die Gefahr einer Verletzung von § 30 AO 1977 im Falle der Akteneinsichtnahme durch die Beteiligten besteht.
5. Ein FG darf die Verwertung der vom FA eingebrachten anonymisierten Daten über Vergleichsbetriebe nicht schon im Grundsatz ablehnen.
6. Bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten ist danach zu unterscheiden, ob sich die Pflicht auf eine Tatbestandsvoraussetzung oder die Rechtsfolge eines Besteuerungstatbestandes bezieht. Bezieht sie sich auf eine Tatbestandsvoraussetzung, so löst die Pflichtverletzung eine Reduzierung des Beweismaßes für die Ermittlung der einzelnen Tatbestandsvoraussetzung aus. Bezieht sie sich auf eine Rechtsfolge, so rechtfertigt sie regelmäßig die Schätzung der Besteuerungsgrundlage.
7. Verweigert eine inländische Tochtergesellschaft die Auskunft darüber, wie die mit ihrer ausländischen Muttergesellschaft vereinbarten Preise zustande gekommen sind, so kann aus der Pflichtverletzung nur gefolgert werden, dass die vereinbarten Preise durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Die vereinbarten Preise können dennoch angemessen sein. Für die Ermittlung des angemessenen Fremdvergleichspreises trägt das FA die objektive Beweislast.
8. Nach deutschem Steuerrecht bestehen außerhalb der §§ 140 ff. AO 1977 und der §§ 238 ff. HGB für vGA keine speziellen Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten.
9. Zur Anwendung der sog. Standardmethoden und ihrer Verprobung bei der Ermittlung des Fremdvergleichspreises einer Vertriebstochtergesellschaft.
10. Die Ermittlung des Fremdvergleichspreises kann nicht auf die Wiederverkaufspreismethode gestützt werden, wenn nur auf die Einkäufe von drei unverbundenen Produzenten zurückgegriffen werden kann, die entsprechenden Einkäufe sich nicht auf alle Streitjahre erstrecken und die Einkünfte nur zu höchstens 5 v. H. des Gesamtumsatzes der Vertriebsgesellschaft führen.
11. Ergibt sich auf der Basis der Preisvergleichs- oder der Wiederverkaufspreismethode nur eine Bandbreite angemessener Fremdvergleichspreise, so besteht für die Schätzung eines Mittelwertes regelmäßig keine Rechtsgrundlage. Die Schätzung muss sich an dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Bandbreitenwert orientieren

