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BFH, Urteil vom 11.04.2018 – I R 34/15

BFH, Urteil vom 11.04.2018 – I R 34/15

1. Der Gegenstand einer Sachausschüttung einer Kapitalgesellschaft ist mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auf den Wertansatz im Gewinnverwendungsbeschluss kommt es nicht an.

2. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2015 4 K 2179/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2015 4 K 2179/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
A.

Mit dem Tod von Frau B im Jahr 1988 gingen … Aktien der damaligen A-AG auf die gemeinnützige B-A-Stiftung (Stiftung) als Erbin über. B hatte testamentarisch bestimmt, dass der Nachlass der (30-jährigen) Dauertestamentsvollstreckung (Verwaltungsvollstreckung) gemäß §§ 2197, 2209 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) unterliegt.

Die Testamentsvollstrecker hatten den Nachlass zu konstituieren, über die Veräußerung oder Verpachtung des Nachlasses zu entscheiden, die Einbringung des Nachlasses in die Stiftung durchzuführen und während der Dauer der Testamentsvollstreckung die Rechte des Stifters wahrzunehmen. Ihre Aufgaben wurden in der testamentarischen Verfügung vom 22. Mai 1985 dahingehend erweitert, dass sie auch für die Erfüllung weiterer Auflagen des Testaments (Sicherstellung der Gemeinnützigkeit, Erfüllung des Stiftungszwecks, Änderung der Stiftungsverfassung, Erhalt des Nachlasses und der A-Firmengruppe) zu sorgen hatten. Auf ihr Verlangen hatte die Stiftung die Gegenstände des Nachlasses zu verpachten, in Gesellschaften gleich welcher Rechtsform einzubringen oder zu veräußern und stattdessen den jeweiligen Wert, also eine entsprechende Beteiligung oder sonstiges Surrogat, in das Stiftungsvermögen einzubringen.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Jahr 2001 als Vorratsgesellschaft gegründet worden. Zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin war Herr E, der auch dem Stiftungsvorstand angehörte, bestellt worden. Die Stiftung erwarb am 12. November 2002 alle Anteile an der Klägerin, die nach § 11 des Gesellschaftsvertrags der Dauertestamentsvollstreckung unterlagen.

Noch im November 2002 übertrug die Stiftung 74,306 v.H. aller stimmberechtigten Stammaktien der A-AG auf die Klägerin. Dies umfasste neben den der Testamentsvollstreckung unterliegenden Anteilsrechten weitere … Aktien. Hierzu hatte die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschlossen, dass die Stammaktien der Stiftung als freiwilliger Gesellschafterzuschuss in die Gesellschaft eingebracht werden und als Zuzahlung in das Eigenkapital gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auszuweisen sind. Nach dem Einbringungsvertrag stand der Klägerin die Gewinnberechtigung aus den Aktien (ohne Ausgleichsansprüche der Stiftung) allein zu.

Die Klägerin setzte in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 2002, 2003 und 2004 für die erworbenen Aktien „Beteiligungen“ in Höhe von … € an. Die in den Jahren 2003 und 2004 ausgeschütteten Dividenden der A-AG für das jeweilige Vorjahr flossen der Klägerin zu und wurden abzüglich … € (2003) und … € (2004) an die Stiftung als Vorabausschüttung weitergegeben. Die Klägerin hatte den zu diesen Zeitpunkten bestellten drei Testamentsvollstreckern hinsichtlich des Nachlasses nach B jeweils Stimmrechtsvollmachten für die Hauptversammlungen der A-AG erteilt. Darüber hinaus sind diese neben E zu weiteren Geschäftsführern der Klägerin bestellt worden.

Am 4. Mai 2005 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, die ihr im Jahre 2002 übertragenen Stammaktien im Wege der Sachausschüttung wieder an die Stiftung zurück zu übertragen. Zuvor war der Gesellschaftsvertrag der Klägerin dahingehend ergänzt worden, dass Sachausschüttungen beschlossen werden können. Die Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wurde unter Ansatz des Buchwerts der Anteile aufgelöst.

Im Rahmen der Außenprüfung gingen die Prüfer von einer Einlage der Stiftung in die Klägerin aus, die sie gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der jeweils für die Streitjahre geltenden Fassung mit dem Teilwert bewerteten. Dabei folgten die Prüfer grundsätzlich der Bewertung der Aktien durch die Klägerin mit dem jeweiligen Tageskurs bei Einbringung, berücksichtigten aber gemäß § 11 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) zusätzlich einen Paketzuschlag in Höhe von 20 v.H.; der Einbringungswert belief sich hiernach auf … €. Die Rückübertragung der Aktien im Jahr 2005 behandelten die Prüfer –wie die Klägerin– als Sachausschüttung. Für die Bewertung gingen die Prüfer von dem gemeinen Wert der Anteile sowie einem Paketzuschlag in Höhe von 20 v.H. des Kurswerts zum Übertragungszeitpunkt aus. Hieraus ergebe sich eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von … €, die gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit sei. Einen Betrag in Höhe von 5 v.H. dieser vGA berücksichtigten sie gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. Demgemäß erhöhe sich das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um … €.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erließ auf dieser Grundlage am 15. Januar 2009 geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide; darüber hinaus änderte er die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2006.

Die Klage hatte zum überwiegenden Teil Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) ging zwar in seinem Urteil vom 24. März 2015 4 K 2179/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2015, 1299) davon aus, dass die Rückübertragung von … Stammaktien an der A-AG von der Klägerin an die Stiftung zu einer gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreiten vGA in Höhe von … € geführt habe. Bei verfassungskonformer Auslegung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei der Hinzurechnungsbetrag von 5 v.H. dieses „Gewinns“ aber auf die Wertsteigerung der Aktien der A-AG zu begrenzen, die sich zwischen dem 22. Dezember 2003 und dem Zeitpunkt der Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung ergeben haben. Er belaufe sich mithin auf … €.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und dem FA aufzugeben, die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass keine nichtabziehbaren Betriebsausgaben i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Darüber hinaus beantragen die Klägerin und das FA, die Revision der jeweiligen Gegenseite zurückzuweisen.

Gründe
B.

Auf die Revision des FA wird das Urteil des Hessischen FG vom 24. März 2015 4 K 2179/13 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Revision der Klägerin wird als unbegründet zurückgewiesen.

I.

Die Revision der Klägerin ist im Hinblick auf die Entscheidung des FG zum Solidaritätszuschlag sowie zur Zinsfestsetzung als unbegründet zurückzuweisen.

1. Klage- und Revisionsantrag können nicht dahin ausgelegt werden, dass der Solidaritätszuschlag nur zum Zwecke der Bezeichnung des angefochtenen Sammelbescheids aufgeführt worden ist, jedoch nicht Gegenstand des Klageverfahrens sein sollte. Sowohl in der Klage- als auch in der Revisionsschrift hat die fachkundig vertretene Klägerin als Klagegegenstände („wegen“) ausdrücklich Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag benannt. Demgemäß hat auch das FG diese Streitgegenstände in sein Urteilsrubrum aufgenommen. Bei dieser Sachlage ist für eine einschränkende Auslegung des Klage- und Revisionsbegehrens der Klägerin kein Raum. Die Klage ist insoweit unzulässig, da mit einer Klage gegen den Solidaritätszuschlag gemäß § 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 in der für die Streitjahre geltenden Fassung weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden kann (vgl. Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761).

2. Nichts anderes gilt, soweit die Klägerin sich gegen die Zinsfestsetzung wendet. Auch insoweit ist die Klage unzulässig, da Körperschaftsteuerbescheid und Zinsbescheid im Verhältnis von Grundlagenbescheid und Folgebescheid zueinander stehen. Dies ergibt sich aus der akzessorischen Natur des Zinsanspruchs und der Regelung in § 233a Abs. 5 der Abgabenordnung (AO), die spezialgesetzlich die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verdrängt (vgl. Senatsbeschluss vom 31. März 1998 I S 8/97, BFH/NV 1998, 1318; Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23. Dezember 2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737; BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 100/02, BFHE 210, 1, BStBl II 2005, 735; Kögel in Gosch, AO § 233a Rz 134; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 233a Rz 41; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 233a AO Rz 66; Baum in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 239 Rz 9/1).

II.

Die Revision der Klägerin ist auch im Übrigen –soweit sie zu einer materiellen Prüfung der angefochtenen Bescheide führt– unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Ansicht des FG, dass das sog. wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an den Aktien im Jahre 2002 von der Stiftung auf die Klägerin übergegangen sei, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand (nachfolgend unter 1.). Gleiches gilt für die weitere Folgerung der Vorinstanz, dass die Rückübertragung der Stammaktien auf die Stiftung im Jahre 2005 das Einkommen der Klägerin erhöht habe und diese Erhöhung zwar nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei sei, jedoch der sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG unterfalle (nachfolgend unter 2.).

1. Das FG ist hinsichtlich des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien auf die Klägerin davon ausgegangen, dass diese Eigentümerin i.S. des § 39 Abs. 1 AO der auf sie übertragenen Aktien geworden sei, weil ihr diese Aktien schuldrechtlich durch den Einbringungsvertrag vom 19. November 2002 und sachenrechtlich am 25. November 2002 und 3. Dezember 2002 durch die Umbuchung auf ihre Depot-Konten zivilrechtlich wirksam übertragen worden seien. Die seitens B angeordnete Dauertestamentsvollstreckung stehe dem nicht entgegen. Dies hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

a) Die Auslegung einzelner Abreden und die sich daraus ergebende Gesamtwürdigung der jeweils zu beurteilenden Vereinbarungen obliegt grundsätzlich dem Tatrichter. Dessen Einschätzung kann das Revisionsgericht nur daraufhin überprüfen, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, so ist die tatrichterliche Würdigung auch dann revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn ein abweichendes Verständnis gleichermaßen möglich oder sogar nahe liegend ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 31. Mai 2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16, m.w.N.).

b) Hiervon ausgehend konnte das FG aus der von ihm festgestellten Beteiligung der Testamentsvollstrecker am „wirtschaftlichen Gesamtgeschehen“ den Schluss ziehen, dass die Aktien der A-AG entweder von den Testamentsvollstreckern i.S. des § 2217 Abs. 1 Satz 1 BGB freigegeben worden sind oder die Übertragung der Aktien durch die Stiftung zumindest von den Testamentsvollstreckern i.S. von §§ 185, 184 Abs. 1 BGB genehmigt worden ist und damit das Verfügungsverbot des § 2211 Abs. 1 BGB den zivilrechtlichen Übergang des Eigentums nicht gehindert hat.

c) Soweit das FG ferner angenommen hat, dass der Klägerin die Aktien auch steuerlich zuzurechnen waren, da die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO für eine von der Zivilrechtslage abweichende wirtschaftliche Zurechnung der Aktien zu der Stiftung nicht erfüllt gewesen seien, ist auch diese Auslegung revisionsrechtlich bindend. Die tatrichterliche Würdigung ist weder in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen noch verstößt sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze.

