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BFH-II R 95/92

BFH-II R 95/92

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine von den Speditionskaufleuten A.B. und C.B. durch schriftlichen Vertrag vom 6. Oktober 1989 gegründete Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR). Die beiden Gesellschafter der Klägerin haben am 2. Oktober 1989 einen notariell beurkundeten Schenkungsvertrag mit ihrer Mutter abgeschlossen, durch den die Mutter “ihren Söhnen A und C als Gesellschaft bürgerlichen Rechts” zwei Grundstücke schenkte. Nach Abschnitt III. des Schenkungsvertrages sollten Besitz, Nutzungen und Lasten mit dem 1. Oktober 1989 “auf die Beschenkten” übergegangen sein. In Abschnitt IV. des Vertrages erklärten die Beteiligten die Auflassung. Dazu heißt es, sie seien darüber einig, daß das Eigentum “auf Herrn A.B. und Herrn C.B. als Gesellschaft bürgerlichen Rechts” übergehe. Schließlich sollten nach Abschnitt VI. “die Beschenkten” die Kosten des Vertrages und seiner Durchführung “je zur Hälfte” tragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) sah in diesem Vorgang eine Schenkung an die Klägerin und setzte mit Schenkungsteuerbescheid vom 9. Januar 1990 gegen die Klägerin unter Zugrundelegung der Steuerklasse IV Schenkungsteuer in Höhe von 11.990 DM fest. Als Wert des Erwerbs setzte es 57.540 DM (140 v. H. des Einheitswertes der geschenkten Grundstücke) an. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, die Schenkung der Grundstücke sei nicht an sie als Gesamthandsgemeinschaft, sondern an ihre Gesellschafter als Söhne der Schenkerin erfolgt, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat Bescheid und Einspruchsentscheidung aufgehoben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 390 veröffentlicht. Nicht der Klägerin, sondern den beiden Gesellschaftern der Klägerin seien im Streitfall nach dem aus dem Vertragsinhalt erkennbaren Willen der Schenkerin die beiden Grundstücke geschenkt worden. Von einem solchen Schenkerwillen sei bei Verträgen über eine vorweggenommene Erbfolge sowie bei sonstigen Übergabeverträgen zwischen nahen Angehörigen in aller Regel auszugehen. Hinzu komme, daß die Schenkerin die Beschenkten in der Schenkungserklärung ausdrücklich als “ihre Söhne” angesprochen habe; auch wenn sie gleichzeitig akzeptiert habe, daß die Söhne “als Gesellschaft bürgerlichen Rechts” hätten erwerben wollen, habe sie damit dokumentiert, daß die Schenkung als persönliche Zuwendung an ihre Kinder gewollt gewesen sei. Der scheinbare Widerspruch zwischen diesem Schenkerwillen und dem auf eine unmittelbare Überführung der geschenkten Grundstücke in ein Gesamthandsvermögen abzielenden Erwerbszweck, den die beiden Söhne mit Billigung der Schenkerin verfolgt hätten, löse sich auf, wenn die Schenkungsvereinbarung als Vertrag zugunsten Dritter verstanden und der Gesamthand dabei die Rolle des Dritten zugewiesen werde.

Auf die Frage, ob auch Gesellschaften zur gesamten Hand, zu denen der Bundesfinanzhof (BFH) in diesem Zusammenhang ausdrücklich auch die GbR rechne (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 II R 150/85, BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237), Erwerber und damit Steuerschuldner i. S. des § 20 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 sein könnten, komme es nicht an.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA rechtsfehlerhafte Auslegung des notariell beurkundeten Schenkungsversprechens.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 15. Oktober 1992 4 K 2913/90 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat – im Ergebnis zutreffend – die mit der Klage angefochtene Schenkungsteuerfestsetzung aufgehoben. Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin, eine GbR, nach zivilrechtlichen Grundsätzen als Beteiligte des Schenkungsvertrages (Beschenkte) anzusehen ist. Denn selbst wenn die Klägerin – wie das FA meint – zivilrechtlich als solche angesehen werden müßte, wäre damit noch nicht die für die Schenkungsteuer maßgebliche Frage beantwortet, ob die Klägerin durch die freigebige Zuwendung als Bedachte auf Kosten der Zuwendenden bereichert wurde (vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974).

Nach § 1 Abs. 1 ErbStG 1974 unterliegen u. a. der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) der Erwerb von Todes wegen (Nr. 1) und die Schenkungen unter Lebenden (Nr. 2). Unter “Erwerb von Todes wegen” bzw. “Schenkung” ist – wie sich aus § 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 und § 7 Abs. 1 ErbStG 1974 ergibt – nicht der (zivilrechtliche) Rechtsvorgang als solcher gemeint, sondern der durch Erwerb von Todes wegen oder durch Schenkung bewirkte Übergang von Vermögen auf den Bedachten. Denn nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen nicht etwa der Erbanfall, sondern der Erwerb “durch” Erbanfall, “auf Grund” Erbersatzanspruches, “durch” Vermächtnis bzw. “durch” Schenkung auf den Todesfall. Entsprechend gilt nach § 7 Abs. 1 ErbStG 1974 als Schenkung unter Lebenden u. a. jede freigebige Zuwendung, “durch” die der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, sowie ferner “was infolge Vollziehung”, “infolge Erfüllung” oder durch andere Vorgänge erlangt wird. Daß der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) in diesem Sinne nicht der Erbanfall bzw. die Schenkung als solche, sondern der durch diese Rechtsvorgänge bewirkte Übergang von Vermögen unterliegt, ergibt sich schließlich auch aus § 10 Abs. 1 ErbStG 1974, wonach die Bereicherung des Erwerbers als steuerpflichtiger Erwerb gilt (vgl. hierzu grundlegend Gutachten des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 21. Mai 1931 I D 1/30, RFHE 29, 137).

Soweit das Ergebnis des Erwerbs, d. h. die Bereicherung des Bedachten, der Steuer unterliegt, folgt daraus, daß sich die Frage, wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, nicht (allein) danach richten kann, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Vielmehr bedarf es einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde.

Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG oder GbR) zivilrechtlich als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt diese eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, daß nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind. Dies folgt aus der Regelung in § 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), wonach das Gesellschaftsvermögen gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter, und nicht etwa Vermögen der Gesellschaft ist. Die Personengesellschaft ist von der Persönlichkeit der Gesellschafter nicht zu trennen; die Gesellschafter selbst sind Träger der gesamthänderischen Rechte und Pflichten (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 18. Mai 1989 V ZB 4/89, BGHZ 107, 268, Betriebs-Berater – BB – 1989, 1372). Dies gilt entsprechend auch für die OHG bzw. KG (vgl. § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches – HGB -). Geht deshalb durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen auf eine Gesamthandsgemeinschaft über, wird dieses stets gesamthänderisches Vermögen der Gesamthänder, die allein durch den Vermögensübergang bereichert werden. Daß die einzelnen Gesamthänder der gesamthänderischen Bindung nach § 719 BGB unterliegen, insbesondere über einzelne zum Gesellschaftsvermögen gehörende Gegenstände nicht verfügen können, ändert hieran nichts. Auch aus der der Gesamthandsgemeinschaft allgemein zuerkannten Teilrechtsfähigkeit ergibt sich für die hier maßgebliche vermögensmäßige Beteiligung der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen nichts anderes. Denn bei der Zuerkennung der Teilrechtsfähigkeit der Gesamthand geht es nicht darum, der Gesamthand als solcher eine den juristischen Personen vergleichbare, wenn auch relative, von den Gesamthändern losgelöste Rechtsfähigkeit zuzuerkennen (vgl. hierzu Ulmer in Münchener Kommentar, 2. Aufl., § 705 Rdn. 129, 131). Vielmehr betrifft die Teilrechtsfähigkeit lediglich die Anerkennung der Gesamthand im Rechtsverkehr, d. h. die Bestimmung der Rechtsposition, die eine Gesamthandsgemeinschaft als Teilnehmer am Rechtsverkehr Dritten gegenüber einnehmen kann (Beschluß des BGH vom 4. November 1991 II ZB 10/91, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1992, 499).

Fällt deshalb einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zu, sind unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist, für die Erbschaft- und Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen. Erwerber und damit Steuerschuldner i. S. von § 20 ErbStG 1974 sind in einem solchen Fall somit nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder. Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237 die Auffassung vertreten hat, Erwerber und damit Steuerschuldner i. S. des § 20 Abs. 1 ErbStG 1974 könne auch eine Gemeinschaft zur gesamten Hand sein, folgt er dieser Auffassung nach Überprüfung seines Rechtsstandpunktes nicht mehr.

Im Streitfall konnte deshalb offenbleiben, ob die Klägerin zivilrechtlich als Beschenkte anzusehen ist. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wären durch die freigebige Zuwendung nicht die Klägerin, sondern deren Gesellschafter als Bedachte aus dem Vermögen der Zuwendenden bereichert und deshalb schenkungsteuerrechtlich als Erwerber und damit als Steuerschuldner anzusehen. Da das FA – ausgehend noch von der in BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237 vertretenen Rechtsmeinung – die Klägerin als Steuerschuldnerin behandelt hat, hat das FG im Ergebnis zutreffend den gegen die Klägerin gerichteten Schenkungsteuerbescheid aufgehoben.

Bundesfinanzhof: Urteil vom 30.08.2017 – II R 46/15

Bundesfinanzhof: Urteil vom 30.08.2017 – II R 46/15

1. Überlässt ein Dritter von ihm angestellte und entlohnte Ar-beitnehmer einem Fußballverein in vollem Umfang zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer und verzichtet er auf die Geltendmachung eines Vergütungsersatzanspruchs für die Über-lassung, liegt in dem Verzicht eine freigebige Zuwendung des Dritten an den Verein.

2. Bei einer Schenkung von einer Gesamthandsgemeinschaft sind für die Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig entreichert anzusehen.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18. März 2015 3 K 174/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Fußballverein.

2

Als Sponsoren des Klägers engagierten sich seit der Saison 2002/2003 X und Y über die von ihnen beherrschten Gesellschaften. X und Y waren Kommanditisten der D–KG, die ihrerseitsals Kommanditistin an der A–KG und an der B–KG beteiligt war. Die jeweiligen Komplementär-GmbHs, deren Geschäftsführer X und Y waren, waren nicht am Gesellschaftsvermögen der KGs beteiligt. An der B–KG war bis zum 31. Dezember 2008 als weiterer Kommanditist Z mit einem Anteil von 1,25 % beteiligt. Z hatte sich grundsätzlich verpflichtet, seine Anteile zum 31. Dezember 2005 an die D–KG zu veräußern. Er war unbekannten Aufenthaltsorts und zur Personenfahndung ausgeschrieben.

3

Mit seinen Spielern schlossder Kläger Arbeitsverträge ab, in denen sich die Spieler verpflichteten, unter Vollprofibedingungen nach Vorgabe des Trainers zu trainieren und ihre gesamte Arbeitskraft in die Dienste des Klägers zu stellen.

4

Außerdem schlossen verschiedene Spieler, Trainer und Betreuer (Aktive) des Klägers Arbeitsverträge mit der A–KG und der B–KG (C–Gruppe). Die Aktiven waren als kaufmännische Angestellte/ Bürokaufleute angestellt und hatten nach den Verträgen alle üblichen Tätigkeiten und Verantwortlichkeiten im Rahmen dieser Positionen wahrzunehmen. In einzelnen Arbeitsverträgen war die Tätigkeit als “Repräsentant” angegeben. Die wöchentliche Arbeitszeit betrug jeweils 40 Stunden. Das vereinbarte Gehalt war umso höher, je länger die Karriere des Aktiven im Profifußballsport war. In einzelnen Arbeitsverträgen wurde angegeben, dass der Aktive für den Kläger spiele und für seinen persönlichen Erfolg als Imagewerbung eine Sieg–/Auflaufprämie zwischen 300 € bis 500 € pro Meisterschaftsspiel in der ersten Mannschaft erhalte.

5

Mit der A–KGhatte der Kläger Werbeverträge ab dem 1. Juli 2002 abgeschlossen, die jeweils für ein Jahr liefen. Danach entrichtete die A-KG an den Kläger ein Entgelt und der Kläger betrieb im Gegenzug Trikot- und Stadienwerbung für die A–KG.

6

Nach einer Steuerfahndungsprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) der Auffassung, dass die Arbeitsverträge mit der C–Gruppe nicht wie vereinbart durchgeführt worden waren. Es ging deshalb davon aus, dass die Gehaltszahlungen durch die C–Gruppe an die Aktiven Schenkungen von X und Y an den Kläger waren. Mangels Anzeige der Schenkungen und Abgabe von Steuererklärungen durch den Kläger schätzte es die Besteuerungsgrundlagen, wobei es der Schätzung den Lohnaufwand der C–Gruppe an die Aktiven zugrunde legte, den die C–Gruppe als Betriebsausgaben in den Streitjahren geltend gemacht hatte. Da aus den Lohnkontenauszügen das Datum der jeweiligen Zahlungen nicht ersichtlich und teilweise Lohn nachgezahlt worden war, konnten die genauen Zahlungstage nicht ermittelt werden. Deshalb fasste das FA die Lohnaufwendungen als Bemessungsgrundlage der Zuwendungen jeweils in Jahresbeträgen zusammen. Am 21. Februar 2011 erließ das FA insgesamt 14 Schenkungsteuerbescheide gegenüber dem Kläger als Beschenktem (jeweils zwei für eine Schenkung auf den 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007, 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009). Als Schenker wurden jeweils entweder X oder Y genannt. Die nach Ansicht des FA dem Kläger insgesamt geschenkten Beträge wurden X und Y jeweils zur Hälfte zugerechnet.

7

Gegen die Bescheide vom 21. Februar 2011 legte der Kläger Einspruch ein. Nachdem in dem als Musterverfahren geführten Verfahren betreffend die Schenkung von X an den Kläger auf den 31. Dezember 2003 der Einspruch erfolglos geblieben und die Klage rechtskräftig abgewiesen worden war, wies das FA die Einsprüche gegen die übrigen 13 Bescheide ebenfalls als unbegründet zurück.

8

Hiergegen erhob der Kläger Klage. Während des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheiden vom 28. Oktober 2014 die Schenkungsteuerbescheide auf den 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009 und setzte die freigebigen Zuwendungen teilweise herab.

9

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im Wesentlichen als unbegründet ab. In der Übernahme von Gehaltszahlungen an Aktive des Klägers durch die C–Gruppe seien Schenkungen von X und Y an den Kläger zu sehen. Bei den Arbeitsverträgen zwischen der von X und Y beherrschten C–Gruppe und den Aktiven des Klägers handle es sich insoweit um Scheingeschäfte i.S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO), als die Aktiven nach den schriftlichen Arbeitsverträgen als kaufmännische Angestellte, Bürokaufleute oder Repräsentanten eingestellt worden seien. Die Arbeitsverträge seien zwar nicht unwirksam und würden gegenseitige Rechtspflichten begründen. Entgegen ihrem offiziellen Vertragstext würden sie jedoch einen Anspruch auf Zahlung des überwiegenden Teils des Gehalts an die Aktiven durch die C–Gruppe begründen und die Aktiven zur Leistung als Fußballspieler gegenüber dem Kläger und nicht als kaufmännische Angestellte in den Unternehmen der C–Gruppe verpflichten. Die Aktiven seien —mit wenigen Ausnahmen— tatsächlich ausschließlich beim Kläger im Einsatz und nicht als kaufmännische Angestellte bei der C–Gruppe tätig gewesen. Nach den Aussagen der Aktiven sei bei den Vertragsverhandlungen unter den Beteiligten offen darüber gesprochen worden, dass sie —die Aktiven— insgesamt eine Vergütung erhalten sollten, zu der sie bereit gewesen seien, als Profifußballer beim Kläger zu spielen. Da der Kläger sich die Vergütung aber nicht aus eigenen wirtschaftlichen Mitteln habe leisten können, habe die C–Gruppe die Vergütungsdifferenz übernommen.

10

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1096 veröffentlicht.

11

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sowie § 41 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO.

12

Er beantragt, die Vorentscheidung und die Schenkungsteuerbescheide vom 21. Februar 2011 betreffend die Schenkung von Y auf den 31. Dezember 2003, die Schenkungen von X und Y auf den 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2014, sowie die Änderungsbescheide vom 28. Oktober 2014 betreffend die Schenkungen von X und Y jeweils auf den 31. Dezember 2008 und den 31. Dezember 2009 aufzuheben.

13

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

14

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Steuerbescheide für die Schenkungen jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre sind inhaltlich hinreichend bestimmt. In dem Verzicht auf Vergütungsersatz für die unentgeltliche Überlassung der Aktiven durch die C–Gruppe an den Kläger zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer liegen freigebige Zuwendungen von X und Y an den Kläger.

15

1. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Schenkungsteuerbescheide inhaltlich hinreichend bestimmt. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, das FA habe die Steuer jeweils unter Angabe des Endes des Kalenderjahres, in dem die Zuwendungen vorgenommen wurden, als maßgeblichen Ausführungszeitpunkt der Schenkungen festsetzen können. X und Y wurden in den Steuerbescheiden zutreffend als Schenker bezeichnet.

16

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO).

17

Mehrere Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder —bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück— die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall). Es ist deshalb grundsätzlich unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag unaufgegliedert zusammenzufassen. Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte oder die unzulässige unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid führt zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach § 125 Abs. 1 AO.

18

Das Finanzamt kann sich jedoch in den Fällen, in denen ihm Zeitpunkt und Höhe der jeweiligen Einzelzuwendungen unbekannt geblieben sind, darauf beschränken, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen Zeitraums, in dem diese Zuwendungen vorgenommen wurden, nach einem einheitlichen (Schätz–)Betrag (§ 162 AO), der alle Zuwendungen umfassen soll, einheitlich festzusetzen. Ein solcher zusammenfassender Steuerbescheid ist ausnahmsweise inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) und daher wirksam (§ 124 Abs. 3 AO). Als der für die Steuerentstehung maßgebliche Ausführungszeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ist in diesen Fällen das Ende des im Bescheid angegebenen Zeitraums für die Einzelzuwendungen anzusehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. Juni 2007 II R 17/06, BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46, unter II.1.a).

19

b) Die Einzelheiten der Zuwendungen gehören zu der von dem Schenker und dem Beschenkten beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre. Diesen obliegen insoweit Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 AO. Zeigen sie den Erwerb dem FA nicht an (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG), machen sie auch keine entsprechenden Angaben im Rahmen der von ihnen angeforderten Steuererklärungen (§ 31 Abs. 1 und 2 ErbStG) und lässt sich der Zeitpunkt der einzelnen Zuwendungen durch das Finanzamt auch im Rahmen seiner Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen (§ 88 AO) nicht ermitteln, kann sich das Finanzamt ausnahmsweise damit begnügen, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen Zeitraums der Zuwendungen zusammenfassend festzusetzen, und dabei unterstellen, dass die Zuwendungen spätestens am Ende des angegebenen Zeitraums bewirkt wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46, unter II.1.a). Mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht bei Schenkungen unter Lebenden die Schenkungsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

20

c) Dem FA waren im Zeitpunkt des Erlasses der streitigen Steuerbescheide vom 21. Februar 2011 die Anzahl, die Zeitpunkte und die Höhe der Einzelzuwendungen unbekannt. Da die Schenkungen weder angezeigt noch entsprechende Steuererklärungen abgegeben wurden und das FA auch aus den Akten nicht die genauen Daten der Zahlungen ermitteln konnte, durfte es die Bemessungsgrundlage der Schenkungen schätzen und ausnahmsweise für jedes streitige Kalenderjahr zusammenfassende Steuerbescheide erlassen. Die Steuerbescheide sind deshalb inhaltlich hinreichend bestimmt und nicht nichtig.

21

2. Das FA hat zutreffend X und Y und nicht die zur C–Gruppe gehörenden KGs als Schenker angesehen.

22

a) Bei einem schenkweisen Erwerb von einer Gesamthandsgemeinschaft ist schenkungsteuerrechtlich der Bedachte auf Kosten der Gesamthänder —und nicht der Gesamthand— bereichert (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 II R 82/96, BFHE 186, 147, BStBl II 1998, 630, unter II.1.b). Zuwendende sind in diesen Fällen die durch die Zuwendung allein vermögensmäßig entreicherten Gesamthänder.

23

Für eine Schenkung “an” eine Gesamthandsgemeinschaft hat der BFH mit Urteil vom 22. Februar 2017 II R 52/14 (BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, 856, Rz 19) die Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81), dass für die Schenkungsteuer die Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert anzusehen sind, bestätigt. Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für die Frage, wer bei einer Schenkung von einer Gesamthandsgemeinschaft für die Schenkungsteuer als vermögensmäßig entreichert anzusehen ist. Dies sind die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaft.

24

b) Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit der GbR (z.B. BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341) rechtfertigt es nicht, bei einer Zuwendung von einer KG diese schenkungsteuerrechtlich als Zuwendende anzusehen. Das BGH-Urteil betrifft eine GbR und nicht —wie im Streitfall— KGs. Bereits vor diesem Urteil war unbestritten, dass eine KG nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ebenso wie eine OHG Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann und damit rechtsfähig ist. Das Urteil des BGH in BGHZ 146, 341 hat daher für die Rechtslage, die dem BFH-Urteil in BFHE 186, 147, BStBl II 1998, 630 zugrunde lag und die der BFH in seinem Urteil in BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, 856 für die Erwerberseite bestätigt hat, keine Änderungen gebracht.