[1] Gründe: I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin einer nach deutschem Recht im Jahre 1980 gegründeten GmbH (Rechtsvorgängerin) mit Sitz und Geschäftsleitung in D, die zum 1. Januar 1996 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Gegenstand des Unternehmens der Rechtsvorgängerin war der Vertrieb von Bekleidungsartikeln und modischem Zubehör aller Art in Deutschland und anderen europäischen Ländern. Gesellschafter der Rechtsvorgängerin waren bis zum 30. Mai 1983 die C-SA, Luxemburg, und die M-SpA, Turin/Italien, mit jeweils einem Geschäftsanteil von 30 v. H. und B mit einem solchen von 40 v. H. des Stammkapitals. Ab dem 1. Juni 1983 waren die C-SA und die M-SpA je zur Hälfte Gesellschafter der Rechtsvorgängerin. In der Zeit vom 10. August 1984 bis zum 2. Mai 1988 wurden sämtliche Geschäftsanteile an der Rechtsvorgängerin von der NL-BV gehalten. Am 3. Mai 1988 wurde die M-SpA Alleingesellschafterin. Ab dem 1. Januar 1991 bestand zwischen der Rechtsvorgängerin und der D-GmbH eine Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag. Die C-SA, die NL-BV und die D-GmbH werden von der M-SpA teils unmittelbar und teils mittelbar zu jeweils 100 v. H. beherrscht. Das Stammkapital der Rechtsvorgängerin wurde mehrfach erhöht (Stammkapital 1980: 500 000 DM; Stammkapital 1981: 1, 5 Mio. DM; Stammkapital 1982: 3 Mio. DM; Stammkapital 1984: 4, 5 Mio. DM). Die M-SpA gewährte der Rechtsvorgängerin zusätzliche Zuschüsse (1986: 450 000 DM; 1987: 1, 1 Mio. DM; 1988: 300 000 DM).
[2] Geschäftsführer der Rechtsvorgängerin waren ursprünglich R, V und B. R und V waren Repräsentanten der M-SpA. B schied zum 1. Juni 1983 als Geschäftsführer aus. Er wurde fortan für die Rechtsvorgängerin auf der Grundlage eines Beratervertrages tätig. Die Rechtsvorgängerin zahlte ihm ein monatliches Honorar von 35 000 DM. Der Vertrag wurde noch im Jahre 1983 von B gekündigt.
[3] Für die Veranlagungszeiträume 1980 bis 1990 ermittelte die Rechtsvorgängerin der Klägerin folgende Umsätze und Jahresüberschüsse (+) bzw. -fehlbeträge (-):
[4]
Veranlagungszeitraum Umsätze Jahresüberschuss/-fehlbetrag
1980 1 864 000 DM – 49 000 DM
1981 7 713 000 DM – 1 536 000 DM
1982 16 935 000 DM – 2 810 000 DM
1983 23 462 000 DM – 375 000 DM
1984 17 555 000 DM – 3 116 000 DM
1985 17 855 000 DM – 1 275 000 DM
1986 28 863 000 DM + 679 000 DM
1987 31 156 000 DM + 1 656 000 DM
1988 38 816 000 DM + 1 300 000 DM
1989 45 981 000 DM + 1 824 000 DM
1990 42 645 000 DM + 753 000 DM
[5] Wegen der von 1980 bis 1985 erwirtschafteten Verluste erklärte sich die NL-BV durch Vertrag vom 25. Oktober 1985 zu einem Ausgleich bereit, soweit die Verluste das Stammkapital überstiegen. Im Jahr 1986 wurde das Vertriebsgebiet der Rechtsvorgängerin für sog. V-Erzeugnisse ausgeweitet.
[6] Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1980 bis 1984 ermittelte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) folgende Einkommen der Rechtsvorgängerin vor Verlustabzug:
[7]
1980 – 1 899 757 DM
1981 – 1 885 260 DM
1982 – 2 459 515 DM
1983 + 744 085 DM
1984 – 2 554 684 DM
[8] Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987 vertrat das FA die Auffassung, die von der Rechtsvorgängerin an ihr nahe stehende Unternehmen gezahlten Lizenzgebühren seien als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln, weil die Rechtsvorgängerin Aufwendungen im Interesse der M-SpA getragen habe (vgl. Tz. 16 des Betriebsprüfungs-Berichtes vom 17. Oktober 1990). Das FA erließ Körperschaftsteueränderungsbescheide 1986 und 1987 am 10. März 1992, die die Rechtsvorgängerin mit dem Einspruch anfocht.
[9] Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1988 bis 1990 stellte das FA Folgendes fest: Vor Gründung der Rechtsvorgängerin vertrieb die M-SpA die von ihr hergestellten Produkte über selbständige Handelsvertreter und – soweit Bekleidungsartikel der Marke S betroffen waren – über eine eigene Tochtergesellschaft in F. Zu den selbständigen Handelsvertretern gehörte auch B. Dieser habe damals hohe Gewinne erzielt. Entsprechendes gelte für eine GmbH des B. Nach Gründung der Rechtsvorgängerin trat dieselbe zunächst als Handelsvertreterin der M-SpA auf. Ihre Handelsvertreterprovision lag stets bei 10 v. H. Ab 1981/82 verkaufte die Rechtsvorgängerin Bekleidungsartikel auch im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Sie bezog die Bekleidungsartikel zu 95 bis 99 v. H. von der M-SpA. Die Rohgewinnmarge im Eigenhandel änderte sich mehrfach. Sie betrug für die Jahre 1980 bis 1984 bezogen auf die Verkaufspreise der Rechtsvorgängerin 18 v. H., für die Jahre 1985 bis 1987 20 v. H. und für die Jahre 1988 bis 1990 24 v. H. Soweit die Rechtsvorgängerin selbst Handelsvertreter beschäftigte, lagen deren Provisionen zwischen 5 und (vereinzelt) 9 v. H. Das FA hielt sowohl die Provisionen von 10 v. H. als auch die Rohgewinnmarge von 24 v. H. für unangemessen niedrig. Es setzte für die Jahre 1981 bis 1985 eine Marge von 28 v. H. und für die Jahre 1986 bis 1990 eine solche von 26 v. H. der Eigenhandelsumsätze an (vgl. Anlage 19. 1 zum Betriebsprüfungs-Bericht vom 29. März 1993), wobei es die nach seiner Auffassung angemessene Rohgewinnspanne auf der Basis der Wiederverkaufspreismethode durch einen externen Vergleich mit vier “fremden” Vertriebsgesellschaften ermittelte, die auf dem gleichen Markt wie die Rechtsvorgängerin tätig waren. Dabei verwendete das FA aus einer öffentlich zugänglichen Datenbank (“MARKUS”) Daten über die von ihm herangezogenen Vergleichsunternehmen. Das Recht zur Schätzung leitete das FA aus der Tatsache ab, dass die Rechtsvorgängerin keine Kalkulationsunterlagen vorgelegt habe. Das FA hat allerdings davon abgesehen, vGA auch wegen der unangemessen niedrigen Handelsvertreterprovisionen gesondert auszuweisen (vgl. Tz. 89 des Betriebsprüfungs-Berichtes vom 29. März 1993).
[10] Das FA hielt die Marge von 28 v. H. bzw. 26 v. H. auch deshalb für angemessen, weil es für vergleichbare Unternehmen Margen im oberen Bereich von deutlich über 30 v. H. (berechnet vom Verkaufspreis) festgestellt habe. Die Rechtsvorgängerin habe bis 1984 exorbitant hohe Geschäftsführungs-, Miet- und Zinskosten getragen. Das FA nahm als Folge seiner Rechtsauffassung vGA der Rechtsvorgängerin wegen zu hoher Einkaufspreise für 1986 in Höhe von 1 217 000 DM, für 1988 in Höhe von 389 000 DM, für 1989 in Höhe von 884 000 DM und für 1990 in Höhe von 750 000 DM an. Für die Jahre 1986, 1988 bis 1990 nahm es gleichzeitig sog. andere Ausschüttungen an. Seiner Auffassung legte das FA Einspruchsentscheidungen vom 28. Mai 1993, vom 1. Juni 1993, vom 28. Juli 1993 und vom 13. September 1993 zugrunde.
[11] Die Klage der Klägerin hatte teilweise Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (DStRE) 1999, 787 veröffentlicht.
[12] Gegen das Urteil haben die Klägerin und das FA nach Zulassung der Revision durch den Bundesfinanzhof (BFH) Revisionen eingelegt. Beide rügen die Verletzung materiellen Rechts.
[13] Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Urteils des FG Düsseldorf vom 8. Dezember 1998, die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 1993 aufzuheben, den Körperschaftsteuerbescheid 1986 vom 10. März 1992 zu ändern, die Körperschaftsteuer 1986 auf 0 DM herabzusetzen sowie die Revision des FA zurückzuweisen.
[14] Das FA beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Düsseldorf vom 8. Dezember 1998 die Sache an das FG zurückzuverweisen.
[15] II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
[16] Im Streitfall war das FA nicht daran gehindert, die Körperschaftsteuer 1986 durch Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 1993 geringfügig niedriger festzusetzen und dabei vGA statt nicht abziehbarer Betriebsausgaben anzunehmen. Der Erstbescheid zur Körperschaftsteuer 1986 erging am 21. Oktober 1988. Er lautete auf eine Steuerschuld von 0 DM. Die Festsetzungsfrist für diesen Bescheid wäre am 31. Dezember 1992 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 -), weil die Rechtsvorgängerin der Klägerin ihre Körperschaftsteuererklärung am 7. September 1988 abgegeben hatte. Der Bescheid wurde indes vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10. März 1992 auf Grund einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsprüfung geändert. Die Körperschaftsteuer wurde auf 1 540 362 DM festgesetzt. Gegen diesen Bescheid legte die Rechtsvorgängerin der Klägerin am 30. März 1992 Einspruch ein. Dieser Einspruch löste die Rechtsfolge des § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 aus; der Ablauf der Festsetzungsfrist war so lange gehemmt, als über den Einspruch nicht unanfechtbar entschieden war. Diese Voraussetzung ist bis heute nicht erfüllt, weshalb die Hemmung fortdauert.
[17] Die Klägerin stützt ihre abweichende Auffassung einerseits auf die BFH-Urteile vom 28. Juli 1993 II R 50/90 (BFH/NV 1993, 712) und vom 19. Januar 1994 II R 32/90 (BFH/NV 1994, 758) und andererseits auf die These, die Rechtsfolge des § 171 Abs. 3 AO 1977 beziehe sich jeweils nur auf die Beurteilung eines bestimmten Lebenssachverhaltes. Das FA habe jedoch ursprünglich nichtabziehbare Betriebsausgaben angenommen. Diese Auffassung habe es später aufgegeben und vGA angenommen. Damit sei es von einem anderen Lebenssachverhalt ausgegangen. Die Lebenssachverhalte seien nicht austauschbar, weshalb das FA aus Gründen der eingetretenen Festsetzungsverjährung die Körperschaftsteuer 1986 wieder auf 0 DM hätte festsetzen müssen. Diese Auffassung ist nicht frei von Rechtsirrtümern.
[18] Soweit der II. Senat in BFH/NV 1993, 712 und in BFH/NV 1994, 758 von einem Lebenssachverhalt spricht, der durch den angefochtenen Verwaltungsakt erfasst wird, sind die Besonderheiten der Grunderwerbsteuer zu beachten. Der Grunderwerbsteuer unterliegen einzelne Erwerbsvorgänge. Deshalb erfasst ein Grunderwerbsteuerbescheid regelmäßig nur einen bestimmten Erwerbsvorgang, der im Einspruchsverfahren durch keinen anderen ausgetauscht werden kann und darf. Der im Streitfall interessierende Körperschaftsteuerbescheid 1986 erfasst jedoch als Lebensvorgang das von der Rechtsvorgängerin der Klägerin in 1986 erzielte Einkommen. Damit ist sein Gegenstand ein sehr viel umfassenderer als der, der in der Regel einem Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde liegt. Entsprechend können bei einem Körperschaftsteuerbescheid einzelne Einkommensteile sehr wohl im Einspruchsverfahren ausgetauscht werden. Allerdings muss der Austausch das Einkommen 1986 betreffen; auch darf er zu keiner höheren Körperschaftsteuerfestsetzung 1986 führen. So gesehen sind die von der Klägerin zitierten Entscheidungen für den Streitfall nicht einschlägig. Der Senat weicht von ihnen nicht ab, wenn er die Revision der Klägerin mit dieser Begründung als unbegründet zurückweist. Soweit das FA entsprechend verfahren ist, hat es § 367 Abs. 2 AO 1977 nicht verletzt.
[19] III. Die Revision des FA ist begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
[20] A. Gewinn- und Verlustermittlung 1981 bis 1987. 1. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89). Verkürzt ausgedrückt setzt die vGA nur eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Minderung (verhinderte Mehrung) des sog. Unterschiedsbetrages i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) voraus. Eine solche Minderung des Unterschiedsbetrages ist im Streitfall dem Grunde nach dadurch eingetreten, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin an ihre in Italien ansässige Muttergesellschaft unangemessen hohe Einkaufspreise für die von dort gelieferten Bekleidungsartikel zahlte. Die von der Rechtsvorgängerin der Klägerin tatsächlich vereinbarten Preise entsprachen – wie im Einzelnen noch zu begründen sein wird – nicht dem, was fremde Dritte unter vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Der Vorentscheidung ist auch darin beizupflichten, dass die hier nur dem Grunde nach erörterte Minderung des Unterschiedsbetrages ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hatte. Dies ergibt sich indiziell aus der Tatsache, dass die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin die sich aus der Abweichung vom Fremdvergleichspreis ergebenden Beweisvermutungen nicht durch Darlegung von nachvollziehbaren Gründen widerlegt hat, die für die Richtigkeit der vereinbarten Preise sprechen. Die Annahme einer vGA führt zu einer Einkünftekorrektur außerhalb der Steuerbilanz (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347). Der Höhe nach erfasst diese Einkünftekorrektur die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinbarten und dem Preis, den voneinander unabhängige Vertragspartner für den Einkauf der Bekleidungsartikel unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten (Fremdvergleichspreis). Soweit dieser Fremdvergleichspreis nicht anderweitig ermittelt werden kann, ist er gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zu schätzen. Die von den Beteiligten aufgeworfene Frage, ob § 1 Abs. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) überhaupt Anwendung finden könnte, bedarf keiner Entscheidung. Das FG hat das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 AStG verneint. Es ist im Streitfall von der Existenz geeigneterer Anhaltspunkte für eine Schätzung ausgegangen.
[21] 2. a) Was die im Streitfall letztlich durchgeführte Schätzung anbelangt, so ist zu beachten, dass jede Revision sich (nur) gegen das Urteil des FG richtet. In der durch die Revision angefochtenen Vorentscheidung hat aber das FG die Schätzung des FA durch eine eigene ersetzt. Deshalb ist nur die Schätzung des FG Gegenstand des Revisionsverfahrens. Für diese Schätzung gilt, dass sie zu den tatsächlichen Feststellungen i. S. des § 118 Abs. 2 FGO gehört. Der BFH kann sie nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist, und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d. h. ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 24). Es ist nicht die Aufgabe des BFH, eine eigene “richtigere” Schätzung an die Stelle der des FG zu setzen. Auch die Wahl der Schätzungsmethode und die Annahme anderer Anhaltspunkte für eine Schätzung zwecks Ausschlusses der Anwendung des § 1 Abs. 3 AStG gehören zu den Tatsachenfeststellungen des FG, an die der BFH in den Grenzen des § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Wie im Folgenden noch zu begründen sein wird, ist für den Streitfall davon auszugehen, dass die Schätzung des FG zwar zulässig war (b), jedoch an Verfahrensfehlern leidet (c). Außerdem tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Entscheidung, dass eine vGA nur bis zur Höhe einer Rohgewinnmarge von 24 v. H. angenommen werden könne (d).
[22] b) Die Schätzung des FG war als solche statthaft. Dies ergibt sich aus der Verweisung von § 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO auf § 162 AO 1977. Anders als bei der Überprüfung von Ermessensentscheidungen (§ 102 FGO) sind die Rechte des FG bei der Überprüfung von Schätzungen der FÄ nicht eingeschränkt. Jede Schätzung des FA ist im Klageverfahren voll nachprüfbar. Dies bedeutet auch, dass das FG seine Wahrscheinlichkeitsüberlegungen an die Stelle der des FA stellen darf, ohne deshalb die Schätzung des FA als rechtsfehlerhaft einstufen zu müssen.
[23] c) Allerdings ist die Schätzung des FG nicht verfahrensfehlerfrei zustande gekommen.
[24] aa) Der Streitfall gibt keinen Anlass, darüber zu entscheiden, ob die Übersendung der Steuerakten von Vergleichsbetrieben durch das FA nur gegenüber dem FG bzw. die Benennung von Vergleichsbetrieben ausschließlich gegenüber dem FG § 30 AO 1977 verletzt. Das FA hat im Klageverfahren weder die entsprechenden Steuerakten übersandt noch die Vergleichsbetriebe namentlich benannt. Urkundenbeweise, zu denen auch die Aktenvorlage gehört, werden jedoch durch Vorlegung der Urkunde (Akten) angetreten (§ 155 FGO, § 420 der Zivilprozessordnung – ZPO -). Die Vorlegung war insoweit Sache des FA. Damit trägt der zuständige Bearbeiter des FA das Risiko einer Verletzung des § 30 AO 1977. Über eine solche Verletzung haben ggf. die ordentlichen Gerichte zu entscheiden (vgl. Oberlandesgericht – OLG – Hamburg, Beschluss vom 24. August 1995 2 VAs 7/95, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht – wistra – 1995, 356). Sie sind an die Auffassung des BFH nicht gebunden.
[25] bb) Rechtsfehlerfrei hat das FG von einer Anforderung der Akten der Vergleichsbetriebe gemäß § 86 Abs. 1 FGO abgesehen. Es hat zutreffend angenommen, dass sich das Akteneinsichtsrecht der Klägerin gemäß § 78 Abs. 1 FGO auch auf derart “beigezogene” Akten erstreckt. Soweit der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82 (BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226) eine andere Auffassung vertreten hat, schließt sich der erkennende Senat ihr nicht an. Das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 25. August 1937 VI A 392/37 (RStBl 1937, 1109) ist schon deshalb nicht einschlägig, weil im Jahre 1937 weder das Grundgesetz (GG) noch § 78 FGO galt. Das Recht auf Akteneinsicht entspricht dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) und der Parteiöffentlichkeit. Es ist Ausdruck eines das gesamte Prozessrecht beherrschenden Grundsatzes, dass die Beteiligten alle tatsächlichen Grundlagen, die das Gericht seiner Entscheidung zugrunde legt, vorher kennen sollen und selbstverständlich zur Kenntnis nehmen dürfen. § 78 FGO dient damit der Waffengleichheit der Beteiligten und dem umfassenden Rechtsschutz i. S. des Art. 19 Abs. 4 GG. Sein Wortlaut und sein verfassungsrechtlicher Hintergrund (vgl. Bundesverfassungsgericht – BVerfG –, Beschluss vom 27. Oktober 1999 1 BvR 385/90, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2000, 1175) lassen eine einschränkende Auslegung nicht zu. Davon gehen im Ergebnis auch Tz. 1. 12 und 3. 30 der Verrechnungspreisgrundsätze der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) vom 13. Juli 1995 aus (in Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise).
[26] Wegen der Abweichung von der o. g. Entscheidung des VIII. Senats bedarf es weder einer Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO noch einer Anrufung des Großen Senats. Die Rechtsauffassung des VIII. Senats war für seine damalige Entscheidung nicht tragend. Sie wurde nur im Zusammenhang mit Maßnahmen geäußert, die das FG im zweiten Rechtszug zweckmäßigerweise durchführen sollte.
[27] Läuft ein Richter – wie im Streitfall – Gefahr, § 30 AO 1977 zu verletzen, wenn er einem Beteiligten die Einsicht in beigezogene Akten gestattet, so kann er von der Beiziehung absehen (§ 86 Abs. 1 FGO).
[28] cc) Verfahrensfehlerhaft ist allerdings, dass das FG die Verwertung der vom FA vorgelegten anonymisierten Daten über etwaige Vergleichsbetriebe als Beweismittel zur Bestimmung von Verrechnungspreisen generell für unzulässig hält. Dies widerspricht der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, die die Nennung derartiger Daten grundsätzlich für zulässig und damit auch für verwertbar gehalten hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. September 1976 III B 12/76, BFHE 120, 270, BStBl II 1977, 196; vom 21. Mai 1982 III B 32/81, BFHE 136, 141, BStBl II 1982, 604; BFH-Urteile in BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226; vom 27. Oktober 1993 I R 25/92, BFHE 172, 488, BStBl II 1994, 210). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Sie entspricht auch dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 7. April 1986 (BStBl I 1986, 128), das die in BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226 vertretene Rechtsauffassung einzuschränken versucht. Die Zulässigkeit der Vorlage anonymisierter Daten ist unabhängig davon, ob sie allgemein zugänglich sind oder nicht. Insbesondere darf die Finanzverwaltung Datenbanken aufbauen und verwenden, die nicht allgemein zugänglich sind. Aus der Sicht des Senats bestehen vom Grundsatz her auch keine Bedenken, Vergleichsdaten mit Hilfe von Datenbanken zu ermitteln, wie sie das FA aus der Datenbank MARKUS eingeführt hat und wie sie im Schrifttum von Vögele/Crüger (Internationales Steuerrecht – IStR – 2000, 516) und von Vögele/Juchems (IStR 2000, 713) verwendet werden. Allerdings muss die im Einzelfall zu verwendende Datenbank Mindestanforderungen an die Qualität der Datenerfassung erfüllen. Deshalb kann ein FG gehalten sein, Rückfragen über die Zusammenstellung und Ableitung der anonymisierten Vergleichsdaten zu stellen. Sollten diese aus Gründen des Steuergeheimnisses oder aus anderen Gründen nicht beantwortet werden können, ginge dies zu Lasten des Beweiswertes der Vergleichsdaten. Ob deshalb mit Hilfe derartiger Daten der erwünschte Beweis erbracht werden kann, ist eine andere Frage, über die erst entschieden werden kann, wenn die Daten – was das FG abgelehnt hat – ausgewertet worden sind.
[29] d) Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um eine vGA auf den Betrag zu beschränken, der einer Rohgewinnmarge der Rechtsvorgängerin der Klägerin von 24 v. H. entspricht.
[30] aa) Der Senat geht davon aus, dass bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin eine Vermögensminderung zumindest in Höhe zwischen dem tatsächlich vereinbarten Preis und dem Betrag eingetreten ist, der einer Rohgewinnmarge von 24 v. H. entspricht, nachdem das FG entsprechend entschieden hat und die Klägerin insoweit keine Revision eingelegt hat. Zu entscheiden ist nur noch darüber, ob eine höhere vGA angenommen werden muss.
[31] bb) Die Entscheidung des FG ist insoweit nicht zu beanstanden, als es eine Pflicht der Klägerin zum Nachweis der im Streitfall angemessenen Verrechnungspreise verneint hat. Die Klägerin hatte nur den von ihrer Rechtsvorgängerin verwirklichten Sachverhalt nachzuweisen. Dazu gehörte die Darlegung, wie der tatsächlich vereinbarte Verrechnungspreis zustande kam, welche Risiken und Funktionen die Rechtsvorgängerin übernahm und welchen Einfluss die M-SpA auf das Zustandekommen der tatsächlich vereinbarten Preise nahm. Die Prüfung, ob der tatsächlich vereinbarte Preis mit einem Fremdvergleichspreis übereinstimmt, ist dagegen im Verwaltungsverfahren allein die Sache des FA. Zu diesem Zweck hatte das FA sowohl die maßgeblichen Vergleichspreise zu ermitteln als auch den Vergleich als solchen durchzuführen. Sieht sich ein FA zu dieser Prüfung nicht in der Lage, trägt es die sog. objektive Beweislast (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 20. März 1974 I R 197/72, BFHE 112, 153, BStBl II 1974, 430; vom 16. Februar 1977 I R 94/75, BFHE 122, 48, BStBl II 1977, 568; vom 13. Juli 1994 I R 43/94, BFH/NV 1995, 548). Sollte der Tz. 9. 2. 2 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 23. Februar 1983 IV C 5 -S 1341- 4/83 (BStBl I 1983, 218) etwas anderes zu entnehmen sein, hätte dies keine Rechtsgrundlage.