2. Bezüglich der Rückübertragung des Aktienpaketes hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass diese mit dem gemeinen Wert zu bewerten und damit die Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der Aktien dem Einkommen der Klägerin außerbilanziell wieder hinzuzurechnen ist. Soweit die Vorinstanz davon ausgegangen ist, dass eine vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung vorgelegen habe, da die Klägerin auf ein angemessenes Entgelt für die Rückübertragung des Aktienpaketes verzichtet habe, folgt dem der Senat nicht. Vielmehr war die Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung im Jahr 2005 Gegenstand einer offenen Gewinnausschüttung (Sachausschüttung). Die Aktien sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

a) Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 327, 329; Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 33). Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl., § 29 Rz 42; Wicke, GmbHG, 3. Aufl., § 29 Rz 8), den die GmbH mit der Ausschüttung erfüllt. § 58 Abs. 5 des Aktiengesetzes (AktG) sieht seit dem Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und Publizitätsgesetz) vom 19. Juli 2002 (BGBl I 2002, 2681) ausdrücklich vor, dass die Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft auch eine Sachausschüttung beschließen kann, sofern die Satzung dies vorsieht. In dem Gewinnverwendungsbeschluss ist nach § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG der auszuschüttende Sachwert anzugeben. Für die GmbH sind zwar keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen zu Sachausschüttungen getroffen worden, die für Aktiengesellschaften geltenden Regelungen sind jedoch sinngemäß anzuwenden (vgl. z.B. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 335; Klingebiel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anhang zu § 8 Abs. 3 KStG, Stichwort „Sachdividende“). Die im Streitfall von der Klägerin beschlossene Sachausschüttung des Aktienpaketes an die Stiftung beruhte nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss und führte zu einer offenen Gewinnausschüttung (ebenso allgemein Bareis, Betriebs-Berater –BB– 2008, 479; Menner/Broer, Der Betrieb 2003, 1075). Auch dann, wenn im Gewinnverwendungsbeschluss der auszuschüttende Sachwert mit dem Buchwert angegeben wird und damit handelsrechtlich die sog. Buchwertmethode zur Anwendung kommt (z.B. Bayer in MünchKommAktG, § 58 Rz 129 f.), verbietet sich die Annahme, dass die Sachausschüttung steuerrechtlich in Höhe des Buchwerts als offene Gewinnausschüttung und in Höhe des Differenzbetrags gegenüber dem gemeinen Wert als vGA zu qualifizieren sei (ebenso Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 339; a.A. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 147; derselbe, ebenda, § 8b Rz 193; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 KStG Rz 239; Streck/Schwedhelm, KStG, 9. Aufl., § 8 Rz 137; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2002, 1157). Mit anderen Worten: die handelsrechtliche Bewertung vermag das Vorliegen einer auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss basierenden offenen Gewinnausschüttung nicht in Frage zu stellen.

b) Eine ausdrückliche Vorschrift über die Bewertung offener Gewinnausschüttungen fehlt im Körperschaftsteuerrecht. Daher ist nach §§ 1, 9 BewG der gemeine Wert zu Grunde zu legen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Rz 22).

aa) Der Senat hat dies bereits für die Ermittlung der Höhe einer vGA entschieden (Senatsurteil vom 27. November 1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306). Nichts anderes kann für die Bewertung einer offenen Gewinnausschüttung (hier in Form einer Sachdividende) gelten, da nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG die Verteilung des Einkommens die Ermittlung des Einkommens nicht berühren darf und diese Rechtsfolge gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG „auch“ für vGA zu beachten ist. Die Zusammenschau beider Regelungen lässt demnach nur den Schluss zu, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen den nämlichen Bewertungsgrundsätzen unterworfen sind (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 339).

bb) Die Sachrüge der Klägerin, wonach das FG verkannt habe, dass aufgrund des Verweises in § 8 Abs. 1 KStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG auch im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung die §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und damit insbesondere die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen sowie deren Bewertung (§§ 6 ff. EStG) anzuwenden seien, ist unbegründet. Die Ansicht lässt außer Acht, dass die Regelungen zur vGA nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Bestimmungen des EStG über die Entnahme vorgehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., Anhang zu § 8 KStG Rz 10b; Neumann in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 153). Der Senat sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen; sie ist aufgrund der aufgezeigten gesetzlichen Regelungszusammenhänge auch für offene Gewinnausschüttungen zu beachten (a.A. Bareis, BB 2008, 479).

cc) Dementsprechend ist auch der weiteren Folgerung der Klägerin, bei originären Entnahmetatbeständen den Gewinn nach dem Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu korrigieren, nicht beizupflichten. Sollte die Klägerin darüber hinaus aus dem § 13 Abs. 4 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG und § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG ein allgemeines Rechtsprinzip des Inhalts ableiten wollen, dass die Überlassung von Wirtschaftsgütern an gemeinnützige Körperschaften nicht durch die steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven erschwert werden solle, kann der Senat dem gleichfalls nicht folgen. Die genannten Bestimmungen enthalten lediglich Regelungen zu einzelnen Sachverhalten, ein allgemeines Rechtsprinzip lässt sich den Vorschriften nicht entnehmen.

c) Das Einkommen der Klägerin hat sich durch die Rückübertragung des Aktienpaketes im Wege einer offenen Gewinnausschüttung um einen Betrag von … € erhöht. Dieser Betrag ist nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Der Senat hat für die vGA angenommen, dass es Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist, für Besteuerungszwecke von einem angemessenen Veräußerungserlös auszugehen, wenn Gegenstand einer vGA die Veräußerung der Beteiligung an einer –im Urteilsfall ausländischen– Kapitalgesellschaft zu einem unangemessen niedrigen Preis ist (Senatsbeschluss vom 6. Juli 2000 I B 34/00, BFHE 192, 307, BStBl II 2002, 490). Dementsprechend hat der Senat es als folgerichtig angesehen, § 8b Abs. 2 KStG nicht nur auf den vereinbarten, sondern auch auf den aus steuerlichen Gründen korrigierten Veräußerungsgewinn anzuwenden. Nicht anders ist für die Gewinnrealisation im Streitfall nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG zu entscheiden.

III.

Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil verletzt im Umfang der Klagestattgabe Bundesrecht und ist daher aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Pauschalierung eines Betriebsausgabenabzugsverbots durch die Hinzurechnung von 5 v.H. der wegen § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien offenen Gewinnausschüttung in Höhe von … € verstößt nicht gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Klage ist daher insgesamt abzuweisen.

1. Der Senat ist –entgegen der Ansicht des FA– nicht an einer (erneuten) verfassungsrechtlichen Überprüfung der in Streit stehenden Norm gehindert. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwar mit Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766) ausweislich des Tenors seiner Entscheidung § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als verfassungsgemäß erklärt. Eine gesetzeskräftige Normbestätigung durch das BVerfG (§ 31 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht –BVerfGG–) bezieht sich jedoch auf den Prüfungsmaßstab, mit welchem das BVerfG die Norm überprüft hat (vgl. Bethge in Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 31 Rz 279). Der Prüfungsmaßstab ergibt sich dabei aus dem Tenor und aus den Gründen der Entscheidung des BVerfG (Bethge, ebenda, § 31 Rz 295, 300; Heusch in Umbach/Clemens/Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl., § 31 Rz 85). Auch wenn das BVerfG in seinem Tenor § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ohne Einschränkung als mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt hat, so hat es zu Abschnitt D. der Entscheidungsgründe § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als mit Art. 3 Abs. 1 GG, dem „hier allein in Frage kommenden verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab“, vereinbar erklärt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766, Rz 49). Der Senat ist daher nicht an einer Überprüfung der streitgegenständlichen Norm am Maßstab der Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG gehindert.

2. Der Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG verstößt.

a) Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Von dem jeweiligen Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG gelten gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 v.H. als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) in das KStG eingefügt und gilt gemäß § 34 Abs. 1 KStG seit dem 1. Januar 2004.

b) Die Vorinstanz hat einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot angenommen, soweit bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sämtliche Wertsteigerungen (stille Reserven) erfasst werden, die in dem Zeitraum vom 25. November 2002 bzw. 3. Dezember 2002 (Übertragung des Aktienpaketes auf die Klägerin) bis zum 18. Mai 2005 (Rückübertragung des Aktienpaketes auf die Stiftung) entstanden und durch den Ansatz der Gewinnausschüttung aufgedeckt worden sind. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei erst ab dem 1. Januar 2004 in Kraft getreten bzw. als Bestandteil des sog. Korb II-Gesetzes erst am 27. Dezember 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet und der Gesetzesbeschluss erst am 22. Dezember 2003 endgültig gefasst worden. Im Ergebnis komme es zu einer rückwirkenden Besteuerung stiller Reserven, die vor dem Inkrafttreten des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gebildet worden seien. Darin liege eine sog. unechte Rückwirkung, die nicht zu rechtfertigen sei. Dem kann sich der Senat nicht anschließen.

aa) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies nach der Rechtsprechung des BVerfG einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind (vgl. Senatsbeschluss vom 27. November 2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651, m.w.N. zu der Rechtsprechung des BVerfG). Es ist dabei zwischen einer sog. echten Rückwirkung und einer sog. unechten Rückwirkung zu unterscheiden.

bb) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, m.w.N.). Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, m.w.N.). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1; vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. Dezember 2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG).

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen geht die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, mittels derer typisierend 5 v.H. der Veräußerungsgewinne i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1, 3 und 5 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten und einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist, im Streitfall nicht mit einer unechten Rückwirkung einher. Die Erhöhung des Einkommens der Klägerin, als Rechtsfolge der Vorschrift, tritt mit belastender Wirkung zwar im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer 2005, also am 31. Dezember 2005 ein, und damit nach der Verkündung der gesetzlichen Änderung, die Regelung greift allerdings nicht unter Rückgriff auf einen bereits zuvor (vor der Verkündung der gesetzlichen Änderung) ins Werk gesetzten Sachverhalt ein.

aa) Allerdings ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf den „Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 5“ Bezug nimmt und damit zwischenzeitliche Wertzuwächse von Anteilen i.S. des Abs. 2 in die Bemessungsgrundlage für die gesetzlich fingierten Betriebsausgaben einbezogen werden. Ein Rückgriff auf einen –wie vom BVerfG geforderten– „ins Werk gesetzten Sachverhalt“ ist damit aber nicht verbunden.

bb) Der Rechtsprechung des Senats ist zu entnehmen, dass es sich bei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG um eine Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben handelt, die nicht durch eine wirtschaftliche Betrachtung überspielt werden kann, der zufolge die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergebnis nur zu 95 % gewährt wird, mithin die Steuerfreistellung partiell wieder zurückgenommen wird (Senatsurteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144). Ausgehend von dieser wörtlich zu verstehenden Anordnung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG werden Betriebsausgaben als nicht abzugsfähig fingiert, die bei einem Veräußerungsvorgang i.S. des § 8b Abs. 2 KStG entstanden sind. Demgemäß wird im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile nicht ein über den vorhergehenden Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit der Besteuerung unterworfen, sondern lediglich Betriebsausgaben anlässlich dieses Vorgangs fingiert und als nicht abzugsfähig eingestuft. Die gesetzliche Anordnung orientiert sich damit nur formal an den Wertsteigerungen der veräußerten Anteile, um die Höhe der Betriebsausgaben festzulegen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz wird hierbei nicht auf einen „ins Werk gesetzten Sachverhalt“ zurückgegriffen. Die Wertsteigerung der Anteile dient vielmehr lediglich als Maßstab für die Höhe der typisierend zu bestimmenden Betriebsausgaben.

3. Nach den vorstehenden Ausführungen ist das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist spruchreif.

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 2 FGO.

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Bundesfinanzhof Urteil verkündet am 01.04.1998 Aktenzeichen: X R 150/95

Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 01.04.1998
Aktenzeichen: X R 150/95

1. Der gemeine Wert eines Grundstücks, der zur Ermittlung eines Aufgabegewinns gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG „im Zeitpunkt der Aufgabe“ anzusetzen ist, wird durch einen später auftretenden Altlastenverdacht nicht gemindert.