25

c) Der Beurteilung von X und Y als Zuwendende steht nicht entgegen, dass sie nur mittelbar über die D–KG an der C–Gruppe beteiligt gewesen sind. Denn auch bei der D–KG handelt es sich um eine Gesamthandsgemeinschaft, deren Gesamthänder X und Y waren. Daher waren durch die freigebigen Zuwendungen an den Kläger X und Y aus ihrem Vermögen entreichert.

26

d) Revisionsrechtlich ist zudem nicht zu beanstanden, Z —wie es das FG getan hat— nicht als Zuwendenden anzusehen. Er war zwar bis Ende 2008 formell mit einer geringen Beteiligung von 1,25 % Gesellschafter der B–KG. Sein Aufenthaltsort war aber unbekannt und er war zur Personenfahndung ausgeschrieben. Er war daher nicht aktiv in die Führung der Geschäfte der C–Gruppe eingebunden.

27

e) Unschädlich für die Rechtmäßigkeit der Schenkungsteuerbescheide ist schließlich, dass die jeweiligen Komplementär-GmbHs nicht ebenfalls als Schenker angesehen wurden. Nach den Feststellungen des FG waren sie nicht am Gesellschaftsvermögen der Gesamthandsgemeinschaften beteiligt und wurden somit durch die Zuwendungen nicht entreichert.

28

3. Die dem Kläger ersparten Vergütungen für die unentgeltliche Überlassung der Aktiven durch die C–Gruppe an ihn zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer sind der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendungen von X und Y an den Kläger. Der Kläger ist dadurch bereichert, dass X und Y auf die der C–Gruppe zustehenden Vergütungsersatzansprüche für die Überlassung der Aktiven zum sportlichen Arbeitseinsatz beim Kläger verzichtet haben. X und Y sind durch die Lohnzahlungen an die Aktiven und den Verzicht auf die Geltendmachung eines Ersatzanspruchs hierfür gegenüber dem Kläger entreichert. Die Zuwendungen erfolgten unentgeltlich. X und Y erhielten keine adäquate Gegenleistung.

29

a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2016 II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 9). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 17). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12).

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b) Überlässt ein Dritter seine Arbeitnehmer einem Fußballverein zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer, ohne dafür die übliche Vergütung zu erhalten, liegt in dem Verzicht des Dritten auf die Geltendmachung des Ersatzanspruchs für die Vergütung eine freigebige Zuwendung des Dritten an den Verein. Das Vermögen des Dritten wird durch die Lohnzahlungen an die Arbeitnehmer und den Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch gegenüber dem Verein gemindert. Das Vermögen des Vereins wird dadurch vermehrt, dass er für die Überlassung der Arbeitskraft keine entsprechende Vergütung bezahlen muss.

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aa) Arbeits- oder Dienstleistungen können zivilrechtlich regelmäßig ebensowenig wie Gebrauchsüberlassungen als Zuwendungen angesehen werden, weil sie keine Vermögenseinbuße bewirken. Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung setzt eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB eine Zuwendung voraus, durch die der Schenker die Substanz seines Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten entsprechend vermehrt. Allerdings kann in diesen Fällen Gegenstand der Schenkung die ersparte Vergütung sein, die für derartige Leistungen üblicherweise gezahlt wird. Hat nämlich derjenige, der die Arbeit geleistet hat, einen Vergütungsanspruch erlangt, so kann die Vermögensverschiebung darin gesehen werden, dass der Arbeitnehmer auf die Geltendmachung des Vergütungsanspruches gegenüber dem Arbeitgeber verzichtet (vgl. BGH-Urteil vom 1. Juli 1987 IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229, unter 2.).

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bb) Gegenstand einer Schenkung kann auch eine durch den Entleiher ersparte Vergütung für eine Arbeitnehmerüberlassung sein, auf die der Verleiher verzichtet.

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(1) Eine Arbeitnehmerüberlassung ist gegeben, wenn ein Arbeitgeber (Verleiher) einem Dritten (Entleiher) einen bei ihm angestellten Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) zur Verfügung stellt, den dieser nach seinen Vorstellungen und Zielen in seinem Betrieb wie einen eigenen Arbeitnehmer einsetzt (vgl. z.B. Urteil des Bundesarbeitsgerichts —BAG–– vom 18. Januar 2012 7 AZR 723/10, Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht § 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes —AÜG— Nr. 14, Rz 26; BGH-Urteil vom 16. April 2014 1 StR 516/13, Neue Juristische Wochenschrift 2014, 1975, Rz 27). Der Arbeitnehmerüberlassungsvertrag ist ein gegenseitiger Vertrag eigener Art, bei dem der Verleiher die Arbeitnehmerüberlassung und der Entleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung schuldet. Kann der Entleiher den Arbeitnehmer während der Überlassung nicht beschäftigen, so trägt er das Verwendungsrisiko. Von seiner Pflicht zur Zahlung der Vergütung wird er nicht befreit (vgl. Wank in Wank/Müller/Glöge/Preis/Schmidt, Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, AÜG, Einleitung, Rz 14 ff.). Die Rechte und Pflichten des Arbeitgebers übernimmt der Verleiher. Der Leiharbeitnehmer steht in einem Arbeitsverhältnis zu diesem. Der Verleiher zahlt den Arbeitslohn an die Arbeitnehmer und entrichtet die Sozialversicherungsbeiträge an die Krankenkasse. Seine Arbeitsleistung erbringt der Leiharbeitnehmer nicht bei dem Verleiher, sondern beim Entleiher nach dessen Weisungen und in dessen Interesse (vgl. BAG-Urteil vom 15. April 2014 3 AZR 395/11, juris, Rz 20). Die Arbeitnehmerüberlassung setzt eine —zumindest konkludente— Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten voraus, nach der der Arbeitnehmer für den Dritten tätig werden soll (vgl. BAG-Urteil vom 26. April 1995 7 AZR 850/94, BAGE 80, 46, unter II.2.).

34

(2) Die Hauptleistungspflicht des Entleihers besteht darin, an den Verleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung zu zahlen. Wird der Überlassungsvertrag nicht schriftlich geschlossen, aber dennoch durchgeführt, so stehen dem Verleiher Vergütungsansprüche nach den Grundsätzen der ungerechtfertigten Bereicherung (§ 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB) in Höhe der allgemein üblichen Vergütung zu. Die allgemein übliche Vergütung umfasst —neben den Lohnkosten einschließlich aller Lohnnebenkosten— auch einen Anteil, der beim Verleiher die anfallenden Verwaltungskosten abdeckt (BAG-Urteil vom 9. Februar 2011 7 AZR 32/10, Der Betrieb 2011, 1528, Rz 36) sowie den Gewinn des Verleihers. Die Höhe dieser vom Entleiher ersparten Aufwendungen bestimmt den Umfang seiner Bereicherung (vgl. BGH-Urteile vom 17. Januar 1984 VI ZR 187/82, Entscheidungssammlung zum AÜG Nr. 141, unter II.B.2.c bb, und vom 2. Dezember 2004 IX ZR 200/03, BGHZ 161, 241, unter II.2.). In dieser Höhe liegt bei einem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch ein schenkungsteuerpflichtiger Erwerb vor (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

35

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht angenommen, dass in dem Verzicht von X und Y auf die Geltendmachung eines Vergütungsersatzanspruchs für die Überlassung der Aktiven durch die C–Gruppe an den Kläger zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von X und Y an den Kläger liegen. Die Höhe der freigebigen Zuwendungen wurde zutreffend unter Heranziehung der bei der C–Gruppe als Lohnaufwand für die Aktiven in den Streitjahren geltend gemachten Betriebsausgaben geschätzt.

36

aa) Die C–Gruppe, bei der die Aktiven angestellt waren und deren Lohn sie bezahlte, überließ die Aktiven dem Kläger zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer und verzichtete bewusst auf die Geltendmachung eines Ersatzanspruches für die Überlassung gegenüber dem Kläger. Hierdurch wurde der Kläger objektiv auf Kosten von X und Y bereichert.

37

(1) Nach den Feststellungen des FG und dem eigenen Vortrag des Klägers im Revisionsverfahren waren die Aktiven überwiegend nicht für die C–Gruppe tätig, sondern spielten Fußball beim Kläger oder erbrachten Trainer- und Betreuerleistungen für den Kläger; dabei waren sie dessen Weisungen unterworfen. Unstreitig zahlte der Kläger an die C–Gruppe keine Vergütung für die Überlassung der Aktiven.

38

(2) Ob wegen der Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Verträge von den schriftlichen Vereinbarungen —wie das FG meint— insoweit Scheingeschäfte nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegen oder ob die schriftlichen Arbeitsverträge zivilrechtlich wirksam durch mündliche Absprachen abgeändert worden sind, kann dahingestellt bleiben. Denn in dem Verzicht der C–Gruppe auf den Vergütungsersatzanspruch für die Überlassung der Aktiven als Arbeitskräfte liegt eine Vermögensverschiebung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

39

Nach den Feststellungen des FG war zwischen den Aktiven, dem Kläger und den Vertretern der C–Gruppe bei den Vertragsverhandlungen offen darüber gesprochen worden, dass die Aktiven für den Kläger Fußball spielen oder Trainer- und Betreuerleistungen erbringen sollten und das Gehalt hierfür in der von ihnen geforderten Höhe durch die C–Gruppe aufgestockt wurde. Die C–Gruppe und der Kläger kamen demnach zumindest konkludent überein, dass die C–Gruppe dem Kläger die Aktiven für einen Arbeitseinsatz überlässt, die Löhne in der vereinbarten Höhe bezahlt und hierfür keine Vergütung von dem Kläger fordert. Der tatsächliche Geschehensablauf spricht für eine zumindest konkludente Schenkungsabrede zwischen dem Kläger einerseits sowie X und Y als Geschäftsführer der Komplementär-GmbHs der C–Gruppe andererseits. Da eine solche Arbeitnehmerüberlassung in der Regel nur gegen ein Entgelt erfolgt, im Streitfall aber ein solches Entgelt weder (schriftlich) vereinbart noch tatsächlich vom Kläger an die C–Gruppe entrichtet oder sonst eine Gegenleistung von dem Kläger an die C–Gruppe für die Arbeitnehmerüberlassung erbracht wurde, hatte die C–Gruppe gegen den Kläger einen Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung nach § 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB auf Aufwendungsersatz in Höhe der üblichen Vergütung für eine solche Arbeitnehmerüberlassung. Da die C–Gruppe auf die Geltendmachung des Vergütungsersatzanspruchs verzichtete, liegt in dem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch eine freigebige Zuwendung an den Kläger.

40

bb) Die Zuwendung erfolgte unentgeltlich. Die C–Gruppe erhielt keine adäquate Gegenleistung. Die Aktiven erbrachten ihre Arbeitsleistung nur gegenüber dem Kläger und nicht gegenüber der C–Gruppe. Der Kläger entrichtete keine Vergütung an die C–Gruppe für die Arbeitnehmerüberlassung. Eine Gegenleistung ist auch nicht in den Werbeleistungen des Klägers zu sehen. Diese waren vielmehr Gegenleistung für die Zahlungen der A–KG an den Kläger aufgrund gesondert abgeschlossener Werbeverträge. Schließlich war auch die Aufstellung einer attraktiven Mannschaft nicht als Gegenleistung des Klägers an die C–Gruppe im Rahmen der Überlassung der Aktiven anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.5.d).

41

cc) Die durch das FG angesetzte Höhe der objektiven Bereicherung des Klägers ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insoweit hat der Kläger auch keine Einwendungen vorgebracht. Die Zuwendungen konnten nach § 162 Abs. 1 AO geschätzt werden, da der Kläger seinen schenkungsteuerrechtlichen Mitwirkungspflichten nicht nachkam und eine weitere Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen nicht möglich war (vgl. oben unter II.1.c). Mangels Verböserungsmöglichkeit im Revisionsverfahren kann im Übrigen dahingestellt bleiben, ob die im Rahmen der Schätzung angesetzten, an dem Lohnaufwand für die Aktiven orientierten Werte der üblichen Vergütung für die Arbeitnehmerüberlassung entsprachen oder zu niedrig waren.

42

d) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ebenfalls erfüllt.

43

aa) Dieser erfordert, dass der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten (BFH-Urteil in BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.8.). Der subjektive Tatbestand entfällt, wenn der Zuwendende seine Leistung —wenn auch irrtümlich— als entgeltliche ansieht, wenn er also annimmt, entweder zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung im oben beschriebenen Sinne zu erhalten. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des Zuwendenden über die Unentgeltlichkeit den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung aus. Bei der “(Un–)Entgeltlichkeit” handelt es sich um einen komplexen normativen (“wertausfüllungsbedürftigen”) Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch umfangreiche und komplizierte rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende —irrtumsausschließende— Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt “nach Laienart” zutreffend erfasst (“Parallelwertung in der Laiensphäre”); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, unter II.2.a, und vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 11).

44

bb) Da die C–Gruppe die Aktiven dem Kläger zu einem Arbeitseinsatz bei ihm überließ, jedoch auf eine Vergütung für die Überlassung verzichtete, war der C–Gruppe bzw. den Geschäftsführern X und Y bewusst, dass die Vermögensverschiebung unentgeltlich erfolgen würde.

45

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 31.07.2019 Az.: 1 K 1505/15

Finanzgericht Rheinland-Pfalz

Urteil vom 31.07.2019

Az.: 1 K 1505/15

Im Interesse der gebotenen steuerlichen Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Stiftungen ist auch für rechtsfähige Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto zu führen. Für dieses sind (auch) die in § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG normierten Regelungen zu Zu- und Abgängen im Zeitraum vom Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres zu beachten.

In dem Finanzrechtsstreit

der … Familienstiftung
– Klägerin –
prozessbevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
– Beklagter –

wegen gesonderter Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG zum 31.12.2013

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz – 1. Senat – ohne mündliche Verhandlung am 31. Juli 2019 durch
xxx
für Recht erkannt:

Tenor:

I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2015 und des Ablehnungsbescheids vom 18. Februar 2015 wird der Beklagte verpflichtet, das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013 mit 0 € gesondert festzustellen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob und ggfls. mit welchem Bestand für die Klägerin eine gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos vorzunehmen ist.

Die Klägerin ist eine gemäß Stiftungsgeschäft vom 17. April 2010 und gemäß Stiftungsurkunde der Aufsichts- und Dienstleistungsdirektion vom 30. April 2010 durch den Stifter S gegründete rechtsfähige private Stiftung des bürgerlichen Rechts in Gestalt einer Familienstiftung. Nach dem Stiftungsgeschäft soll die mit einem Vermögen iHv 100.000 € ausgestattete Klägerin den Zweck der Förderung der eigenen Familie verfolgen und gemäß der Satzung nur durch den Gründungsvorstand vertreten werden. Zum ersten Vorstand berief sich der Stifter gemäß § 6 der Satzung selbst.

Die Satzung sieht u.a. folgendes vor (Bl. 1 ff Vertragsakten):

” …

§ 2 Zweck der Stiftung

(1) Die Stiftung soll dem Wohl des Stifters, seiner Ehefrau, seiner leiblichen Kinder sowie deren Abkömmlingen dienen (Destinatäre).

(2) Die Stiftung erfüllt ihren Zweck durch laufende oder einmalige Zuwendungen aus den Erträgen der Stiftung. Über Art und Höhe der jeweiligen Zuwendungen entscheiden die Stiftungsgremien nach Maßgabe dieser Satzung. Andere Personen als die Destinatäre dürfen durch die Stiftung nicht gefördert werden.

(3) Zur Erfüllung des Stiftungszwecks gemäß Abs. 1 kann die Stiftung Wirtschaftsunternehmen jeder Art gründen oder sich daran beteiligen.

§ 3 Stiftungsvermögen

(1) Das Vermögen der Stiftung besteht aus

1.dem Anfangsvermögen in Höhe von 100.000 Euro sowie
2.sonstigen Zuwendungen zum Stiftungsvermögen.

Das Dotationskapital ist in der Bilanz der Stiftung gesondert als solches auszuweisen. Es ist zu erhalten.

(2) Die Stiftung hat ihren Gewinn, der nach Abzug der Zuwendungen gemäß § 2 der Stiftungssatzung verbleibt, in die offenen Rücklagen einzustellen, um ihren satzungsmäßigen Zweck nachhaltig erfüllen zu können. Über die spätere Verwendung der offenen Rücklagen wird durch die Gremien nach Maßgabe dieser Satzung entschieden.

§ 4 Verwendung der Stiftungserträge

(1) Aus den der Stiftung zufließenden Erträgen sind zunächst die Kosten der Stiftungsverwaltung und die gesetzlichen Abgaben zu decken. Im Übrigen sind die Erträge zur Erfüllung des Stiftungsgeschäfts gemäß § 2 zu verwenden oder den offenen Rücklagen gem. § 3 der Satzung zuzuführen.

(2) Die Unterstützung von Destinatären erfolgt auf der Basis entsprechender Beschlüsse des Stiftungsrates (§ 10 dieser Satzung). Der Stiftungsrat kann der Stiftung Förderrichtlinien vorgeben. Soweit ein Stiftungsrat noch nicht bestimmt ist, obliegt die Wahrnehmung der Aufgaben des Stiftungsrates allein dem Vorstand.

(3) Ausschüttungen an die Destinatäre erfolgen freiwillig, sie werden ohne Rechtsansprüche der Destinatäre gewährt, es sei denn, es werden rechtlich bindende Zusagen erteilt.

§ 5 Stiftungsorgane

Organe der Stiftung sind der Vorstand und – soweit in dieser Satzung nichts anderes geregelt – der Stiftungsrat. Zu Lebzeiten des Stifters kann ein Stiftungsrat vom Stifter bestimmt werden. Wird kein Stiftungsrat bestimmt, ist einziges Organ der Vorstand. Nach dem Ableben des Stifters ist ein Stiftungsrat nach Maßgabe dieser Satzung zu bilden.

§ 6 Zusammensetzung und Bestellung des Stiftungsvorstands

(1) Der Vorstand besteht aus bis zu drei Personen. Alleiniger Gründungsvorstand ist der Stifter.

(2) Weitere Mitglieder des Vorstands werden nach dem Ableben des Stifters oder mit ausdrücklicher Zustimmung des Stifters vom Stiftungsrat gewählt und bestellt. …

§ 7 Stellung und Aufgaben des Stiftungsvorstandes

(1) Der Vorstand ist vertretungsberechtigtes Organ der Stiftung (§§ 26, 86 BGB).

(3) Aufgaben des Vorstandes sind insbesondere:

a) die Verwaltung des Stiftungsvermögens;

c) Ausführung der Beschlüsse des Stiftungsrates, insbesondere auch solcher, die in Erfüllung des Stiftungszweckes gemäß § 2 beschlossen worden sind;

§ 8 Zusammensetzung des Stiftungsrates

(1) Der Stiftungsrat besteht aus bis zu drei Personen.

(2) Die ersten Mitglieder des Stiftungsrates sind die Kinder des Stifters, die jeweils einen Familienstamm repräsentieren. Jeder Stamm hat das Recht darauf, im Stiftungsrat vertreten zu sein. Scheidet ein Mitglied aus dem Stiftungsrat aus (Ablauf der Amtszeit, Rücktritt, Tod etc.), wählt der betroffene Stamm seinen Nachfolger.

§ 10 Stellung und Aufgabe des Stiftungsrates

(1) Der Stiftungsrat ist das oberste Organ der Stiftung.

(2) Zu den Aufgaben des Stiftungsrates gehören insbesondere:

a) Fassung von Beschlüssen gem. § 4;

b) die Wahl, Bestellung und Abberufung des Vorstands sowie der Abschluss von Verträgen über Einstellung und Vergütung;

c) die Überwachung des Vorstands bei der Erfüllung seiner Aufgaben;

d) die Beschlussfassung gem. § 7 Abs. 3e (Unternehmensplanung) und § 7 Abs. 4 (Zustimmungskatalog);

e) Feststellung der Jahresrechnung (= Einnahme-/Ausgabeübersicht) mit der Vermögensübersicht und dem Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks;

f) Entlastung des Vorstandes;

g) Rechnungsprüfung;

§ 11 Satzungsänderungen

(2) Zu Lebzeiten des Stifters erfolgen Satzungsänderungen durch Stifterentscheidung.

(3) Für Satzungsänderungen nach dem Ableben des Stifters gilt Folgendes:

Nach dem Ableben des Stifters werden Satzungsänderungen vom Stiftungsrat mit einfacher Mehrheit der Mitglieder beschlossen. …
Vorstand und Stiftungsrat können in gemeinsamer Sitzung mit einer Mehrheit von drei Viertel die Änderung des Stiftungszwecks, die Zusammenlegung mit einer anderen Stiftung oder die Auflösung der Stiftung beschließen, wenn der Stiftungszweck unmöglich wird oder sich die Verhältnisse derart ändern, dass die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Sitzungszwecks nicht mehr sinnvoll erscheint oder nicht mehr möglich ist. …

§ 12 Aufhebung der Stiftung

(1) Die Stiftung kann nur durch Beschluss des Stiftungsrates aufgehoben werden, und auch nur dann, wenn die Erfüllung des Stiftungszwecks entsprechend dem Willen und den Vorstellungen des Stifters rechtlich oder tatsächlich nicht mehr möglich ist oder bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse. …

(2) Bei Aufhebung der Stiftung fällt das Vermögen zu gleichen Teilen an die Destinatäre. Sind keine Destinatäre mehr vorhanden, ist das Vermögen für gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung zu verwenden.”