[32] Zwar haben die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin ihre allgemeinen Auskunftspflichten nach § 90 Abs. 2, § 93 und § 200 AO 1977 verletzt, indem sie fast sämtliche Fragen unbeantwortet ließen, die die Hintergründe der ursprünglichen Festsetzung der tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreise betrafen. Diese Mitwirkungspflichten betreffen jedoch nur das Tatbestandsmerkmal der Veranlassung einer Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis als Tatbestandsvoraussetzung der im Streitfall interessierenden vGA. Die Pflichtverletzung hat deshalb nur eine Minderung der Ermittlungspflichten des FA bzw. des FG in Bezug auf dieses aufzuklärende Tatbestandsmerkmal zur Folge (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 462), d. h., aus der Verletzung der Mitwirkungspflicht kann im Streitfall nur gefolgert werden, dass die Rechtsvorgängerin keinen eigenen Einfluss auf die Festsetzung genommen und sich insoweit dem Diktat ihrer Muttergesellschaft unterworfen hat. Die Pflichtverletzung belegt nur die Veranlassung der vereinbarten Preise durch das Gesellschaftsverhältnis. Im Regelfall folgt daraus jedoch allenfalls ein erster Anhaltspunkt für ihre Unangemessenheit. Die vereinbarten Preise könnten dennoch angemessen sein. Eine vGA setzt die zusätzliche Annahme voraus, dass der tatsächlich vereinbarte Preis nicht innerhalb der Bandbreite angemessener Fremdvergleichspreise liegt. Diese Feststellung ist auch dann erforderlich, wenn der Steuerpflichtige den vereinbarten Preis nach überhaupt keiner Methode, nach keiner anerkannten Standardmethode oder nach der “falschen” Methode ermittelt haben sollte. Für den Streitfall gilt nicht schon deshalb etwas anderes, weil eine vGA in einer bestimmten Mindesthöhe feststeht (vgl. III. A. 2. d aa). Für die Ermittlung einer höheren Unterschiedsbetragsminderung gelten die allgemeinen Beweisrisikoverteilungsgrundsätze. Danach ist es die Sache des FA, sie zu ermitteln. Insoweit differenziert auch Tz. 9. 3. 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 218 nicht ausreichend danach, ob die unzureichende Mitwirkung die Aufklärung einer Tatbestandsvoraussetzung (Folge: Reduzierung des Beweismaßes für das aufzuklärende Tatbestandsmerkmal) oder die Rechtsfolge der vGA (Folge: Schätzung) betrifft.
[33] Der Senat hält ebenso an seiner schon im Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01 (BFH/NV 2001, 957) geäußerten Rechtsauffassung fest, dass neben §§ 140 ff. AO 1977 und §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) nach deutschem Steuerrecht für vGA keine speziellen Aufzeichnungs- oder Dokumentationspflichten bestehen. Die Rechtsvorgängerin war nicht verpflichtet, für die den vGA zugrunde liegenden Sachverhalte spezielle Bücher und Aufzeichnungen zu führen bzw. Dokumentationen zu erstellen. Sie musste lediglich tatsächlich vorhandene Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden vorlegen (§ 97 Abs. 1, § 200 Abs. 1 AO 1977). Sie musste sich derartige Urkunden in den Grenzen des § 90 Abs. 2 AO 1977 auch beschaffen. Außerdem musste sie Auskünfte jeder Art erteilen (§ 93, § 200 Abs. 1 AO 1977). Sie musste deshalb jedoch keine Dokumentation erstellen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 90 AO Rz. 2). Aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 218 ff. (Tz. 2. 1. 1) ergibt sich nichts anderes. Die hier getroffene Aussage schließt nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger als Ausfluss seiner Mitwirkungspflichten (§§ 200, 211 AO 1977) auf Anforderung des FA Beträge und Unterlagen unter bestimmten Gesichtspunkten ordnen, zusammenstellen und vorlegen muss.
[34] cc) Für den Streitfall ist die Wahl der Wiederverkaufspreismethode zur Überprüfung des tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreises und als Grundlage einer Schätzung des FG zumindest methodisch nicht zu beanstanden. Zwar stehen die sog. Standardmethoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode) an sich gleichberechtigt nebeneinander. Es ist Sache des FG, die im Einzelfall geeignetste Methode zu bestimmen. Dies ist jeweils diejenige, mit der der Fremdvergleichspreis im konkreten Einzelfall mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit seiner Richtigkeit ermittelt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 1960 IV 299/58 U, BFHE 71, 545, BStBl III 1960, 451). Bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin handelt es sich jedoch um eine Vertriebsgesellschaft. Bei Vertriebsgesellschaften wird der Fremdvergleichspreis regelmäßig nach der Wiederverkaufspreismethode ermittelt.
[35] dd) Im Streitfall durfte das FG dennoch seine auf einem betriebsinternen Fremdvergleich aufbauende Ermittlung nicht auf die Wiederverkaufspreismethode stützen, da es dafür nur auf die Einkäufe von drei unverbundenen Produzenten zurückgreifen konnte, die entsprechenden Einkäufe sich nicht über alle Streitjahre erstreckten und die Einkäufe nur zu höchstens 5 v. H. des Gesamtumsatzes der Rechtsvorgängerin der Klägerin führten. In einem solchen Fall belegt schon das unterschiedliche Einkaufsvolumen die Unvergleichbarkeit der Rohgewinnmargen. Ein gedachter fremder Großhändler könnte die vom FG zum Vergleich herangezogenen Einkäufe (höchstens 5 v. H.) als “Zukäufe” verstehen, an deren Vertrieb er ein spezielles Interesse hat (z. B. Angebot einer gesamten Produktpalette) und für die er sich deshalb mit einer sehr viel geringeren Rohgewinnmarge zufrieden gibt. Umgekehrt kann eine höhere Abnahme (im Streitfall: mindestens 95 v. H.) den Einkäufer in die Lage versetzen, höhere Preisnachlässe vom Produzenten zu fordern. Beide Überlegungen schließen die Vergleichbarkeit aus.
[36] Es kommt hinzu, dass das FG von Rohgewinnmargen von 26 v. H. bzw. von 28 v. H. bzw. von 30 v. H. für die zum Vergleich herangezogenen Wareneinkäufe ausgegangen ist. Von den genannten v. H. -Sätzen hat es Abschläge vorgenommen. Diese Abschläge basieren jedoch auf griffweisen Schätzungen. Der Senat kann sie zwar dem Grunde, nicht aber der Höhe nach nachvollziehen. Das FG hätte begründen müssen, weshalb das von ihm angenommene höhere Vertriebsrisiko der Rechtsvorgängerin der Klägerin einen Abschlag von 4 v. H. -Punkten bzw. andere von ihr übernommene Funktionen einen solchen von 2 v. H. -Punkten rechtfertigten. Die Auswirkungen unterschiedlicher Zahlungsbedingungen müssen ggf. durch Rückrechnung der damit verbundenen Kosten exakt ermittelt werden. Es ist ebenso wenig nachvollziehbar, weshalb der Vorteil eines Skontoabzuges und der Nachteil einer Sofortzahlung gleichwertig sein sollen. Ohne eine diesbezügliche Begründung zur Höhe der Abschläge ist die Ermittlung des FG in diesem Bereich willkürlich. Es ist insbesondere nicht auszuschließen, dass die Höhe der Abschläge so gewählt wurde, um letztlich eine einheitliche Marge von 24 v. H. zu erreichen.
[37] ee) Die Ermittlung des FG ist aber auch deshalb fehlerhaft, weil sie erkennbar von der Zielvorstellung getragen wird, den “einen” angeblich richtigen Fremdvergleichspreis ermitteln zu müssen. Das FG hat nicht erkannt, dass der Fremdvergleichspreis in der Regel – und dieser Regelsatz gilt typischerweise auch im Streitfall – aus einer Bandbreite von Preisen besteht, was sich nicht nur aus dem Unterschied zwischen übernommenen Funktionen und Risiken, sondern ebenso z. B. aus unterschiedlichen Unternehmensstrategien und Zielsetzungen erklären kann. Unabhängige Unternehmen müssen auch bei vergleichbaren Bedingungen nicht immer den gleichen Preis nehmen bzw. bezahlen. Tz. 1. 45 der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze fordert ausdrücklich die steuerliche Anerkennung entsprechender Bandbreiten. Deshalb sprechen im Streitfall auch die vom FG im Übrigen getroffenen Feststellungen dafür, dass der richtige Verrechnungspreis nicht auf der Basis einer Rohgewinnmarge von exakt 24 v. H. zu ermitteln ist, sondern dass insoweit eine Bandbreite in Betracht zu ziehen ist.
[38] ff) Geht man auch für den Streitfall von einer auf der Basis der Wiederverkaufspreismethode ermittelten und anschließend eingeschränkten Bandbreite angemessener Verrechnungspreise aus, so stellt sich die letztlich entscheidende Folgefrage, ob sich eine Schätzung an der Unter- oder an der Obergrenze dieser Bandbreite orientieren muss oder ob ein sog. Mittelwert angesetzt werden kann (so Betriebsprüfungs-Bericht vom 29. März 1993, Tz. 71 am Ende). Insoweit gilt als Grundsatz, dass für die Anwendung einer Mittelwertmethode im deutschen Steuerrecht eine Rechtsgrundlage fehlt. Das deutsche Steuerrecht kennt keine Straf- oder Verdachtsschätzung. Ein Mittelwert kann deshalb nur dann angesetzt werden, wenn er aus Fremdvergleichen abgeleitet werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 19. Januar 1994 I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994, 725). Vorbehaltlich einer anderen Beweisrisikoverteilung muss sich eine Schätzung an dem für den Steuerpflichtigen günstigeren Ober- oder Unterwert der Bandbreite von Fremdvergleichspreisen orientieren. Dies entspricht der Überlegung, dass innerhalb der letztlich maßgebenden Bandbreite jeder Preis dem Fremdvergleich entspricht und eine Rechtsgrundlage für eine Gewinnkorrektur nur insoweit besteht, als eine Abweichung vom Fremdvergleichspreis festgestellt werden kann.
[39] Da die Ermittlung des Fremdvergleichspreises (Bandbreiten) regelmäßig nicht die Sache des Steuerpflichtigen ist, können Unsicherheiten bei seiner Ermittlung weder zu seinen Lasten gehen noch eine Reduzierung des Beweismaßes auslösen. Allerdings kann das FA bzw. das FG eine zunächst festgestellte Bandbreite an Preisen durch anderweitige Überlegungen (Verprobungsmethoden) einzuengen versuchen. Insbesondere kann es notwendig sein, die für die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode erforderlichen retrograden Abzugsbeträge mit Hilfe der Preisvergleichs- oder der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln (vgl. Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 AStG Anm. 421, 430, 541). Auch kann mit Hilfe einer Vergleichbarkeitsanalyse die Bandbreite begrenzt oder der Streitfall an das Vergleichsunternehmen angepasst werden (vgl. Tz. 1. 15 bis 1. 35 der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze vom 13. Juli 1995). Ferner kann der vom erkennenden Senat schon in seinem Urteil vom 17. Februar 1993 I R 3/92 (BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457) herausgearbeitete Erfahrungssatz zu berücksichtigen sein, dass eine unabhängige Vertriebsgesellschaft auf Dauer keine Produkte vertreiben wird, mit denen sie nur Verluste erzielt. Sie würde den Vertrieb von verlustreichen Produkten rechtzeitig einstellen bzw. sich nach anderen Produkten umsehen, deren Vertrieb Gewinne verspricht. So gesehen muss eine verbundene Vertriebsgesellschaft auch bei Anerkennung von Anlaufverlusten im Regelfall innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraums mit einem angemessenen Totalgewinn rechnen können. Dessen Höhe ist letztlich von den im Einzelfall übernommenen Funktionen und Risiken abhängig. Er kann sich als Untergrenze an einer angemessenen Verzinsung des zugeführten Eigenkapitals (einschließlich Zinseszins und Risikozuschlag) bezogen auf die Zeit orientieren, für die geschätzt wird (hier: mindestens für 1980 bis 1987).
[40] Der Senat hat in BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457 angenommen, dass die Verlustphase der Anlaufzeit – abgesehen von besonderen Umständen im Einzelfall – einen Zeitraum von drei Jahren nicht übersteigen wird. Er hat sich indessen bezüglich des überschaubaren Kalkulationszeitraums, innerhalb dessen ein angemessener Totalgewinn erzielt werden muss, zeitlich nicht festgelegt. Dieser kann entsprechend den Verhältnissen des Einzelfalls angesetzt werden. Der Ansatz einer längstens 3-jährigen Verlustphase betraf damals neu auf dem Inlandsmarkt eingeführte Produkte. Er muss erst recht für den Weitervertrieb von bereits vorher auf dem Inlandsmarkt eingeführten Produkten gelten. An der Entscheidung in BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457 ist zwar im Schrifttum Kritik geübt worden (vgl. Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a. a. O., § 1 AStG Anm. 606; Baumhoff/Sieker, IStR 1995, 517, 521; Gundel in Festschrift Flick, S. 781, 797; Kroppen in Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, W Anm. 77; Becker, Internationale Wirtschaftsbriefe – IWB – Fach 3 Gruppe 1 S. 1339). Der Senat muss sich im Streitfall mit dieser Kritik nicht auseinander setzen. Er versteht seine in BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457 unter Beweisrisikoverteilungsgesichtspunkten getroffene Entscheidung dahin, dass immer dann, wenn eine Vertriebsgesellschaft die Produkte einer ihr nahe stehenden Produktionsgesellschaft vertreibt und drei Jahre lang nur ins Gewicht fallende Verluste erzielt, eine widerlegbare Vermutung dahin ausgelöst wird, dass der vereinbarte Verrechnungspreis unangemessen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Annahme einer widerlegbaren Vermutung bedeutet, dass der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen kann und muss, weshalb der tatsächlich vereinbarte Verrechnungspreis dennoch angemessen ist. Dies gilt erst recht, wenn der Handel mit den von der Produktionsgesellschaft eingekauften Artikeln mehr als 95 v. H. des eigenen Umsatzes ausmacht. Dann ist die erfolgreiche Vermarktung der Artikel für den Gesamterfolg der unternehmerischen Tätigkeit entscheidend. Im Rahmen seiner Darlegungslast kann der Steuerpflichtige z. B. begründen, weshalb die tatsächliche Entwicklung entweder auf Fehlmaßnahmen oder auf anderen Gründen beruht, die nicht vorhergesehen wurden, und dass vor allem rechtzeitig Anpassungsmaßnahmen ergriffen wurden. Gelingt der entsprechende Nachweis, so können einerseits Verluste auch über den Zeitraum von drei Jahren hinaus anerkannt werden. Andererseits kann es geboten sein, den Zeitraum, innerhalb dessen ein Totalgewinn erzielt werden muss, zu verlängern. Gelingt der Nachweis dagegen nicht und ergreift der Steuerpflichtige auch keine Anpassungsmaßnahmen, so kann in den Grenzen des Vermuteten geschätzt werden, d. h. es können im Rahmen der Schätzung vGA in Höhe der Differenz zwischen dem erklärten Verlust und einem angemessenen Totalgewinn angesetzt und auf die Jahre verteilt werden. Die Schätzung kann sich auch auf die Einkaufspreise der ersten drei Jahre beziehen, ohne dass sie deshalb für diese Jahre zu einem Gewinn führen müsste.
[41] gg) Dem steht nicht entgegen, dass die Verrechnungspreise geschäftsvorfallbezogen und der Gewinn zeitraumbezogen zu ermitteln sind. Die Vereinbarung von Verrechnungspreisen dient der Gewinnerzielung. Deshalb kann ihre Angemessenheit auch unter dem Gesichtspunkt geprüft werden, ob sie im Einzelfall zur Gewinnerzielung geeignet sind. Der Senat teilt insoweit nicht die von Sieker (Betriebs-Berater – BB – 1993, 2424) und Farnschläder (IWB Fach 2 S. 565) vertretene Auffassung, wonach jeder Preis, der nach einer der Standardmethoden in die Bandbreite angemessener Fremdvergleichspreise fällt, nicht mehr korrigiert werden kann. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter kann sehr wohl gezwungen sein, eine sich nach der Wiederverkaufspreismethode ergebende Preisbandbreite nicht voll auszuschöpfen, wenn und soweit er mit dauerhaften Verlusten rechnen muss. Die Kostenaufschlagsmethode kann deshalb sehr wohl dazu dienen, eine nach der Wiederverkaufspreismethode sich ergebende Preisbandbreite entsprechend dem im Einzelfall Gebotenen einzuschränken und zu begrenzen.
[42] hh) Eine entsprechende Korrektur ist insbesondere dann geboten, wenn – wie im Streitfall – das FG erheblichen Repräsentationsaufwand der verbundenen Vertriebsgesellschaft feststellt, der auch im Interesse der verbundenen Produktionsgesellschaft aufgewendet wird. In diesem Fall würde eine unabhängige Vertriebsgesellschaft die Produktionsgesellschaft am eigenen Aufwand “in irgendeiner Form beteiligen”. Anderweitige “exorbitant hohe Geschäftsführungs-, Miet- und Zinskosten” gehen allerdings zu Lasten der Vertriebsgesellschaft und müssen mit ihrem unangemessenen Teil ggf. vor der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode ausgeklammert werden. Dies schließt nicht aus, dass sie für sich gesehen als vGA zu beurteilen sein können. Das FG wird deshalb im 2. Rechtszug seine Schätzung auch an einem innerhalb eines angemessenen kalkulatorischen Zeitraums zu erzielenden angemessenen Totalgewinn orientieren müssen. Insoweit führt die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zu einer möglichen Begrenzung der zuvor festgelegten Bandbreite von angemessenen Fremdvergleichspreisen.
[43] ii) Die hier angesprochene Vorgehensweise kann den vom FA durchgeführten betriebsexternen Fremdvergleich obsolet machen. Auch insoweit gilt, dass voneinander unabhängige Unternehmen unter im Übrigen vergleichbaren Verhältnissen (was bisher nicht ausreichend festgestellt ist) nicht notwendigerweise immer den gleichen Preis zahlen bzw. vereinnahmen müssen. Es ist deshalb schon wegen der auch vom FA herangezogenen geringen Zahl von Vergleichsbetrieben und der nicht auszuschließenden Unterschiede in den übernommenen bzw. nicht übernommenen Funktionen und Risiken fraglich, ob die Vergleichsunternehmen einen zwingenden Rückschluss auf den bei der Rechtsvorgängerin anzusetzenden Fremdvergleichspreis erlauben. Möglicherweise sind die Vergleichsbetriebe nur geeignet, die Obergrenze der anzusetzenden Bandbreite angemessener Verrechnungspreise zu belegen. Jedenfalls müsste die Vergleichbarkeit zwischen den Vergleichsbetrieben und dem Unternehmen der Rechtsvorgängerin der Klägerin gewährleistet sein. Auch für die Schätzung des FA gilt, dass sie nicht auf Spekulationen aufbauen darf, weshalb z. B. die vom FA behauptete Unzuverlässigkeit der Produktionsmuttergesellschaft nachzuweisen ist.
[44] 3. Die Auffassung des FG, die von der NL-BV gezahlten Zuschüsse seien als Erträge der Rechtsvorgängerin und nicht als verdeckte Einlagen zu behandeln, ist revisionsrechtlich nicht nachprüfbar, weil das FG in tatsächlicher Hinsicht die von der Rechtsvorgängerin und der NL-BV abgeschlossenen Vereinbarungen und ihre Durchführung nicht festgestellt hat. Soweit die Zuschüsse nur dem Ausgleich erzielter Verluste dienten, die im Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren, stellen sie sich als Rückgewähr vGA dar, die nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung als Einlagen zu behandeln und im EK 04 auszuweisen sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733; vom 14. März 1989 I R 105/88, BFHE 157, 72, BStBl II 1989, 741; vom 18. Juli 1990 I R 173/87, BFH/NV 1991, 190; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; vom 21. Juli 1999 I R 57/98, BFHE 190, 103; vom 29. August 2000 VIII R 7/99, DB 2000, 2352). Sie mindern dann nicht die für die Streitjahre 1986 und 1987 anzunehmenden vGA. Entsprechendes gilt für das Streitjahr 1988 (vgl. III. C.).
[45] 4. Der Senat muss sich mit den übrigen Einwendungen des FA gegen die Vorentscheidung (vGA wegen des Entzuges von Vertriebsrechten; Einholung eines Sachverständigengutachtens; keine Zubilligung einer 2, 5-jährigen Anlaufphase; Betriebsprüfungs-Kartei für Fremdvergleich untauglich) nicht im Einzelnen auseinander setzen. Die Vorentscheidung muss unabhängig davon schon wegen der festgestellten Schätzungsfehler insgesamt aufgehoben werden. Es ist die Sache des FG, eine fehlerfreie Ermittlung vorzunehmen. Deshalb muss die Sache an das FG zurückverwiesen werden. Damit erhalten die Beteiligten Gelegenheit, ihre angesprochenen Einwendungen erneut dem FG vorzutragen.
[46] B. Provisionen in den Jahren 1980 bis 1990. Der Senat sieht keine Notwendigkeit, auf die Frage der Angemessenheit der in Höhe von 10 v. H. vereinbarten und gezahlten Handelsvertreterprovision in dem aktuellen Stadium des Verfahrens einzugehen. Das FA hat insoweit keine gesonderten vGA angesetzt. Es hat die in Rechnung gestellten Provisionssätze als noch angemessen anerkannt (vgl. Tz. 89 des Betriebsprüfungs-Berichts vom 29. März 1993). So gesehen hatte das FG keinen Anlass, auf diesen Gesichtspunkt gesondert einzugehen. Durch die Aufhebung und die Zurückverweisung der Sache an das FG eröffnet sich dem FA jedoch die Möglichkeit, im zweiten Rechtszug die angesetzten vGA hilfsweise auch auf diesen Gesichtspunkt zu stützen.
[47] C. Streitjahre 1988 bis 1990. Für die Streitjahre 1988 bis 1990 hat das FG bisher die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA verneint. Auch insoweit sind jedoch die tatsächlichen Feststellungen und die darauf aufbauenden Würdigungen des FG in sich widersprüchlich. Zum einen geht das FG für alle Streitjahre von einer Rohgewinnmarge von 24 v. H. aus, obwohl das FA für die Zeit ab 1986 die Rohgewinnmarge um 2 v. H. -Punkte herabgesetzt hat. Ist die Annahme einer Marge von 24 v. H. für die Streitjahre 1981 bis 1987 nicht ausreichend begründet, so bedarf es auch für die Streitjahre 1988 bis 1990 einer weiteren Prüfung, weshalb sie dort angemessen sein kann. Dabei geht es in erster Linie um die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA. Ihre Feststellung hängt wesentlich davon ab, ob die sich auf der Grundlage der vereinbarten Einkaufspreise ergebende Rohgewinnmarge von 24 v. H. noch in die Bandbreite angemessener Fremdvergleichspreise fällt oder nicht. Sollte das FG im 2. Rechtszug diese Frage bejahen, wird es schwierig sein, mit Hilfe der Kostenaufschlagsmethode eine höhere Rohgewinnmarge zu rechtfertigen. Dies hängt davon ab, ob sich nicht schon für die Zeit vor 1986 oder zumindest für die Zeit vor 1988 ein angemessener Totalgewinn auf der Basis der bis dahin korrigierten Preise ergibt. Sollte dies der Fall sein, trägt das FA die Beweislast für den Ansatz eines höheren, “angemesseneren” Totalgewinns. Insoweit kann von Bedeutung sein, dass die Muttergesellschaft Geschäftsführungskosten der Rechtsvorgängerin übernahm. Das FG wird deshalb prüfen müssen, ob auch fremde Dritte diese Kostenübernahme durch eine Einkaufspreisminderung “honoriert” hätten. Zudem bedarf ein potenzieller Verlustvortrag aus den Vorjahren der erneuten Überprüfung. Außerdem sind die Ausführungen zu III. A. 3. für 1988 zu beachten.
[48] Sollte das FG im Ergebnis an seiner bisherigen Schätzung festhalten, wird es ggf. auch auf die Frage eingehen müssen, ob und weshalb für alle Streitjahre einheitliche Marktfaktoren galten bzw. weshalb unterschiedliche Marktfaktoren ausschließlich zu Lasten bzw. zu Gunsten der Rechtsvorgängerin gingen.
[49] D. Aufhebungs- und Zurückverweisungsgrund; Nebenentscheidungen. 1. Die Vorentscheidung war wegen der aufgezeigten Schätzungsfehler aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen. Der Senat darf selbst nicht schätzen. Vielmehr ist es die Sache des FG, eine fehlerfreie Ermittlung vorzunehmen bzw. sich der Schätzung des FA anzuschließen, wenn es dieselbe einerseits für rechtmäßig und andererseits für sachlich zutreffend hält.
[50] 2. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des gesamten Rechtsstreits folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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BFH, Beschluss vom 11. März 1977 – III B 39/75