2. Ein solcher Verdacht ist daher auch kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977.

Urteil vom 1. April 1998 – X R 150/95 –

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 1996, 280)

Gründe
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb auf ihrem 5 464 qm großen, teilweise bebauten Grundstück R-straße 3 in A einen Baustoff- und Brennstoffeinzelhandel. Zum 31. März 1988 stellte sie den Betrieb ein, nachdem sie die Warenvorräte veräußert hatte. Das Betriebsgrundstück und den betrieblichen PKW überführte sie in ihr Privatvermögen. Gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) erklärte sie einen Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 41 849 DM. Hierbei schätzte sie den Wert des Betriebsgrundstücks (Grund und Boden) –ausgehend von einer Fläche von 1 224,1 qm– mit 20 DM/qm = 24 482 DM (Buchwert: 9 739,29 DM). Für die aufstehenden Gebäude –Bürogebäude und Lagerhallen nebst Garagen mit einem Buchwert von 20 659 DM– setzte sie einen Entnahmewert in Höhe von 25 000 DM an.

Der Bausachverständige des FA ermittelte in seinem Gutachten vom 25. September 1990 den Verkehrswert des Betriebsgrundstücks zum 31. März 1988 mit 190 000 DM (Wert des Grund und Bodens, bezogen auf eine Grundstücksfläche von insgesamt 5 464 qm) und 30 000 DM (Wert der Gebäude). Er stufte bei der Ermittlung des Bodenwerts das bisherige Betriebsgelände als Rohbauland ein, dessen Wert er mit 40 DM/qm abzüglich eines Abschlags von 5 DM/qm für die vorhandenen Gebäude schätzte. Hierbei ging er nach Rücksprache mit dem Gutachterausschuß der Stadt A davon aus, daß in Anlehnung an den Bodenrichtwert zum 31. Dezember 1988 für das angrenzende baureife Land (110/120 DM/qm inklusive Erschließung) ein Bodenwert von 80 DM (ohne Erschließung) anzunehmen sei.

Aufgrund der Feststellungen des Bausachverständigen legte das FA im Einkommensteuerbescheid vom 3. Januar 1991 –nach § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert durch Bescheid vom 23. Januar 1991– der Steuerberechnung einen Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 212 367 DM zugrunde. Im anschließenden Einspruchsverfahren räumte die Klägerin ein, daß die vom FA festgestellte Quadratmeterzahl zutreffend sei. Allerdings müsse man die Fläche um 1/3 reduzieren, weil ein großes Teilstück nicht zum Verkauf anstehe. Auch sei die Einstufung als Rohbauland bei der Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen noch nicht gegeben gewesen.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage verfolgte die Klägerin den Ansatz eines niedrigeren Grundstückswertes weiter.

Das Finanzgericht (FG) hat durch Beweisbeschluß vom 30. Mai 1994 ein Gutachten des Gutachterausschusses über den Verkehrswert des Grundstücks eingeholt. Der Wert des Grund und Bodens zum 31. März 1988 wurde darin mit 55 DM/qm ermittelt. Hierzu hat das Gutachten im wesentlichen ausgeführt:

Das etwa 200 m lange und 27 m breite Grundstück liege im nördlichen Teil des Neubaugebiets „B“, für das der Stadtrat den Bebauungsplan am 8. Februar 1988 beschlossen habe, der allerdings aus formalen Gründen erst am 19. August 1991 rechtskräftig geworden sei. Das Grundstück habe zum Bewertungszeitpunkt den Entwicklungszustand des Rohbaulandes erreicht. Durch Umlegungsbeschluß vom 8. Februar 1988 sei bereits die Baulandumlegung mit Verteilungsmaßstab nach Werten eingeleitet gewesen. Das Rohbauland weise in der Wertzonenkarte des Umlegungsgebiets einen Wert von 50 DM/qm aus. Der Umlegungsausschuß habe zum 8. Februar 1988 für die Lage des zu bewertenden Grundstücks einen Einlagewert des Grund und Bodens in Höhe von 60 DM/qm beschlossen, weil das grundstücksmäßige Neuordnungserfordernis niedriger als bei den übrigen Grundstücken gewesen sei, das Grundstück im Osten bereits an eine öffentliche Straße angrenzt und es sich damals um gewerblich genutzte Flächen gehandelt habe. Der Gutachterausschuß halte diese Einlagewerte anhand einer deduktiven Bodenwertermittlung von Rohbauland aus Bodenrichtwerten für erschließungsbeitragspflichtiges Wohnbauland der Umgebungslage bzw. aufgrund von Vergleichen der Bodenrichtwerte für Gewerbebauland für angemessen. Wegen der für die vorgesehene Wohnbebauung störenden Bebauung mit Lagergebäuden, Schuppen usw. sei bei überschlägiger Ermittlung der Abrißkosten ein Abschlag von 5 DM/qm vorzunehmen.

Nach Erstellung des Gutachtens hat das FA am 21. Dezember 1994 einen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützten Einkommensteuerbescheid erlassen, in dem es die Einkünfte aus Gewerbetrieb nach Erhöhung des Aufgabegewinns um 110 520 DM mit 322 887 DM berechnete; zugleich minderte es den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um 22 887 DM auf 97 113 DM. Die Klägerin hat diesen Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Sie hat ergänzend vorgetragen:

Das Gutachten sei in keiner Weise darauf eingegangen, daß das Grundstück nach Aussagen von Kaufinteressenten durch erhebliche Altlasten wertgemindert gewesen sei, so daß die Kosten der Entsorgung den Grundstückswert bei weitem übersteigen würden. Aufgrund der öffentlich geführten Diskussion sei das Grundstück nicht bzw. nur zu einem weit niedrigen Wert als vom Gutachterausschuß angesetzt verkäuflich. Unerheblich sei, wann diese Diskussion eingesetzt habe; maßgeblich sei vielmehr, daß die Tatsache der Wertminderung aufgrund von Altlasten bereits zum Bewertungsstichtag 31. März 1988 habe berücksichtigt werden müssen. Auf verschiedenen Flurstücken hätten Untersuchungen stattgefunden, die mit 7 524 DM (Rechnung vom 16. Dezember 1992) und 8 941,26 DM (Rechnung vom 11. Mai 1994) in Rechnung gestellt worden seien. Weitere Untersuchungen für andere Grundstücke seien gefordert, so daß Mindestkosten in Höhe von 17 500 DM und 11 000 DM anfallen dürften. Hinzu kämen noch Kosten für gutachterliche Betreuung nach Aushub der Baugruben sowie für eventuelle Folgeuntersuchungen und Untersuchungen aufgrund behördlicher Auflagen. Auch seien die bisher angefallenen Rechtsberatungskosten zu berücksichtigen.

Demgegenüber hat das FA vorgetragen, im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe seien weder der Ausweis eines Industriegeländes zugunsten der Fa. P noch Belastungen im Erdreich bekannt gewesen.

Erst Ende 1991 habe eine Diskussion über Altlasten im Neubaugebiet B begonnen. Das Amt für Umweltschutz der Stadt A hat dem FG mitgeteilt, ihm seien Verunreinigungen des Bodens im Bereich des Neubaugebiets B erstmals am 11. September 1991 bekanntgeworden.

Das FG hat der Klage zum Teil stattgegeben. Seine Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 280.

Mit der Revision rügte die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt u.a. vor:

Die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sei rechtswidrig. Ihr, der Klägerin, könne nicht angelastet werden, daß der Gutachter der Finanzbehörde Erkenntnisse anderer Behörden in seiner Entscheidung nicht berücksichtigt habe, obwohl diese ihm zugänglich gewesen seien und er auch mit den zuständigen Behörden –hier: dem Umweltamt– korrespondiert habe. Dem Gutachter der Finanzbehörde A seien die für die Bewertung des Grundstücks erheblichen Tatsachen bekannt gewesen. Ihm sei ein Beurteilungsfehler unterlaufen, den sich das FA zurechnen lassen müsse.

Erst mit der Rechtskraft des Bebauungsplanes –hier: mit dem 16. Januar 1991– seien Grundstücke Bauland. Den Ausführungen des FG könne auch insoweit nicht gefolgt werden, als einerseits angeführt werde, zum Entnahmezeitraum sei lt. Bodenrichtwertkarte noch kein Wert feststellbar, andererseits aber rückwirkend Beträge angesetzt würden, die nach dem 31. März 1988 ermittelt worden seien. Konsequenterweise müßte man diese Werte nach Betriebsaufgabe ebenfalls vernachlässigen. Auch habe das FG die Ausführungen des Vorsitzenden des Gutachterausschusses, der sein Gutachten in der mündlichen Verhandlung relativiert und zugunsten der Klägerin berichtigt habe, nicht ausreichend berücksichtigt. Nach dessen Einschätzung sei eine Wertminderung des Grundstücks zu berücksichtigen. Dies sei zutreffend, da nicht das Bekanntwerden wertmindernder Umstände, sondern der tatsächliche Zustand im Zeitpunkt der Entnahme maßgebend sei.

Die Klägerin beantragt,

den Entnahmewert des Grund und Bodens mit einem Betrag von 20 DM/qm in Ansatz zu bringen,

alternativ den erlassenen Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1988 vom 21. Dezember 1994 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA trägt vor: Die Änderung des Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sei ausschließlich auf die Tatsache gestützt worden, daß am 8. Februar 1988 der Umlegungsbeschluß gefaßt worden sei. Diese Tatsache sei weder dem Bausachverständigen des FA noch den zuständigen Bearbeitern des FA für die Veranlagung bzw. Rechtsbehelfsbearbeitung bekannt gewesen.

Für die rechtliche Qualität von Rohbauland i.S. des § 4 Abs. 3 der Wertermittlungsverordnung (WertV) 1988 sei nicht auf die Rechtskraft des Bebauungsplanes abzustellen. Zum Bewertungsstichtag habe ein Bebauungsplan vorgelegen, auch sei bereits der Umlegungsbeschluß gefaßt gewesen. Danach seien Art und Maß der baulichen Nutzung und auch des Erschließungsaufwandes bereits ersichtlich gewesen. Zum Stichtag 31. März 1988 hätten lediglich die Parzellierung und die Erschließung der Grundstücke gefehlt. Wertbeeinflussende Ereignisse, die nach dem Entnahmestichtag einträten, seien einkommensteuerlich unbeachtliche Änderungen in der privaten Vermögenssphäre der Klägerin. Zum Bewertungsstichtag 31. März 1988 seien keine Umweltbelastungen der Grundstücke bekannt gewesen. Erst Ende 1991 habe eine Diskussion über Altlasten im fraglichen Neubaugebiet begonnen. Hätte am 31. März 1988 ein Erwerber das Grundstück erwerben wollen, so wäre der Veräußerungspreis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes –BewG–) noch nicht wegen eines Altlastenverdachts gemindert gewesen.