Wegen des weiteren Inhalts wird auf die Satzung im Übrigen verwiesen (Bl. 1 bis 5 der Vertragsakten).

Nach den Angaben in den “Jahresrechnungen” erreichte die Klägerin in den Jahren 2010 bis 2013 jeweils Vermögenszuwächse, Auszahlungen an die Destinatäre erfolgten nicht, das ursprüngliche Stiftungskapital iHv 100.000 € blieb erhalten (Bl. 1 ff Bilanzakten). Im Jahr 2012 erfolgte ein auf Einlagen des Stifters in die “Kapitalrücklage” entfallender Vermögenszuwachs iHv 309.100 € (Bl. 11 – 14 Bilanzakten 2012).

Mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2013 reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2013 ein, in der sie den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und den Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres mit jeweils 409.100 € angab, und bat darum, auch das steuerliche Einlagenkonto wie beantragt zu bescheiden. Nach der vorgelegten Vermögensaufstellung zum 31.12.2013 setzte sich dieser Betrag aus dem Stiftungs-/Errichtungskapital iHv 100.000 € und der o.g. Kapitalrücklage iHv 309.100 € zusammen (Bl. 19 Bilanzakten 2013).

Der Beklagte lehnte mit Schreiben vom 18. Februar 2015 die begehrte Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos ab. Zwar könne eine Stiftung Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren, die mit Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbar seien. Ein Einlagekonto sei aber im Hinblick auf den Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG nicht festzustellen, weil es an einem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis zwischen Stiftung und Stifter fehle. Eine Stiftung als solche gewähre keine Mitgliedschaftsrechte, die einer kapitalmäßigen Beteiligung am Vermögen der Stiftung gleichstünden.

Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27. April 2015 zurück.

Die Körperschaftsteuer-Referatsleiter von Bund und Ländern hätten sich darauf verständigt, dass Stiftungen kein Einlagekonto hätten.

Nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG würden die Absätze 1 bis 6 sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen gelten, die Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG gewähren könnten. Eine Stiftung sei keine Körperschaft bzw. Personenvereinigung, sondern eine Vermögensmasse. Eine kapitalmäßige Beteiligung an diesem Vermögen gebe es nicht, die Destinatäre seien nicht mit Anteilseignern vergleichbar.

Aus dem BFH-Urteil vom 03. November 2010 I R 98/09 ergebe sich nichts Anderes. Danach seien Zahlungen an die Destinatäre Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Nach dieser Vorschrift gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Einnahmen aus nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Vermögensmassen iSd § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die mit Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar seien. Dabei spiele es keine Rolle, ob die Leistungsempfänger am Vermögen beteiligt seien, weil die Vorschrift ausdrücklich Leistungen von Vermögensmassen aufführe und damit auch Stiftungen erfasse, obwohl bei diesen eine Beteiligung der Leistungsempfänger am Vermögen nicht möglich sei und auch Mitgliedschaftsrechte nicht bestünden. Im Gegensatz zum Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG seien die Vermögensmassen in § 27 Abs. 7 KStG gerade nicht aufgeführt. § 27 Abs. 7 KStG stelle auch nicht auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit ab.

Mit vorliegender Klage hält die Klägerin daran fest, dass ein steuerliches Einlagekonto festzustellen sei.

Zur Vermeidung einer unzutreffenden Doppelbesteuerung von Stiftungskapital, das von bereits versteuertem Kapital stamme, sei die Kennzeichnung dieses Kapitals steuersystematisch geboten. Dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 KStG sei die Bedingung eines gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses nicht zu entnehmen. Weil die Zahlungen privatnütziger Familienstiftungen an die Destinatäre Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG darstellten (BFH-Urteil vom 03. November 2010), sei die Familienstiftung zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet, damit sie ihren Destinatären steuerfreie und steuerpflichtige Auskehrungen getrennt ausweisen könne. Der Normzweck des § 27 KStG bestehe nach der Diktion des Gesetzgebers darin, dass Rückzahlungen von Einlagen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuert würden. Da es denkbar sei, dass privatnützige Stiftungen vom Stifter einer Einlage ähnliche Zuwendungen erhielten, sei mittels steuerlichem Einlagekonto sicherzustellen, dass die Auskehrungen solcher Zuwendungen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen beim Destinatär besteuert würden, sondern als steuerfreie Rückzahlung der Zuwendungen bescheinigt würden. Das steuerliche Einlagekonto in Kombination mit der entsprechenden Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG durch die Stiftung stelle die technische Grundlage hierfür dar. Denn die Gewährung von Zuwendungen durch eine Stiftung an die Destinatäre könne steuerlich sowohl abgeltungsteuerpflichtige Einkünfte als auch Rückzahlungen von Einlagen darstellen. Bedeutung komme dem Einlagekonto insbesondere auch bei Auskehrung von Vermögen anlässlich der Auflösung einer Stiftung zu. Seien bei der Auflösung an die Berechtigten bezahlte Bezüge nach der auf den Verweis in § 20 Abs. 1 Nr. 9 auf Nr. 2 EStG gestützten Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich als Kapitalerträge zu besteuern, treffe dies jedoch nur auf Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbare Zahlungen zu, die nicht als Auskehrung des Stiftungsvermögens anzusehen seien.

Soweit der Beklagte auf eine Verständigung der Körperschaftsteuer-Referatsleiter verweise, habe diese keinen Gesetzescharakter. Zudem verkenne der Beklagte, dass die Regelung des § 27 Abs. 7 KStG auch die Stiftung ausdrücklich erfasse. Denn eine Stiftung sei eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft iSd § 1 KStG und nicht nur eine Vermögensmasse, sie gewähre, wie der BFH entschieden habe, Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

Die Klägerin beantragt schriftsätzlich und sinngemäß,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2015 und des Ablehnungsbescheids vom 18. Februar 2015 den Beklagten zu verpflichten, das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013 mit 409.100 € gesondert festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Mit Verfügung vom 08. April 2019 hat das Gericht die Beteiligten unter Bezugnahme darauf, dass nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben ist, auf den Umstand hingewiesen, dass im Streitfall nach den vorliegenden Jahresrechnungen “Einlagen” bereits im Wirtschaftsjahr 2010 (iHv 100.000 €) und im Wirtschaftsjahr 2012 (iHv 309.100 €), nicht aber im streitgegenständlichen Wirtschaftsjahr 2013 geleistet worden sind.

Hierzu trägt die Klägerin vor, sie habe in jedem Jahr seit Bestehen einen Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gestellt, dies sei jedoch nie erfolgt. Sofern dies für die formelle Beurteilung ihres Klagebegehrens erforderlich sei, erweitere sie die Klage und beantrage, das steuerliche Einlagekonto von Anfang an für jedes Jahr festzustellen, eine materielle Änderung ergebe sich hierdurch nicht. Weil entsprechende Bescheide, gegen die Rechtsmittel hätten eingelegt werden können, nicht erlassen worden seien, lägen keine eine Verwirkung eines solchen Anspruchs begründenden Umstände vor. Gerade weil keine Verwaltungsakte für die Vorjahre vorlägen, sei eine Klageerweiterung gemäß § 67 FGO geboten. Es mache prozessökonomisch keinen Sinn, für jedes offene Jahr Klage zu erheben, zumal die Jahre nicht unabhängig voneinander beurteilt werden könnten.

Nach Auffassung des Beklagten sei ungeachtet dessen, dass die “Einlagen” in 2010 und 2012 getätigt worden seien, die grundsätzliche Frage, ob für Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto festzustellen sei, zu entscheiden, ggfls. sei das steuerliche Einlagekonto der Klägerin mit 0 € festzustellen. Soweit die Klägerin eine Klageerweiterung und die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für alle Jahre begehre, sei dem nicht zu folgen, weil die Vorjahre nicht Gegenstand des Klageverfahrens seien und insbesondere keine Verwaltungsakte (Feststellungs- bzw. Ablehnungsbescheide) existierten, die Gegenstand eines Klageverfahrens sein könnten.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat im Ergebnis überwiegend keinen Erfolg.

Die Ablehnung des Beklagten, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zu erlassen, ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als der Beklagte den Erlass eines solchen Feststellungsbescheids grundsätzlich abgelehnt hat (§ 101 Satz 1 FGO).

Entgegen der Auffassung des Beklagten ist für die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto iSd § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG grundsätzlich zu führen und dessen Bestand gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, Abs. 7 KStG zum 31.12.2013 gesondert festzustellen (1.).

Allerdings hat diese Feststellung im Streitfall anders als von der Klägerin begehrt mit 0 € zu erfolgen, weil zum einen die nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 der Satzung geleistete Barzahlung iHv 100.000 € in 2010 (Dotationskapital) als Leistung in das mit dem Nennkapital einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Stiftungskapital zu bewerten sein kann und deswegen wie Nennkapital bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG unberücksichtigt bleibt und zudem sowohl diese Zahlung als auch die in 2012 erbrachten weiteren Zahlungen des Stifters iHv 309.100 € keine in dem hier maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2013 erfolgten Zugänge nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG darstellen (2.).

1.

Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Einlagenrückgewähr bezeichnet wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Um dies zu gewährleisten, wird ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche Einlagekonto um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG) und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG).

Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital iSd § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG mindern das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (sog. Differenzrechnung, vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BStBl II 2013, 560). Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben (§ 27 Abs. 2 Satz 4 KStG).

Nach § 27 Abs. 7 KStG gelten die Regelungen der Absätze 1 bis 6 der Vorschrift sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren können.

Nach Maßgabe dieser gesetzlichen Regelungen ist für die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto zu führen und dessen Bestand festzustellen.

Zwar unterliegt sie als rechtsfähige Stiftung nicht unmittelbar § 27 Abs. 1 KStG. Dennoch sind für sie ungeachtet dessen, dass in § 27 Abs. 7 KStG ausdrücklich nur Körperschaften und Personenvereinigungen, nicht aber sonstige Vermögensmassen aufgeführt sind, die Vorschriften des § 27 Abs. 1 bis 6 KStG sinngemäß anwendbar, weil sie als anderes unbeschränkt steuerpflichtiges Körperschaftsteuersubjekt iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG die Voraussetzungen nach § 27 Abs. 7 KStG erfüllt (vgl. hierzu Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, EFG 2019, 1010, die unter I R 21/19 anhängige Revision wurde zurückgenommen, BFH-Beschluss vom 19, Juni 2019, juris; Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 126; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG § 27 Rn. 252).

Die Klägerin kann iSd § 27 Abs. 7 KStG auch Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung gehören Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.

Für die Annahme von Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehat. Ausschlaggebend ist, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, was zumindest dann der Fall ist, wenn der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann. Mit der im Zuge der Umstellung der Körperschaftsteuer vom Anrechnungs- auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren erfolgten Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG idF des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) wollte der Gesetzgeber bestehende Belastungsunterschiede zwischen Stiftungen/Destinatären einerseits und Kapitalgesellschaften/Anteilseignern andererseits in einen Zustand der Belastungsgleichheit überführen (so auch BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 31/13, BStBl II 2015, 540, Verfassungsbeschwerde unter 2 BvR 676/15 anhängig).

Dementsprechend sollten Zahlungen, die sich als Verteilung eines erwirtschafteten Überschusses darstellen, gleichbehandelt werden. Darauf, ob die Leistungsempfänger am Vermögen beteiligt sind, kommt es nicht an. Dies folgt schon daraus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausdrücklich Leistungen von “Vermögensmassen” aufführt, demnach auch selbständigen Stiftungen, obwohl bei diesen eine Beteiligung der Leistungsempfänger am Vermögen nicht möglich ist und auch Mitgliedschaftsrechte nicht bestehen. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/2683, S. 114) war dem Gesetzgeber bewusst, dass bei den in der Vorschrift genannten Körperschaftsteuersubjekten grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder möglich sind. Gleichwohl kommt es danach auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die “hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen”, die wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar sind. Es ist zudem davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber die weiteren strukturellen Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaften und Vermögensmassen bekannt waren. Gleichwohl hat er auch deren Leistungen ausdrücklich in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einbezogen, woraus zu schließen ist, dass er diesen Unterschieden keine der Besteuerung ihrer Leistungen als Kapitaleinkünfte entgegenstehende Bedeutung beigemessen hat. Somit ist es unbeachtlich, ob die Destinatäre rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehaben. Ausschlaggebend ist, ob ihre Stellung wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 2018 VIII R 30/15, BFH/NV 2018, 857, BFHE 261, 47, m.w.N.; vom 03. November 2010 I R 98/09, BStBl II 2011, 417, BFHE 232, 22, Verfassungsbeschwerde vom BVerfG mit Beschluss vom 28. Oktober 2011 2 BvR 812/11 nicht zur Entscheidung angenommen; zur Besteuerung von Destinatszahlungen vor Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 62/08, BStBl II 2014, 320, BFHE 231, 46; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 21. Februar 2019 6 K 719/18, juris, Nichtzulassungsbeschwerde unter VIII B 55/19 anhängig; Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 131; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 27 Rn. 29; Orth, DB 2017, 1473; Kraft/Kraft, DStR 2011, 1837; Kraft, DStR 2016, 2825; Mager, BB 2019, 1265). Ist demgegenüber ein Einfluss der Destinatäre auf das “Ausschüttungsverhalten” der Stiftung ausgeschlossen, führen deren “Ausschüttungen” an die Destinatäre zu sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) EStG und damit nicht zu Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit der Folge, dass für solche Stiftungen der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 7 KStG nicht eröffnet ist (vgl. zu derartigen Sachverhalten etwa Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24. Oktober 2011 10 K 3397/09, EFG 2012, 174).

Sollen aber derartige einander “vergleichbare” Zahlungen bei dem jeweiligen Empfänger eine Gleichbehandlung erfahren, erscheint es nur folgerichtig, auch auf der Ebene des Leistenden (Stiftung bzw. Kapitalgesellschaft) eine mit dieser angestrebten Gleichbehandlung einhergehende oder diese ermöglichende Behandlung vorzunehmen. Besteht bei Kapitalgesellschaften vor dem Hintergrund des Verbots der Besteuerung rückgewährter Einlagen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 62/08, BFHE 231, 46, BStBl II 2014, 320) das Erfordernis, die Qualität von Leistungen im Hinblick auf deren denkbar unterschiedliche steuerliche Behandlung beim Empfänger zu bestimmen und dienen hierzu maßgeblich die Feststellungen zum steuerlichen Einlagekonto, so muss das in entsprechender Weise auch für von einer Stiftung an deren Destinatäre erbrachte Leistungen gelten.

Zwar werden, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG Stiftungen als Vermögensmassen nicht explizit genannt, die Vorschrift erwähnt lediglich Körperschaften und Personenvereinigungen. Allerdings erscheint dem Senat vor dem Hintergrund obiger Überlegungen eine erweiternde Auslegung der Norm – und insoweit schließt sich der Senat im Folgenden den überzeugenden diesbezüglichen Erwägungen in der Entscheidung des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., an – geboten. Eine Gesetzesauslegung gegen den Wortlaut ist zwar nur ausnahmsweise möglich, wenn eine wortlautgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen und durch Auslegung vermeidbaren Ergebnis führen würde. Dabei sind die Möglichkeiten erweiternder oder einschränkender Auslegungen in Konstellationen wie der des Streitfalls, bei denen es um eine rechtsfortbildende Interpretation einer steuerlichen Norm zugunsten des Steuerpflichtigen geht, weitergehend als bei der Schaffung oder Ausweitung belastender Steuertatbestände.

Nach den Gesetzesmaterialien lässt sich nicht erkennen, dass ein bewusster Ausschluss von Vermögensmassen aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift des § 27 Abs. 7 KStG vom Gesetzgeber gewollt gewesen sein könnte, vielmehr stellt dessen Regelung danach klar, dass die Absätze 1 bis 6 auch für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften als Kapitalgesellschaften gelten (vgl. BTDrs. 14/6882, S. 35, 38; BT-Drs. 16/2710, S. 32; so auch Orth, DB 2017, 1472).

Der Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG erscheint im gesetzessystematischen Vergleich mit dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9, 10 EStG nicht nur wegen der fehlenden Erfassung von Stiftungen als Vermögensmassen lückenhaft, sondern auch deswegen, weil nicht als Körperschaften oder Personenvereinigungen geltende Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit dort ebenso wenig erwähnt werden. Für derartige Betriebe ist allerdings nach BFH-Rechtsprechung und auch nach Verwaltungsauffassung ein Einlagekonto zu führen (vgl. die Nachweise im Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O.).

Ganz maßgeblich spricht der aus dem Zusammenspiel der Normen des § 27 Abs. 7 KStG und § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG erkennbare Zweck, nämlich die Verhinderung einer Besteuerung von Rückzahlungen von Einlagen, dagegen, von einem vom Wortlaut bestimmten Ausschluss von Vermögensmassen, die Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren können, ausgehen zu können. Denn diese letztgenannte Vorschrift bezieht zunächst in ihrem Satz 1, Halbsatz 1 Vermögensmassen ausdrücklich mit ein. Nach ihrem Satz 1, Halbsatz 2 verweist sie – und zwar uneingeschränkt, also auch die Vermögensmassen einbeziehend – auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, der aber grundsätzlich die Führung eines steuerlichen Einlagekontos voraussetzt.

Nach den konkreten Gegebenheiten des Streitfalls, insbesondere den Regelungen in der Satzung der Klägerin, wären Zahlungen der Klägerin an ihre Destinatäre Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 EStG wirtschaftlich vergleichbar.

Die Klägerin soll den Zweck der Förderung der eigenen Familie des Stifters verfolgen, ihr ausschließlicher Stiftungszweck ist es, dem Wohl des Stifters, seiner Ehefrau, seiner leiblichen Kinder sowie deren Abkömmlingen zu dienen, andere Personen als diese Destinatäre dürfen nicht gefördert werden. Die Destinatäre sind zwar nicht unmittelbar am Vermögen der Klägerin beteiligt; sie sind aber, nach Deckung der Kosten der Stiftungsverwaltung und der gesetzlichen Abgaben, ausschließliche Nutznießer der Erträge des Stiftungsvermögens. Ähnlich einem Gesellschafter, der die Früchte aus dem hingegebenen Kapital erhält, sind die anspruchsberechtigten Familienmitglieder Begünstigte der Früchte aus dem hingegebenen Stiftungskapital. Für den Fall der Aufhebung der Stiftung fällt das Stiftungsvermögen zu gleichen Teilen an die Destinatäre.

Zwar bestimmt der Stiftungsrat, das oberste Organ der Stiftung, die Verwendung der Erträge. Der Stiftungsrat kann indes zu Lebzeiten des Stifters vom Stifter selbst bestimmt werden. Nach dessen Ableben ist ein Stiftungsrat zu bilden; dabei sind die ersten Mitglieder des Stiftungsrats, der aus bis zu drei Personen besteht, die jeweils einen Familienstamm repräsentierenden Kinder des Stifters. Jeder Familienstamm hat das Recht darauf, im Stiftungsrat vertreten zu sein, bei Ausscheiden eines Mitglieds wählt der betroffene Stamm seinen Nachfolger. Die Abberufung eines Stiftungsratsmitglieds erfolgt durch Beschluss des Stiftungsrats.

Weiteres Organ der Stiftung ist der grundsätzlich aus drei Personen bestehende Vorstand. Alleiniger Gründungsvorstand ist indes der Stifter.

Weitere Mitglieder des Vorstands werden nach dessen Ableben oder mit dessen ausdrücklicher Zustimmung vom Stiftungsrat gewählt und bestellt.

Der Stiftungsrat kann zudem mit einer Mehrheit von 3/4 seiner Stimmen eine vorzeitige Abberufung eines Vorstandsmitglieds beschließen.

Die Gesamtschau dieser eine starke Stellung des Stiftungsrats begründenden Satzungsregelungen zeigt, dass zuvörderst der Stifter, aber auch die weiteren Destinatäre damit ähnlich wie die Gesellschafter in einer Gesellschafterversammlung maßgeblichen Einfluss auf die Verwendung der Erträge der Stiftung und auch ihres Vermögens, über dessen Anlage die Stiftungsorgane frei entscheiden, haben. Zumindest dann, wenn die Leistungsempfänger wie im Streitfall unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen können, handelt es sich um “hinter der Stiftung stehende Personen” und die Leistungen sind wirtschaftlich Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar. Die Klägerin ist damit vom Anwendungsbereich des § 27 Abs. 7 KStG erfasst.

2.

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist jedoch nicht mit der von der Klägerin begehrten Höhe, sondern mit 0 € festzustellen.