BFH, Beschluss vom 11. März 1977 – III B 39/75

Tatbestand

In der Hauptsache ist streitig die Abzugsfähigkeit eines notariellen Unterhaltsversprechens bei der Vermögensteuerveranlagung der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin).

Die Klägerin hat in einer notariellen Urkunde ein Unterhaltsversprechen zugunsten ihrer Schwester und ihrer Nichte abgegeben, das in dem hier maßgeblichen Teil folgenden Wortlaut hat:

“Ich verpflichte mich, mit Wirkung vom 1. Januar ab, zahlbar monatlich im Voraus eine Monatsrente von 400,- DM zum Zwecke des Unterhalts meiner Schwester, Frau K. zu entrichten, solange sie lebt.

Sollte Frau K. versterben, so gebührt die Unterhaltsrente von dann ab in voller Höhe deren Tochter, Frau D., die durch schwere Krankheit erwerbsunfähig ist. Auch die Rentenverpflichtung gegenüber Frau D. erlischt erst mit deren Ableben.

Das vorstehende Unterhaltsversprechen erlischt mit meinem Tode und wird dann ersetzt durch meine testamentarische Regelung”.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt – FA -) hat im Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1966 vom 12. Dezember 1967 die Unterhaltsverpflichtung mit einem nach § 14 Abs 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelten Kapitalwert von 24.000 DM als Schuld berücksichtigt.

Der Einspruch, mit dem die Klägerin beantragte, den Wert der Rentenverpflichtung unter Anwendung des § 14 Abs 4 BewG nach dem Lebensalter der Frau D. zu ermitteln, blieb ohne Erfolg. Mit der Klage begehrte sie einen neuen Vermögensteuerbescheid zu erlassen, in dem die Rentenverpflichtung nach dem Lebensalter der Rentenverpflichteten (-Klägerin) bewertet werden solle. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Das FG ging davon aus, daß nach dem eindeutigen Wortlaut der Verpflichtungsurkunde zunächst nur der Frau K. gegenüber eine Unterhaltsverpflichtung abgegeben sei. Erst nach ihrem Ableben gebühre die Unterhaltsrente der Frau D. . Für die Berechnung des Kapitalwerts der Schuld komme daher nur das Lebensalter der Erstberechtigten, der Frau K., in Betracht. Die Leistung an Frau D. sei als aufschiebend bedingte Last nach § 6 BewG unbewertet zu lassen. Die Berechnung könne nicht auf die Lebenszeit der Verpflichteten abgestellt werden, da sie die jüngere gegenüber der zunächst berechtigten Frau K. sei.

Dem Begehren der Klägerin, die Verpflichtungsurkunde dahin auszulegen, daß nur eine Unterhaltsrente zugesagt sei, könne nicht gefolgt werden. Nach dem Wortlaut der Urkunde sei die Verpflichtung gegenüber der Nichte D. aufschiebend bedingt. Es handele sich um Unterhaltsverpflichtungen gegenüber zwei verschiedenen Personen, deren Aufeinanderfolge sich nach dem Zeitpunkt des Todes der Frau K. bestimme. Eine gleichzeitige Berechtigung der Frau K. und ihrer Tochter Frau D. sei nach dem eindeutigen Inhalt der Verpflichtungserklärung nicht gegeben.

Hiergegen richtet sich die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision. Begründet wird sie mit grundsätzlicher Bedeutung der Sache.

Die Klägerin meint, daß sie eine einheitliche Unterhaltsverpflichtung eingegangen sei, die aus ihrer Sicht, nämlich der Sicht der Schuldnerin, anders zu beurteilen sei als die Ansprüche der beiden Berechtigten. Ihr Wille sei darauf gerichtet gewesen, der Frau K. und deren Tochter eine Unterstützung verbindlich zuzusagen. Der Unterhaltsbeitrag sei über den gemeinsamen Haushalt auch von Anfang an für beide Berechtigte bestimmt gewesen.

Gehe man aber von der Vorstellung aus, daß zwei Verpflichtungen vorlägen, so könnten sie gemäß § 2 Abs 2 BewG zu einer einheitlichen Schuld zusammengefaßt werden, da die Voraussetzungen hierfür vorlägen. Die Frage, ob eine einheitliche Verbindlichkeit oder mehrere Verbindlichkeiten vorlägen, dürfe nur vom objektiven Standpunkt des Schuldners aus beurteilt werden. Analogieschlüsse von korrespondierenden Ansprüchen her seien unzulässig und sachfremd.

Im übrigen meint die Klägerin, daß der Bundesfinanzhof – BFH – (Urteile vom 21. Oktober 1955 III 183/55 U, BFHE 61, 367, BStBl III 1955, 342 und vom 30. April 1959 III 121/58 S, BFHE 69, 142, BStBl III 1959, 315) die Frage, ob eine Bedingung vorliege, mit ausschließlichem Bezug auf den Anspruch geprüft und das Ergebnis ohne weiteres auf den Fall der korrespondierenden Schuld übertragen habe. In keinem der Fälle habe der BFH aber die Frage geprüft, ob es sachgerecht und zulässig sei, die sachverhaltsmäßige Beurteilung der Ansprüche – insbesondere im Hinblick auf eine Bedingung – ohne weiteres auf die Beurteilung der korrespondierenden, aber nicht identischen Schulden zu übertragen. Der BFH habe nicht untersucht, ob das, was auf seiten der Anspruchsinhaber eine Bedingung darstelle, zwingend auch eine Bedingung auf seiten des Schuldners sein müsse. Aus dieser Unterlassung der Prüfung ergebe sich die grundsätzliche Bedeutung der Nichtzulassungsbeschwerde.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ist unbegründet.