Auch nach Durchführung der Umlegung sei der Klägerin durch die Altlasten kein nennenswerter Vermögensschaden entstanden. Im Rahmen der Umlegung sei der mit Altlasten belastete Teil des Grundstücks der Gemeinde zugefallen. Die Klägerin habe deshalb die Altlasten auch nicht als Verursacherin beseitigen müssen. Mit der Veräußerung der parzellierten Grundstücke habe sie Preise zwischen 120 DM/qm und 134 DM/qm erzielt. Die zwischenzeitlich verfügte Auflage, daß die Grundstücke vor der Bebauung zu untersuchen seien, habe ebenfalls keinen Einfluß auf den Entnahmewert zum 31. März 1988.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

1. Das FA hat den Änderungsbescheid vom 21. Dezember 1994 zutreffend auf die Rechtsgrundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit neue Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt.

a) Die im Gutachten des Gutachterausschusses mitgeteilten Tatsachen, daß

– bereits am 13. Juni 1986 die Stadt A die Aufstellung des Bebauungsplans „B“ beschlossen hatte;

– der Bebauungsplan am 8. Februar 1988 als Satzung beschlossen wurde und ca. 4 Monate nach dem Wertermittlungszeitpunkt durch Bekanntmachung des Anzeigeverfahrens nach § 12 des Baugesetzbuches (BauGB) „Quasi-Rechtskraft“ erlangt hat,

– durch Beschluß vom 8. Februar 1988 –also 2 Monate vor dem Bewertungsstichtag– die Baulandumlegung mit einem Verteilungsmaßstab nach Werten eingeleitet wurde und bezogen auf diesen Stichtag die Höhe der Einlagewerte mit 60 DM/qm beschlossen worden ist,

sind nach den insoweit mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG dem FA erst durch das Gutachten des Gutachterausschusses vom 5. Oktober 1994 bekanntgeworden. Ein Sachverständigengutachten ist i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 insofern Beweismittel, als es die Erkenntnis neuer Tatsachen vermittelt und nicht lediglich Schlußfolgerungen enthält (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569). „Tatsachen“ sind jedenfalls die Schätzungsgrundlagen (Senatsurteil vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342). Zu diesen gehören auch die vorgenannten das Grundstück betreffenden wertbildenden Umstände.

b) „Neu“ ist eine Tatsache, wenn sie das FA bei Erlaß des ursprünglichen Steuerbescheides nicht kannte. Nach dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben ist es dem FA allerdings versagt, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln eine Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern, wenn ihm die Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht bekannt gewesen wären, sofern der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht genügt hat. Indes verhilft dieser rechtliche Gesichtspunkt der Revision nicht zum Erfolg.

Es kann dahingestellt bleiben, ob dem Beamten der Bewertungsstelle die vorstehend genannten Tatsachen ganz oder teilweise bekannt waren und gegebenenfalls aus welchen Gründen er sie in seiner gutachtlichen Stellungnahme nicht erwähnt bzw. nicht verwertet hat. Denn für die Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekanntgeworden ist, kommt es auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (BFH-Urteile vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492, m.w.N. der Rechtsprechung; vom 20. Juli 1988 I R 136/84, BFH/NV 1990, 64, unter 1. a; vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221; a.A. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977 Tz. 16). Das Wissen des Außenprüfers ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Veranlagungsstelle grundsätzlich nicht zuzurechnen (BFH-Urteile vom 20. April 1988 X R 40/81, BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804, unter II. 1. b aa; vom 4. Dezember 1992 III R 50/91, BFH/NV 1993, 496, unter 2. a, jeweils mit Nachweisen der Rechtsprechung; Beschluß vom 30. Januar 1992 V B 153/91, BFH/NV 1992, 635). Gleiches gilt nach Auffassung des Senats für das Verhältnis zwischen der Veranlagungsstelle und dem mit einer Wertermittlung beauftragten Beamten der Bewertungsstelle.

Eine etwaige Kenntnis des Beamten der Bewertungsstelle hat in seiner schriftlichen Stellungnahme keinen Niederschlag gefunden; sein Bericht enthält auch keine Anhaltspunkte, die weitergehende Ermittlungen durch die Veranlagungsstelle hätten angezeigt erscheinen lassen.

2. Der Bescheid vom 21. Dezember 1994 ist auch inhaltlich rechtmäßig. Die vom FG bestätigte Schätzung des Grundstückswerts mit 55 DM/qm hält einer revisionsgerichtlichen Prüfung stand.

a) Schätzungen –hier: des Teilwerts eines Grundstücks– gehören zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, wenn sie keinen Rechtsirrtum enthalten, nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen und nicht auf Verfahrensmängeln beruhen (BFH-Urteil vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252).

b) Die Klägerin hat ihren Betrieb zum 31. März 1988 eingestellt. Für Zwecke der Ermittlung des Aufgabegewinns ist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1987 der gemeine Wert des Betriebsgrundstücks i.S. des § 9 Abs. 2 BewG (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456) im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG wird auch für Zwecke der ertragsteuerrechtlichen Bewertung (§ 1 Abs. 2 BewG; vgl. Senatsurteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter 4. a) der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dies ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 29. August 1996 VIII R 15/93, BFHE 182, 21, BStBl II 1997, 317, unter 2.). Nach § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen; ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse dürfen nicht berücksichtigt werden.

Grundstücke und Gebäude sind in der Regel mit ihrem Verkehrswert zu bewerten, der auf der Grundlage der WertV vom 6. Dezember 1988 (BGBl I 1988, 2209) geschätzt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; in BFHE 182, 21, BStBl II 1997, 317). Welches Wertermittlungsverfahren hierbei zugrunde zu legen ist, ergibt sich aus den Gegebenheiten des Einzelfalles (Urteil in BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497).

Der gemeine Wert eines Grundstücks kann auch aus dem tatsächlich erzielten Kaufpreis bei einem zeitnahen Verkauf des zu bewertenden Grundstücks abgeleitet werden (Urteile in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456), sofern dieser nicht als für die Bestimmung des objektiven Verkehrswertes unbeachtlicher Spekulationspreis anzusehen ist (BFH-Urteil vom 2. März 1989 IV R 201/85, BFH/NV 1990, 88, unter 2.). Ein Gutachten städtischer Gutachterausschüsse, das geeignete Vergleichswerte aus der Kaufpreissammlung (§§ 192 f. BauGB, §§ 3 f. WertV) heranzieht, kann ein wichtiges Erkenntnismittel sein (BFH-Urteil vom 10. September 1991 VIII R 26/87, BFH/NV 1992, 232, unter 4.).

c) Das FG ist dem Ergebnis und im wesentlichen auch der Begründung des Gutachtens des Gutachterausschusses gefolgt. Es hat ausgeführt, daß der Wert nicht unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte Vergleichsgrundstücke abgeleitet werden könne; das Grundstück habe zum Bewertungsstichtag bereits die Entwicklungsstufe des Rohbaulandes erreicht, da es im Bereich eines beschlossenen Bebauungsplanes gelegen habe und am 8. Februar 1988 die Umlegung eingeleitet worden sei. „Unter Berücksichtigung der planerischen Maßnahmen, die die verbleibende Wartezeit auf wenige Jahre eingrenzen ließen, und der Lage des Grundstücks“ sei die Schätzung des Verkehrswerts mit 60 DM/qm (vor Abzug der Abrißkosten) nicht zu hoch; sie liege damit bei 55 v.H. des Wertes von baureifem Land. Den so geschätzten Wert hat das FG verprobt an den Werten für baureifes Land in der Umgebungslage und an den Einwurfswerten für Grundstücke im südlichen Teil des Umlegungsgebiets.

d) Die hiergegen gerichteten Einwendungen sind nicht begründet. Das FG geht zu Recht davon aus, daß der Wert eines Grundstücks wesentlich durch die Art und das Maß der baurechtlich zulässigen Nutzung bestimmt wird. Eine greifbare oder ernstlich zu erwartende Erweiterung der baurechtlich zulässigen Nutzbarkeit eines Grundstücks ist ein bei der Bemessung des gemeinen Werts zu berücksichtigender Umstand. Dabei kommt es nach Auffassung des Senats auf eine exakte Klassifizierung des Grundstücks als „Rohbauland“ gemäß der Legaldefinition des § 4 Abs. 3 WertV nicht an. Das FG ist der Stellungnahme des Gutachterausschusses folgend der Sache nach davon ausgegangen, daß eine materielle Planreife i.S. des § 33 Abs. 1 Nr. 2 BauGB gegeben war. Liegt eine solche vor, kann mit hinreichender Sicherheit erwartet werden, daß ein im Entwurf gebilligter Bebauungsplan in dieser Form in Kraft tritt. Dies ist der Fall, wenn allseits Übereinstimmung über die Planungskonzeption besteht und insbesondere keine Bedenken von Bürgern erhoben werden (vgl. Verwaltungsgerichtshof Mannheim, Beschluß vom 1. Oktober 1996 3 S 1904/96, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht Rechtsprechungs-Report 1998, 96; Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Baugesetzbuch, § 33 Rdnr. 13 f.; Dürr in Brügelmann, Baugesetzbuch, § 33 Rdnr. 7). Im übrigen ergibt sich hinsichtlich der Verkehrswerte im Grenzbereich zwischen Bauerwartungsland (§ 4 Abs. 2 WertV) und Rohbauland eine „große Bandbreite“. Der Verkehrswert orientiert sich letztlich an der prognostizierten Wartezeit bis zur Baureife, die nach § 4 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 4 WertV zu den maßgebenden den Verkehrswert beeinflussenden rechtlichen Gegebenheiten gehört. Hierauf hebt das FG erkennbar ab, wenn es auf „die planerischen Maßnahmen“ verweist, „die die verbliebene Wartezeit (scil.: bis zur Baureife) auf wenige Jahre eingrenzen ließen“.

3. Auch ist das FG rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, daß im Hinblick auf die Stichtagsregelung des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG weder der im April 1991 entstandene Altlastverdacht noch die Entdeckung von Altlasten bezüglich anderer Teile des Grundstücks im September 1991 als wertmindernd zu berücksichtigen sind.

a) Nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ist „der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen“. Bereits mit der Bezugnahme auf den „gemeinen Wert“ i.S. des § 9 Abs. 2 BewG verweist das Gesetz auf einen Stichtagswert, der für die Bewertung von Betriebsvermögen durch § 106 Abs. 1 BewG dahin konkretisiert wird, daß „für den Bestand und die Bewertung … die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt maßgebend“ sind. Zwar wird die Einheitsbewertung „mehr noch als das Bilanzrecht durch ein striktes Stichtagsprinzip geprägt“ (BFH-Urteile vom 13. August 1986 II R 213/82, BFHE 147, 531, BStBl II 1987, 48, zur Nichtberücksichtigung sog. wertaufhellender Tatsachen im Bewertungsrecht; vom 8. März 1995 II R 10/92, BFHE 177, 132; vom 8. Dezember 1993 II R 118/89, BFHE 173, 82, BStBl II 1994, 216: Die Steuerbilanz „berücksichtige auch dynamische Gesichtspunkte“). Eine rechtliche Vergleichbarkeit mit dem bewertungsrechtlichen Stichtagsprinzip besteht jedoch insofern, als § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ausdrücklich die Bewertung auf den „Zeitpunkt der Aufgabe“ vorschreibt.

b) Der „gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe“ (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) richtet sich nach dem zum Aufgabestichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Preis (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Umstände, die nicht diese zeitpunktbezogene „Momentaufnahme“, sondern den Wert erst zu einem späteren Zeitpunkt beeinflussen, betreffen –bezogen auf den Streitfall– die Wertfindung für ein bereits in das Privatvermögen überführtes Wirtschaftsgut. Der gemeine Wert (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) bestimmt sich nach der allgemeinen Werteinschätzung, wie sie in der Marktlage am Stichtag ihren Ausdruck findet (BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 343). Aus der Stichtagsbezogenheit folgt insbesondere, daß sich bei der Ermittlung eines Vermögenswerts nur solche Verhältnisse und Gegebenheiten auswirken, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, daß mit ihnen als Tatsache zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 IV R 71/90, BFHE 167, 140, BStBl II 1992, 554).

c) Zwar wirkt sich bereits ein Altlastenverdacht auf den erzielbaren Preis eines Grundstücks aus; verschweigt ein Verkäufer einen solchen Verdacht, ist dies arglistig (vgl. Oberlandesgericht –OLG– Düsseldorf, Urteil vom 21. August 1996 9 U 99/95, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1996, 3284; OLG München, Urteil vom 21. April 1994 32 U 2088/94, NJW 1995, 2566; Knoche, NJW 1995, 1985, 1987 ff.). Demgegenüber sind Mängel, die beiden Vertragsparteien verborgen geblieben und auch nicht verdachtsweise zutage getreten sind, im redlichen Geschäftsverkehr keine wertbildenden Faktoren. Derartige Umstände beeinflussen nicht die Wertfindung auf den Stichtag der Aufgabe.