Soweit es den Teilbetrag iHv 100.000 € betrifft, der nach § 3 Abs. 1 der Satzung als Anfangsvermögen und zu erhaltendes Stiftungskapital erbracht wurde, könnte es sich hierbei um einen einem “Nennkapital” iSd § 27 Abs. 1 KStG entsprechenden Kapitalbestandteil handeln. Nach dieser Vorschrift sind im steuerlichen Einlagekonto aber nur diejenigen Einlagen auszuweisen, die nicht in das Nennkapital geleistet werden. Zwar besitzt die in der Rechtsform einer Stiftung konzipierte Klägerin anders als Kapitalgesellschaften ein Nennkapital im herkömmlichen Sinne nicht.

Gleichwohl hat das Finanzgericht Münster in seiner Entscheidung vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., mit guten Gründen dargelegt, dass im Rahmen der nach § 27 Abs. 7 KStG lediglich entsprechend anzuwendenden Regelung des § 27 Abs. 1 KStG das in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital trotz Unterschieden zum herkömmlichen Nennkapital bei Kapitalgesellschaften dem Nennkapital iSd § 27 Abs. 1 KStG gleichzustellen ist (insoweit wohl zweifelnd Linkermann, EFG 2019, 1014, Anm. zum Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., sowie Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 134).

Für den Streitfall erscheint es nicht ausgeschlossen, dass auch die Klägerin eine solche Qualifizierung dieses Dotationskapitals für zutreffend hält.

So hat sie etwa seit den “Jahresrechnungen” 2012 in den jeweiligen Bilanzen das Eigenkapital (A.) u.a. wie folgt ausgewiesen:

– I. Stiftungskapital
1. Errichtungskapital 100.000,00 €
– II. Rücklagen
1. Kapitalrücklage 309.100,00 €
2. Ergebnisrücklagen 14.883,08 €

Mit dieser differenzierenden Erfassung hat die Klägerin einen bilanziellen Ansatz gewählt, der dafür spricht, dass das vom Stifter auf der Grundlage des Stiftungsgeschäfts erbrachte und in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital iHv 100.000 € einem Nennkapital iSd § 27 Abs. 1 KStG gleichkommt.

Letztlich kann der Senat diese Frage aber für den Streitfall offenlassen. Denn vorliegend fehlt es unabhängig hiervon zudem an, worauf das Gericht die Beteiligten hingewiesen hatte, entsprechenden tatsächlichen Zugängen im Streitjahr 2013 in der von der Klägerin geltend gemachten Gesamthöhe von 409.100 €. Denn das steuerliche Einlagekonto ist iSd § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG um Zu- und Abgänge im Zeitraum vom Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres fortzuentwickeln. Zugänge und Abgänge sind, jedenfalls soweit es wie hier Bareinlagen betrifft, nach dem Zuflussprinzip bei der Körperschaft im Zeitpunkt der Leistung bzw. des Zu- oder Abflusses zu erfassen (Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 11. April 2018 1 K 1127/16, EFG 2018, 1055, m.w.N.; Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 43; Endert in Frotscher, KStG § 27 Rz. 34 f; Mössner in Mössner/Seeger, KStG, § 27 Rn. 96; zur Erfassung einer Einlageforderung vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 72/03, BFH/NV 2004, 1423).

Derart zu erfassende Zugänge sind indes im Streitfall nicht erfolgt. Wie sich den “Jahresrechnungen” der Klägerin entnehmen lässt, ist das Stiftungskapital iHv 100.000 € bereits im Jahr 2010 eingezahlt worden, der auf Einlagen des Stifters in die “Kapitalrücklage” entfallende Vermögenszuwachs iHv 309.100 € bereits im Jahr 2012. Im hier maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2013 sind daher keine das steuerliche Einlagenkonto berührenden Einlagen des Stifters vorgenommen worden, die in einem entsprechenden Feststellungsbescheid zu erfassen wären.

Soweit die Klägerin eine Klageerweiterung gemäß § 67 FGO aus “prozessökonomischen” Überlegungen für geboten hält, vermag der Senat dem nicht zu folgen.

Eine wie im Streitfall auf den Erlass eines bestimmten Verwaltungsaktes, dessen Erlass durch Ablehnungsbescheid abgelehnt worden ist, gerichtete Verpflichtungsklage im engeren Sinne (sog. Weigerungs- oder Vornahmeklage) bedarf der erfolglosen Durchführung eines Vorverfahrens und ist fristgebunden. Eine solche Klage ist nur zulässig, wenn der Antrag auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes zuvor abgelehnt worden ist. Der Mangel eines fehlenden Vorverfahrens ist danach nicht heilbar, wenn kein Ablehnungsbescheid ergangen ist (Gräber/Teller § 40 Rn. 23 ff, m.w.N.). Soweit die Klägerin beantragt,

das steuerliche Einlagekonto von Anfang an für jedes Jahr festzustellen, hat sie selbst vorgetragen, dass es an diesbezüglichen (ablehnenden) Bescheiden für die Vorjahre und somit auch entsprechenden Rechtsmitteln hiergegen fehlt.

Das Begehren der Klägerin kann auch nicht mittels einer auf den Erlass eines unterlassenen Verwaltungsaktes gerichteten Verpflichtungsklage im weiteren Sinne (sog. Untätigkeitsklage) erreicht werden. Diese Konstellation ist dadurch gekennzeichnet, dass die Finanzbehörde auf einen Antrag auf Erlass eines Verwaltungsaktes nicht – etwa durch Ablehnungsbescheid – tätig geworden ist. Der hier nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO zu erhebende (Untätigkeits-)Einspruch stellt sodann das entsprechende Vorverfahren iSd § 44 Abs. 1 FGO für eine Verpflichtungsklage auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes dar (Gräber/Teller § 40 Rn. 27, m.w.N.). Die Klägerin hat insoweit zwar vorgetragen, in jedem Jahr seit Bestehen einen Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gestellt zu haben, dies sei jedoch nicht erfolgt. Sie hat aber nicht vorgetragen, und dies ist auch aus den Akten nicht anderweitig ersichtlich, dass sie in dieser Situation erforderliche (Untätigkeits-)Einsprüche erhoben hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Wenn auch ein Bestand eines für die Klägerin zu führenden steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe des § 27 Abs. 7 KStG grundsätzlich festzustellen ist, vermochte die Klägerin mit ihrem auf eine Feststellung mit 409.100 € gerichteten Begehren im Ergebnis gleichwohl nicht durchzudringen.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen der bislang höchstrichterlich nicht geklärten Frage, ob für eine rechtsfähige nicht steuerbefreite Stiftung ein steuerliches Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 7 KStG zu führen ist (die insoweit beim BFH unter dem Az. I R 21/19 anhängige Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., wurde zurückgenommen), zuzulassen.

Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden (§ 90 Abs. 2 FGO).

FG Münster, Urteil vom 16.01.2019 – 9 K 1107/17 F

FG Münster, Urteil vom 16.01.2019 – 9 K 1107/17 F

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand

Streitig ist, ob für die Klägerin – eine selbständige, nicht gemeinnützige Stiftung des privaten Rechts – ein steuerliches Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr 2010 maßgebenden Fassung (KStG) zu führen ist und mit welchem Bestand dieses zum 31.12.2010 festzustellen ist..

Die Klägerin wurde durch notariell beurkundetes Stiftungsgeschäft vom 3.2.2010 durch die Stifter U 2 und U 1 errichtet. Der Stiftungszweck der Klägerin liegt gem. § 1 Abs. 1-3 ihrer Satzung in der finanziellen Unterstützung der Mitglieder der Stifterfamilie, bestehend aus den leiblichen ehelichen Abkömmlingen der Stifter. Weiterer Zweck ist die Fortführung der vom Stifter gegründeten Unternehmen als Familienunternehmen. Als Stiftungsvermögen, welches nach § 3 Abs. 3 der Satzung grundsätzlich in seinem Bestand zu erhalten ist, hat die Klägerin einen Barbetrag und Beteiligungen an der Unternehmensgruppe U 1 und U 2 einschließlich der zugehörigen Grundstücke und Bauten erhalten (lt. Anlage 1 zum Gründungsvertrag). Auf die Erträge des Stiftungsvermögens haben die Destinatäre nach dem Ableben des Stifters einen nach Maßgabe des § 4 der Satzung beschränkten Anspruch. Der Stiftungsvorstand soll sich gemäß § 5 Abs. 1 der Satzung aus mindestens fünf bis sieben Personen zusammensetzen; solange der Stifter U 1 dem Vorstand angehört, kann der Vorstand jedoch gegebenenfalls auch nur aus einer Person bestehen. Die weiteren Mitglieder des Vorstands werden vom Stifter benannt und können von diesem jederzeit abberufen werden; weiterhin kann er einen persönlichen Nachfolger bestimmen und diesen ebenfalls auf Lebenszeit in den Vorstand berufen (§ 5 Abs. 2 der Satzung). Nach dem Ausscheiden des Stifters aus dem Stiftungsvorstand soll die Destinatärsversammlung ein Mitglied des Stiftungsvorstands wählen (§ 8 Abs. 1 der Satzung). Wird die Stiftung unter den in § 10 Abs. 1 der Satzung näher bezeichneten Voraussetzungen mit Genehmigung der Aufsichtsbehörde aufgelöst, fällt das Vermögen an die Destinatäre der Stiftung (§ 10 Abs. 2 der Satzung). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Satzung der Klägerin Bezug genommen.

Die Anerkennung der Klägerin als rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts durch die Bezirksregierung erfolgte am 17.2.2010. Die als Stiftungsvermögen vorgesehenen Gesellschaftsbeteiligungen und die zugehörigen Sonderbetriebsvermögen, wurden jeweils zu den steuerlichen Buchwerten auf die Klägerin übertragen.

In der Körperschaftsteuererklärung für 2010 erklärte die Klägerin einen Verlust i.H. von X €. In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos bezifferte die Klägerin den Bestand mit X € (“Stiftungskapital lt. BilMoG Eröffnungsbilanz” zum 1.1.2010 X € abzüglich “Gewinnrücklagen gem. BilMoG (Zuschreibung Anlagevermögen)” X €).

Mit Körperschaftsteuerbescheid vom 29.11.2011 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 2010 erklärungsgemäß fest. Am selben Tag erließ der Beklagte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 KStG zum 31.12.2010. Abweichend von der Erklärung der Klägerin stellte der Beklagte den Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf 0,00 € fest. Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Wegen geänderter Beteiligungseinkünfte erließ der Beklagte am 17.12.2013 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid. Den Bestand des steuerlichen Einlagekontos stellte er wie bisher auf 0,00 € fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er in beiden Bescheiden auf. Gegen diesen Feststellungsbescheid legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass – entgegen der Auffassung des Beklagten – auch für Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto festzustellen sei.

Am 25.03.2014, am 13.11.2014 und am 11.12.2014 erließ der Beklagte zeitgleich mit geänderten Körperschaftsteuerbescheiden jeweils “geänderte” Feststellungsbescheide zum 31.12.2010, die unverändert einen Bestand des steuerlichen Einlagekontos von 0,00 € feststellten.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte die Klägerin eine berichtigte Berechnung des steuerlichen Einlagewerts vor, nach welcher die eingebrachten Beteiligungen mit ihrem steuerlichen Buchwert von insgesamt X € anzusetzen seien. In dieser Aufstellung setzte die Klägerin die übertragenen Beteiligungen und Wirtschaftsgüter jeweils mit ihren steuerlichen Buchwerten zum 01.01.2010 an. Diese Buchwerte erhöhte sie um die im Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 17.2.2010 angefallenen steuerlichen Gewinne bzw. minderte diese um die entsprechenden Verluste, wobei sie den Jahresgewinn/-verlust jeweils zeitanteilig aufteilte. Wegen der Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegte Berechnung Bezug genommen (s. Gerichtsakte Bl. 61ff.).

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.03.2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er verblieb bei seiner Auffassung, dass für Stiftungen kein steuerliches Einlagekonto zu führen sei, da es an dem hierzu notwendigen gesellschaftsrechtlichen Verhältnis zwischen Stifter und Stiftung fehle. Die Klägerin falle nicht unter den Tatbestand des § 27 Abs. 1 KStG. Zwar bestimme § 27 Abs. 7 KStG, dass ein steuerliches Einlagekonto auch für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen zu führen sei, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewähren können. Auch hieraus ergebe sich jedoch kein Anspruch der Klägerin auf Führung eines steuerlichen Einlagekontos, da die Stifter bzw. die Destinatäre keine gesellschafterähnlichen Anteilseigner seien und ihnen mithin auch keine “Beteiligungserträge” zufließen könnten. Die Stiftung sei eine Vermögensmasse, die keine einer kapitalmäßigen Beteiligung entsprechenden Mitgliedschaftsrechte gewähre.

Die Klägerin hat dagegen Klage erhoben.

Während des Klageverfahrens hat der Beklagte den angefochtenen Feststellungsbescheid mit Datum vom 13.6.2018 (zeitgleich mit einem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2010) erneut “geändert” und den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2010 unverändert mit 0,00 € festgestellt.

Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin geltend, die Verpflichtung des Beklagten zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ergebe sich vorliegend aus § 27 Abs. 7 KStG. Der Bundesfinanzhof habe in seinem Urteil vom 3.11.2010 (Az. I R 98/09, BStBl. II 2011, 417) entschieden, dass Leistungen einer Familienstiftung an ihre Destinatäre als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG der Einkommensteuer unterliegen könnten. Obwohl die Destinatäre keine vermögensrechtliche Beteiligung an der Stiftung hielten, seien Vermögensübertragungen an sie steuerlich wie Gewinnausschüttungen zu behandeln, soweit ihnen nicht im weitesten Sinne eine Gegenleistung gegenüberstehe. Da § 27 Abs. 7 KStG bestimme, dass die Vorschriften zum steuerlichen Einlagekonto sinngemäß für Körperschaften und Personenvereinigungen gelten, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren könnten, sei es konsequent und sachlich geboten, auch für Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto zu führen. Dabei müsse im Bestand des steuerlichen Einlagekontos auch das eingelegte Stiftungskapital erfasst werden, und zwar nicht zuletzt zwecks Vermeidung von Nachweisschwierigkeiten in späteren Jahren über die Höhe des vom Stifter zur Verfügung gestellten Vermögens. Die Klägerin hat eine berichtigte Berechnung vorgelegt, nach welcher die eingelegten Beteiligungen und sonstigen Wirtschaftsgüter einen steuerlichen Buchwert von X EUR aufweisen (Anlage 2 zum Sitzungsprotokoll). Die Differenz zu der zuvor vorgelegten Berechnung sei darauf zurückzuführen, dass hier das im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück, auf dem sich die Zentralverwaltung der Unternehmensgruppe befindet, versehentlich nicht berücksichtigt worden sei.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 17.12.2013 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG zum 31.12.2010 – in Gestalt der nachfolgenden Änderungsbescheide, der Einspruchsentscheidung vom 14.03.2017 sowie des letzten Änderungsbescheides vom 13.06.2018 – dergestalt zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2010 auf X € festgestellt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, § 27 Abs. 7 KStG erweitere die Führung eines steuerlichen Einlagekontos bereits nach seinem Wortlaut nur auf “andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 des Einkommensteuergesetzes erbringen könnten” und erwähne Vermögensmassen, zu denen die Stiftungen zählten, gerade nicht. Es könne auch nicht von einem gesetzgeberischen Versehen ausgegangen werden, denn in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG würden die Vermögensmassen ausdrücklich erwähnt. Dies lasse nur den Rückschluss auf eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers zu, zwischen dem persönlichen Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und dem des § 27 Abs. 7 KStG zu differenzieren. Dies erscheine auch sachgerecht, weil weder dem Stifter noch den Destinatären eine vermögensmäßige Beteiligung an der Stiftung zustünde, die Zuwendung des Stifters an die Stiftung sich deshalb als eine Zuwendung an eine dritte Person darstelle und deshalb nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) als Schenkung zu beurteilen sei. Allerdings sei die im Streitfall erfolgte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf 0,00 € unter Zugrundelegung seiner, des Beklagten, Rechtsauffassung rechtsfehlerhaft. Die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos hätte vielmehr richtigerweise gänzlich unterbleiben müssen. Da die Voraussetzungen der Änderungsvorschriften der Abgabenordnung nicht erfüllt seien, sei ihm die gebotene Aufhebung des zu Unrecht ergangenen Feststellungsbescheides jedoch nicht möglich. Die von der Klägerin vorgelegte berichtigte Berechnung der steuerlichen Buchwerte erkenne er an und stelle sie ausdrücklich unstreitig.

Der Rechtsstreit ist am 16.01.2019 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf den vorhergehenden telefonischen Hinweis des Berichterstatters vom 14.01.2019 und auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.
Gründe

Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet. Der angefochtene Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Klägerin ist darin zu folgen, dass für sie grundsätzlich ein steuerliches Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 KStG festzustellen ist (dazu nachfolgend Gliederungspunkt I.). Jedoch erweist sich der angefochtene Feststellungsbescheid – entgegen der Auffassung der Klägerin – als rechtmäßig, da der Beklagte den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2010 zutreffend auf 0,00 € festgestellt hat. Die Gesellschaftsbeteiligungen, die die Stifter bei Errichtung der Klägerin auf diese übertragen haben, und die entsprechend dem Stiftungsgeschäft geleistete Barzuwendung sind in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG als Leistungen in das mit dem Nennkapital einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Stiftungskapital der Klägerin anzusehen und können daher – wie Nennkapital – nicht bei Feststellung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt werden (dazu nachfolgend Gliederungspunkt II.).

I.

Für die Klägerin ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2010 festzustellen. Zwar ist die für Kapitalgesellschaften geltende Regelung des § 27 Abs. 1 KStG nicht unmittelbar anwendbar; jedoch fällt die Klägerin unter § 27 Abs. 7 KStG, dem zufolge die Regelungen des § 27 Abs. 1 bis 6 KStG sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte gelten, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren können.

1.

Für rechtsfähige Stiftungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren können, ist gemäß § 27 Abs. 7 i.V.m. Abs. 1 KStG ein steuerliches Einlagekonto zu führen und dessen Bestand nach Maßgabe des § 27 Abs. 2 KStG festzustellen.

a.

Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG), dessen Bestand unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen ist (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG erbringen können, gelten nach § 27 Abs. 7 KStG die Abs. 1 bis 6 dieser Norm sinngemäß. Zu den Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen u.a. Gewinnanteile aus Aktien, sowie aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und an Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaften. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG betrifft Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nr. 1 gehören; Nr. 1 Satz 2, 3 und Nr. 2 gelten entsprechend. Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anwendbar. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG betrifft näher bezeichnete Leistungen von Betrieben gewerblicher Art.

b.

Rechtsfähige Stiftungen zählen nicht zu den Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, sondern zu den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG. Dementsprechend kommt die Führung eines steuerlichen Einlagekontos für sie nur unter den Voraussetzungen des § 27 Abs. 7 KStG in Betracht.

aa.

§ 27 Abs. 7 KStG erfasst allenfalls solche unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaftssteuersubjekte, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 EStG erbringen können. Leistungen einer Stiftung, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar sind und zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG führen, liegen nach der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, zumindest dann vor, wenn der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann. Insoweit spielt es keine Rolle, ob die Leistungsempfänger am Vermögen beteiligt sind. Dies folgt schon daraus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausdrücklich Leistungen von “Vermögensmassen” aufführt, demnach auch selbständige Stiftungen, obwohl bei diesen eine Beteiligung der Leistungsempfänger am Vermögen nicht möglich ist und auch Mitgliedschaftsrechte nicht bestehen. Ob die Destinatäre rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehaben, ist unbeachtlich. Ausschlaggebend ist, ob ihre Stellung wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht (BFH-Urteile vom 3.11.2010 – I R 98/09, BStBl. II 2011, 417, Rn. 11ff., 17; vgl. auch BFH-Urteil vom 28.2.2018 – VIII R 30/15, BFH/NV 2018, 857).

bb.

Kann eine rechtsfähige Stiftung unter Beachtung der vorgenannten Grundsätze und der konkreten Ausgestaltung ihrer Satzung Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erbringen, so ist für eine solche Stiftung gemäß § 27 Abs. 7 KStG auch ein steuerliches Einlagekonto zu führen.

Der Umstand, dass § 27 Abs. 7 KStG nach seinem Wortlaut die sinngemäße Geltung der vorangehenden Absätze des § 27 KStG lediglich für Körperschaften und Personenvereinigungen, nicht jedoch ausdrücklich auch für Vermögensmassen anordnet, steht dieser rechtlichen Beurteilung nicht entgegen. Nach Auffassung des Senats ist davon auszugehen, dass die Verengung des Anwendungsbereichs des § 27 Abs. 7 KStG auf Körperschaften und Personenvereinigungen – unter Außerachtlassung der Vermögensmassen – auf einem gesetzgeberischen Versehen beruht und die Lücke im Wortlaut der Norm durch teleologische Extension zu schließen ist.

Bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut heraus ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen auch die systematische Auslegung gehört. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind; Ziel jeder Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (BFH-Urteil vom 4.12.2014 – IV R 53/11, BStBl II 2015, 483). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes nur dann ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde, das durch die beabsichtigte Auslegung zu vermeiden oder doch entscheidend zu mindern wäre, ohne andere Wertungswidersprüche hervorzurufen (BFH-Urteil vom 11.6.2013 – II R 4/12, BStBl II 2013, 742) oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (BFH-Urteil vom 4.12.2014 – IV R 53/11, BStBl II 2015, 483). Eine teleologische Reduktion bzw. die teleologische Extension einer Norm sind dabei umso unbedenklicher, wenn es nicht um die Schaffung neuer oder die Ausweitung bestehender Steuertatbestände geht, sondern um die rechtfortbildende Interpretation einer Steuernorm zugunsten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 17.5.2006 – X R 43/03, BStBl II 2006, 868).

Bezogen auf den Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG ist zunächst festzuhalten, dass dieser nicht nur – wie dargelegt – Stiftungen als Vermögensmassen nicht erfasst, sondern gleichermaßen (zumindest) auch keine Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die ihrerseits ebenfalls nicht zu den in § 27 Abs. 7 KStG lediglich aufgeführten Körperschaften und Personenvereinigungen zählen (vgl. auch Wystrcil, Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen, 2014, S. 151). Der Wortlaut der Norm erweist sich damit – wenngleich in einem anderen Zusammenhang – im Abgleich mit dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9, 10 EStG als lückenhaft, denn auch für Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist sowohl nach der BFH-Rechtsprechung wie nach der Verwaltungsauffassung ein Einlagekonto zu führen (vgl. zu Letzterem BFH-Urteile vom 21.8.2007 – I R 78/06, BStBl II 2008, 317; vom 11.9.2013 – I R 77/11, BStBl II 2015, 161; Bundesministerium der Finanzen – BMF – vom 9.1.2015 Rn. 42, BStBl I 2015, 111).

Aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes (vgl. Bundestags-Drucksache – BT-Drs. – 14/6882, S. 38; BT-Drs. 16/2710, S. 32) ergeben sich keine eindeutigen Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Gesetzgeber bewusst die “Vermögensmassen” vom Anwendungsbereich des § 27 Abs. 7 KStG ausschließen wollte (Wystrcil, Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen, 2014, S. 151; Orth, DB 1472, 1473).

Des Weiteren spricht der Zweck des § 27 Abs. 7 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG dagegen, Vermögensmassen, die Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vermitteln, vom Anwendungsbereich dieser Normen auszuschließen. Diese sollen verhindern, dass die Rückzahlung von Einlagen besteuert wird, und dafür ist grundsätzlich die Führung eines Einlagekontos erforderlich (vgl. – wenngleich zu Betrieben gewerblicher Art – BFH-Urteil vom 21.8.2007 – I R 78/06, BStBl II 2008, 317). Dies gilt grundsätzlich auch für durch Stiftungen erbrachte Leistungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, denn diese Norm bezieht nicht nur in ihrem Satz 1, Halbsatz 1 Vermögensmassen ein, sondern verweist in ihrem Satz 1, Halbsatz 2 auch uneingeschränkt (und damit auch für die Vermögensmassen) auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, dessen Anwendung jedoch – wie dargelegt – grundsätzlich die Führung eines steuerlichen Einlagekontos voraussetzt. Zwar ließe sich der letztgenannten Folgerung entgegenhalten, dass nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG den Anwendungsbereich des steuerlichen Einlagekontos bestimme, sondern umgekehrt § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gerade nur dann Anwendung finden könne, wenn sich aus der Regelung des § 27 KStG ergebe, dass ein steuerliches Einlagekonto zu führen sei. In einem anderen Zusammenhang (d.h. betreffend die Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaft) hat der BFH jedoch auch nicht steuerbare Kapitalrückzahlung außerhalb des § 27 KStG zugelassen (BFH-Urteile vom 20.10.2010 I R 117/08, BFH/NV 2011, 669; vom 13.7.2016 – VIII R 47/13, BFH/NV 2016, 1831), und dies spricht für die Annahme, dass Kapitalrückzahlungen grundsätzlich nicht zu den Kapitalerträgen zählen und für Inlandsfälle deshalb ein steuerliches Einlagekonto zu führen ist, wenn derartige Kapitalrückzahlungen in Betracht kommen.

Soweit das beklagte Finanzamt geltend macht, dass die Anwendung des § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 KStG deshalb ausscheide, weil zwischen einer Stiftung und ihren Destinatären keine gesellschafterähnliche Beziehung bestehe und damit weder Einlagen noch Kapitalrückzahlungen vorlägen, kann dem nicht gefolgt werden. Zwar ist zutreffend, dass sich die Rechtsbeziehung der Klägerin zu ihren Destinatären grundlegend von der Rechtsbeziehung einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern unterscheidet. Jedoch setzt § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG lediglich die wirtschaftliche Vergleichbarkeit der betreffenden Leistungen mit Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 EStG voraus; er verlangt nicht, dass die Rechtsbeziehung der Stiftung und zu ihren Destinatären auch im Übrigen einer gesellschaftsrechtlichen Rechtsbeziehung vergleichbar sein muss. Entsprechend muss dann aber auch davon ausgegangen werden, dass mit Einlagen wirtschaftlich vergleichbare Leistungen in eine Stiftung möglich sind (sei es durch den Stifter oder die Destinatäre) und für solche ein steuerliches Einlagekonto zu führen ist (im Ergebnis ebenso: Bauschatz in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 27 Rn. 131; Berninghaus in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 27 KStG, Rn. 145; Krämer in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 27 KStG Rn. 29; Mössner in: Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl., 2017, § 27 Rz. 258; Oellerich in: Blümich, § 27 KStG Rn. 75; Stimpel in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG, Rn. 44; Wystrcil, Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen, 2014, S. 148 ff.; Orth, DB 2017, 1472, 1473 f.; Kraft, DStR 2016, 2825, 2830; von Oertzen/Fritz BB 2014, 87; a.A.: Landesamt für Steuern Niedersachsen, Erlass vom 17.12.2018, S 2836-1-St 241).

2.

Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen hat die Klägerin gem. § 27 Abs. 1, 7 KStG ein steuerliches Einlagekonto zu führen. Sie ist als rechtsfähige Stiftung mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) und nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Außerdem erbringt sie Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, weil ihre Zahlungen an die Destinatäre mit Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind.

Der Stiftungszweck der Klägerin liegt gem. § 1 Abs. 1-3 ihrer Satzung in der finanziellen Unterstützung der Mitglieder der Stifterfamilie; weiterer Zweck ist die Fortführung der vom Stifter gegründeten Unternehmen als Familienunternehmen. Die Anspruchsberechtigten sind zwar nicht unmittelbar an dem Vermögen der Klägerin beteiligt; sie sind jedoch ausschließliche Nutznießer der Erträge des Stiftungsvermögens, und zwar nach einer von vornherein festgelegten Quote (vgl. § 4 Abs. 3 bis 6 der Satzung). Ähnlich einem Gesellschafter, der die Früchte aus dem hingegebenen Kapital erhält, sind die anspruchsberechtigten Familienmitglieder Begünstigte der Früchte aus dem hingegebenen Stiftungskapital. Wird die Stiftung durch Beschluss des Stiftungsvorstands aufgelöst, fällt das Stiftungsvermögen an die Abkömmlinge der Stifter zurück (§ 10 Abs. 2 der Satzung). .

Die Destinatäre der Stiftung verfügen des Weiteren zumindest zu Lebzeiten des Stifters über einen ausreichenden Einfluss auf die Verwendung der Erträge der Stiftung und letztlich auch des Vermögens.

Zunächst ist/war der Stifter U 1 alleiniger Vorstand der Klägerin, wobei er diese Funktion auf Lebenszeit wahrnimmt. Der Stifter kann weitere Vorstandsmitglieder ernennen und jederzeit abberufen; weiterhin kann er einen Nachfolger benennen, der dem Stiftungsvorstand ebenfalls als einziges Mitglied auf Lebenszeit angehört. Während der Lebzeit des Stifters U 1 und damit auch im Streitjahr 2010 hat dieser mithin faktisch das Alleinbestimmungsrecht über die wirtschaftlichen Geschicke der Stiftung, so dass eine ausreichende Einflussmöglichkeit der Nachkommen der Stifter als Destinatäre bzw. einer diesen nahestehenden Person (dem Stifter als ihrem Vater) auf die Entscheidungsfindung der Klägerin gegeben ist. Außerdem erscheinen auch Zuwendungen oder Kapitalrückzahlungen an den Stifter selbst (als Mitglied der satzungsgemäß begünstigten Stifterfamilie) nicht von vornherein ausgeschlossen.

II.

Das beklagte Finanzamt hat den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zutreffend auf 0,00 € festgestellt. Denn gemäß § 27 Abs. 1 KStG sind im steuerlichen Einlagekonto nur diejenigen Einlagen auszuweisen, die nicht in das Nennkapital geleistet werden, und im Rahmen der im Streitfall gebotenen (nur) entsprechenden Anwendung des § 27 Abs. 1 KStG (§ 27 Abs. 7 KStG) steht das von den Stiftern auf Grundlage des Stiftungsgeschäfts aufgebrachte und in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital einem “Nennkapital” i.S. des § 27 Abs. 1 KStG gleich.

1.

Der Senat verkennt nicht, dass die Klägerin als Stiftung über kein “Nennkapital” im üblichen Wortsinne verfügt.

Grundsätzlich weisen allein die Kapitalgesellschaften, die unmittelbar in den Geltungsbereich des § 27 Abs. 1 KStG fallen, ein solches Nennkapital auf (z.B. das Stammkapital bei der GmbH, vgl. § 5 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG); das Grundkapital bei der Aktiengesellschaft, vgl. § 6 des Aktiengesetzes (AktG); ansonsten auch als gezeichnetes Kapital bzw. nominelles Kapital bezeichnet). Es handelt sich beim Nennkapital um einen festen Betrag, der in der Satzung der jeweiligen Kapitalgesellschaft festgelegt wird und der die Anteile der Gesellschafter an der jeweiligen Kapitalgesellschaft verkörpert. Die Gesellschafter sind verpflichtet, bei Gründung der Gesellschaft eine Bareinlage in mindestens der Höhe ihrer Beteiligung am Nennkapital zu leisten; im Falle der Sachgründung ist eine entsprechend werthaltige Sacheinlage zu leisten. Das Nennkapital darf an die Gesellschafter/Aktionäre nicht ausgezahlt werden (§ 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG, § 57 Abs. 1 Satz 1 AktG). Kapitalherabsetzungen unterliegen besonderen Verfahrensvorschriften.

Die Klägerin als Stiftung verfügt über kein solches beziffertes Nennkapital. Zwar muss auch das Stiftungsgeschäft gem. § 81 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), durch welches die Stiftung errichtet wird, Regelungen über das Vermögen der Stiftung enthalten (s. § 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 BGB). Wird die Stiftung als rechtfähig anerkannt, so ist der Stifter gemäß § 82 BGB verpflichtet, das in dem Stiftungsgeschäft zugesagte Vermögen auf die Stiftung zu übertragen. Weder die Regelungen in § 81 BGB zum Stiftungsgeschäft bzw. in § 85 BGB zur Stiftungsverfassung noch das Stiftungsgesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (StiftG NRW) vom 15.02.2005 (GV.NRW.2005, 52) in der Fassung vom 09.02.2010 (GV.NRW.2010, 112) sehen jedoch vor, dass ein beziffertes Nennkapital festgelegt wird. Hierzu besteht schon deshalb keine Veranlassung, weil es sich bei der rechtsfähigen Stiftung um eine rechtlich verselbständigte Vermögensmasse handelt, an der keine betragsmäßig festzulegenden gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können. Allerdings ist das Stiftungskapital regelmäßig – wie auch hier bei der Klägerin – dazu bestimmt, der Stiftung auf Dauer zu dienen. So regelt § 4 Abs. 2 StiftG NRW “Grundsätze” (im 2. Abschnitt “Verwaltung der Stiftung”): “Soweit nicht in der Satzung etwas anderes bestimmt ist oder der Wille der Stifterin oder des Stifters auf andere Weise nicht verwirklicht werden kann, ist das Stiftungsvermögen ungeschmälert zu erhalten. Vermögensumschichtungen sind nach den Regeln ordentlicher Wirtschaftsführung zulässig.” In Verbindung mit der Satzung der Klägerin wurde mithin ein in der Anlage zum Stiftungsgeschäft konkret bezeichnetes Vermögen in die Stiftung eingebracht und dieses Vermögen war – vorbehaltlich etwaiger Umschichtungen – in seinem Bestand auch zu erhalten. Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des StiftG NRW (“Satzungsänderung, Zusammenschluss, Selbstauflösung”) können die zuständigen Stiftungsorgane, soweit die Satzung es nicht ausschließt, wesentliche Änderungen des Stiftungszwecks, wesentliche Änderungen, die die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks berühren, den Zusammenschluss der Stiftung mit einer anderen oder die Auflösung der Stiftung beschließen, sofern eine wesentliche Änderung der Verhältnisse eingetreten ist. Derartige Beschlüsse bedürfen jedoch der Genehmigung der Stiftungsbehörde (§ 5 Abs. 2 Satz 3 des StiftG NRW).

2.

Im Rahmen der nach § 27 Abs. 7 KStG nur entsprechenden Anwendung des § 27 Abs. 1 KStG ist das in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital trotz der bestehenden Unterschiede zum Nennkapital von Kapitalgesellschaften dem “Nennkapital” i.S. des § 27 Abs. 1 KStG gleichzustellen.

Rechnung zu tragen ist der Besonderheit, dass viele Körperschaftsteuersubjekte über kein Nennkapital verfügen. Eine rechtlich und wirtschaftlich vergleichbare Größe ist deshalb für Zwecke des § 27 KStG wie Nennkapital zu behandeln (Stimpel in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 27 Rn. 200). Dies gilt nach Auffassung des Senats jedenfalls für solches Stiftungskapital, welches zur Verwirklichung des Stiftungszwecks dauerhaft in seinem Bestand zu erhalten ist, mögen auch Umschichtungen zulässig sein (im Ergebnis ebenso: von Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 89; Orth, DB 17, 1472, 1476 f.; Wystrcil, Die Besteuerung von Destinatärleistungen, 2014, S. 154 ff.). Denn ungeachtet der vorstehend angeführten Unterschiede ist das Stiftungskapital mit dem Nennkapital i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG insoweit funktionell vergleichbar, als es sich jeweils um dasjenige Vermögen handelt, welches der Kapitalgesellschaft bzw. der Stiftung dauerhaft von ihren Gründern zur Erreichung ihrer jeweiligen Zwecke zur Verfügung gestellt wird. Dieses Stiftungskapital ist auch konkret festzulegen, mag es auch – anders als das Nennkapital von Kapitalgesellschaften oder das nach § 9 Abs. 2 der Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen (EigVO NRW) vom 16.11.2004 in der Betriebssatzung festzusetzende Stammkapital von Eigenbetrieben der Gemeinde – im Stiftungsgeschäft und in der Satzung nicht zwingend zu beziffern sein (s. zur Rechnungslegung bezogen auf das Streitjahr 2010 auch IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung von Stiftungen – IDW RS HFA 5 -, Stand 25.2.2000, Wpg 2000, 391).

3. Der vorgenannten Auslegung steht nicht entgegen, dass es bei der für steuerliche Zwecke gebotenen Bezifferung des “Nennkapitals” nicht nur zu Bewertungs- und späteren Nachweisproblemen, sondern auch zu Abweichungen zwischen der zivilrechtlichen und der steuerlichen Bewertung dieses “Nennkapitals” kommen kann.

a.

Wenn wie im vorliegenden Fall Betriebsvermögen (nämlich Mitunternehmeranteile und die dazugehörigen Sonderbetriebsvermögen) auf die Stiftung übertragen worden sind, erscheint es nach Auffassung des Senats sachgerecht, zur Ermittlung des “steuerlichen Nennkapitals” der Stiftung i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG ebenfalls die steuerlich maßgebenden Werte im Zeitpunkt der jeweiligen Übertragung zugrunde zu legen. Dadurch mögen sich zwar unterschiedliche Wertansätze für die zivilrechtliche Pflicht zur Erhaltung des Stiftungskapitals in seinem Bestand und dem steuerlichen “Nennkapital” i.S. des § 27 Abs. 7 KStG ergeben können. Dies erscheint dem Senat jedoch zulässig und geboten, weil der alleinige Zweck der Bestimmung des steuerlichen “Nennkapitals” darin besteht, sicherzustellen, dass zugeführtes Kapital (mit dem damaligen steuerlichen Wertansatz) später zurückgezahlt werden kann, ohne dass dies zu Kapitalerträgen führt.

b.

Der Senat verkennt nicht, dass die von ihm vertretende Auffassung für die Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung mit einem zusätzlichen Dokumentationsaufwand verbunden ist. Falls man die Auffassung vertreten würde, dass Stiftungen über kein Nennkapital i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG verfügten und sämtliche Einlagen daher unmittelbar dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben wären, stünde der steuerlich maßgebliche Einlagewert durch die jährliche Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG verbindlich fest. Unter Zugrundelegung der Auffassung des Senats ist hingegen der Bestand des “steuerlichen Nennkapitals” der Stiftungen über den Lauf der Jahre außerhalb der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gesondert festzuhalten. Denn aus der Satzung der Klägerin lässt sich kein konkreter Betrag für das letztlich steuerlich maßgebende Nennkapital entnehmen. Eine gesonderte Feststellung des steuerlichen Nennkapitals von Stiftungen durch entsprechenden Feststellungsbescheid ist in §§ 27, 28 KStG nicht vorgesehen. Falls zwischen einer seit langem bestehenden Stiftung und der Finanzverwaltung Streit über den Bestand des steuerlichen Nennkapitals entsprechend § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG besteht, müssten daher gegebenenfalls Sachverhalte geprüft werden, die Jahre oder sogar Jahrzehnte zurückliegen.

Dieser Nachteil ist jedoch im Interesse der steuerlichen Gleichbehandlung von Stiftungen und Kapitalgesellschaften hinzunehmen. Die vom Senat vorgenommene Unterscheidung zwischen dem steuerlichen Nennkapital der Stiftung und deren steuerlichem Einlagekonto kann im Hinblick auf die in § 27 KStG vorgesehene Verwendungsreihenfolge von Bedeutung sein und sich insbesondere dann steuerlich auswirken, wenn die Stiftung ihr Errichtungs- und/oder Zustiftungskapital (mit Zustimmung der jeweiligen Aufsichtsbehörde) herabsetzt und teilweise auf die Destinatäre überträgt. Wenn die Einlagen der Stifter unmittelbar dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben worden wären, müssten die Leistungen an die Destinatäre gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG vorrangig aus dem vorhandenen ausschüttbaren Gewinn vorgenommen werden und wären für die Destinatäre, soweit ein solcher ausschüttbarer Gewinn vorhanden ist, steuerpflichtig. Wenn jedoch davon ausgegangen wird, dass Stiftungen über ein “steuerliches Nennkapital” i.S. der §§ 27, 28 KStG verfügen, unterliegt die Rückzahlung aus diesem Nennkapital (soweit es nicht aus der Umwandlung von Rücklagen stammt) bei den Destinatären nach allgemeinen Grundsätzen bzw. nach § 28 Abs. 2 Satz 1, Halbsatz 2, Abs. 2 Satz 3, § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht der Einkommensbesteuerung.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Die Frage, ob eine rechtsfähige Stiftung ein steuerliches Einlagekonto führen muss und in diesem Zusammenhang über ein dem Nennkapital vergleichbares Vermögen verfügt, war bislang nicht Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung.

BFH-Urteil vom 23.5.1989 (X R 17/85)

BFH-Urteil vom 23.5.1989 (X R 17/85)

Gebrauchte Wirtschaftsgüter können Gegenstand einer Sachspende sein, deren Höhe sich nach dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts richtet. Soweit gebrauchte Kleidung überhaupt einen gemeinen Wert (Marktwert) hat, sind die für eine Schätzung des Wertes maßgeblichen Faktoren wie Neupreis, Zeitraum zwischen Anschaffung und Weggabe und der tatsächliche Erhaltungszustand im einzelnen durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen.

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), beide Bedienstete des Deutschen Roten Kreuzes (DRK), machten in ihrem gemeinsamen Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich für das Streitjahr 1983 u.a. Kleiderspenden als Sachspenden an das DRK in Höhe von 1.442 DM als Sonderausgaben geltend. Bei den Kleiderspenden handelte es sich um gebrauchte Bekleidungsstücke der zum Haushalt der Kläger zählenden Personen, zu denen neben den Klägern drei Kinder und die Mutter der Klägerin gehörten. Zum Nachweis der Spenden legten die Kläger zunächst Spendenbescheinigungen des DRK über 200 DM, 535 DM und 707 DM vor, auf denen lediglich vermerkt war, daß es sich um Sachspenden gehandelt habe.

Auf Anfrage des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt – FA -) legte das DRK eine detaillierte Aufstellung über die Sachspenden vor. Danach sind die gespendeten “neuwertigen Kleidungstücke” mit folgenden Werten angesetzt worden:

Anzüge und Mäntel

100 DM

Jacken und Anoraks

50 DM

Kleider

30 DM

Röcke

15 DM

Blusen, Herrenhemden und T-Shirts

10 DM

Pullover

15 DM

Hosen

30 DM

Schuhe

10 DM

Im Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1983 vom 16. Juli 1984 versagte das FA den Abzug der geltend gemachten Spenden unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Oktober 1971 VI R 310/69 (BFHE 103, 430, BStBl II 1972, 55). Der Einspruch war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt.