1. Die Revision ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs 2 Satz 1 Nr 1, Abs 3 bis 5 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) zuzulassen, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebenden Rechtsfragen das Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des Rechts berühren (vgl BFH-Entscheidungen vom 20. November 1969 I B 34/69, BFHE 97, 281, BStBl II 1970, 133 und vom 17. September 1974 VII B 112/73, BFHE 113, 409, BStBl II 1975, 196). Ein Interesse der Allgemeinheit an einer oberstgerichtlichen Entscheidung zu einer Rechtsfrage kann jedoch dann nicht anerkannt werden, wenn die Rechtsfrage wiederholt Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung war und von einer erneuten Entscheidung eine weitere Klärung nicht zu erwarten ist (BFH-Beschluß VII B 112/73). Dies trifft im Streitfall zu.

2. Die Klägerin meint, es sei von grundsätzlicher Bedeutung, ob eine Bedingung bei dem Schuldner nach anderen Kriterien zu beurteilen sei als bei dem Berechtigten. Diese Auffassung steht jedoch mit § 6 Abs 1 BewG nicht im Einklang, wonach aufschiebend bedingte Lasten nicht zum Abzug zugelassen werden können. Unter Lasten fallen Verpflichtungen jeder Art, also nicht allein Schulden, sondern auch wiederkehrende Leistungen wie Rentenverpflichtungen usw (vgl Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 6 BewG Anm 5). Die Rechtsprechung hat sich wiederholt mit der Frage befaßt, wie zugesagte Verpflichtungen an spätere Empfänger zu beurteilen sind. So hat schon der Reichsfinanzhof (RFH) im Urteil vom 5. Juli 1934 III A 374/33 (RStBl 1934, 1024) die Leistungen an spätere Empfänger einer Familienstiftung als aufschiebend bedingt und damit als nichtabzugsfähig behandelt. Der BFH hat im Urteil III 183/55 U auch die Belastung eines Nießbrauchers, der erst nach dem Ableben eines anderen Nießbrauchers berechtigt werden sollte, als aufschiebend bedingte Last angesehen. In der Entscheidung III 121/58 S hat sich der Senat ausführlich mit der Frage der Berücksichtigung einer Last, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, befaßt. Er ist dabei zum Ergebnis gelangt, daß diese Frage unabhängig davon zu entscheiden ist, ob der Eintritt der Bedingung für die Entstehung der Last wahrscheinlich ist, und ob der Verkehr mit der Schuld als ihrem Grunde nach gegenwärtig schon bestehend rechnet. Ähnlich wie in diesem Falle ist auch im Streitfall der Eintritt der Belastung wie deren Zeitpunkt ungewiß (Ableben der Frau K. und Erleben dieses Zeitpunkts durch Frau D.). Schließlich hat der Senat in der Entscheidung vom 18. Januar 1963 III 321/59 (Höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung 1963, S 282) Leistungen an Familienmitglieder, die erst in Zukunft in den Genuß des Stiftungsrechts eintreten, als aufschiebend bedingt und nicht abzugsfähig angesehen.

3. Auch die Auffassung der Klägerin, es müsse die Bedingung auf der Schuldnerseite nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt werden, kann nicht die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache begründen. Der erkennende Senat hat in der Entscheidung vom 5. März 1971 III R 130/68 (BFHE 102, 102, BStBl II 1971, 481, 483) ausgesprochen, daß zwar im Rahmen des Bewertungsgesetzes auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise zur Anwendung komme. Das gelte jedoch nicht hinsichtlich der Vorschriften des Bewertungsgesetzes, die eindeutig an Begriffe des bürgerlichen Rechts anknüpfen. Dazu gehören die §§ 4 bis 8 BewG. Solche bürgerlich-rechtlich geprägten Begriffe können nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgelegt werden. Aus den gleichen Gründen ist auch eine Zusammenfassung einer aufschiebend bedingten und einer unbedingten Schuld zu einer wirtschaftlichen Einheit (§ 2 BewG) nicht möglich.

Bei dieser eindeutigen Rechtslage unter übereinstimmender Beurteilung derartiger Fragen durch die bisherige Rechtsprechung kann das Interesse an einer erneuten Überprüfung dieser Rechtsfrage nicht anerkannt werden, da gewichtige Gründe hiergegen nicht vorgebracht werden. Zudem kommt es letztlich immer auf die Formulierung der einzelnen Verträge an.

Die Beschwerde erweist sich sonach als unbegründet.

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BFH-Urteil vom 4.12.1991 II R 122/87

BFH-Urteil vom 4.12.1991 II R 122/87
I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft (KG), vertreibt elektrische Geräte über freie Handelsvertreter an Endverbraucher. Auf deren Wunsch wickelte die Klägerin ihre Verkäufe als Teilzahlungsgeschäfte ab. Dabei leistete der Kunde auf den Kaufpreis eine Anzahlung. Die verbleibende Forderung trat die Klägerin gegen Zahlung des Restkaufpreises an eine Teilzahlungsbank (Bank) ab, bei der der Kunde gleichzeitig ein entsprechendes, in Raten rückzahlbares Darlehen aufnahm. Die Klägerin übernahm für den Eingang der Raten die Haftung als selbstschuldnerische Bürgin. Kam ein Kunde mit der Zahlung einer Rate in Rückstand, so war die Bank nach zwei- oder dreimaliger Mahnung berechtigt, die Klägerin mit der noch bestehenden Restforderung rückzubelasten. Gleichzeitig mit der Rückbelastung trat die Bank die Restforderung an die Klägerin ab.

Diese Rückbelastungen (Restforderungen) wurden von der Klägerin aktiviert und wertberichtigt. Die Klägerin bildete darüber hinaus Rückstellungen für drohende Verluste aus künftigen Rückbelastungen nach dem Umfang des am Bilanzstichtag gegenüber der Bank bestehenden Teilzahlungsobligos.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) erfaßte diese Rückstellungen bei den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungen des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar der Jahre 1979, 1980 und 1981 zunächst als Schuldposten. Aufgrund einer Betriebsprüfung änderte das FA diese Einheitswertbescheide später gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und stellte die Einheitswerte ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Rückstellungen für das Teilzahlungsobligo fest.

Die von der Klägerin hiergegen gerichtete Sprungklage blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Auffassung des FA, daß die Rückstellungen für das Teilzahlungsobligo keine vom Rohvermögen abzugsfähigen Schulden nach § 103 des Bewertungsgesetzes (BewG) seien.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klageziel weiter. Sie rügt die Verletzung der §§ 109, 10, 98 a, 103 und 103 a BewG und beantragt (sinngemäß), unter Aufhebung der Entscheidung der Vorinstanz und der angegriffenen Einheitswertbescheide den festgestellten Einheitswert für das Betriebsvermögen auf den 1. Januar der Jahre 1979, 1980 und 1981 unter Berücksichtigung der für diese Jahre jeweils geltend gemachten Rückstellungen für drohende Verluste aus Teilzahlungsgeschäften (Teilzahlungsobligo) herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Die Vorinstanz hat zu Recht entschieden, daß der Einheitswert des gewerblichen Betriebs der Klägerin nicht um die von ihr geltend gemachten Rückstellungen für das Teilzahlungsobligo zu mindern ist.

1. Der Einheitswert des Betriebsvermögens wird gemäß § 98 a BewG in der Weise ermittelt, daß die Summe der Werte, die für die zu dem gewerblichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter (Rohbetriebsvermögen) ermittelt sind, um die Summe der Schulden des Betriebs (§ 103 BewG) und der sonstigen nach dem BewG zulässigen Abzüge gekürzt wird.

a) Die zum Bewertungsstichtag gebildete Rückstellung für das Teilzahlungsobligo ist keine Schuld i. S. des § 103 BewG. Nach dieser Vorschrift sind Verbindlichkeiten nur dann abzugsfähig, wenn am Stichtag zu ihrer Erfüllung eine rechtsverbindliche Verpflichtung besteht und darüber hinaus diese Verpflichtung auch eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung darstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11. April 1975 III R 93/72, BFHE 116, 43, BStBl II 1975, 657). Noch ungewisse, erst in Zukunft möglicherweise entstehende Schulden können hingegen in der Vermögensaufstellung nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 23. März 1979 III R 96/76, BFHE 127, 438, BStBl II 1979, 469).

Im Streitfall war am Stichtag bezüglich des Teilzahlungsobligos noch keine rechtliche Verpflichtung entstanden; auf die Frage der wirtschaftlichen Belastung kommt es daher nicht an. Zwar hat sich die Klägerin gegenüber der Teilzahlungsbank verpflichtet, für die vom Kunden auf das Darlehen zu zahlenden Raten als selbstschuldnerische Bürgin einzustehen; doch entsteht die Zahlungsverpflichtung der Klägerin erst, wenn der Kunde mit einer Rate in Rückstand geraten ist und mehrfach erfolglos gemahnt worden war. Erst dann kann die Bank die Klägerin in Anspruch nehmen. Bis zum Eintritt dieses aus der Sicht des Stichtags zukünftigen und ungewissen Ereignisses ist die Verpflichtung der Klägerin gegenüber der Bank aufschiebend bedingt und daher gemäß § 6 Abs. 1 BewG nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1960 III 366/58 U, BFHE 71, 690, BStBl III 1960, 508; vom 22. Mai 1964 III 49/60 U, BFHE 79, 463, BStBl III 1964, 402, und in BFHE 127, 438, BStBl II 1979, 469).

An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest. Er folgt insbesondere nicht der von der Klägerin unter Berufung auf Niemann (Brief 191 des Instituts “Finanzen und Steuern”), Knepper (Betriebs-Berater – BB – 1983, 1208), Ulbrich (BB 1985, 453) und Rudolph (Der Betrieb – DB – 1986, 1302) vertretenen Auffassung, wonach der vom BewG vorgeschriebene Ansatz einer Betriebsschuld mit dem Teilwert (§ 109 Abs. 1 i. V. m. § 10 BewG) keinen Raum für die Anwendung der §§ 4 bis 6 BewG lasse. Denn die Frage nach dem Teilwert einer Verbindlichkeit setzt das Bestehen einer Betriebsschuld dem Grunde nach voraus; § 109 BewG stellt daher keine die allgemeinen Vorschriften der §§ 4 bis 8 BewG verdrängende Spezialvorschrift (§ 17 Abs. 3 BewG) dar.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es insoweit für die bewertungsrechtliche Beurteilung auch nicht darauf an, ob und in welchem Maße die Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund der gegenüber der Bank geleisteten selbstschuldnerischen Bürgschaft wahrscheinlich ist. Denn ob eine Verbindlichkeit aufschiebend bedingt ist, weil sie erst bei Eintritt eines zukünftigen ungewissen Ereignisses rechtlich entsteht, hängt nicht davon ab, ob der Eintritt des maßgebenden Ereignisses mehr oder weniger wahrscheinlich ist und ob ein gedachter Erwerber des Unternehmens diesen Umstand bei der Bemessung des Kaufpreises wertmindernd berücksichtigen würde (vgl. BFH-Urteile vom 30. April 1959 III 121/58 S, BFHE 69, 142, BStBl III 1959, 315, und vom 14. Juli 1967 III R 74/66, BFHE 89, 569, BStBl III 1967, 770). Für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist insoweit kein Raum, so daß es auf die Frage, ob für die möglicherweise künftig eintretende Belastung in der Steuerbilanz eine Rückstellung gebildet wurde, nicht ankommt.

b) Die von der Klägerin für das Teilzahlungsobligo gebildeten Rückstellungen können auch nicht nach § 103 a Satz 1 BewG abgezogen werden. Wie die Vorinstanz zutreffend entschieden hat, scheidet eine analoge Anwendung dieser Vorschrift aus.

Die mit Wirkung vom 1. Januar 1974 an durch Art. 2 des Vermögensteuer-Reformgesetzes (VStRG) vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 949) in das BewG eingefügte Vorschrift regelt den bewertungsrechtlichen Abzug der “Rückstellungen für Preisnachlässe und für Wechselhaftung”; diese Rückstellungen sind gemäß § 109 Abs. 4 BewG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Grundsätzen über die steuerliche Gewinnermittlung ergeben.

Damit hat der Gesetzgeber aus Gründen der Vereinfachung die Abzugsfähigkeit bestimmter Rückstellungen ausnahmsweise nach Maßgabe der ertragsteuerrechtlichen Behandlung zugelassen, ohne daß es insoweit darauf ankommt, ob nach den allgemeinen bewertungsrechtlichen Grundsätzen der §§ 4 ff. BewG ein Abzug möglich wäre. Die Vorschrift hat deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin, die sich insoweit auf Niemann (a. a. O., S. 13 f.) beruft, nicht nur deklaratorische Bedeutung.

Der durch den Wortlaut der Vorschrift genau beschriebene, eng begrenzte Anwendungsbereich läßt eine analoge Anwendung auf andere Rückstellungen nicht zu, ohne daß es insoweit darauf ankommt, ob und inwieweit nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Interessenlage des Steuerpflichtigen vergleichbar ist. Denn der Gesetzgeber hat bewußt aus der ihm bekannten Vielfalt ertragsteuerrechtlich möglicher Rückstellungen nur die in § 103 a BewG genannten Rückstellungen bewertungsrechtlich zum Abzug zugelassen und dies mit der erstrebten Verwaltungsvereinfachung begründet (vgl. BRDrucks 140/72, S. 102 zu Nr. 24). Die sich daraus ergebende unterschiedliche Behandlung der Rückstellungen für Wechselhaftung und der Rückstellungen für das Teilzahlungsobligo ist daher nicht willkürlich. Ein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes ist nicht erkennbar.

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BFH, Urteil vom 14. Juli 1967 – III R 74/66

BFH, Urteil vom 14. Juli 1967 – III R 74/66

Tatbestand

Streitig ist, ob ein in die Vermögensaufstellung auf den 31. Dezember 1959 unter den Rückstellungen für Kosten der Beseitigung von baulichen Veränderungen auf gemietete Räume eingesetzter Betrag bei der Ermittlung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1960 als Schuldposten berücksichtigt werden kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige – Stpfl. -), eine GmbH, verarbeitete in ihrem Mühlenbetrieb landwirtschaftliche Produkte und betreibt damit Großhandel. Außerdem unterhält sie in gemieteten Räumen Vorratslager an Lebensmitteln für die öffentliche Hand. Nach dem zwischen der Eigentümerin der Räume und der Stpfl. im Jahre 1948 geschlossenen Mietvertrag darf die Mieterin bauliche Veränderungen größeren Umfangs, z.B. Eingriffe in die Substanz oder Konstruktion, nur nach vorher eingeholter schriftlicher Zustimmung der Vermieterin vornehmen. Mit der Beendigung des Mietverhältnisses ist die Mieterin auf Verlangen der Vermieterin verpflichtet, den früheren Zustand der Räume – vorbehaltlich natürlicher Abnutzung – wiederherzustellen. In diesem Falle hat die Mieterin Einrichtungen und Einbauten, mit denen sie das Mietobjekt versehen hat, zu beseitigen. Weiter wurde vereinbart, daß die Beseitigungspflicht der Mieterin entfällt, soweit die Vermieterin bereit ist, die Einrichtungen und Einbauten zu übernehmen und hierfür soviel zu vergüten, als zur Herstellung einer neuen Einrichtung erforderlich wäre, abzüglich eines angemessenen Betrags für die inzwischen erfolgte Abnutzung.