4. Der Senat folgt dem FG auch darin, daß der nach dem Zeitpunkt der Betriebsaufgabe begründete Altlastenverdacht kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 darstellt.

a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Was unter einem rückwirkenden Ereignis zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt aber nicht, daß das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muß sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, daß nunmehr der veränderte Sachverhalt anstelle des zuvor verwirklichten der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden Steuergesetz (Beschluß des Großen Senats vom 19. Juli 1993 GrS 2/92 BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C. II. 1. der Gründe). Der vorgenannte, zum Ausfall einer gestundeten Kaufpreisforderung aus der Veräußerung eines Betriebes ergangene Beschluß beruht auf den Erwägungen, daß nur der tatsächlich erzielte Veräußerungsgewinn nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 EStG besteuert werden soll und daß der auf einen bestimmten Zeitpunkt nur rechnerisch ermittelte Veräußerungsgewinn zu korrigieren ist, wenn sich die der gesetzlichen Regelung zugrundeliegende unausgesprochene Annahme, die gestundete Kaufpreisforderung werde beglichen werden, nachträglich als unzutreffend herausstellt. Dies erfordert es, später eintretende Veränderungen beim Veräußerungspreis insoweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises endgültig nicht erfüllt. Damit wird ein Übermaß der Besteuerung vermieden, das dann eintreten würde, wenn der Steuerpflichtige einen Veräußerungsgewinn zu versteuern hätte, den er tatsächlich nicht erzielt hat (Beschluß in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C. II. 2. b der Gründe).

b) Eine vergleichbare Rückbeziehung zum Zwecke einer nachträglichen Veränderung des Stichtagswertes kommt in Fällen wie dem vorliegenden nicht in Betracht. Die hier für die Prüfung am Maßstab des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 einschlägige Bestimmung ist § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG. Der maßgebende Stichtagswert wird in materiell-rechtlicher Hinsicht durch Umstände, die erst später den gemeinen Wert beeinflussen, nicht rückwirkend geändert. Dies erschließt sich aus der Erwägung, daß der auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe ermittelte gemeine Wert nicht lediglich zunächst nur aufgrund von Annahmen zu einem typischen Geschehensablauf errechnet, sondern real, realisierbar und verfügbar war. Eine etwaige spätere Wertänderung betrifft ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens. Dies gilt sowohl zugunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen. Daher hat der BFH im Urteil in BFH/NV 1990, 88 entschieden, daß eine spätere Änderung des baurechtlichen Nutzungsgrades eines Grundstücks infolge einer zuvor „nicht bekannten Sinnesänderung der Gemeinde“ nicht auf den Entnahmezeitpunkt zurückwirkt.

5. Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen. Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.

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Urteil vom 05.06.2008 – IV R 79/05

Urteil vom 05.06.2008 – IV R 79/05

Bei Unsicherheit darüber, ob die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung erfüllt sind (hier: Fortbestand einer GbR), kann der BFH den Sachverhalt selbst aufklären, um die erforderliche Überzeugung zum Vorliegen der in § 48 FGO i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO geregelten Tatbestände zu erlangen. Misslingt dies jedoch in dem Sinne, dass der BFH auch aufgrund der von den Beteiligten abgegebenen Erklärungen und der von ihnen vorgelegten Unterlagen das Erfordernis einer notwendigen Beiladung weder zu bejahen noch mit hinreichender Gewissheit auszuschließen vermag, so kann es im Interesse der Verfahrensbeschleunigung sowie zur Vermeidung von Verfahrenskosten geboten sein, dem FG die weitere Aufklärung des Sachverhalts zu übertragen, um die im Revisionsverfahren verbliebenen Zweifel insbesondere durch Anhörung der Beteiligten auszuräumen.

Tatbestand
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob durch Einbringung von Wirtschaftsgütern eines Einzelunternehmens in eine GmbH stille Reserven aufzudecken und wie hoch ggf. die stillen Reserven sind.

1. Der Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger zu 1.) war als Einzelunternehmer Inhaber einer Schreinerei (Tischlerei) und Glaserei. Das Unternehmen wurde auf Teilflächen von Grundstücken geführt, die zum einen im Alleineigentum des Klägers zu 1. (Grundstück 1; insgesamt 340 qm; davon aktiviert: 331 qm) sowie zum anderen im Miteigentum des Klägers zu 1. und seiner Ehefrau standen (Grundstück 2; insgesamt 1881 qm; betrieblich genutzt: 1332 qm; davon aktiviert: 666 qm). Auf den Grundstücken hatte der Kläger zu 1. die für den Betrieb der Schreinerei notwendigen Gebäude mit eigenen betrieblichen Mitteln hergestellt. Die Herstellungskosten wurden in vollem Umfang aktiviert und abgeschrieben. Konkrete Vereinbarungen über die Nutzung der Gebäude wurden zwischen den Eheleuten nicht getroffen. In der Schlussbilanz des Einzelunternehmens zum 31. März 1994 wurden für den Grund und Boden ein Buchwert von 66 354 DM und für die Gebäude ein Buchwert von 219 143 DM angesetzt (insgesamt: 285 497 DM).

2. Nach den Feststellungen der Vorinstanz übertrug der Kläger zu 1. –mit Ausnahme seiner Anteile an den Grundstücken 1 und 2– schenkweise 50 % des Einzelunternehmens auf seinen Sohn X (Kläger und Revisionskläger zu 2. –Kläger zu 2.–) sowie 10 % auf seinen Sohn Y (Kläger und Revisionskläger zu 3. –Kläger zu 3.–). Daraufhin gründeten die Kläger am 31. März 1994 eine GbR (im Folgenden: A-GbR), deren Zweck in der Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens bestand. Gesellschafter wurden der Kläger zu 1. mit 40 %, der Kläger zu 2. mit 50 % und der Kläger zu 3. mit 10 %. Die Anteile an dem bisherigen Einzelunternehmen wurden –so die Vorinstanz– in die A-GbR eingebracht.

3. Bereits am 20. Januar 1994 hatten die Kläger die am 30. März 1994 ins Handelsregister eingetragene A-GmbH mit einem Stammkapital von 50 000 DM gegründet, an der der Kläger zu 1. mit 40 %, der Kläger zu 2. mit 50 % sowie der Kläger zu 3. mit 10 % beteiligt waren. Alleiniger Geschäftsführer wurde der Kläger zu 2.

4. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31. März 1994 beschlossen die Kläger unter Aufrechterhaltung ihrer Beteiligungsquoten eine Kapitalerhöhung um 450 000 DM (auf 500 000 DM) gegen Sacheinlage des Betriebs der A-GbR mit allen diesem dienenden und in ihrem Eigentum befindlichen Aktiven und Passiven. Ausgenommen waren auch insoweit u.a. die Grundstücke 1 und 2.

a) Die Wirtschaftsgüter wurden mit Wirkung zum 1. April 1994 zu Buchwerten eingebracht; in Höhe der die Nennbeträge der Kapitalerhöhung übersteigenden Buchwerte wurden den Gesellschaftern Darlehen gutgeschrieben. Nach dem Protokoll über die gemeinsame Gesellschafterversammlung der A-GbR und der A-GmbH vom 31. März 1994 blieb der Geschäftswert, da nicht bilanziert, von der Übertragung auf die A-GmbH ausgeschlossen. Sein Wert wurde von den Gesellschaftern mit Rücksicht auf den Bekanntheitsgrad des Unternehmens und die bestehenden Kundenverbindungen auf 50 000 DM geschätzt. Nach Abschn. VI. des Protokolls verpachtete die A-GbR den Geschäftswert an die A-GmbH auf unbestimmte Zeit, vorläufig für 15 Jahre. Das Entgelt für die pachtweise Überlassung des Geschäftswerts betrug 5 000 DM jährlich.

b) Die Grundstücke 1 und 2 wurden an die A-GmbH für einen Zeitraum von 15 Jahren vermietet. Der Mietpreis betrug jährlich 60 000 DM; hiervon wurden 82 % als Sonderbetriebseinnahme des Klägers zu 1. bei der A-GbR erfasst.

5. Die A-GbR erfasste die Einnahmen aus der Verpachtung des Geschäftswerts in ihrer Gewinnermittlung, die Einnahmen aus der Verpachtung der Grundstücke in der Sondergewinnermittlung des Klägers zu 1. In dessen Sonderbilanz wurden die Grundstücke mit dem aus der Schlussbilanz des Einzelunternehmens übernommenen Buchwert (285 497 DM) angesetzt.

a) Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte den eingereichten Erklärungen und erließ für die Streitjahre (1994 bis 1996) –unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–)– entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung.

b) Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Ansicht, die A-GbR sei infolge der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die A-GmbH eine juristische Sekunde nach ihrer Gründung erloschen. Das FA hob deshalb die Feststellungsbescheide 1995 und 1996 auf. Für 1994 stellte es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1 007 955 DM fest. Diese setzten sich aus einem Verlust der A-GbR von 2 000 DM (Rechts- und Beratungskosten) und einem Aufgabegewinn des Klägers zu 1. in Höhe von 1 009 955 DM zusammen. In den Aufgabegewinn gingen die stillen Reserven des anteiligen Grund und Bodens und der gesamten betrieblichen Gebäude (zusammen: 934 415 DM) sowie 40 % der stillen Reserven des Firmenwerts (20 000 DM) ein.

c) Die Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als der Aufgabegewinn mit nur noch 647 138 DM festgestellt wurde. Der Teilwert des Grund und Bodens wurde mit 119 640 DM und derjenige der Gebäude mit 716 016 DM (Ermittlung nach Baukostenindex) angesetzt.

6. Der daraufhin erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) lediglich insofern entsprochen, als es den Aufgabegewinn –aufgrund des zwischenzeitlich erzielten Einvernehmens über die anzusetzenden Werte– auf 514 519 DM (= 263 069,39 EUR) verminderte. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen und hierzu im Wesentlichen ausgeführt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2005, 1273):

a) Die Kläger seien selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Eine Beiladung der A-GbR komme nicht in Betracht, da sie aufgrund der eingetretenen Vermögenslosigkeit vollbeendet sei.

b) Die Kläger zu 2. und 3. seien schenkweise und gemäß § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung a.F. (EStDV a.F.) zu Buchwerten in das Einzelunternehmen des Klägers zu 1. aufgenommen worden. Dessen Grundstücksanteile seien als wesentliche Betriebsgrundlagen dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen gewesen. Aufgrund des Rückbehalts der Grundstücksanteile hätten die Wirtschaftsgüter der A-GbR aber weder nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG 1977) noch nach den damals für die Begründung einer Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen zu Buchwerten in die A-GmbH eingebracht werden können. Da die A-GbR –nach Einbringung– keine Vermögenswerte zurückbehalten und damit über keine geschäftswertbildenden Faktoren verfügt habe, fehle es an der sachlichen Verflechtung mit der A-GmbH. Der Firmenwert sei mithin –ungeachtet der Verpachtungsabrede– auf die A-GmbH übergegangen; die Pachtzahlungen der A-GmbH hätten zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) geführt. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung seien –mangels Beherrschung (personelle Verflechtung)– auch im Verhältnis von A-GmbH zu dem/n Eigentümer/n der vermieteten Grundstücke (Kläger zu 1. und seine Ehefrau) nicht gegeben.

c) Für den beim Kläger zu 1. anzusetzenden Aufgabegewinn seien die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter zwischenzeitlich nicht mehr umstritten. Einzubeziehen seien insoweit –neben dem anteiligen Firmenwert– auch die stillen Reserven der Gebäudeteile, die im zivilrechtlichen Miteigentum der Ehefrau des Klägers zu 1. gestanden hätten, da dieser wirtschaftlicher Alleineigentümer der gesamten Gebäude geworden sei. Dem Kläger zu 1. habe in Übereinstimmung mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98 (BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741) ein gesetzlicher Entschädigungsanspruch gemäß §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zugestanden. Eine hiervon abweichende Vereinbarung sei weder ausdrücklich noch konkludent geschlossen worden.