Es vertrat die Auffassung, grundsätzlich seien auch Kleiderspenden als Sachspenden Ausgaben i. S. des § 10b Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die mit dem gemeinen Wert anzusetzen seien. Soweit der BFH im Urteil in BFHE 103, 430, BStBl II 1972, 55 davon ausgegangen sei, daß gebrauchte Bekleidung kaum einen Marktwert besäße, sei dort die veränderte Marktsituation nicht berücksichtigt. Inzwischen habe sich in Form von Second-Hand-Läden ein eigener Markt für gebrauchte Kleidung entwickelt.

Entgegen der Auffassung des FA sei deshalb von einem Marktwert auszugehen, dessen Höhe zu schätzen sei, weil die hingegebenen Waren nicht mehr greifbar seien und deshalb Feststellungen über deren Zustand und Qualität ausschieden. Maßgebliche Grundlage für die Schätzung sei die Bescheinigung des Spendenempfängers über den Wert der Sachspende vor allem dann, wenn es sich um eine Organisation handle, “die – wie das DRK – auf diesem Gebiet erfahren” sei. Zweifle das FA an der Richtigkeit der Bescheinigung, müsse es konkrete Umstände hierzu darlegen. Die Behauptung, es handle sich um Gefälligkeitsbescheinigungen, reiche nicht aus. Im übrigen könnten nach den Grundsätzen von Treu und Glauben für abgelaufene Veranlagungszeiträume keine zusätzlichen Nachweise gefordert werden, weil das FA bisher gleichlautende Bescheinigungen anerkannt habe.

Das FG ließ lediglich die von der Mutter der Klägerin stammenden Kleiderspenden nicht als Aufwand der Kläger zum Abzug zu. Diese schätzte es ausgehend von einem 6 Personenhaushalt auf 1/6 des geltend gemachten Gesamtbetrages.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Voraussetzungen für den Abzug von Sachspenden liegen nicht vor.

1. Gemäß § 10b EStG in der im Streitjahr 1983 geltenden Fassung sind Ausgaben zur Förderung u.a. der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 5 v.H. des Gesamtbetrages der Einkünfte als Sonderausgaben abziehbar. Als Ausgabe im Sinne der Vorschrift gilt nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Handelt es sich, wie im Streitfall, nicht um Wirtschaftsgüter, die aus einem Betriebsvermögen entnommen sind, bestimmt sich die Höhe der Ausgaben nach dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts (§ 10b Abs. 1 Satz 5 EStG).

a) Entgegen der Auffassung des FA setzt § 10b EStG nicht voraus, daß die Ausgaben das Einkommen belasten. Die Herkunft der verwendeten Mittel ist grundsätzlich ohne Bedeutung (z.B. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 10b EStG Anm. 2a; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 10b EStG Anm. 18). Das ergibt sich bereits daraus, daß nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern als Ausgabe anzusehen und mithin auch die Hingabe von Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen mit deren Wert als Aufwendung zu berücksichtigen ist.

b) Zu § 10b EStG enthält § 48 Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.V. m. § 51 Abs. 1 Nr. 2c EStG ergänzende Vorschriften, die zum einen den Kreis der Empfänger, zum anderen die Art des Nachweises betreffen. Im Streitfall gehört der Empfänger der Spende unstreitig zu den in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bezeichneten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen (§ 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV).

Hinsichtlich des Nachweises schreibt § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV vor, daß Zuwendungen nur dann abziehbar sind, wenn der Empfänger die ausschließliche Verwendung des zugewendeten Betrags für seine satzungsmäßigen Zwecke bestätigt. Diese Bestätigung ist nach ständiger Rechtsprechung unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug (BFH-Urteile vom 25. Juli 1969 VI R 269/67, BFHE 96, 471, BStBl II 1969, 681; vom 19. März 1976 VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338; vom 25. August 1987 IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850). Die Bestätigung hat jedoch nur den Zweck einer Beweiserleichterung hinsichtlich der Verwendung der Spende zu den steuerbegünstigten Zwecken und ist auch insoweit nicht bindend (ausführlich BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338). Eine Bindung besteht erst recht nicht für andere als in § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV geforderte Angaben, insbesondere nicht für Angaben über den Wert von Sachspenden.

c) Der “gemeine Wert” ist im EStG nicht definiert. Maßgeblich ist deshalb nach § 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) die Begriffsbestimmung des § 9 Abs. 2 BewG. Danach bestimmt sich der gemeine Wert durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre; dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, ausgenommen außergewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Die Vorentscheidung ist, soweit sie sich zu dieser Vorschrift und ihrer Anwendung auf den Streitfall äußert, im Revisionsverfahren in vollem Umfang überprüfbar (BFH-Urteil vom 29. April 1987 X R 2/80, BFHE 150, 453, BStBl II 1987, 769, m. w. N.). Die Höhe des Preises, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen gewesen wäre, ist dagegen Tatfrage.

aa) Im Ergebnis zutreffend – wenn auch ohne § 9 Abs. 2 BewG zu erwähnen – ist das FG davon ausgegangen, daß § 9 Abs. 2 BewG einen funktionierenden Markt, d.h. eine Nachfrage nach Wirtschaftsgütern von der Art des zu bewertenden Wirtschaftsguts voraussetzt.

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Annahme der Vorinstanz, für gebrauchte Kleidung bestehe grundsätzlich ein Markt, wie die zunehmende Zahl der Second-Hand-Shops zeige. Die Bemerkung in BFHE 103, 430, BStBl II 1972, 55, gebrauchte Kleidung habe grundsätzlich kaum einen Marktwert, ist zu Recht in der Literatur angezweifelt worden (z.B. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10b EStG Anm. 2a; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., 1988, § 10b Anm. 2; Drasdo, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1987, 327, 330; Thoma, DStR 1984, 641, 643; Mittelbach, Die Information über Steuer und Wirtschaft – Inf – 1972, 855). Der erkennende Senat mißt der Äußerung in BFHE 103, 430, BStBl II 1972, 55 keine die Entscheidung tragende Bedeutung zu. Der VI. Senat hat mit seiner beiläufigen Bemerkung nur bekräftigt, daß an den Nachweis des Wertes von Sachspenden “strenge Anforderungen” zu stellen sind und der Nachweis in dem dort entschiedenen Fall nicht erbracht war.

bb) Grundsätzlich läßt sich der gemeine Wert des zu bewertenden Wirtschaftsguts am zuverlässigsten anhand von Verkaufspreisen anderer gleicher oder vergleichbarer Wirtschaftsgüter ermitteln. Voraussetzung hierfür ist jedoch, daß Verkaufsfälle in ausreichender Zahl stattgefunden haben und die maßgebenden Wertfaktoren der zu vergleichenden Wirtschaftsgüter im wesentlichen übereinstimmen (BFHE 150, 453, BStBl II 1987, 769, m. w. N.). Ist es nicht möglich, den gemeinen Wert aus Verkäufen abzuleiten, so muß er geschätzt werden (z.B. BFH-Urteil vom 24. Januar 1975 III R 4/73, BFHE 115, 58, BStBl II 1975, 374). Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen.

cc) Allerdings kann die Schätzung des FG – obwohl grundsätzlich Tatsachenwürdigung – revisionsrechtlich keinen Bestand haben. Eine Bindung besteht nach § 118 Abs. 2 FGO nur dann, wenn die Tatsachenwürdigung keinen Rechtsirrtum enthält, nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt und nicht auf einem Verfahrensmangel beruht (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 1. Dezember 1967 III 19/65, BFHE 91, 254, BStBl II 1968, 332; vom 27. Juni 1980 VI R 147/77, BFHE 131, 53, BStBl II 1980, 651).

Das FG hat bei der Schätzung des gemeinen Werts die vom DRK als Empfänger bescheinigten Werte mit der Begründung als eigene übernommen, diese Organisation habe “Erfahrungen auf diesem Gebiet”. Tatsächliche Feststellungen, die diese Annahme rechtfertigten, hat das FG nicht getroffen.

Eine Bindung an die Würdigung des FG entfällt außerdem deshalb, weil der vom FG übernommene Schätzungsmaßstab offensichtlich unzutreffend ist. Das FG hat in Anlehnung an die Empfängerbescheinigung alle Kleidungsstücke eines bestimmten Warentyps (Mantel, Anorak, Blusen, Herrenhemden, Schuhe etc.) mit einem bestimmten Wert angesetzt. Die Annahme, gebrauchte Kleidung einer bestimmten Warengattung habe – selbst eine vergleichbare Nutzungsdauer unterstellt – ohne Rücksicht auf deren Neuwert einen gleichen Gebrauchtwarenmarktwert, ist offensichtlich fehlerhaft; denn Faktoren, wie Material, Verarbeitung, Design, Marke etc., die sich im Kaufpreis niederschlagen, bleiben wertbestimmend auch dann, wenn die Gegenstände gebraucht weiterveräußert werden.

Der gemeine Wert von Kleidungsstücken wird durch den Gebrauch und – davon unabhängig – durch bloßen Zeitablauf gemindert. Kleidungsstücke sind Gegenstände, deren Wert besonders von der Änderung des modischen Geschmacks entscheidend mitbestimmt wird; sie sind nach kurzer Zeit auch als neue Wirtschaftsgüter nur noch schwer, als gebrauchte nur ausnahmsweise verkäuflich. Daß Wirtschaftsgüter, weil sie nicht verbraucht sind, noch einen Nutzungswert haben können, verschafft ihnen noch keinen Marktwert im Sinne eines gemeinen Werts.

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war das Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Entgegen der Auffassung des FG war das FA nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben verpflichtet, die Empfängerangabe über den Wert der Sachspenden wie in den Vorjahren zu berücksichtigen. Das FA ist bei der Veranlagung an eine Rechtsauffassung, die es bei vorhergehenden Veranlagungen zugrunde gelegt hat, grundsätzlich nicht gebunden, und zwar selbst dann nicht, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH-Entscheidungen vom 10. November 1982 I R 142/79, BFHE 137, 202, BStBl II 1983, 280; vom 6. Februar 1985 II R 178/82, BFH/NV 1985, 62). Dies gilt grundsätzlich in gleicher Weise für die Prüfung und Würdigung des für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts, und zwar auch dann, wenn das FA über einen längeren Zeitraum den Angaben und Nachweisen des Steuerpflichtigen folgend eine für ihn günstige Auffassung vertreten hat (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 1988 V R 53/83, BFHE 154, 395, 400, BStBl II 1988, 1.022, 1.024). Im übrigen sind die Angaben in den vorgelegten Spendenbescheinigungen so allgemein gehalten, daß die Kläger nicht darauf vertrauen durften, das FA werde eine Prüfung des Sachverhalts auf Dauer unterlassen.

b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sind die hingegebenen Waren nicht mehr vorhanden. Deren wertbildende Faktoren wie Anschaffungspreis, Zustand und Qualität können daher nicht mehr ermittelt werden. Neben dem Neuwert und dem Zeitraum zwischen Anschaffung und Weitergabe als Spende ist jedoch der Erhaltungszustand ein wesentlicher Faktor für die Ermittlung des gemeinen Werts.

Lassen sich die für die Schätzung erheblichen Tatsachen nicht mit der für eine Schätzung notwendigen, aber auch hinreichenden größtmöglichen Wahrscheinlichkeit (z.B. BFH-Urteil vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 96 Anm. 18 f., m. w. N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 162 AO 1977 Anm. 2 und 6) feststellen, so ist nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast (Feststellungslast) darüber zu befinden, wer den Nachteil der Unaufgeklärtheit des Sachverhalts zu tragen hat (BFH-Urteil vom 5. März 1980 II R 148/76, BFHE 130, 179, BStBl II 1980, 402). Eine gesetzlich festgelegte Regel über die Verteilung der Feststellungslast für den Steuerprozeß fehlt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, 341, BStBl II 1979, 482, 487). Im Regelfall trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast für die Tatsachen, die den Steueranspruch mindern. Darüber hinaus ist die Beweisnähe zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760; vom 19. Juni 1985 I R 109/82, BFH/NV 1986, 249).

Da nur den Klägern die Beweisführung zur Klärung der für die Schätzung des gemeinen Werts erheblichen Angaben möglich ist, geht die Unaufklärbarkeit des Sachverhalts zu Lasten der Kläger.

BFH, Urteil vom 21.10.2008 – X R 44/05

BFH, Urteil vom 21.10.2008 – X R 44/05

Tatbestand

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist, ob der Kläger eine Großspende, soweit sie sich beim Spender (Erblasser) bis zu dessen Tod einkommensteuerlich nicht ausgewirkt hat, als Erbe bei der eigenen Einkommensteuer abziehen kann.

Die Kläger erzielten im Streitjahr (2000) jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen, der Kläger darüber hinaus Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Rechtsanwalt und sonstige Einkünfte als Betreuer des am … 2000 verstorbenen Erblassers, der die Kläger zu je einhalb als Alleinerben eingesetzt hatte. Der Erblasser hatte 1998 eine als Sonderausgabe nach § 10b Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abziehbare Spende an die Stiftung S (zu mildtätigen Zwecken) in Höhe von 182 600 DM (in Einzelbeträgen von 160 000 DM, 20 000 DM und 2 600 DM) geleistet. Das für den Erblasser zuständige Finanzamt … hatte diese Spende, da sie mehr als 50 000 DM betrug (Großspende), gemäß § 10b Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG (in der für 1998 bis 2000 geltenden Fassung) bei dessen Einkommensteuerveranlagungen wie folgt abgezogen:

10 % des Gesamtbetrags

der Einkünfte

DM

1998

Jahr der Spende, Abzug nach § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG

3 752

1996

Rücktrag nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG

2 130

1997

Rücktrag nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG

3 675

1999

Vortrag nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG

3 088

2000

Vortrag nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger, den vom Erblasser nicht verbrauchten Betrag der Großspende, den sie mit 165 195 DM bezifferten, gemäß § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG als vortragsfähig zu berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) lehnte dies im Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 6. September 2002 mit der Begründung ab, eine Übertragung der Großspende auf den Kläger als Rechtsnachfolger sei nicht möglich. Der Gesamtrechtsnachfolger trete materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Höchstpersönliche Verhältnisse oder Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft seien, seien von der Zurechnung ausgeschlossen. Da der Spendenabzug vom Vorliegen einer persönlichen Eigenschaft des Steuerpflichtigen abhänge, komme insoweit eine Zurechnung bei dem Rechtsnachfolger nicht in Betracht (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. September 1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874).

Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2002); das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1606 veröffentlicht. Der Übergang nicht ausgeschöpfter Großspendenbeträge auf den Erben scheitere bereits an der fehlenden Identität mit dem Erblasser. Insoweit kämen, entgegen der Auffassung der Kläger, in jedem Fall die vom BFH im Urteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874 aufgestellten personenbezogenen Kriterien für den Spendenabzug zum Tragen. Der BFH leite aus dem in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmal “zur Förderung” ab, dass als abziehbare Spenden nur solche Ausgaben in Betracht kämen, die der Steuerpflichtige selbst unentgeltlich, freiwillig und “um der Sache willen” (in Spendenmotivation) gegeben habe.

Mit der Revision machen die Kläger geltend:

1. Das FG habe sich nicht auf die Entscheidung in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874 berufen dürfen. In dem dort entschiedenen Fall habe erst der Steuerpflichtige in Erfüllung einer Vermächtnisverpflichtung den Tatbestand einer Spendenzahlung verwirklicht. Im Streitfall habe hingegen bereits der Erblasser mit der periodenübergreifenden Verteilung gemeindienlicher Ausgaben den entsprechenden Tatbestand nach § 10b Abs. 1 Satz 4 EStG erfüllt mit der Folge, dass hinsichtlich des bereits vom Erblasser verwirklichten Tatbestandes Gesamtrechtsnachfolge eingetreten sei. Für die Beurteilung dieser Frage komme es nicht darauf an, dass weder § 10d EStG noch § 10b EStG eine Erbregelung enthielten, vielmehr gelte allgemeines Steuerrecht, insbesondere § 45 der Abgabenordnung (AO).

2. Der Große Senat des BFH habe mit seinem Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) die über 40 Jahre währende Rechtsprechung zur Vererblichkeit des Verlustabzugs gemäß § 10d EStG geändert. Der Große Senat des BFH sei selbst der Auffassung, dass es einer Vertrauensschutzregelung für Altfälle bedürfe und wolle die Rechtsprechung erst mit Wirkung für die Zukunft angewendet wissen. Der Vertrauensschutz werde durch die Rechtsfolgebetrachtung ausgelöst (Gesamtrechtsnachfolge) und nicht durch die Anwendung dieser Rechtsbetrachtung auf ein einzelnes Besteuerungsmerkmal. Ob es sich dabei um einen Verlustvortrag oder einen nicht ausgeschöpften Großspendenbetrag handele, sei bei dieser Rechtsfolge unerheblich, so dass auch im vorliegenden Fall die Gesamtrechtsnachfolge anzuwenden sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung der Vorentscheidungen den verbliebenen Teil der Großspende mit 10 % des Gesamtbetrags der Einkünfte gemäß § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG als Sonderausgabe abzuziehen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zutreffend weise das FG darauf hin, dass –wenn schon ein Erbe, der aus eigenen Mitteln und in eigener Person in Erfüllung eines Vermächtnisses Ausgaben tätige, keinen Sonderausgabenabzug in Anspruch nehmen könne– die erst recht für einen Erben gelte, der selbst keinerlei Ausgaben geleistet habe. Diese Auffassung berücksichtige die grundsätzliche Systematik des Sonderausgabenabzugs, wonach nur der abzugsberechtigt sei, der selbst Aufwendungen (d.h. Zahlungen) geleistet habe und damit wirtschaftlich belastet gewesen sei. Diese Voraussetzung treffe auf die Kläger nicht zu.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 bestätige diese Auffassung und sei uneingeschränkt auf nicht ausgeschöpfte Großspendenbeträge zu übertragen. Für eine Vertrauensschutzregelung sei in diesen Fällen kein Raum, da gerade keine höchstrichterliche Rechtsprechung bestanden habe, die einen Vertrauensschutz habe auslösen können.
Gründe

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen.

1. § 10b Abs. 1 EStG hat in der für den Veranlagungszeitraum 1998, in dem die Spende geleistet worden ist, maßgeblichen Fassung folgenden Inhalt: “Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke sind bis zur Höhe von insgesamt 5 vom Hundert des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 2 vom Tausend der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abzugsfähig. Für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der Vomhundertsatz von 5 um weitere 5 vom Hundert. Überschreitet eine Einzelzuwendung von mindestens 50 000 Deutsche Mark zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke diese Höchstsätze, ist sie im Rahmen der Höchstsätze im Veranlagungszeitraum der Zuwendung, in den zwei vorangegangenen und in den fünf folgenden Veranlagungszeiträumen abzuziehen. § 10d gilt entsprechend.”

Danach können sog. Großspenden unter Anwendung des § 10d EStG gemäß § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG zurück- und dann vorgetragen werden.

2. Diese Möglichkeit besteht aber nur für den Spender. Der Erbe des Spenders kommt nicht in den Genuss des von diesem –dem Erblasser– vorgenommen Spendenabzugs. Der X. Senat hat in der Entscheidung in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874 aus dem Merkmal in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG “zur Förderung …” abgeleitet, dass eine Spende um der Sache willen gegeben werden müsse; die Spendenmotivation müsse im Vordergrund stehen. Ein Spendenabzug sei deshalb bereits dann ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhingen.

Im Streitfall hat der Kläger die entsprechende Zahlung selbst nicht geleistet, so dass ein Spendenabzug erst recht nicht in Betracht kommen kann. Dem Kläger fehlt nicht nur –wie im Fall der vermächtnisweisen Zuwendung eines zu spendenden Betrags– die Spendenmotivation, sondern er war an der Spende gänzlich unbeteiligt; die geltend gemachten Beträge entstammen nicht seinem Vermögen (dazu auch BFH-Urteil vom 23. Oktober 1996 X R 75/94, BFHE 181, 472, BStBl II 1997, 239; Schneider/ Krammer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b Rz 82; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 16; Seithel, Finanz-Rundschau 1967, 378, 379); der Kläger will lediglich den nicht ausgeschöpften Sonderausgabenabzug des Erblassers für sich in Anspruch nehmen.

3. Eine solche Übertragung der Abzugsmöglichkeit entspricht nicht dem Wesen des höchstpersönlichen Spendenabzugs und kann auch nicht über den Aspekt der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 45 AO gerechtfertigt werden, da nach § 45 Abs. 1 AO höchstpersönliche Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verbunden sind, nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 45 AO Rz 25; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 12).

Für den persönlichen Spendenabzug wird diese Auffassung ausdrücklich in der EStG-Literatur geteilt (siehe Steiner in Lademann, EStG, § 10b Rz 153; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 10b Rz 66). Die (freiwillige) Zuwendungsentscheidung ist eine persönliche Entschließung des Erblassers; höchstpersönliche Verhältnisse oder Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind, können dem Rechtsnachfolger nicht zugerechnet werden (so Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 714).