Durch Bescheid vom 8. November 1961 stellte das Finanzamt (FA) den Einheitswert des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1960 fest. Durch denselben Bescheid setzte es auch die Vermögensteuer auf diesen Stichtag fest. In den Erläuterungen des Bescheids wurde unter anderem vermerkt: “Nicht abgezogen wurden die Rückstellungen für Pachtanlagen gemäß § 6 BewG”. Mit der Sprungberufung macht die Revisionsklägerin zu diesem Punkt geltend, sie habe die gemieteten Räume für ihre besonderen Zwecke hergerichtet. So seien zahlreiche Deckendurchbrüche, Versetzungen von Wänden, Einbau von Treppen, Mauerdurchbrüche usw. vorgenommen worden. Nach dem Mietvertrag sei sie verpflichtet, bei Beendigung des Mietverhältnisses den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen. Wenn das FA die Anerkennung der Rückstellung versage, weil die baulichen Veränderungen nur auf Verlangen der Vermieterin zu beseitigen seien, so übersehe es, daß bei der beantragten Rückstellung ebenso wie bei der Ertragsbesteuerung nur die Kosten für solche baulichen Veränderungen, wie Deckendurchbrüche, berücksichtigt worden seien, deren Beseitigung unbedingt erfolgen müsse, um die Benutzung der Räume für andere zu ermöglichen. Insoweit liege bereits eine echte Schuldverpflichtung vor. Im Rahmen der Berufung waren noch weitere Punkte, wie Lagerverluste und andere erst durch eine während der Berufung durchgeführte Betriebsprüfung hervorgetretene Posten streitig.

Mit der Rb., die nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist (§§ 184 Abs. 2, 115ff. FGO), ist aber nur noch die Rückstellung für Beseitigung der baulichen Veränderungen an den gemieteten Räumen streitig. Diese Rückstellung hat auch das Finanzgericht (FG) nicht anerkannt. Es begründete seine Entscheidung in diesem Punkt damit, daß die Verpflichtung, auf Verlangen der Vermieterin bei Beendigung des Mietverhältnisses den früheren Zustand wiederherzustellen, keine ernst zu nehmende Belastung für die Stpfl. darstelle (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – III 345/57 S vom 8. Januar 1960, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 70 S. 222 – BFH 70, 222 -, BStBl III 1960, 83). Ob es sich überhaupt um einen echten Fall einer Bedingung im Rechtssinne handle, und wieweit die Wahrscheinlichkeit des Eintritts der Bedingung zu berücksichtigen sei, solle nicht erörtert werden. Der Reichsfinanzhof (RFH) habe in einem rechtlich gleichgelagerten Fall (Urteil I A 41-45/27 vom 25. Februar 1927, RStBl 1927, 143) “es für zutreffend erklärt, die Rückgabeverpflichtung im ursprünglichen Zustand wie eine aufschiebend bedingte Last zu behandeln, weil eine Rückgabe im ursprünglichen Zustand den Ausnahmefall bilde, der einem zukünftigen ungewissen Ereignis gleichzustellen sei”. Dieser Entscheidung schließe sich das FG an. Die Rechtsprechung, insbesondere des RFH, habe gerade in der Frage geschwankt, inwieweit Wahrscheinlichkeiten hinsichtlich des Eintritts von Bedingungen zu bedenken und abzuwägen seien. Die Meinungsverschiedenheiten hierüber würden durch die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil III 121/58 S vom 30. April 1959, BFH 69, 142, BStBl III 1959, 315) nur verdeckt; sie müßten nämlich bei der Entscheidung darüber wieder auftauchen, ob eine auflösende oder eine aufschiebende Bedingung vorliege. Da diese Unterscheidung auch nur scheinbar begrifflich scharf sei, bedürfe es bei der Ermittlung des Willens der Partner des zu beurteilenden Rechtsgeschäfts inhaltlich gleicher Überlegungen, wie sie sonst im Steuerrecht unter der Bezeichnung “wirtschaftliche Betrachtungsweise” angestellt würden. Nicht anders, sondern nur in zweckmäßiger Kürze sei der RFH in dem Urteil I A 41-45/27 vom 25. Februar 1927 (a.a.O.) verfahren.

Mit der Revision wird beantragt, die Rückstellung anzuerkennen. Aus dem Sachverhalt ergebe sich, daß die Schuld für die Wiederherstellung der Pachtanlagen bereits entstanden sei und nur der Zeitpunkt der Wiederherstellung und die entstehenden Kosten ungewiß seien. Das hindere die Anerkennung der Schuld nicht. Die vom FG für seine Entscheidung herangezogene RFH-Entscheidung habe eine aufschiebend bedingte Last mit der Begründung angenommen, daß das Verlangen des Vermieters auf Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes eine Ausnahme bilde. Diese Möglichkeit scheide im Streitfall aus. Bei den baulichen Veränderungen, die die Revisionsklägerin vorgenommen habe, müsse unterschieden werden zwischen Veränderungen, die den Wert des Gebäudes mindern, und solchen, die den Wert erhöhen. Zu den ersteren gehörten die Decken- und Mauer*-durchbrüche. In größerem Umfange werde loses Getreide gelagert. Um dieses erforderlichenfalls schneller umlagern zu können, seien die Böden mit zahlreichen Durchbrüchen versehen worden. Auch für die Saugvorrichtungen seien Mauerdurchbrüche erforderlich geworden. Nur für die Kosten der Beseitigung dieser Decken- und Mauer*-durchbrüche sei die Rückstellung gebildet worden. Die Vermieterin habe auf eine Anfrage der Revisionsklägerin schriftlich bestätigt, daß die Räume unter anderem ohne die zweckbestimmenden Einrichtungen – Einrichtungen, die sich speziell auf die Einlagerung von Getreide, Lebensmitteln und ähnlichem beziehen – übergeben werden müssen.

Entscheidungsgründe

Die Revision, die vom FG zugelassen wurde, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung.

Die Anerkennung einer Rückstellung setzt bewertungsrechtlich voraus, daß hinsichtlich des Sachverhalts, für den die Rückstellung gebildet wird, im Feststellungszeitpunkt eine rechtliche und wirtschaftliche Verpflichtung vorliegt. Die Revisionsklägerin hat das Vorliegen dieser Voraussetzung für die von ihr gebildete Rückstellung wegen der Besonderheit der von ihr vorgenommenen Veränderungen der Mietsache (Deckendurchbrüche und Mauerdurchbrüche) stets behauptet. Während das FA annahm, es liege eine nicht berücksichtigungsfähige, aufschiebend bedingte Last vor, hat es das FG dahingestellt gelassen, ob überhaupt eine Bedingung im Rechtssinn vorliegt; denn nach der Entscheidung des RFH I A 41-45/27 vom 25. Februar 1927 (a.a.O.) sei die Rückgabeverpflichtung im ursprünglichen Zustand wie eine aufschiebend bedingte Last zu behandeln, weil eine Rückgabe in dem ursprünglichen Zustand den Ausnahmefall bilde. Unabhängig davon, daß diese Entscheidung, die es noch auf die Wahrscheinlichkeit des Eintritts bzw. Nichteintritts der Bedingung abstellt, durch die Rechtsprechung überholt ist, sind die Sachverhalte, die der angefochtenen Entscheidung und dem vom RFH entschiedenen Fall zugrunde liegen, völlig verschieden. Der Sachverhalt für die Entscheidung des RFH lag so, daß es sich bei dem Pachtgrundstück um sumpfiges Gelände gehandelt hat. Dieses Gelände wurde von der Pächterin aufgehöht und mit Baulichkeiten versehen. Wenn bei diesem Sachverhalt der RFH annahm, die Verpächterin werde, obwohl nach dem Pachtvertrag das Grundstück auf Verlangen ohne die Aufhöhung und in seiner ursprünglichen Höhenlage zurückzugeben war, die Beseitigung der aufgeschütteten Massen nur ausnahmsweise verlangen, so kann dies bei den von der Revisionsklägerin vorgenommenen Decken- und Mauer*-durchbrüchen nicht ohne weiteres unterstellt werden. Im Gegenteil, bei solchen Veränderungen eines Gebäudes muß angenommen werden, daß sie bei Beendigung der Mietzeit wieder beseitigt werden müssen. Da die Vorentscheidung in Übereinstimmung mit dem vom RFH entschiedenen Fall davon ausging, die Rückgabeverpflichtung im ursprünglichen Zustand sei deshalb wie eine aufschiebend bedingte Last zu behandeln, weil dies den Ausnahmefall bilde, ist die Vorentscheidung schon deshalb nicht haltbar, weil die beiden Sachverhalte grundverschieden liegen.

Abgesehen hiervon kann das Maß der Aussichten, die am Stichtag für den Eintritt bzw. den Nichteintritt einer Bedingung bestehen, nicht dafür entscheidend sein, ob es sich um eine aufschiebende oder eine auflösende Bedingung handelt. Es ist auch nicht zulässig, nach diesen Aussichten die Bedingung wie eine aufschiebende oder wie eine auflösende zu behandeln. Die im RFH-Urteil III 48/43 vom 30. September 1943 (RStBl 1944, 35) vertretene Auffassung hat der erkennende Senat nicht aufrechterhalten. Er hat in der Entscheidung III 121/58 S vom 30. April 1959 (a.a.O.) ausgeführt, daß eine Last, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, nicht dadurch zu einer auflösend bedingten wird, daß der Eintritt der Bedingung für die Entstehung der Last wahrscheinlich ist, und der Verkehr mit der Schuld als ihrem Grunde nach gegenwärtig schon bestehend rechnet. Wie im bürgerlichen Recht muß auch im Steuerrecht streng zwischen aufschiebender und auflösender Bedingung unterschieden werden, wobei diese Begriffe auch im Steuerrecht keine Auslegung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zulassen. Da die Vorentscheidung es dahingestellt gelassen hat, ob im Streitfall überhaupt eine Bedingung im Rechtssinn vorliegt und die Rückgabeverpflichtung der Mietsache im ursprünglichen Zustand unter dem Gesichtspunkt der Wahrscheinlichkeit wie eine aufschiebende bedingte Last behandelte, war sie aufzuheben.

Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung zu prüfen haben, ob hinsichtlich des Sachverhalts, für den die Rückstellung gebildet wurde, eine aufschiebende Bedingung gegeben ist. Hierfür kann von Bedeutung sein, ob es sich bei den Deckendurchbrüchen und Mauerdurchbrüchen um bauliche Veränderungen größeren Umfangs handelt, für die nach § 5 Abs. 2 des Mietvertrages vom 14. Januar 1948 die vorherige schriftliche Zustimmung der Vermieterin erforderlich war. Das FG wird aber vor allem zu prüfen haben, ob nach dem Willen der Parteien und den Gesamtumständen die Vereinbarung in § 5 Abs. 3 des Mietvertrags, wonach mit Beendigung des Mietverhältnisses die Mieterin nur auf Verlangen der Vermieterin den früheren Zustand wiederherzustellen hat, auch für die Veränderungen (Deckendurchbrüche und Mauerdurchbrüche) gelten sollte, für die die Revisionsklägerin die Rückstellung bildete. In diesem Zusammenhang könnte auch von Bedeutung sein, daß sowohl im Absatz 3 als auch im Absatz 4 dieses Paragraphen nur von Einrichtungen und Einbauten die Rede ist, nicht dagegen von solchen Veränderungen, die normalerweise den Gebrauch der Sache, wenn sie nicht wieder für Lagerung von Getreide benützt wird, wesentlich beeinträchtigen

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Bundesfinanzhof: Beschluss vom 28.02.2019 – II B 48/18

Bundesfinanzhof: Beschluss vom 28.02.2019 – II B 48/18

NV: § 14 Abs. 3 BewG ist nicht anwendbar, wenn ein Nutzungsrecht mehreren Personen nacheinander zusteht.

Tenor:

Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. April 2018 3 K 229/17 wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

1

Die Beschwerde ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) . Danach müssen in der Beschwerdebegründung die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden.

2

1. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat nicht hinreichend dargelegt, dass die Revision wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts ( § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO ) zuzulassen sei.

3

a) Die ordnungsgemäße Darlegung dieses Zulassungsgrundes verlangt von —vorliegend nicht gegebener— Offenkundigkeit abgesehen substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer insbesondere mit der Rechtsprechung des BFH und den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen ( BFH-Beschluss vom 7. März 2012 II B 90/11 , BFH/NV 2012, 998, Rz 3, m.w.N.). Es sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 998, Rz 3, m.w.N.).

4

Hat der BFH die vom Beschwerdeführer herausgestellte Rechtsfrage bereits entschieden, muss in der Beschwerdebegründung eingehend dargelegt werden, weshalb trotzdem weiterhin Klärungsbedarf bestehe. Insbesondere ist darzustellen, welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und/oder in der Literatur gegen die Rechtsauffassung des BFH vorgebracht worden seien (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 998 [BFH 07.03.2012 – II B 90/11] , Rz 4, m.w.N.).

5

b) Diesen Anforderungen entspricht die Beschwerdebegründung nicht.

6

aa) Der Kläger hält die Frage für klärungsbedürftig, ob § 14 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) auch dann Anwendung findet, wenn das Nutzungsrecht nicht mehreren Personen nebeneinander, sondern nacheinander zusteht.

7

Durch die Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass § 14 Abs. 3 BewG nicht auf den Fall von nacheinander bestehenden Nutzungsrechten wie Nießbrauchsrechten anwendbar ist. Der Kläger macht auch nicht geltend, dass die Frage in der instanzgerichtlichen Rechtsprechung oder in der Literatur anders als vom BFH und —im Streitfall— vom Finanzgericht (FG) Hamburg beurteilt wird. Die Klärungsbedürftigkeit der vom Kläger aufgeworfenen Frage ergibt sich desgleichen nicht aus der weiteren Beschwerdebegründung.