7. Mit der Revision halten die Kläger an ihrer materiell-rechtlichen Beurteilung fest. Hierzu führen sie u.a. aus:

a) Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der A-GbR und der A-GmbH seien erfüllt gewesen, da der Geschäftswert des vormaligen Einzelunternehmens –gleich einem Praxiswert freiberuflicher Unternehmen– in das Vermögen der A-GbR übergegangen und der Kläger zu 1. hieran als Gesellschafter beteiligt sei. Folglich habe er –als wesentliche Betriebsgrundlage– auch an die A-GmbH verpachtet werden können. Der Vertrag sei auch tatsächlich durchgeführt worden. Zudem sei bisher nicht aufgeklärt worden, ob der A-GbR weitere geschäftswertbildende Faktoren (Standortvorteile, spezielles Know-how etc.) zur Verfügung gestanden hätten.

b) Nur dann, wenn man davon ausgehe, dass die von den Klägern gewollte Betriebsaufspaltung gescheitert sei, komme es mit Rücksicht auf die Höhe des Aufgabegewinns darauf an, ob die stillen Reserven, die in dem –zivilrechtlich der Ehefrau zustehenden– Gebäudeanteil ruhten, einzubeziehen seien. Die Rechtsprechung des BFH sei hierzu nicht einheitlich. Während der VIII. Senat des BFH –ebenso wie die Vorinstanz– mit Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 einen Ausgleichsanspruch bejaht habe, sei diese Beurteilung im Urteil des X. Senats des BFH vom 25. Juni 2003 X R 72/98 (BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403) abgelehnt worden. Letzterem sei zu folgen; nur dies stehe im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der im Regelfall bei Ehegatten, die im gesetzlichen Güterstand lebten, bereicherungsrechtliche Ausgleichsansprüche durch die Regelungen über den Zugewinnausgleich verdrängt werden. Darüber hinaus entstehe selbst beim Scheitern der Ehe nach Ansicht des BGH kein Bereicherungsanspruch, wenn das im Miteigentum der Eheleute stehende Grundstück von einem Ehegatten bebaut werde und die hierfür erforderlichen Mittel aus dessen Einkünften herrührten. Nur dies werde dem Normalfall mittelständischer Familienbetriebe gerecht, da andernfalls auch aufrechenbare Gegenansprüche des Miteigentümer-Ehegatten (Miet- oder Pachtansprüche aus der Grundstücksüberlassung) anzusetzen wären. Das FG habe zudem keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger zu 1. und seine Ehefrau –was der allgemeinen Lebenserfahrung und der typischen Interessenlage der Ehegatten entspreche– den Ausgleichsanspruch nach den §§ 951, 812 BGB ausgeschlossen hätten; im Übrigen sei die Ehefrau des Klägers zu 1. –mangels finanzieller Möglichkeiten– nicht in der Lage gewesen, einen solchen Anspruch zu erfüllen. Auch sei unberücksichtigt geblieben, dass die Grundstücksüberlassung auf einem Leihvertrag beruhe (mit der Folge einer nicht rechtsgrundlosen Zuwendung i.S. von § 812 BGB) und im Streitfall die Voraussetzungen einer sog. unbenannten Zuwendung vorlägen. Im Übrigen entstehe –wenn überhaupt– der Ausgleichsanspruch bereits mit Fertigstellung des Gebäudes und sei deshalb im Streitfall verjährt; jedenfalls stehe seiner Geltendmachung § 242 BGB entgegen (Verwirkung; Verbot widersprüchlichen Verhaltens). Die Kläger regen deshalb an, zur Klärung dieser Rechtsfragen den Großen Senat des BFH gemäß § 11 FGO anzurufen.

8. Die Kläger beantragen,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

9. Mit Schreiben vom 26. März 2008 wurden die Beteiligten um Stellungnahme zu der Frage gebeten, ob –und ggf. zu welchem Zeitpunkt– die A-GbR vollbeendet oder –wie vom FG angenommen– faktisch beendet worden ist. Zu den hierzu eingegangenen Äußerungen wird auf Abschn. II.2.b der Gründe dieses Urteils verwiesen.

Gründe
II. Die Revision ist begründet. Das Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der erkennende Senat auch unter Berücksichtigung der ihm vorgelegten Unterlagen nicht mit der erforderlichen Gewissheit beurteilen kann, ob die A-GbR zum Klageverfahren notwendig beizuladen ist.

1. Die Nichtbeachtung der Vorschriften über die Beiladung berührt nach ständiger Rechtsprechung die Grundordnung des Verfahrens. Demgemäß sind die Voraussetzungen der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 48 FGO) zwar in der Revisionsinstanz von Amts wegen zu prüfen. Auch kann der BFH –im Rahmen des ihm zustehenden und an dem Gesichtspunkt der Verfahrensökonomie auszurichtenden Ermessens (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2002 I R 12/02, BFH/NV 2003, 636; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 123 FGO Rz 18)– eine vom FG zu Unrecht unterlassene Beiladung gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 126 Abs. 3 Satz 2 FGO (in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung der FGO und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757) nachholen und bei Unsicherheiten darüber, ob die Voraussetzungen der notwendigen Beiladung erfüllt sind, den Sachverhalt nach dem Untersuchungsgrundsatz des § 76 FGO selbst aufklären, um die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gebotene Überzeugung zum Vorliegen der in § 48 FGO i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO genannten Tatbestände der notwendigen Beiladung zu erlangen (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 60 Rz 29, 31). Misslingt dies jedoch in dem Sinne, dass der BFH auch aufgrund der von den Beteiligten abgegebenen Erklärungen und der von ihnen vorgelegten Unterlagen das Erfordernis einer notwendigen Beiladung weder zu bejahen noch mit hinreichender Gewissheit auszuschließen vermag, so kann es –im Interesse der Verfahrensbeschleunigung sowie zur Vermeidung von Verfahrenskosten– geboten sein, dem FG die Aufklärung des Sachverhalts zu übertragen, um die im Revisionsverfahren verbliebenen Zweifel insbesondere durch Anhörung der Beteiligten auszuräumen.

2. Nach diesen Grundsätzen hält es der Senat auch im Streitfall für angezeigt, von weiteren eigenen Ermittlungen zum Fortbestand der A-GbR abzusehen.

a) Das FG hat die A-GbR deshalb nicht beigeladen, weil –so die Vorinstanz– die Gesellschaft aufgrund der eingetretenen Vermögenslosigkeit vollbeendet worden sei. Dem kann lediglich insoweit beigepflichtet werden, als die Prozessstandschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht nur bei Vollbeendigung, sondern auch dann entfällt, wenn die Gesellschaft faktisch beendet ist, d.h. ihr Aktivvermögen verloren hat und Nachschüsse der Gesellschafter nicht zu erwarten sind (vgl. zu Einzelheiten Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 117, m.w.N.). Abgesehen davon, dass den tatrichterlichen Feststellungen nicht entnommen werden kann, worauf das FG die Annahme der Vermögenslosigkeit gestützt hat, lässt die Würdigung der Vorinstanz unberücksichtigt, dass sowohl die Vollbeendigung der A-GbR als auch deren faktische Beendigung –jedenfalls ohne weitere Erläuterung– nicht im Einklang mit dem Prozessziel der Kläger steht, den Ansatz eines Veräußerungsgewinns –im Streitjahr 1994 sowie in den folgenden Jahren– durch die Begründung und Aufrechterhaltung einer Betriebsaufspaltung zwischen der A-GbR (Besitzunternehmen) und der A-GmbH abzuwenden. Deshalb hätte es zumindest der Präzisierung bedurft, zu welchem Zeitpunkt –und aufgrund welcher Umstände– die vom FG angenommene Vermögenslosigkeit der A-GbR eingetreten sein soll; auch hätte es hierbei nahe gelegen, konkret der Frage nachzugehen, welche Einkünfte die Kläger bis zum Eintritt der –vom FG angenommenen– Vermögenslosigkeit erklärt haben und wie sich bis zu diesem Zeitpunkt die Vermögenslage der A-GbR entwickelt hat.

b) Die Beteiligten wurden deshalb mit Schreiben vom 26. März 2008 aufgefordert, zur Frage der Vollbeendigung und –ggf.– der faktischen Beendigung der A-GbR Stellung zu nehmen.

aa) Die Kläger haben daraufhin vorgetragen, dass die A-GbR –entgegen der Annahme des FG– nicht durch Vermögenslosigkeit vollbeendet worden sei.

(1) Zur Begründung dieser Einschätzung haben sie einerseits darauf verwiesen, dass der Gesellschaftsvertrag von keinem Gesellschafter gekündigt worden sei. Zudem sei die A-GmbH umsatzsteuerrechtlich als Organ der A-GbR geführt worden; aus der Umsatzsteuererklärung 1998 ergebe sich ein bis heute nicht befriedigter Zahlungsanspruch der A-GbR.

(2) Diese Ausführungen geben dem Senat selbst dann keine hinreichende Gewissheit über den Fortbestand der A-GbR, wenn man die Grundsätze des Senatsbeschlusses vom 12. April 2007 IV B 69/05 (BFH/NV 2007, 1923), nach denen für die Dauer eines Rechtsstreits über einen Gewerbesteuermessbescheid die Personengesellschaft nicht als vollbeendet gilt, auf die umsatzsteuerrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen einer (Personen-)Gesellschaft und der Finanzbehörde überträgt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 V R 108/91, BFHE 173, 458, BStBl II 1994, 483, m.w.N.). Abgesehen davon, dass der Vortrag der Kläger weder vom FA bestätigt worden ist noch erläutert wird, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des erklärten Vorsteuerüberschusses (§ 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 –UStG 1993–) erfüllt sind (vgl. –beispielsweise– zur Frage der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 25/94, BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441), lässt sich den Darlegungen vor allem nicht entnehmen, ob das FA dem angemeldeten Steuervergütungsanspruch nach § 168 Sätze 2 und 3 AO zugestimmt hat. Auch fehlen jegliche Ausführungen dazu, aus welchem Grunde der Anspruch „bis heute nicht befriedigt worden ist“ und ob er –sowie ggf. mit welchem Ausgang– Gegenstand eines von der A-GbR geführten Rechtsstreits geworden ist. Dem Betriebsprüfungsbericht vom 8. Januar 1999 betreffend die A-GbR ist hierzu unter Abschn. C.I. zu entnehmen, dass nach Ansicht des Prüfers eine umsatzsteuerliche Organschaft nicht bestehe und die für die Jahre 1994 bis 1996 ergangenen Umsatzsteuerbescheide ersatzlos aufzuheben seien. Hiermit übereinstimmend wird im Prüfungsbericht betreffend die A-GmbH u.a. ausgeführt, dass für diese Gesellschaft erstmals eine Veranlagung zur Umsatzsteuer durchzuführen sei.

bb) Anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis der Kläger, dass für den Erhebungszeitraum 1997 eine „Gewerbesteuererklärung nebst Bescheid“ vorliege. Auch insoweit fehlen Ausführungen dazu, ob der Gewerbesteuermessbetrag abweichend von der Erklärung der A-GbR festgesetzt wurde und/oder ob er in Bestandskraft erwachsen ist (vgl. vorstehend zu Abschn. II. 2.b aa der Gründe dieses Urteils). Außerdem lässt der –gleichfalls vom FA nicht bestätigte– Hinweis unerwähnt, dass nach Abschn. C.IV. des Prüfungsberichts betreffend die A-GbR die Bescheide zur Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge 1994 bis 1996 ersatzlos aufzuheben sind.

cc) Der Senat kann schließlich auch mit Rücksicht auf die –insoweit übereinstimmenden– Darlegungen der Beteiligten, nach denen in den Jahren 1999 und 2000 für die Wirtschaftsjahre 1997 und 1998 Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung abgegeben worden sind, keine hinreichende Sicherheit über den Fortbestand oder die (zivilrechtliche oder faktische) Vollbeendigung der A-GbR erlangen.