4. Der Umstand, dass der Erbe hinsichtlich des allgemeinen Verlustabzugs nach § 10d EStG prinzipiell nicht in die Rechtsstellung des Erblassers eintreten kann (dazu Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608), dass aber aus Vertrauensschutzgründen die bisherige Rechtsprechung auf Erbfälle anzuwenden sei, die bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung des Beschlusses in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 eingetreten seien, kann der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen; es gibt und gab keine Rechtsprechung, nach der der Abzug von Großspenden vom Erben fortgesetzt werden kann.

5. Dementsprechend kann auch der Verweis in § 10b Abs. 1 Satz 4 EStG auf § 10d EStG nicht die Notwendigkeit einer Übergangsregelung rechtfertigen. Für den Bereich der Übertragung des Spendenabzugs besteht eben keine Vertrauensgrundlage, die durch eine “jahrzehntelange, von allen befassten Senaten des BFH (mit-)getragene Rechtsprechung sowie eine entsprechende ständige Verwaltungspraxis geschaffen wurde und auf deren Aufrechterhaltung mit Wirkung für die Vergangenheit” der betroffene Steuerbürger sich verlassen durfte.

BFH-Urteil vom 23.10.1996 (X R 75/94)

BFH-Urteil vom 23.10.1996 (X R 75/94)

Aufwendungen des Erben zur Erfüllung von Vermächtniszuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen sind (auch) beim Erblasser nicht als Spenden nach § 10b Abs. 1 EStG abziehbar (Fortführung des Senatsurteils vom 22. September 1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874 zur Nichtabziehbarkeit beim Erben).

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Erben der am 7. Mai 1987 verstorbenen E. (im folgenden Erblasserin), die in ihrem öffentlichen Testament vom 27. Juni 1986 Vermächtnisse in Höhe von insgesamt 300.000 DM an verschiedene gemeinnützige Organisationen ausgesetzt hatte. Diese Vermächtnisse haben die Testamentsvollstrecker im Streitjahr 1987 erfüllt.

In der Einkommensteuererklärung für das Todesjahr der Erblasserin machten die Testamentsvollstrecker als Spenden gemäß § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch die aufgrund der Vermächtnisse geleisteten Zahlungen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) ließ in dem Einkommensteuerbescheid für 1987 die geltend gemachten Beträge unberücksichtigt. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 965 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Zu Unrecht hat das FG die in Erfüllung der Vermächtnisse gezahlten Beträge bei der Einkommensteuer der Erblasserin gemäß § 10b Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen.

Nach dieser Vorschrift sind Ausgaben zur Förderung bestimmter als gemeinnützig anerkannter Zwecke bis zu einer gesetzlich festgelegten Obergrenze nach näherer Maßgabe des § 48 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung als Sonderausgaben abziehbar. Unter Ausgaben im Sinne der Vorschrift sind alle Wertabgaben zu verstehen, die aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen (vgl. § 11 Abs. 2 EStG; z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 20. Februar 1991 X R 191/87, BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690). Hieran fehlt es im Streitfall.

1. Die Grundlagen für die Einkommensbesteuerung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Endet – wie im Streitfall durch Tod der Erblasserin – die persönliche Steuerpflicht vor Ablauf des Kalenderjahres, so tritt nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG (in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438; im folgenden EStG a. F.) an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der jeweiligen Einkommensteuerpflicht. Nach § 25 Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. ist das während der Dauer der Steuerpflicht bezogene Einkommen der Einkommensteuerveranlagung zugrundezulegen. Das bedeutet, daß die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer – die aus Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen sich ergebenden Einkünfte sowie die als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Aufwendungen – nur für den Zeitraum ihrer tatsächlichen Vereinnahmung oder Verausgabung (§ 11 EStG) zu ermitteln sind, in dem die Steuerpflicht besteht (z. B. BFH-Urteil vom 6. April 1984 VI R 162/81, BFHE 141, 136, BStBl II 1984, 587; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., zu § 25 a. F. Rz. 15; ders., a. a. O., 15. Aufl., zu § 25 n. F. Rz. 15).

2. Bis zu ihrem Tod und damit bis zum Ende der persönlichen Steuerpflicht hat die Erblasserin den Tatbestand des § 10b Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 EStG nicht verwirklicht; die geltend gemachten Beträge sind nicht aus dem Vermögen der Erblasserin abgeflossen.

Eine Ausgabe ist in dem Zeitpunkt abgeflossen, in dem sich der Steuerpflichtige der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Geld bzw. das geldwerte Gut begibt (z. B. BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101, m. w. N.). Hieran fehlt es für den Zeitraum der persönlichen Steuerpflicht, denn die Erblasserin selbst hat keine Ausgaben geleistet. Die Vermächtnisanordnung begründet einerseits lediglich eine den oder die Erben treffende Schuld, die erst durch den Erbfall entsteht (§ 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -; sog. Erbfallschuld), andererseits vor dem Erbfall noch nicht einmal eine rechtlich gesicherte Anwartschaft des Vermächtnisnehmers (§§ 2174, 2176 BGB; z. B. Beschluß des Bundesgerichtshofs vom 16. Juni 1961 V ZB 3/61, Neue Juristische Wochenschrift 1961, 1915, m. w. N.). Erst mit der Erfüllung des Vermächtnisses ist die Spende abgeflossen.

3. Der spätere Zahlungsvorgang durch den Erben kann – entgegen der Auffassung des FG und eines Teils des Schrifttums (Seithel, Finanz-Rundschau – FR – 1967, 378; Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10b EStG Anm. 16; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10b EStG Rz. 15) – nicht dem Erblasser zugerechnet werden. Der Große Senat hat in der Entscheidung vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) ausgesprochen, daß die Berichtigung von Nachlaßverbindlichkeiten (§ 2046 Abs. 1 BGB), insbesondere der Erbfallschulden, den Erben zuzurechnen ist (Ziff. C II. 1. c der Gründe).

a) Von der Nichtabziehbarkeit von Vermächtniszuwendungen als Sonderausgabe des Erblassers i. S. des § 10b EStG ist der erkennende Senat im Ergebnis bereits im Urteil vom 22. September 1993 X R 107/91 (BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874) ausgegangen, nach dem die Aufwendungen zur Erfüllung von Vermächtniszuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen (auch) beim Erben nicht als Spenden nach § 10b Abs. 1 EStG abziehbar sind. Der Senat hält an dieser Entscheidung fest.

b) Auch das FG hat sich dem angeschlossen, meint jedoch, § 11 Abs. 2 EStG i. V. m. § 10b EStG sei einschränkend auszulegen. Obwohl der Erblasser mit der Vermächtnisanordnung die rechtlichen Voraussetzungen für die spätere Zahlung geschaffen habe, komme ihm die Vergünstigung des § 10b EStG allein deshalb nicht zugute, weil der Zahlungsvorgang nicht mehr in den Zeitraum seiner persönlichen Steuerpflicht falle. Diese durch die periodische Ermittlung der Einkommensteuer bedingte “Ungleichbehandlung aus Gründen des formellen, lediglich technischen Rechts” sei bei Berücksichtigung des Regelungszweckes des § 10b EStG nicht gerechtfertigt.

Entgegen der Auffassung des FG ist jedoch weder eine Gesetzeslücke, d. h. eine planwidrige Unvollständigkeit (dazu z. B. BFH-Urteile vom 26. März 1991 VII R 100/89, BFHE 164, 148, und vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, 375, BStBl II 1996, 226, m. w. N.) noch ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes erkennbar, die es zuließen, § 10b, § 11 Abs. 2 EStG in der Weise fortzubilden, daß die Ausgabe des Erben dem Erblasser zugerechnet werden dürfte. Die Rechtsprechung ist daher nicht befugt, ein Auslegungsergebnis allein aus rechtspolitischen Überlegungen oder unter dem Aspekt eines allgemeinen Prinzips der “wirtschaftlichen Betrachtungsweise” zu korrigieren (zu den Grenzen der Rechtsfortbildung z. B. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1992, 563, m. w. N.).

aa) Einnahmen und Ausgaben müssen zwar – wie die Ausnahmeregelungen in § 11 Abs. 1 und 2 EStG zeigen – nicht vollständig nach einem strengen Zu- und Abflußprinzip erfaßt werden. Die in § 11 Abs. 1 EStG genannten Durchbrechungen sind nicht abschließend. Weitere Ausnahmen können sich aus der besonderen Strukturierung einzelner Einkunftsarten (z. B. BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 91/90, BFHE 168, 272, BStBl II 1992, 1017 zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG) oder – außerhalb des Bereichs der einzelnen Einkunftsarten – aus dem Zweck eines gesetzlichen Tatbestandes ergeben (zur Abziehbarkeit von Sonderausgaben z. B. BFH-Urteil vom 20. Februar 1976 VI R 131/74, BFHE 118, 331, m. w. N.). Die Auffassung des FG, § 11 Abs. 2 EStG müsse teleologisch dahingehend ausgelegt werden, daß die spätere Zahlung ungeachtet des Endes der persönlichen Steuerpflicht dennoch dem Erblasser zuzurechnen sei, wenn anderenfalls eine Zuwendung an eine gemeinnützige Einrichtung i. S. des § 10b EStG sich nicht steuermindernd auswirken würde, wird jedoch weder durch den Wortlaut noch den Zweck des § 10b EStG gestützt.

bb) Durch die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Spenden nach § 10b EStG soll zwar zu privatem uneigennützigen Handeln zugunsten bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke angeregt werden (Senatsurteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, m. w. N.). § 10b EStG läßt jedoch nur Spenden des Steuerpflichtigen (vgl. § 10b Abs. 4 n. F. der Vorschrift) als Sonderausgaben zum Abzug zu (Senatsurteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, Ziff. 1. b der Gründe) und im übrigen auch nur einem proportional an die Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte geknüpften Umfang. Das bedeutet, daß selbst dann, wenn – anders als im Streitfall – der Steuerpflichtige in dem für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen maßgeblichen Zeitraum alle tatbestandlichen Voraussetzungen für den Abzug von Aufwendungen an einen begünstigten Empfänger erfüllt hat, sich diese nicht stets einkommensteuermindernd auswirken, sondern nur dann, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) des Steuerpflichtigen in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Ausgabe geleistet wird, höher ist als der Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine ausdrückliche Abweichung von § 11 Abs. 2 EStG enthält nur die Regelung für bestimmte Großspenden (§ 10b Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG i. d. F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Kunst, Kultur und Stiftungen sowie zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 13. Dezember 1990, BStBl I 1991, 51). Darüber hinaus sind Anhaltspunkte für eine weitere Einschränkung des § 11 Abs. 2 EStG nicht erkennbar.

cc) Entgegen der Auffassung der Kläger rechtfertigen weder § 84 BGB noch die Entscheidung des BFH vom 26. Juli 1963 VI 353, 354/62 U (BFHE 77, 438, BStBl III 1963, 481) eine andere Beurteilung.

§ 84 BGB, wonach eine Stiftung, die erst nach dem Tode des Stifters genehmigt wird, für die Zuwendungen des Stifters als schon vor dessen Tode entstanden gilt, ist eine durch das zivilrechtliche Genehmigungserfordernis für Stiftungen bedingte Sonderregelung, ohne die Zuwendungen zugunsten einer im Zeitpunkt des Todes noch nicht genehmigten Stiftung rechtlich nicht möglich wären. Die Entscheidung in BFHE 77, 438, BStBl III 1963, 481 betrifft einen anders gelagerten Sachverhalt und allein die Rechtsfrage, wem der Veräußerungsgewinn zuzurechnen ist, wenn im Gesellschaftsvertrag die Fortführung der Gesellschaft ohne die Erben vereinbart ist und diese über den Buchwert abgefunden werden. Die Entscheidung, der Veräußerungsgewinn sei dem Erblasser zuzurechnen, beruht auf der Überlegung, daß die Erben zu keiner Zeit Gesellschafter geworden sind und nur den Abfindungsanspruch geerbt haben. Hieraus lassen sich keine Schlüsse zur Lösung der im vorliegenden Fall entscheidungserheblichen Frage ziehen, ob dem Erblasser eine vom Erben geleistete Ausgabe i. S. der §§ 10b, 11 EStG zuzurechnen ist.

BFH-Urteil vom 29.6.1987 (X R 23/82)

BFH-Urteil vom 29.6.1987 (X R 23/82)

1. Wer Privatvermögen in mehreren gleichartigen Akten veräußert, handelt nur dann als Unternehmer, wenn die Veräußerungen nicht mehr seinem Eigenleben zuzuordnen sind. Dies setzt voraus, daß er sich wie ein Händler verhält.

2. Ein Briefmarkensammler, der aus privaten Neigungen sammelt, unterliegt nicht der Umsatzsteuer, soweit er Einzelstücke veräußert (wegtauscht), die Sammlung teilweise umschichtet oder die Sammlung ganz oder teilweise veräußert.

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Beamter. Seit seinem 15. Lebensjahr sammelt er Briefmarken. Er hatte sich im Laufe der Jahre eine umfangreiche Deutschland-Generalsammlung aufgebaut, die er in der Vermögensteuererklärung zum 1. Januar 1974 mit 210.000 DM ansetzte. Er gibt an, er habe für den Aufbau der Sammlung insgesamt etwa 150.000 DM aufgewandt.

Der Kläger hatte vor Beginn des Streitzeitraums begonnen, eine “Spezialsammlung Berlin” aufzubauen. Auch wollte er sein Vermögen anderweitig anlegen. Er entschloß sich daher, einen großen Teil der allgemeinen Deutschland-Sammlung aufzulösen. In den Jahren 1974 bis 1977 übersandte er mehrere Teile seiner Deutschland-Sammlung an einen Auktionator. Dieser sortierte die Marken, bewertete sie und versteigerte sie auf seinen viermal jährlich stattfindenden Auktionen. Erwerber waren verschiedene Kunden. Aus den Versteigerungen flossen dem Kläger von September 1974 bis Mai 1977 ca. 386.000 DM zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) erließ für 1974 bis 1977 Umsatzsteuerbescheide. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat in seiner in Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1982, 165 veröffentlichten Entscheidung ein nachhaltiges Tätigwerden des Klägers bejaht.

Der Kläger macht mit der Revision geltend: Er sei nicht nachhaltig tätig geworden. Er habe seinerzeit keine Möglichkeit gesehen, für die aufzugebende Teilsammlung einen einzigen Abnehmer zu finden. Auch sei er sich über den Wert dieser Teilsammlung nicht im klaren gewesen. Der eingeschaltete Auktionator sei eine Person seines Vertrauens gewesen, der die übersandten unsortierten Partien erst gesichtet und bewertet habe. Er, der Kläger, habe auf den Gang der Versteigerung keinen Einfluß gehabt. Denn der Auktionator habe entschieden, wann und zu welchem Mindestgebot versteigert worden sei. Manchmal seien Marken erst nach einem Jahr oder noch später in die Auktion gebracht worden. Ein Teil der Marken habe überhaupt nicht veräußert werden können und sei ihm 1977 zurückgegeben worden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die Umsatzsteuerbescheide für 1974 bis 1977 vom 23. April 1980 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Der Kläger war bei der Veräußerung (Versteigerung) von Briefmarken aus seiner Sammlung in den Jahren 1974 bis 1977 nicht als Unternehmer tätig.

1. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG), wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

a) Nach der älteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) war Unternehmer auch, wer nur gelegentlich, aber unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses in mehreren gleichartigen Handlungen Gegenstände des Privatvermögens veräußerte (Urteile vom 3. Juni 1954 V 262/53 U, BFHE 59, 75, BStBl III 1954, 238, betreffend Veräußerung von Hausrat; vom 30. Oktober 1962 V 90/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1963, 188, betreffend Verkäufe von Schmuckstücken und Edelmetallen; vom 9. Mai 1963 V 165/60, HFR 1964, 61, betreffend Briefmarkenverkäufe; vom 11. November 1965 V 15/63, UR 1966, 92, betreffend Hausratsverkäufe; siehe bereits Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 20. März 1944 V 67/43, RFHE 54, 85, RStBl 1944, 644, betreffend Veräußerung und Tausch von Briefmarken; ferner Urteil des Obersten Finanzgerichtshofes – OFH – vom 26. November 1949 II 32/94, Betriebs-Berater – BB – 1950, 183, betreffend Verkauf von privaten Kunstgegenständen). Der V. Senat des BFH hat in dem Urteil vom 26. April 1979 V R 46/72 (BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530) betreffend Verkäufe von Jahreswagen durch Automobilwerker an diese Rechtsprechung angeschlossen, jedoch außerdem entscheidend darauf abgestellt, daß die Automobilwerker infolge der Einräumung des Werkrabatts in die Lage versetzt waren, sich am Automobilmarkt zu beteiligen und aus einer sonst nur Händlern eingeräumten Position planmäßig eine Verkaufstätigkeit zu entfalten.

Die Abgrenzung des unternehmerischen vom privaten Bereich ist durch das Urteil vom 13. Dezember 1984 V R 32/74 (BFHE 142, 327, BStBl II 1985, 173) präzisiert worden (hierzu Weiß, UR 1985, 65; Wolff-Diepenbrock, Deutsches Steuerrecht – DStR – Beilage 12/87 S. 11). Der V. Senat hat in diesem Urteil in typisierender Weise entschieden, daß die häufigen An- und Verkäufe von Kraftfahrzeugen durch einen Amateurrennfahrer nur dann als unternehmerische Betätigung zu beurteilen sind, wenn sie sich von den umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen An- und Verkäufen durch Privatpersonen abheben; diese Voraussetzung ist nach dem Urteil erfüllt, wenn sich der Veräußernde “regelmäßig und planmäßig (d.h. im Sinne eines auf gewisse Dauer angelegten Geschäftsbetriebs) am Automobilmarkt wie ein Händler beteiligt” (siehe ferner BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176; vom 30. Juli 1986 V R 41/76, BFHE 147, 279, 283, BStBl II 1986, 874; vom 15. Januar 1987 V R 3/77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512).

b) Unter Berücksichtigung des letztgenannten Kriteriums kommt der erkennende Senat in Übereinstimmung mit der neueren Rechtsprechung des V. Senats zu dem Ergebnis, daß nicht schon die gelegentliche Veräußerung von Privatvermögen in mehreren gleichartigen Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und desselben dauernden Verhältnisses Unternehmereigenschaft begründet. Der Steuerpflichtige muß sich vielmehr außerdem wie ein Händler am Markt beteiligen. Ist dies der Fall, so kommt es – entgegen der Meinung des V. Senats – nicht darauf an, ob eine solche Beteiligung am Marktgeschehen außerdem noch in der Einrichtung eines Geschäftsbetriebs in Erscheinung tritt, da selbst ein Händler ohne Geschäftsbetrieb auskommen kann (vgl. Brezing, Umsatzsteuerkongreß-Bericht 1982/83, 25, 36 f.).

Die Frage, ob das sich wiederholende Veräußern (oder Wegtauschen) von Privatvermögen entsprechend dem weitgefaßten Wortverständnis des § 2 Abs. 1 UStG in jedem Falle die Unternehmereigenschaft begründet, wurde schon für das UStG 1951 zurückhaltend beantwortet. So wies Wauer darauf hin, daß das häufige Wechseln von Kraftfahrzeugen im Privatbereich nicht unternehmerisch sei (Steuer und Wirtschaft – StuW – 1962, 751, 754). Im Anschluß hieran ist im Schrifttum – für das UStG 1967 – vorgeschlagen worden, Verkäufe außer Ansatz zu lassen, die nach Ausmaß und Wert wirtschaftlich unbedeutend sind (Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 6. Aufl., § 2 Anm. 283), deren Besteuerung nicht mehr praktikabel ist (Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, § 2, Anm. 220 ff.), die noch der Liebhaberei zuzurechnen seien (Birkholz, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A – DStZ/A – 1979, 286, 289) oder sich noch innerhalb der Kleinunternehmerbesteuerungsgrenze halten (Tehler, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau – DVR – 1983, 163, 167).

Der erkennende Senat stützt die allgemein befürwortete Einschränkung des zu weiten Wortlauts des § 2 Abs. 1 UStG auf die negative Abgrenzung des Unternehmens vom Eigenleben des Unternehmers. Seit Beginn der Umsatzbesteuerung wurde eine Abgrenzung des Unternehmerbereichs für erforderlich gehalten. Das Eigenleben (die Privatsphäre) sei nicht zu erfassen (Begründung zum UStG 1918, RTDrucks 1914/1918 S. 25 f.; Popitz, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., 1928, S. 325; RFH-Urteil vom 30. Januar 1931 V A 1.030/29, RFHE 28, 100, 102; Begründung zum UStG 1934, RStBl 1934, 1.549, 1.550). Der V. Senat hat in Fortführung dieser Betrachtungsweise ausgeführt, für den nichtunternehmerischen Bereich könne sowohl erworben als auch veräußert werden; ein Privatmann wende sich nicht wie ein Händler an den Markt, wenn er – sei es auch wiederholt – privat gebrauchte Kraftfahrzeuge oder Einrichtungsgegenstände oder im Privatbereich angefallene Altmaterialien veräußere (BFHE 142, 524, 532, BStBl II 1985, 176). Das alleinige Abstellen auf das Merkmal der Nachhaltigkeit führt nicht weiter, weil auch private, auf Vermögensumschichtung abzielende Betätigungen nachhaltig sein können. Das Eigenleben – als der Hauptbereich der nichtunternehmerischen Betätigung neben dem Arbeitnehmerbereich (siehe auch die Betonung der privaten Vermögensverwaltung in BFHE 149, 272, 278 f., BStBl II 1987, 512) – bedarf einer gesonderten Bestimmung. Dabei ist allerdings darauf zu achten, daß der Zweck des Umsatzsteuergesetzes, Umsätze zu besteuern, nicht durch eine stark einengende Auslegung des § 2 Abs. 1 UStG in Frage gestellt wird.