8

aaa) Der BFH hat bereits entschieden, dass § 16 Abs. 4 BewG i.d.F. vom 16. Oktober 1934 (a.F.), die als Vorgängervorschrift inhaltsgleich § 14 Abs. 3 BewG entspricht, nur Anwendung findet, wenn mehrere Personen nebeneinander ein Nutzungsrecht innehaben ( BFH-Urteil vom 21. Oktober 1955 III 183/55 U , BFHE 61, 367, BStBl III 1955, 342).

9

Danach fällt der vorliegende Fall von zwei nacheinander geltenden Nutzungsrechten schon nicht unter den Wortlaut des § 16 Abs. 4 BewG a.F., weil in diesem Fall der Nießbrauch nicht, wie in § 16 Abs. 4 BewG a.F. ( § 14 Abs. 3 BewG ) vorgesehen, zugleich für alle Berechtigten beim Tode eines von ihnen endet, sondern der Nießbrauch jedes Berechtigten getrennt bei dessen Ableben endet.

10

Durch die Vorschrift sollte gesetzlich geregelt werden, wie die Wertberechnung der Verpflichtung in einem Fall zu erfolgen hat, in dem mehrere Berechtigte nebeneinander nicht mehrere, sondern ein Nutzungsrecht haben.

11

Ein Nießbrauch, der für die Zeit nach dem Ableben des zunächst berechtigten Nießbrauchers einem Dritten zugewendet wird, ist bei der Schenkungsteuerveranlagung nicht zu berücksichtigen, weil er zur Zeit der Zuwendung nicht bestand, es ungewiss war, ob und ggf. wann er je in Kraft treten würde, und derartige Lasten nach § 6 BewG nicht in Ansatz zu bringen sind. Es fehlt die gesetzliche Grundlage dafür, dieses mögliche spätere Recht als aufschiebend bedingte Last bereits vor Eintritt der aufschiebenden Bedingung zu berücksichtigen. Eine solche Berücksichtigung möglicher späterer Rechte würde, gleichviel unter welchem Gesichtspunkt sie erfolgte, gegen die Systematik der allgemeinen Bewertungsvorschriften des BewG verstoßen (BFH-Urteil in BFHE 61, 367 [BFH 21.10.1955 – III 183/55 U] , BStBl III 1955, 342). Auf die Möglichkeit, bei Eintritt der Bedingung nach § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG einen Antrag auf Berichtigung der Steuerfestsetzung stellen zu können, ist der Kläger in den Erläuterungen zum Schenkungsteuerbescheid hingewiesen worden.

12

bbb) Ebenso hat der BFH in Bezug auf einen Kaufvertrag, der den Schenkungsfällen vergleichbare Verpflichtungen zu sukzessiven Lasten beinhaltete, ausdrücklich deutlich gemacht, dass es bei der Frage, ob eine aufschiebende oder eine auflösende Bedingung vorliegt, nicht auf eine wirtschaftliche Betrachtung ankommt. Zudem ging er —im Rahmen des § 6 Abs. 1 BewG— auf die Methode der Bewertung der aufschiebend bedingten Verpflichtung nach ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit ein und begründete detailliert, wieso diese Bewertungsmethode nicht im Gesetz verankert wurde, obwohl sie nach Ansicht des BFH gerechter sei ( BFH-Urteil vom 30. April 1959 III 121/58 S , BFHE 69, 142 [BFH 11.07.1967 – III 130/64] , BStBl III 1959, 315).

13

ccc) Diese Grundsätze hat der BFH in einer dem Streitfall ähnlichen Entscheidung, die ein Leistungsrecht betraf, wiederholt ( BFH-Urteil vom 31. Januar 1964 III 199/61 U , BFHE 78, 461, BStBl III 1964, 179) und ausgeführt, die bürgerlich-rechtliche Gestaltung sei auch für die steuerrechtliche Beurteilung maßgebend. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise kann nicht dazu führen, eine vom Steuerpflichtigen gewählte bürgerlich-rechtliche Gestaltung durch eine andere zu ersetzen, die andere bürgerlich-rechtliche Wirkungen hat. Das würde der Fall sein, wenn man im Streitfall den Übertragungsvertrag so auslegen würde, dass dem aufschiebend bedingt Berechtigten der Anspruch des Erstberechtigten ebenfalls zusteht. Denn dann hätte auch er sofort und nicht erst nach dem Tode des Übertragungsgebers einen klagbaren Anspruch gegen den Eigentümer, was von den Vertragspartnern nach der eindeutigen Fassung des Vertrages nicht beabsichtigt war.

14

ddd) In der Literatur werden gegen das höchstrichterliche Verständnis von § 14 Abs. 3 BewG keinerlei Einwände vorgebracht (z.B. Esskandari in Gürsching/Stenger, BewG und VStG, § 14 BewG Rz 60 ff.; Grootens in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 14 BewG Rz 15 ff.; Winter in juris Lexikon Steuerrecht, Bewertung des übrigen Vermögens für Zwecke der Erbschaft- / Schenkungsteuer, Rz 43 ff.; Marfels, Erbschaft-Steuerberater —ErbStB— 2018, 236, 237; Moench,ErbStB 2006, 97, 98 f.; Gebel, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis —ZErb— 2006, 142, 143). Die Sicht des Beschenkten bei sukzessiven Nutzungsrechten, auf die auch der Kläger abstellt, wurde ebenfalls erörtert und an der Richtigkeit der bisherigen Rechtsprechung keine Zweifel geäußert (Gebel,ZErb 2006, 142, 143).

15

bb) Mit dieser in der Rechtsprechung vorgenommenen differenzierten Auslegung der Norm —auch im Zusammenspiel mit § 6 Abs. 1 BewG— setzt sich der Kläger nicht auseinander und legt nicht dar, aus welchem Grund die BFH-Entscheidungen keine Grundlage mehr haben sollen.

16

aaa) Die klägerische Behauptung, schon nach dem Wortlaut greife § 14 Abs. 3 BewG bei nacheinander bestehenden Nutzungsrechten ein, reicht nicht. Zur Begründung trägt er lediglich vor, in § 14 Abs. 3 BewG gehe es um die Lebenszeit mehrerer Personen, und behauptet, es reiche aus, wenn die Abhängigkeit in tatsächlicher Hinsicht bestehe. Denn wenn der Gesetzgeber den Fall von nacheinander bestehenden Nießbrauchsrechten nicht hätte unter § 14 Abs. 3 BewG fassen wollen, hätte er das Wort gemeinschaftlich aufnehmen müssen, was jedoch nicht geschehen sei. Hier wäre eine substantiierte Befassung mit den Ausführungen des BFH zum Wortlaut der Norm erforderlich gewesen.

17

bbb) Ebensowenig genügt der Hinweis auf den angeblichen Zweck der Vorschrift, da sich der BFH bereits in BFHE 61, 367 [BFH 21.10.1955 – III 183/55 U] , BStBl III 1955, 342 damit auseinander gesetzt und der Kläger nicht substantiiert dargelegt hat, warum dessen Einschätzung nicht zutreffend sein soll; die Ausführungen des BFH lässt der Kläger unerwähnt. Zudem fehlt hinsichtlich des vom Kläger behaupteten Zwecks des § 14 Abs. 3 BewG eine Darstellung, aus welchen Quellen oder anhand welcher Kriterien er zu diesem von der Rechtsprechung des BFH abweichenden Zweck der Vorschrift gelangt ist.

18

ccc) Des Weiteren mangelt es an einer hinreichenden Auseinandersetzung mit der Frage, wieso nach Ansicht des Klägers ein Leistungsrecht im Rahmen des § 14 Abs. 3 BewG anders zu behandeln sein soll als ein Nutzungsrecht. § 14 Abs. 3 BewG sieht diesbezüglich keine Unterscheidung vor, sondern behandelt beide Varianten ausdrücklich gleich. Für den Verpflichteten liegt in beiden Fällen eine ähnliche Belastung vor. Eine genauere Begründung der klägerischen Ansicht wäre daher erforderlich gewesen.

19

ddd) Genauso wenig setzt sich der Kläger mit den höchstrichterlichen Ausführungen auseinander, dass bei der Einrichtung nacheinander geschalteter Nutzungs- und/oder Leistungsrechte keine auflösende Bedingung vorliegt. Er behauptet lediglich das Gegenteil.

20

eee) Zudem begründet der Kläger seine Behauptung, dass es nicht auf die bürgerlich-rechtliche, sondern auf die wirtschaftliche Beurteilung ankomme, nicht. Wie bei den anderen Einwänden handelt es sich um einen Punkt, mit dem sich die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits auseinander gesetzt hat. Der Kläger hat nicht dargelegt, aus welchen Gründen er von der zivilrechtlichen Ausgestaltung des Nießbrauchsrechts abweichen will.

21

Auch das FG hat im Erörterungstermin insbesondere auf die Rechtsprechung der ordentlichen Gerichtsbarkeit und die zivilrechtliche Literatur hierzu hingewiesen. Zu diesen Ausführungen des FG schweigt der Kläger ebenfalls.

22

fff) Der Vortrag des Klägers ist auch insoweit unsubstantiiert, als er ausführt, es sei sachgerecht, dass der zweite Nießbrauchsberechtigte sein aufschiebend bedingtes Recht noch nicht besteuern müsse, während der Beschenkte diese Last bereits absetzen könne. Diese Folgen ergäben sich aus dem Gesetz; jeder sei ein selbständiges Steuersubjekt. Die Ausführungen des Klägers lassen jedoch nicht erkennen, inwieweit die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage auch vor dem Hintergrund des § 6 Abs. 1 BewG noch klärungsbedürftig ist.

23

ggg) Schließlich ist auch im Hinweis des Klägers auf die Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts keine hinreichende Darlegung der Klärungsbedürftigkeit der aufgeworfenen Frage durch den BFH zu sehen. Denn wie der Kläger selbst erkennt, ist § 14 Abs. 3 BewG bei dieser Reform unverändert geblieben. Gerade angesichts der Tatsache, dass auch in der Literatur keine Stimmen gegen die BFH-Rechtsprechung erhoben worden sind, ist ohne eine eingehende Begründung nicht davon auszugehen, dass die Reform eine erneute Prüfung durch den BFH erfordert.

24

2. Der Kläger hat das Vorliegen eines nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zur Zulassung der Revision führenden Verfahrensmangels ebenfalls nicht schlüssig dargelegt ( § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO ).

25

a) Die Revision ist nach dieser Vorschrift zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem das Urteil des FG beruhen kann. Wird die Nichtzulassungsbeschwerde auf einen solchen Mangel gestützt, so bedarf es hierfür eines genauen Vortrags der Tatsachen, die den Mangel schlüssig ergeben. Zudem muss außer bei den absoluten Revisionsgründen gemäß § 119 FGO dargelegt werden, dass die angefochtene Entscheidung —ausgehend von der insoweit maßgebenden, ggf. auch unrichtigen materiell-rechtlichen Auffassung des FG— auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen könne, sie also ohne den Verfahrensmangel möglicherweise anders ausgefallen wäre (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 998 [BFH 07.03.2012 – II B 90/11] , Rz 10, m.w.N.).

26

b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht.

27

aa) Ein Verfahrensmangel ergibt sich nicht aus dem —sinngemäßen— Vortrag des Klägers, dass mit der Einbeziehung der Ausführungen des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt —FA—) über den Eintritt der Staffelmiete das Steuergeheimnis gemäß § 86 Abs. 1 FGO i.V.m. § 30 der Abgabenordnung verletzt worden sei und daher das FG an einer Verwertung dieser Ausführungen bei der rechtlichen Beurteilung über den Wert des Vorbehaltsnießbrauchs des Schenkers gehindert gewesen sei.

28

aaa) Zwar kann ein Gericht in Fällen, in denen das Steuergeheimnis durch Informationen von der Behörde verletzt wird und es hierdurch eine unzulässige Angabe erhält, an einer Verwertung dieser unzulässigen Information gehindert sein (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 8. Dezember 2000 VIII B 71/00 , juris, und vom 25. Juli 1994 X B 333/93 , BFHE 174, 491, BStBl II 1994, 802; offen gelassen in BFH-Beschluss vom 29. August 2012 X S 5/12 (PKH) , BFH/NV 2013, 2, Rz 11).

29

bbb) Im Streitfall ist aber für die Annahme eines Verwertungsverbotes kein Raum. Der Kläger stellt lediglich Vermutungen an, auf welche Weise das FA Kenntnis von den Mieterangelegenheiten erhalten habe. Auf den ––mit Nachweisen belegten— Vortrag der Behörde, sie habe eine Meldeauskunft der Mieter eingeholt, wozu sie aufgrund des vom Kläger beantragten Ansatzes der Staffelmiete für die Bewertung des Nießbrauchrechts befugt gewesen sei, hat sich der Kläger nicht mehr geäußert. Umstände, aus denen sich eine Verletzung des Steuergeheimnisses über die Verhältnisse des Schenkers durch eine Einbeziehung der Ausführungen des FA ergeben könnte, sind folglich nicht schlüssig vorgetragen worden.

30

bb) Auch die Rüge, das FG hätte den Sachverhalt in Bezug auf den Mietvertrag weiter aufklären müssen, ist nicht geeignet, das Vorliegen eines Verfahrensmangels schlüssig darzulegen.

31

Der Kläger hat nicht substantiiert ausgeführt, welche konkreten, vom FG nicht bereits als wahr angenommenen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern diese Tatsachen auf der Grundlage des —ggf. auch unrichtigen— materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätten führen können (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Februar 2014 II B 129/13 , BFH/NV 2014, 708, Rz 12, m.w.N.).

32

3. Die Entscheidung ergeht im Übrigen gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ohne Angabe weiterer Gründe, insbesondere ohne Darstellung des Tatbestands.

33

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO .

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BFH, Urteil vom 25. Februar 1983 – III R 21/82

BFH, Urteil vom 25. Februar 1983 – III R 21/82

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit einem Stammkapital von … DM, ist 1965 aus dem Auslieferungslager für Deutschland der ausländischen Firma X (Muttergesellschaft) hervorgegangen. Die Muttergesellschaft hält alle Anteile an der Klägerin, die das Auslieferungslager unter ausschließlichem Vertrieb der Erzeugnisse der Muttergesellschaft fortführt. Die Verbindlichkeiten der Klägerin aus Warenlieferungen der Muttergesellschaft betrugen an den hier streitigen Stichtagen

1. Januar 1966 …

DM
1. Januar 1969 …

DM
1. Januar 1972 … DM.