(1) Aus den eingereichten Unterlagen ergibt sich, dass die A-GbR für das Wirtschaftsjahr 1997 –auf der Grundlage einer Bilanz zum 31. Dezember 1997– einen Gewinn in Höhe von 24 671 DM erklärt und hierbei Pachteinnahmen in Höhe von 5 000 DM berücksichtigt hat; für das Wirtschaftsjahr 1998 ist hingegen eine Bilanz nicht mehr eingereicht worden und nach der abgegebenen Erklärung lediglich ein Verlust über 13 929 DM angefallen, der im Wesentlichen auf mit Vorsteuern (s.o. zu Abschn. II.2.b aa der Urteilsgründe) belastete Rechts- und Beratungskosten zurückgeht. Das FA hat für beide Wirtschaftsjahre (1997 und 1998) die Durchführung eines Feststellungsverfahrens abgelehnt und das Ruhen des Einspruchsverfahrens angeordnet.

(2) Zwar kann in dem Umstand, dass für das Wirtschaftsjahr 1998 nur noch ein Verlust erklärt wurde, ein Indiz für die faktische Beendigung der A-GbR gesehen werden. Zu beachten ist hierbei jedoch einerseits, dass sowohl die zivilrechtliche Beendigung als auch die Annahme einer nur faktischen Beendigung der Gesellschaft bereits dann ausgeschlossen sind, wenn die Gesellschafter zu Nachschüssen in das Gesellschaftsvermögen zum Zwecke der Tilgung zurückgebliebener Verbindlichkeiten der Gesellschaft verpflichtet sind (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307, unter II.1. der Gründe); auch könnte in diesem Zusammenhang der Hinweis der Kläger von Bedeutung sein, dass die A-GbR fortbestehe und bis heute weder ein Auflösungsbeschluss gefasst noch das Gesellschaftsverhältnis gekündigt worden sei. Andererseits wird hierdurch gerade mit Blick auf das Prozessziel der Kläger –Begründung und Aufrechterhaltung einer Betriebsaufspaltung zur Vermeidung eines Aufgabegewinns– nicht nachvollziehbar dargelegt, weshalb ab dem Wirtschaftsjahr 1998 für den nach ihrer Ansicht im Gesamthandsvermögen der A-GbR gehaltenen Firmenwert keine Pachteinnahmen mehr erklärt wurden.

c) Der Senat verweist deshalb den Rechtsstreit zur Entscheidung über die Beiladung der A-GbR an die Vorinstanz zurück. Dabei erscheint nahe liegend, zunächst der Frage nachzugehen, ob die gewerbesteuer- und umsatzsteuerrechtlichen Beziehungen zwischen der A-GbR sowie dem FA beendet worden sind. Sollte dies der Fall sein, wird sich die Vorinstanz unter Berücksichtigung der vorstehenden Erläuterungen –also insbesondere im Hinblick auf die Frage des Zurückbehalts von Verbindlichkeiten sowie der Erzielung von Pachteinnahmen– Gewissheit darüber verschaffen müssen, ob die A-GbR zivilrechtlich oder faktisch vollbeendet worden ist.

3. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des anhängigen Rechtsstreits weist der Senat –allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang– zu den materiell-rechtlichen, zwischen den Beteiligten umstrittenen Fragen auf Folgendes hin:

a) Zur Frage des Betriebsaufgabetatbestands ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass –aufgrund des Zurückbehalts der Grundstücke bzw. Grundstücksanteile im Einzelvermögen des Klägers zu 1.– eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG 1977 ausgeschlossen war. Auch hat es zu Recht die Begründung einer Betriebsaufspaltung zwischen der A-GbR als Besitzunternehmen und der A-GmbH als Betriebskapitalgesellschaft verneint. Zwar kann ein Firmenwert zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören und damit Gegenstand der sachlichen Verflechtung zweier Unternehmen sein (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 808). Der Firmenwert des bis zur Einbringung vom Kläger zu 1. betriebenen Einzelunternehmens war jedoch nicht dem Vermögen der A-GbR zugeordnet und konnte deshalb auch nicht –jedenfalls nicht mit steuerrechtlicher Wirkung– der A-GmbH entgeltlich zur Nutzung überlassen werden.

aa) Der Firmenwert (Geschäftswert) ist nach ständiger Rechtsprechung derjenige Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt. Der Firmenwert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines lebenden Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind; er ist somit an den Betrieb (Teilbetrieb) gebunden und kann (grundsätzlich) nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 221, jeweils m.w.N.). Hierauf aufbauend hat der BFH mit Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03 (BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378) entschieden, dass der im bisherigen (Einzel-)Unternehmen entstandene (originäre) Geschäftswert grundsätzlich auf die Betriebsgesellschaft übergehe, wenn bei Begründung einer Betriebsaufspaltung sämtliche Aktiva und Passiva einschließlich der Firma mit Ausnahme des Immobiliarvermögens auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden und das vom Besitzunternehmer zurückbehaltene Betriebsgrundstück der Betriebsgesellschaft langfristig zur Nutzung überlassen wird.

bb) Hiernach ist auch im Streitfall der Geschäftswert des Einzelbetriebs auf die A-GmbH übergegangen. Auch diese hat –mit Ausnahme des Rechtsformzusatzes (vgl. § 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung –GmbHG–)– die Firma des vormaligen Einzelunternehmens fortgeführt; auch sind der A-GmbH gemäß Einbringungsvertrag mit Ausnahme der Grundstücke 1 und 2 alle wesentlichen Aktiva und Passiva des Betriebs übertragen worden. Zudem wurden ihr die betriebsnotwendigen Grundstücke für einen Zeitraum von 15 Jahren fest vermietet (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378). Anhaltspunkte dafür, dass im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 geschäftswertbildende Faktoren im Vermögen der A-GbR zurückgeblieben und damit nicht auf die A-GmbH übergegangen sind, vermag der Senat nicht zu erkennen.

cc) Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass eine Betriebsaufgabe nicht dadurch vermieden worden ist, dass die Grundstücke 1 und 2 von dem Kläger zu 1. und seiner Ehefrau an die A-GmbH vermietet wurden. Die Nutzungsüberlassung war –mangels personeller Verflechtung– nicht geeignet, eine Betriebsaufspaltung zu begründen. Soweit in der Revisionsinstanz geltend gemacht wird, der Kläger zu 1. habe die A-GmbH, an der er zu (nur) 40 % beteiligt war, faktisch beherrscht, ist der Vortrag erkennbar unsubstantiiert (vgl. zu den hierbei zu beachtenden Anforderungen Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 836 ff.). Demgemäß erübrigen sich Ausführungen dazu, ob der Tatbestand der Betriebsaufgabe durch eine andere rechtliche Gestaltung hätte vermieden werden können (vgl. zur Überlassung fremder Wirtschaftsgüter durch das Besitzunternehmen Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 809).

b) Im Hinblick auf die Frage, ob in den Aufgabegewinn des Klägers zu 1. auch der Teil der stillen Reserven einzubeziehen ist, der auf den zivilrechtlichen Gebäudemiteigentumsanteil der Ehefrau entfällt, hat der Senat Bedenken, ob er der Ansicht des FG folgen könnte.

aa) Das vorinstanzliche Urteil kann sich zwar auf das Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 berufen, nach dem der Unternehmer-Ehegatte, der ein Gebäude auf eigene Rechnung und Gefahr zum Zwecke der eigenen betrieblichen Nutzung errichtet, die Stellung eines wirtschaftlichen Miteigentümers an dem –zivilrechtlich– seinem Ehegatten zustehenden Gebäudeanteil erlangt, wenn dem Unternehmer-Ehegatten –was der VIII. Senat des BFH für einen dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt bejaht hat– nach den §§ 951, 812 BGB im Zeitpunkt der Beendigung der Nutzung ein Entschädigungsanspruch zusteht. Demgegenüber hat jedoch der X. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 darauf hingewiesen, dass dann, wenn –wovon der erkennende Senat auch für das anhängige Verfahren ausgeht– die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, nach der Rechtsprechung des BGH bereicherungsrechtliche Ansprüche –und mithin auch solche nach §§ 951, 812 BGB– (grundsätzlich) durch die Regelungen über den güterrechtlichen Ausgleich verdrängt werden mit der Folge, dass es von vorneherein an einem realisierbaren Wertersatzanspruch fehle, der Grundlage für die Annahme einer von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichenden steuerrechtlichen Vermögenszuordnung sein könne.

bb) Der Senat neigt dazu, sich der zuletzt genannten, wenn auch für das Urteil des X. Senats des BFH nicht entscheidungserheblichen Beurteilung anzuschließen (vgl. insbesondere BGH-Urteil vom 10. Juli 1991 XII ZR 114/89, BGHZ 115, 132; MünchKommBGB/Koch, 4. Aufl., Vor § 1363 Rz 17 ff.; Palandt/ Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 812 Rz 92; Kulosa, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2003, 1040, jeweils mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

aaa) Soweit der VIII. Senat des BFH ausführt, ein bereicherungsrechtlicher Ausgleichsanspruch werde nur im Rahmen gleichwertiger Leistungen der Ehegatten zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft verdrängt, wie dies z.B. bei Erwerb oder Bau eines Eigenheims der Fall sei, nicht hingegen, wenn ein Ehegatte für Zwecke seines Unternehmens auf eigene Rechnung und Gefahr Gebäude erstelle, gibt der Senat zu bedenken, dass das nach den §§ 1375, 1376 BGB mit seinem vollen Wert anzusetzende Endvermögen –als rechnerischer Überschuss der Aktiva über die Passiva– sowohl privaten Grundbesitz als auch das unternehmerische Vermögen umfasst (vgl. MünchKommBGB/ Koch, 4. Aufl., § 1375 Rz 7, § 1376 Rz 8 f., 12 f. und 24 ff.). Demgemäß kommt bei Scheitern der Ehe ein von den güterrechtlichen Regeln abweichender Ausgleich nur dann in Betracht, wenn entweder die gesetzliche Ausgleichsforderung (§ 1378 BGB) aufgrund der Einbeziehung der während der Ehe erbrachten Zuwendungen schlechthin unangemessen und für den Zuwendenden unzumutbar ist (BGH-Urteil in BGHZ 115, 132: Wegfall der Geschäftsgrundlage) oder wenn die Ehegatten auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zur Erreichung eines über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehenden Zwecks (Erhaltung und Bildung gemeinsamen Vermögens) zusammenwirkten (vgl. dazu BGH-Urteile vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, BGHZ 142, 137, und vom 28. September 2005 XII ZR 189/02, BGHZ 165, 1).

bbb) Keiner dieser (Ausnahme-)Tatbestände ist indes geeignet, das wirtschaftliche Alleineigentum des Unternehmer-Ehegatten an dem im zivilrechtlichen Miteigentum der Eheleute stehenden Gebäude zu begründen.