Unter Berücksichtigung des vorgegebenen Rahmens erscheint dem Senat ein Verständnis des § 2 Abs. 1 UStG in dem Sinne geboten, daß Personen, die Gegenstände des privaten Lebensbedarfs veräußern, dann – aber auch nur dann – Unternehmer sind, wenn sie sich wie Händler verhalten. Diese Voraussetzung erfüllt insbesondere derjenige, der An- und Verkäufe planmäßig mit auf Güterumschläge gerichteten Absicht tätigt. Ob jemand durch eine Veräußerung in Wettbewerb zu Händlern tritt, ist nicht entscheidend. Es braucht nicht stets geprüft zu werden, ob tatsächlich eine Wettbewerbssituation vorliegt, weil es sich auch insoweit nur um eines unter mehreren möglichen Beweisanzeichen, nicht um ein unerläßliches Begriffsmerkmal handelt. Einerseits können – tritt jemand als Händler auf – schon geringfügige Umsätze, die den Wettbewerb nicht stören, zur Umsatzbesteuerung führen. Andererseits bleiben selbst wirtschaftlich bedeutende Veräußerungen des Privatvermögens unbesteuert, wenn ein Händlerverhalten nicht festzustellen ist.

Der Sachverhalt gibt keine Veranlassung, auf die Frage näher einzugehen, ob das Verhalten eines Privatmannes – wenn er wie ein Erzeuger oder wie ein Dienstleistender auftritt – unternehmerisch ist und ggf. welche Fälle dabei zu erfassen wären.

Es wird verschiedentlich geltend gemacht, daß der Unternehmerbegriff durch den Systemwandel vom UStG 1951 zum UStG 1967 einen Bedeutungswandel erfahren habe. Insbesondere Dziadkowski hält es im Hinblick auf die Einführung des Vorsteuerabzugs nicht für angängig, eine ursprünglich private Tätigkeit nur “auf der Leistungsseite in eine unternehmerische Tätigkeit umzudeuten” (UR 1985, 213). Dem steht entgegen, daß derjenige, der einen Gegenstand für private Zwecke erwirbt, nach der zwingenden Vorschrift des § 15 Abs. 1 UStG 1967 die Vorsteuer nicht absetzen darf; die Versagung des Vorsteuerabzugs ist selbst in den Fällen endgültig, in denen der Gegenstand später in den unternehmerischen Bereich gelangt (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1970 V R 69/70, BFHE 100, 278, 279, BStBl II 1971, 36; vom 6. Mai 1971 V R 162/70, BFHE 102, 171, 174, BStBl II 1971, 509; in BFHE 128, 110, 114, BStBl II 1979, 530). Es besteht daher kein Anlaß, den Unternehmerbegriff, der in § 2 Abs. 1 UStG 1967 in derselben Weise wie früher in § 2 Abs. 1 UStG 1934/1951 formuliert worden ist, nach neuem Recht anders zu verstehen.

c) Es kann dahingestellt bleiben, ob Art. 4 der 2. und der 6. EG-Richtlinien zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern (2. Richtlinie vom 11. April 1967, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften – ABlEG – 1967, 1.303, 6. Richtlinie vom 16. Mai 1977, ABlEG L 145, S. 1), die vom V. und nunmehr auch vom erkennenden Senat für richtig gehaltene Auslegung des § 2 Abs. 1 UStG gebieten (Weiß, Umsatzsteuerkongreß-Bericht 1982/83, S. 244; UR 1985, 61 und 65). Für den Streitfall gilt noch Art. 4 der 2. EG-Richtlinie. Sowohl diese Vorschrift als auch Art. 4 der 6. EG-Richtlinie lassen als Steuerpflichtigen gelten, wer die Leistung “eines Händlers” erbringt. Eine Auslegung des § 2 Abs. 1 UStG, die wie hier auf die Vergleichbarkeit mit Händlern abstellt, ist jedenfalls richtliniengemäß. Ob auch eine Auslegung im Sinne der älteren BFH-Rechtsprechung richtliniengemäß wäre, ist unerheblich.

d) Soweit der Senat von der o. a. Rechtsprechung des BFH und des OFH aus der Zeit vor dem 1. Januar 1966 abweicht, besteht keine Bindung, die eine Anrufung des Großen Senats erfordern würde (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Der Senat weicht nicht von dem Urteil in BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530 betreffend Jahreswagen ab (§ 11 Abs. 3 FGO). Die Rechtsausführungen dieses Urteils stimmen zumindest in der authentischen Interpretation, die ihnen der V. Senat in dem Urteil in BFHE 142, 327, 332, BStBl II 1985, 173 gegeben hat, mit der Auffassung des erkennenden Senats überein.

2. Für die Veräußerung von Briefmarken-Sammelbeständen greift folgende Beurteilung ein: Das Sammeln von Briefmarken ist eine weit verbreitete Freizeitbeschäftigung, die aus der Sicht des Sammlers ihre Sinnerfüllung darin findet, daß ein umfassender oder gar vollständiger Bestand an Serien, Motiven, Marken eines bestimmten Landes usw. geschaffen wird. Ein typischer Briefmarkensammler beläßt es nicht bei dem bloßen Ankauf von Marken, sondern betreibt auch einen dauernden Briefmarkentausch; er erwirbt ferner Kollektionen, um die noch fehlenden Einzelstücke herauszusuchen und den Rest wieder zu veräußern; er nutzt Privatbeziehungen und sucht Tauschbörsen, Händler und Auktionen auf (s. Urteil in RFHE 54, 85, RStBl 1944, 644).

Diese Tätigkeiten sind allesamt der privaten Sammlertätigkeit zuzurechnen. Der Kauf von Einzelstücken und Kollektionen und die Veräußerung oder das Wegtauschen von Einzelstücken sind unumgänglich, um die angestrebte Vollständigkeit der Sammlung zu erreichen. Die auf Vervollständigung und Bestandsvermehrung abzielenden An- und Verkaufs- oder Tauschvorgänge sind trotz ständiger Wiederholung keine Umsatzakte.

Der Briefmarkensammler wird auch nicht dadurch Unternehmer, daß er seine Sammlung nicht mehr nur vervollständigen, sondern ganz oder teilweise veräußern will. Das Veräußern (Wegtauschen) der Sammlung in einem oder auch in mehreren gleichartigen Handlungen gehört als deren letzter Akt zu der privaten Sammeltätigkeit und löst keine Umsatzbesteuerung aus. Eine solche Veräußerung ist der Abschluß der aus privaten Neigungen aufgebauten Sammlung und nicht mit der Tätigkeit eines Händlers (Briefmarkenhändler) vergleichbar. Auch ein Händler mag seiner Veräußerungstätigkeit eine Ansammlung der gehandelten Gegenstände vorschalten. Er plant jedoch die Veräußerung von langer Hand und wird eine Veräußerungsabsicht regelmäßig schon im Zeitpunkt des Erwerbs der Sammlungsgegenstände haben. Eine später gefaßte Veräußerungsabsicht kann die Unternehmereigenschaft begründen, sofern sie eine Phase händlergemäßen Verhaltens einleitet (mit Werbemaßnahmen, gezielten Einkäufen u.ä.) und nicht zugleich durch Veräußerung in die Tat umgesetzt wird.

Soweit der RFH in dem Urteil in RFHE 54, 85, RStBl 1944, 644 angenommen hat, jeder Briefmarkensammler sei ein Unternehmer (ebenso Seitrich, UR 1985, 4), wird hieran nicht festgehalten.

3. Der Kläger ist danach von der Umsatzsteuer freizustellen. Die Veräußerung eines Teils seiner allgemeinen Deutschland-Sammlung in den Jahren 1974 bis 1977 überschritt nicht den Rahmen der privaten Sammlertätigkeit. Dieser Teil der Sammlung wurde endgültig aufgegeben. Soweit der Kläger die Erlöse für den Aufbau einer Spezialsammlung Berlin verwandte, hat er lediglich den vorhandenen Bestand unter anderen sachlichen Kriterien, aber unter Aufrechterhaltung der Sammlerabsicht verändert. Soweit er die Erlöse zur sonstigen Vermögensbildung einsetzte, hat er sich im Rahmen der reinen Vermögensumschichtung, also gleichfalls innerhalb der Eigensphäre, gehalten. Auch hinsichtlich dieser Teilverkäufe hat sich der Kläger nicht wie ein (Briefmarken-)Händler verhalten. Der Kläger hatte die Sammlung nach und nach seit seiner Jugend aufgebaut und dabei erhebliche Aufwendungen erbracht, die seine beruflichen Bezüge erheblich belastet haben dürften. Die zu veräußernden Briefmarken waren, als sie dem Auktionator übersandt wurden, nicht handelsgerecht sortiert. Für die Sichtung und Bewertung der Marken hat der Kläger – seinem unwidersprochen gebliebenen Vorbringen zufolge – eine zusätzliche Provision an den Auktionator bezahlt. Dies belegt, daß die Teilveräußerung nicht etwa von Anfang an geplant war und auch sonst nicht als Zeichen geänderter, nunmehr auf Güterumschlag ausgerichtete Absicht gewertet werden kann.

BFH-Urteil vom 16.7.1987 (X R 48/82)

BFH-Urteil vom 16.7.1987 (X R 48/82)

Ein Münzsammler, der aus der Versteigerung seiner Sammlung (an zahlreiche Ersteigerer) 1974 einen Erlös von ca. 190.000 DM erzielt, ist nur dann Unternehmer, wenn er sich anläßlich des Aufbaus der Sammlung wie ein Händler verhalten hat.

Sachverhalt

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Münzsammler. Er übergab seine Sammlung von insgesamt 457 Münzen am 20. Juni 1974 dem Auktionator A. A versteigerte die meisten Münzen am 8. und 9. Oktober 1974 als Handelsmakler. Er wurde im Namen und für Rechnung des Klägers tätig. Erwerber der Münzen waren verschiedene Ersteigerer. Die Zuschlagpreise (= Bruttopreise) betrugen 211.156 DM. Die wenigen restlichen Münzen wurden 1976 für 11.880 DM versteigert.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) zog nach einer Betriebsprüfung die Nettoerlöse aus der Münzversteigerung (190.231 DM) in dem Umsatzsteuerbescheid für 1974 zur Umsatzsteuer heran (Umsatzsteuer 11% 17.624 DM).

Die Sprungklage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 94 veröffentlicht worden ist, führte aus: Der Kläger habe die Münzen als Unternehmer veräußert. Er sei nachhaltig tätig geworden (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 3. Juni 1954 V 262/53 U, BFHE 59, 75, BStBl III 1954, 238; vom 30. Oktober 1962 V 90/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1963, 188; vom 13. Februar 1969 V R 92/68, BFHE 95, 21, BStBl II 1969, 282). Zwar habe der Kläger die Münzsammlung in nur einer Handlung dem A übergeben. Er müsse sich jedoch die Veräußerungen des A an mehrere Ersteigerer zurechnen lassen.

Es könne dahingestellt bleiben, ob bei Regelversteuerung der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG) i.V. m. Anlage 1 Nr. 47 (Sammlungsstücke) anwendbar sei. Der Kläger unterliege der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 UStG. Hiernach ergebe sich lediglich eine Umsatzsteuer von 8.446,20 DM (211.156 DM x 4%).

Kläger und FA haben Revisionen eingelegt. Das FG hatte die Revision nicht zugelassen. Auf Beschwerden des Klägers und des FA hat es die Revision des FA zugelassen. Der Kläger hat vorsorglich beantragt, seine Revision als Anschlußrevision zu behandeln.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung der §§ 2, 12 UStG: Es sei zweifelhaft, ob auch nach Inkrafttreten des UStG 1967 der weite, die Liebhabertätigkeit umfassende Unternehmerbegriff fortgeführt werden könne. Die Besteuerung der Erlöse aus dem Verkauf der Sammlung gehe über die Besteuerung der Wertschöpfung hinaus. Bei dem Verkauf oder Tausch von Sammlerstücken stehe nicht die Einnahmemeerzielungsabsicht im Vordergrund, sondern die Freude am Sammeln. Der Sammler könne nicht einem Händler gleichgestellt werden. Davon abgesehen habe er, der Kläger, nicht nachhaltig gehandelt. Denn er habe nur den einen Entschluß gefaßt, die Münzsammlung zu veräußern. Die Sammlung sei dem A übergeben worden. Er habe auf die Art und Weise der Versteigerung keinen Einfluß gehabt. Die Sammlung sei bis auf wenige Stücke während einer Auktion an nur zwei aufeinanderfolgenden Tagen veräußert worden. Hilfsweise sei der halbe Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu gewähren.

Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung des § 19 UStG geltend; die Kleinunternehmerbesteuerung greife nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 19. Februar 1976 V R 23/73 (BFHE 118, 483, BStBl II 1976, 400) nicht ein. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es beantragt ferner, die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind zulässig.

Das gilt auch für die Revision des Klägers. Zwar beträgt der Wert des Streitgegenstandes seiner Revision weniger als 10.000 DM (Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs – BFHEntlG – in der bis zum 16. Juli 1985 maßgeblichen Fassung). Die Revision war in der Vorentscheidung auch nicht zugelassen worden. Zugelassen hat das FG auf die Beschwerden des Klägers und des FA lediglich die Revision des FA. Diese Zulassung wirkt indessen auch für den Kläger; denn eine Beschränkung der Zulassung auf einzelne Streitpunkte oder einzelne Beteiligte widerspricht dem finanzgerichtlichen Streitgegenstandsbegriff (BFH-Urteile vom 30. Januar 1970 IV 2/65, BFHE 98, 326, BStBl II 1970, 383; vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, 191, BStBl II 1981, 470; vom 13. Mai 1981 II R 167/80, BFHE 133, 450, 452, BStBl II 1981, 649). Die zuvor eingelegte Beschwerde des Klägers hat sich mit der Zulassung der Revision des FA in der Hauptsache erledigt. Danach braucht nicht darauf eingegangen zu werden, ob die Revision des Klägers hilfsweise auch als Anschlußrevision behandelt werden könnte. Der Zulässigkeit der Revision des Klägers steht schließlich nicht entgegen, daß keine ausdrücklichen Revisionsanträge gestellt worden sind. Aus dem Revisionsvorbringen des Klägers ergibt sich mit hinreichender Deutlichkeit, daß die Aufhebung der Vorentscheidung und des Steuerbescheids und die Zurückverweisung der Revision des FA begehrt wird.

Beide Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um die Unternehmereigenschaft des Klägers zu bejahen. Der erkennende Senat hat in dem Urteil vom 29. Juni 1987 X R 23/82 (BFHE 150, 218) für einen Briefmarkensammler entschieden, daß dieser nur dann als Unternehmer anzusehen ist, wenn er sich wie ein Händler verhält. Im Rahmen einer aus privaten Neigungen begründeten und fortgeführten Sammlung wird der Briefmarkensammler nicht dadurch einem Händler vergleichbar, daß er Einzelstücke veräußert (wegtauscht), Teile der Sammlung umschichtet oder die Sammlung teilweise oder vollständig veräußert. Die Grundsätze dieses Urteils, auf das im einzelnen Bezug genommen wird, sind auf einen Münzsammler übertragbar.

Das FG, das von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, wird im zweiten Rechtsgang darauf abzustellen haben, ob der Kläger seine Münzsammlung aus privaten Neigungen oder wie ein Händler (Münzhändler) aufgebaut und fortgeführt hat. Wenn auch im allgemeinen davon ausgegangen werden kann, daß das Sammeln dem umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Eigenleben zuzurechnen ist, besteht doch die Möglichkeit, daß auch ein Händler seiner Veräußerungstätigkeit ein Ansammeln vorschaltet. Für ein Händlerverhalten spricht es allerdings, wenn schon beim Erwerb der Sammlungsstücke deren Veräußerung eingeplant wurde. Auch kann eine private Sammlertätigkeit zu einem späteren Zeitpunkt in ein Händlerverhalten umschlagen.

Es wird regelmäßig nur aus den äußeren Umständen darauf geschlossen werden können, ob die Sammlungsstücke zwecks Güterumschlags oder aus privaten Neigungen erworben worden sind. So wird für Briefmarken, Münzen und andere Sammlungsstücke, die im wesentlichen nur einen Liebhaberwert haben (anders als bei Gebrauchsgegenständen wie z.B. Teppichen), regelmäßig anzunehmen sein, daß sie aus privaten Neigungen zusammengetragen werden.

Das FG hat keine Feststellungen getroffen, in welcher Weise und mit welchem Ziel der Kläger seine Münzsammlung aufgebaut hat. Diese Feststellungen sind nachzuholen.

Ergibt sich, daß das Münzensammeln des Klägers seinem Eigenleben zuzuordnen ist, ist der angegriffene Steuerbescheid aufzuheben. Die Veräußerung der Sammlung als letzter Akt der privaten Sammlertätigkeit führt nicht zu einer Besteuerung. Unerheblich ist, daß der Kläger Erlöse in einem beachtlichen Umfang erzielte.

2. Sollte der Kläger Unternehmer gewesen sein, wird entsprechend dem Revisionsvorbringen des FA und dem hilfsweisen Revisionsantrag des Klägers folgendes zu beachten sein:

a) Das FG hat möglicherweise zu Unrecht die Voraussetzungen der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 UStG bejaht. Nach dem Urteil in BFHE 118, 483, BStBl II 1976, 400, ist bei Beginn einer unternehmerischen Tätigkeit für die Ermittlung der Kleinunternehmergrenze von 60.000 DM (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG) im ersten Jahr auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz dieses Jahres abzustellen.

Falls der Kläger erst 1974 unternehmerisch tätig geworden sein sollte, kann nicht mit dem FG davon ausgegangen werden, daß der Kläger im Vorjahr 1973 einen Gesamtumsatz von 0 DM erzielte. Es ist vielmehr, bezogen auf den Beginn der unternehmerischen Tätigkeit, zu ermitteln, welcher Gesamtumsatz im Streitjahr voraussichtlich erzielt worden wäre. Eine unternehmerische Tätigkeit des Klägers schon im Jahre 1973 könnte sich aber ergeben, falls er bereits damals ein Händlerverhalten an den Tag gelegt hat. Es erscheinen auch andere unternehmerische Tätigkeiten im Jahre 1973 nicht ausgeschlossen. In dem Betriebsprüfungsbericht vom 28. März 1979 Tz. 18, 39 heißt es, daß der Kläger im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundstücke an eine von ihm beherrschte GmbH vermietet hatte. Sollte dies zutreffen, wäre der Kläger auch aus diesem Grunde Unternehmer (mit steuerfreien Umsätzen) gewesen.

b) Das FG durfte – unabhängig davon, ob § 19 UStG eingreift – nicht offenlassen, ob der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V. m. Anlage 1 Nr. 47 UStG Anwendung findet (dazu Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 27. Dezember 1983 IV A 1 – S 7.220 – 44/83, Tz. 167 ff., BStBl I 1983, 567). Das FA hat dem Kläger “im Zusammenhang mit den Münzverkäufen” einen Vorsteuerabzug von 3.300,87 DM zugestanden (vgl. Bp-Bericht Tz. 41). Sollte dieser Vorsteuerabzug gerechtfertigt sein, ergäbe sich bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes eine niedrigere Steuerschuld als bei Anwendung des § 19 UStG.

BFH, Beschluss vom 10.08.2011 – I B 42/11

BFH, Beschluss vom 10.08.2011 – I B 42/11

Gründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die Klägerin und Beschwerdeführerin hat die grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) der Rechtsfrage, ob Aufwendungen für einen betrieblich genutzten PKW-Oldtimer unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingeordnet werden können, nicht entsprechend den Voraussetzungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Sie trägt nicht vor, weshalb diese Frage klärungsbedürftig ist und im Streitfall in einem Revisionsverfahren klärungsfähig wäre. Dessen ungeachtet unterliegt es keinem Zweifel und ist daher nicht klärungsbedürftig, dass auch PKW-Oldtimer –insbesondere wenn sie wie im Streitfall kaum bewegt werden– unter diese Vorschrift fallen können; denn sie weisen eine ähnliche Nähe zur privaten Lebensführung auf wie die übrigen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen (vgl. Senatsurteil vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFHE 216, 536 zu Oldtimer-Flugzeugen).

2. Das Finanzgericht ist auch nicht von einem Rechtssatz des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 19. Mai 2010 XI R 32/08 (BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079) abgewichen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO). Dieses ist zu § 3 Abs. 9a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes ergangen, der die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichstellt. Aussagen –auch stillschweigender Art– zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG enthält das Urteil nicht. Insbesondere bedeutet die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht, dass damit die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ausgeschlossen wäre.