Absprachen über Art und Höhe einer Rückführung des Schuldsaldos sind nicht getroffen. In sog. Rangrücktrittserklärungen verpflichtete sich die Muttergesellschaft an den jeweiligen Stichtagen, ihre Forderungen jeweils nur bis zu dem Betrag des Vermögens der Klägerin geltend zu machen, der nach Befriedigung aller anderen Gläubiger der Klägerin verblieb.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Verbindlichkeiten der Klägerin aus den Warenlieferungen der Muttergesellschaft nicht als Betriebsschuld zum Abzug zu. Das FA vertrat die Auffassung, insoweit sei verdecktes Stammkapital der Muttergesellschaft an der Klägerin anzunehmen. Sollte kein verdecktes Stammkapital vorliegen, stellten die Warenschulden an den einzelnen Stichtagen keine ernstzunehmende wirtschaftliche Belastung der Klägerin dar. Einer Berücksichtigung der Warenverbindlichkeiten als Betriebsschulden stehe im übrigen § 6 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG) entgegen. Wegen des Rangrücktritts könnten die Schulden allenfalls als aufschiebend bedingte Lasten angesehen werden.

Hiergegen wandte die Klägerin ein, Zweck der Rangrücktrittserklärungen der Muttergesellschaft sei es gewesen, eine Überschuldung der Klägerin im konkursrechtlichen Sinn abzuwenden. Die Annahme von verdecktem Stammkapital scheitere schon daran, daß die Warenrechnungen grundsätzlich innerhalb eines Zeitraumes von sechs bis neun Monaten bezahlt worden seien.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und erkannte die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der Muttergesellschaft als Betriebsschulden im Sinne von § 103 BewG 1965 an.

Das FA rügt mit der Revision einen Verstoß der Vorentscheidung gegen § 103 BewG. Es ist der Auffassung, daß die Forderungen der Muttergesellschaft gegen die Klägerin mindestens in Höhe der jeweiligen Überschuldung am maßgebenden Stichtag verdecktes Stammkapital dargestellt hätten. Es treffe zwar zu, daß die Klägerin ihre Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen gegenüber der Muttergesellschaft in aller Regel im Verlauf des folgenden Wirtschaftsjahres beglichen habe. Gleichwohl habe jedoch zu jedem Stichtag ein erheblicher Schuldsaldo bestanden, der bis einschließlich 31.Dezember 1969 sogar höher als der gesamte Wareneinkauf des entsprechenden Jahres bei der Muttergesellschaft gewesen sei. Die Warenverbindlichkeiten seien nicht als eine Summe von Einzelschulden, sondern als einheitlicher langfristig gewährter Warenkredit anzusehen. Ein Dritter hätte einen solchen Kredit ohne Leistung von Sicherheiten nicht gewährt. Das FG habe auch nicht berücksichtigt, daß die Klägerin bis zum 31.Dezember 1968 ausschließlich und danach weitaus überwiegend Waren der Muttergesellschaft vertrieben habe. Dabei sei sie in ihrer Preisgestaltung nicht frei gewesen, sondern habe die Preise so kalkulieren müssen, daß die Muttergesellschaft mit ihren Erzeugnissen auf dem deutschen Markt habe Fuß fassen können. Aufgrund dieses Umstands unterscheide sich der vorliegende Sachverhalt von dem der üblichen Darlehensgewährung zur vorübergehenden Überbrückung eines finanziellen Engpasses. Die formal selbständige Klägerin sei im Ergebnis wie eine unselbständige Zweigniederlassung behandelt worden. Damit rücke auch die Finanzierung in die Nähe eines innerbetrieblichen Vorgangs. Schuldrechtliche Überlegungen hätten daher zurückzutreten. Im übrigen habe die Muttergesellschaft später den erforderlichen Schritt zur Besserung der Finanzierungsschwierigkeiten auf gesellschaftsrechtlicher Ebene getan.

Unbeschadet der Frage, ob im Streitfall verdecktes Stammkapital anzunehmen sei, scheitere der Abzug der Warenschulden daran, daß die Klägerin an den jeweiligen Bewertungsstichtagen nicht ernsthaft wirtschaftlich belastet gewesen sei. Die Vorentscheidung berücksichtige nicht, daß schriftliche Vereinbarungen über Verzinsung, Zahlungsplan und Sicherheiten nicht getroffen worden seien. Außerdem habe das FG die Warenschulden irrtümlich als kurzfristige Verbindlichkeiten behandelt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Verbindlichkeiten der Klägerin aus Warenlieferungen der Muttergesellschaft sind in voller Höhe als Betriebsschulden gemäß § 103 Abs.1 BewG 1965 abziehbar.

1. Der erkennende Senat tritt dem FG in der Auffassung bei, daß es sich bei den Schulden aus Warenlieferungen der Muttergesellschaft nicht um verdeckte Stammeinlagen handelt. Im Urteil vom 10.März 1972 III R 52/69 (BFHE 105, 160, BStBl II 1972, 518) hat der Senat seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der ein Gesellschafterdarlehen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft dann als verdecktes Stammkapital behandelt werden sollte, wenn die Zuführung weiterer Mittel objektiv notwendig und das Einspringen eines Gesellschafters zwingend war, weil das erforderliche Kapital im Wege der Aufnahme von fremden Krediten nach den Umständen des Einzelfalles nicht hätte beschafft werden können. Im Urteil vom 22.Februar 1974 III R 5/73 (BFHE 111, 534, BStBl II 1974, 330) hat der Senat betont, daß er sich der steuerlichen Behandlung der Gesellschafterdarlehen durch die Ertragsteuersenate (vgl. Urteile vom 13.Januar 1959 I 44/57 U, BFHE 68, 515, BStBl III 1959, 197, und vom 18.März 1966 IV 218/65, BFHE 84, 539, BStBl III 1966, 197) ohne Einschränkung angeschlossen habe. Nach dieser Rechtsprechung muß es dem Gesellschafter grundsätzlich überlassen bleiben, zu bestimmen, ob er der Gesellschaft Mittel in Form von Eigenkapital oder in Form von Darlehen zur Verfügung stellen wolle. Dies gelte selbst bei Darlehensgewährung zur Konkursabwendung (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.September 1978 VIII R 103/75, nicht veröffentlicht). Gewährt z.B. ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen, so entspricht es seinem besonderen Interesse an der Gesellschaft, günstigere als Marktkonditionen zu bieten. Daß ein Gesellschafter auf diese Weise die Gesellschaft langfristig in Form eines zinslosen Darlehens finanziert, kann wirtschaftlich nicht als ungewöhnlich angesehen werden. Das Darlehen verliert auf diese Weise nicht seinen Charakter als Verbindlichkeit. Es wird nicht zu Eigenkapital der Gesellschaft (BFHE 68, 515, BStBl III 1959, 197). Aufgrund dieser Rechtsprechung darf eine verdeckte Stammeinlage nur noch in besonders gelagerten Ausnahmefällen, nämlich dann angenommen werden, wenn die Zuführung von Mitteln zur Kapitalgesellschaft nicht in Form eines Darlehens, sondern als Einlage zwingend war und abweichende Vereinbarungen als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes –StAnpG–; jetzt § 42 der Abgabenordnung –AO 1977–) angesehen werden müßten. Dabei ist es Sache des FA, für seine Ansicht die entsprechenden Gründe darzutun.

Das FG ist im Streitfall zutreffend davon ausgegangen, daß die Anwendung dieser Grundsätze, die für die Fälle der Darlehensgewährung zum Zwecke der Finanzierung der Gesellschaft entwickelt worden sind, ihre besondere Berechtigung dann hat, wenn es um die bewertungsrechtliche Beurteilung von Schulden aus Warenlieferungen des Gesellschafters an die Gesellschaft geht. Im Streitfall sind die einzelnen Verbindlichkeiten im Rahmen schuldrechtlicher Beziehungen, und zwar aufgrund ordnungsgemäß empfangener und zu üblichen Preisen berechneter Lieferungen, entstanden. Eine ungewöhnliche Gestaltung, die die Annahme verdeckten Stammkapitals im Streitfall nahelegen könnte, ist nicht erkennbar. Es ist nicht ungewöhnlich, daß bei laufenden Warengeschäften Zinsen nicht vereinbart werden. Auch im Verhältnis zwischen Dritten ist es nicht unüblich, daß in der Aufbauphase eines Unternehmens langfristige Zahlungsziele gewährt werden. Dies gilt besonders dann, wenn ein ausländischer Hersteller mit seinen Erzeugnissen auf dem deutschen Markt Fuß fassen will. Das Bestreben der Muttergesellschaft, ihre Erzeugnisse auf dem deutschen Markt einzuführen, läßt es verständlich erscheinen, daß sie der Klägerin als ihrer einzigen Repräsentantin in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) –jedenfalls vorübergehend– Sonderbedingungen einräumte. An dieser Beurteilung ändern nichts die Rangrücktrittserklärungen der Muttergesellschaft, wonach diese die Geltendmachung ihrer Forderungen aus Warenlieferungen so lange zurückstellte, bis alle übrigen Gläubiger der Klägerin befriedigt waren. Diese Erklärungen dienten ausschließlich dem Zweck, die sich aus der bilanzmäßigen Unterdeckung ergebenden Folgerungen gemäß §§ 63 f. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) abzuwenden und der Klägerin den Absatz der von ihrer Muttergesellschaft hergestellten Erzeugnisse auf dem deutschen Markt weiterhin zu ermöglichen. Der I.Senat des BFH hat im Urteil vom 10.Dezember 1975 I R 135/74 (BFHE 117, 467, BStBl II 1976, 226) entschieden, daß es sich bei Gesellschafterdarlehen selbst an eine überschuldete GmbH grundsätzlich nicht um verdecktes Stammkapital handle. Diese für den Fall der Gewährung eines langfristigen Gesellschafterdarlehens entwickelten Grundsätze gelten entsprechend für die Rangrücktrittserklärungen, die hier im wesentlichen lediglich auf sechs bis neun Monate gewährte Warenkredite betrafen. Das FA kann sich auch nicht mit Erfolg auf das Senatsurteil vom 15.Mai 1953 III 103/52 S (BFHE 57, 541, BStBl III 1953, 208) berufen. Abgesehen davon, daß die dort vertretene Rechtsauffassung durch die Senatsentscheidungen in BFHE 105, 160, BStBl II 1972, 518 sowie in BFHE 111, 534, BStBl II 1974, 330 überholt ist, lag jener Entscheidung schon mit Rücksicht auf die Laufzeit des Kredites ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Ebensowenig zwingt, wie das FG unter Hinweis auf die bisherige Rechtsprechung des BFH zutreffend ausgeführt hat, die im Zusammenhang mit der Überschuldung der Klägerin zitierte Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs –BGH– (Urteil vom 14.Dezember 1959 II ZR 187/57, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1960, 286) zu einer anderen bewertungsrechtlichen Beurteilung.

2. Der Abzug der Lieferantenschulden kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt der fehlenden wirtschaftlichen Belastung versagt werden. Der Nichtabzug einer rechtsverbindlichen Schuld wegen fehlender wirtschaftlicher Belastung setzt voraus, daß an dem jeweiligen Stichtag bereits vorauszusehen ist, daß die Schuld trotz rechtlicher Entstehung tatsächlich nicht erfüllt zu werden braucht. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Wie das FG zutreffend ausführt, bestand für die Klägerin an den jeweiligen Stichtagen kein Grund zu der Annahme, daß die im üblichen Geschäftsverkehr aufgrund tatsächlich abgewickelter Warengeschäfte entstandenen Lieferantenschulden nicht erfüllt zu werden brauchten. Tatsächlich hat die Klägerin auch sämtliche Schulden aus Warenlieferungen –wenn auch unter Inanspruchnahme eines längeren Zahlungsziels– beglichen. Der Umstand, daß zwischen Muttergesellschaft und Klägerin Vereinbarungen über Verzinsung, Zahlungsplan und Sicherung der Forderungen fehlte, rechtfertigt es nicht, eine wirtschaftliche Belastung der Klägerin durch die Schulden zu verneinen.

Es ist rechtlich auch nicht zu beanstanden, daß das FG eine wirtschaftliche Belastung in Höhe des Nennwerts der Lieferantenschulden bejaht hat. Die Gefahr der Uneinbringlichkeit kann zwar bei Forderungen (§ 12 Abs.2 BewG), nicht aber bei Schulden zu einem Nichtansatz oder zu einer niedrigeren Bewertung führen (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 12 BewG Anm.32). Die Unverzinslichkeit von Forderungen und Schulden hat nach der Rechtsprechung des Senats nur dann eine Bewertung unter dem Nennwert zur Folge, wenn die Realisierbarkeit der Forderungen oder die Inanspruchnahme aus der Schuld für längere Zeit, d.h. für mindestens vier Jahre, eingeschränkt oder ausgeschlossen ist (vgl. zuletzt Urteil vom 9.Juli 1982 III R 15/79, BFHE 136, 299, BStBl II 1982, 639). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nach den tatsächlichen und vom FA nicht angegriffenen Feststellungen des FG nicht vor. Eine fehlende wirtschaftliche Belastung läßt sich auch nicht auf die Erklärung der Muttergesellschaft stützen, sie stelle die Geltendmachung ihrer Forderungen aus Warenlieferungen so lange zurück, bis alle übrigen Gläubiger der Klägerin befriedigt sind. Diese Erklärung diente ausschließlich dem Zweck, die sich aus der bilanzmäßigen Unterdeckung ergebenden Folgerungen gemäß §§ 63 f. GmbHG abzuwenden. Sie änderten jedoch nichts an der bürgerlich-rechtlichen Verpflichtung der Klägerin, die Warenschulden –wie dies auch tatsächlich geschehen ist– sobald als möglich zu begleichen.

3. Mit zutreffender Begründung ist das FG auch davon ausgegangen, daß § 6 Abs.1 BewG dem Abzug der streitbefangenen Schulden nicht entgegensteht. Die von der Muttergesellschaft zu den einzelnen Bewertungsstichtagen abgegebene Rangrücktrittserklärung berührt nicht –wie es die Anwendung des § 6 Abs.1 BewG voraussetzen würde– die Entstehung der Verbindlichkeiten, sondern lediglich die Geltendmachung der Forderungen durch die Gläubigerin. Die Vorschrift des § 6 Abs.1 BewG, die auf die bedingte Entstehung einer Last abstellt, greift mithin im Streitfall nicht ein.

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