(1) Im Hinblick auf die Anforderungen an den Wegfall der Geschäftsgrundlage ist nicht nur zu berücksichtigen, dass die Entscheidung darüber, ob der güterrechtliche Zugewinnausgleich zu unzumutbaren und unangemessenen Ergebnissen führt, mit Unwägbarkeiten verbunden ist, die den Tatbestand des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ausschließen; zudem sind die Voraussetzungen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage nicht auf den Zeitpunkt der Gebäudeerrichtung, sondern nach Maßgabe der Verhältnisse bei der Beendigung des Güterstands (vgl. §§ 1375, 1384 BGB) zu prüfen.

(2) Nichts anderes gilt im Ergebnis für die Frage danach, ob im Einzelfall von einer Ehegatten-Innengesellschaft auszugehen ist. Zum einen kann das für die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung erforderliche zweckgerichtete Zusammenwirken nicht bereits darin gesehen werden, dass dem Unternehmer-Ehegatten ein unbebautes Grundstück (hier: Grundstücksmiteigentumsanteil) zur betrieblichen Nutzung überlassen wird (insoweit gl.A. BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741). Zum anderen bedarf es keiner weiteren Erläuterung, dass der bei Beendigung einer Ehegatten-Innengesellschaft gegebene Anspruch auf schuldrechtlichen Ausgleich, der im Zweifel auf eine gleichberechtigte Teilhabe an dem gemeinsam Erwirtschafteten zielt (vgl. §§ 738, 722 BGB; BGH-Urteil in BGHZ 142, 137), keine Grundlage dafür sein kann, das wirtschaftliche Eigentum an einzelnen Vermögensgegenständen nicht dem zivilrechtlichen Rechtsinhaber (hier: Gebäudemiteigentumsanteil) zuzuordnen.

cc) Nach Auffassung des Senats bleibt indes für den Streitfall zu erwägen, ob nicht aufgrund der gemeinsamen Vermietung der Grundstücke durch den Kläger zu 1. und seine Ehefrau an die A-GmbH das betriebliche Nutzungsrecht des Klägers zu 1. an dem der Ehefrau zustehenden Gebäudeanteil aus dem Einzelunternehmen entnommen worden ist und die hierauf entfallenden stillen Reserven in seinen Aufgabegewinn einzustellen sind.

aaa) Auszugehen ist hierbei davon, dass der Kläger zu 1. aufgrund ausdrücklicher oder konkludenter Abrede mit seiner Ehefrau zur unentgeltlichen betrieblichen Nutzung des Grundstücks einschließlich der von ihm errichteten Gebäude befugt war (§ 598 BGB; Palandt/Weidenkaff, a.a.O., EinfV § 598 Rz 7). Zwar hat der Unternehmer-Ehegatte das von ihm errichtete Gebäude –soweit es im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum seines Ehegatten steht– bilanzsteuerrechtlich und für Zwecke der Absetzung für Abnutzung (AfA) „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ zu behandeln (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.2.d und C.V. der Gründe). Unberührt hiervon bleibt jedoch die Zugehörigkeit des Nutzungsrechts (Nutzungsbefugnis) zum Betriebsvermögen des Unternehmer-Ehegatten (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.2. der Gründe) mit der Folge, dass es bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses aus privaten Gründen (hier: Betriebsaufgabe als Vorgang der Gesamtentnahme in Verbindung mit der Mehrung des Vermögens der Ehefrau) entnommen wird (zur Entnahme von Nutzungsrechten vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 303 ff.) und die in dem Nutzungsrecht ruhenden stillen Reserven als Teil des Aufgabegewinns zu erfassen sind.

bbb) Dabei hat der Senat zwar Bedenken, den (gemeinen) Wert des Nutzungsrechts entsprechend der Ansicht des XI. Senats des BFH (Urteil vom 10. März 1999 XI R 22/98, BFHE 188, 304, BStBl II 1999, 523; gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. November 1996 IV B 2 -S 2134- 66/96, BStBl I 1996, 1257 Rz 2) in Höhe des anteiligen Gebäudeverkehrswerts zu berücksichtigen (gleichfalls ablehnend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b der Gründe), da diese Beurteilung auf der Annahme eines Ausgleichsanspruchs gemäß §§ 951, 812 BGB fußt. Der Senat hält es jedoch für möglich, das –im Regelfall auf unbestimmte Dauer eingeräumte– Nutzungsrecht mit dem 9,3-fachen des Jahreswerts der Nutzung (§ 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 und §§ 15 Abs. 2, 16 des Bewertungsgesetzes) zu bewerten und die so bestimmte Gewinnrealisierung (Entnahme) zum Zwecke der Vermeidung einer Überbesteuerung auf die stillen Reserven des Gebäudeanteils der Ehefrau (gemeiner Wert des Gebäudeanteils im Zeitpunkt der Nutzungsbeendigung abzüglich um AfA geminderte Herstellungskosten des Unternehmer-Ehegatten) zu begrenzen.

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BFH, Urteil vom 25.08.2009 – I R 88, 89/07, I R 88/07, I R 89 07

BFH, Urteil vom 25.08.2009 – I R 88, 89/07, I R 88/07, I R 89 07

1. Behauptet der Steuerpflichtige, die Voraussetzungen eines Steuertatbestands (hier: § 17 EStG 1997) seien aufgrund von innerfamiliären Transaktionen (hier: Übertragung von Aktien) nicht gegeben und unterlässt er es aber unter Hinweis auf zeitlaufbedingte Erinnerungslücken, die behaupteten Transaktionen substantiiert darzulegen, trägt er die Gefahr, dass das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung gemäß § 162 AO gegeben sind. Das gilt auch, wenn hinsichtlich der Transaktionen keine spezifischen steuerrechtlichen Dokumentationspflichten bestehen.

2. Die sog. Wegzugsteuer nach § 6 Abs. 1 AStG i.d.F. bis zur Änderung durch das SEStEG vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68) i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG i.d.F. der Änderungen durch das SEStEG verstößt weder gegen Abkommensrecht noch Gemeinschaftsrecht oder gegen Verfassungsrecht (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 23. September 2008 I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524).

3. Die pauschale Besteuerung von Erträgen aus im Inland nicht registrierten ausländischen Investmentfonds (sog. „schwarzen“ Fonds) gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verstößt auch im Hinblick auf Fonds aus Staaten, die nicht Mitglied von EU oder EWR sind, gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 18. November 2008 VIII R 24/07, BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518; entgegen BMF-Schreiben vom 6. Juli 2009, BStBl I 2009, 770).

Tatbestand
A. Streitpunkte sind die Schätzung von Einkünften der Kläger und Revisionskläger (Kläger), die Anwendbarkeit der sog. Wegzugsteuer gemäß § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz –AStG–) aufgrund einer Wohnsitzverlegung nach Belgien sowie die Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit der Pauschalbesteuerung von Beteiligungen an sog. „schwarzen“ Fonds aus Drittstaaten gemäß § 18 Abs. 3 des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (Auslandinvestment-Gesetz –AuslInvestmG–).

Die Kläger sind Eheleute, die bis zu ihrem Umzug nach Belgien im Jahr 1998 im Inland wohnten und für die Streitjahre (1990 bis 1998) getrennt zur Einkommensteuer veranlagt worden sind. Der in der Wertpapierbranche agierende Kläger war in den Streitjahren Gesellschafter und Vorstandsvorsitzender der A-AG sowie der B-AG. Er war ferner an der in den USA ansässigen C-Inc. und an verschiedenen anderen in- und ausländischen Gesellschaften, u.a. in Irland, Polen und auf den Cayman Islands, beteiligt und gehörte teilweise auch deren Leitungsorganen an. Bei den Aktien der A-AG und der B-AG handelte es sich um Inhaberaktien, die teilweise bei US-amerikanischen Banken hinterlegt worden waren und in Form von diesen ausgegebener Aktienzertifikate (American Depositary Receipts –ADR–) gehandelt werden konnten. Die Klägerin war in den Streitjahren Gesellschafterin und Aufsichtsratsmitglied sowohl der A-AG als auch der B-AG; außerdem war sie zeitweise an der D-AG beteiligt.

Nachdem die Einkommensteuer der Kläger für die Streitjahre zunächst auf der Grundlage ihrer Steuererklärungen festgesetzt worden war, fand ab März 2000 eine Außenprüfung statt. Nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens und einer Durchsuchung ihres Hauses in Belgien im März 2001 verzogen die Kläger in die Schweiz; ihr gegenwärtiger Aufenthalt ist gerichtlich nicht bekannt. Nach Auffassung der Außenprüfung haben die Kläger an der Aufklärung der steuerrelevanten Sachverhalte nicht mitgewirkt; insbesondere hätten sie keine Angaben über die Beteiligungshöhen insbesondere an der A-AG und der B-AG und über die Einnahmen aus Kapitalvermögen, die Tätigkeitsvergütungen und Veräußerungsvorgänge im Hinblick auf die Auslandsgesellschaften gemacht und seien sie Aufforderungen zur Vorlage von Kontoauszügen nicht nachgekommen. Aufgrund beschlagnahmter Unterlagen in Verbindung mit Schätzungen ist die Außenprüfung zu folgenden Ergebnissen gekommen:

– Kläger und Klägerin hätten durch mehrfache Veräußerungen von Aktien und ADR der A-AG (1995 und 1998) und der B-AG (1995) nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997) zu versteuernde Einkünfte erzielt.

– Die Beteiligungsquote des Klägers an der C-Inc. habe 1989 50 % betragen. Er habe durch Veräußerungen von Anteilen an der C-Inc. im Jahr 1990 Einkünfte nach § 17 EStG 1990 im Betrag von 83.557 DM und 167.116 DM erzielt.

– Die Klägerin sei bis zum 30. September 1991 und erneut zu Anfang des Jahres 1994 mit jeweils 27,5 % an der D-AG beteiligt gewesen. Sie habe durch die Veräußerung von Aktien der D-AG 1991 (150.000 DM) und 1994 (300.000 DM) Einkünfte i.S. von § 17 EStG 1990 erzielt.

– Sowohl der Kläger als auch die Klägerin seien in den fünf Jahren vor ihrem Wegzug nach Belgien zu mehr als 25 % an der A-AG und an der B-AG beteiligt gewesen. Zum Zeitpunkt des Wegzugs seien der Kläger Inhaber von 23 708 Aktien (entsprechend 711 227 ADR) der A-AG und 26 340 Aktien (entsprechend 1 053 600 ADR) der B-AG und die Klägerin Inhaberin von 21 406 Aktien (entsprechend 642 174 ADR) der A-AG und 26 895 Aktien (entsprechend 1 075 800 ADR) der B-AG gewesen. Daraus ergäben sich auf der Grundlage des Kurswerts der handelbaren ADR nach § 6 AStG zu versteuernde Einkünfte für 1998 in Höhe von 27.573.665 DM + 7.275.845 DM (Kläger) und 25.021.620 DM + 7.429.152 DM (Klägerin).

– Den Klägern seien von deren Arbeitgeberin A-AG in den Jahren 1995 bis 1998 jeweils Kommissionsnachlässe auf Wertpapiergeschäfte gewährt worden, die als Arbeitslohn steuerpflichtig seien.

– Kläger und Klägerin hätten in den Streitjahren mehrere Konten bei ausländischen Banken unterhalten, aus denen ihnen im Inland zu versteuernde Zinsen zugeflossen seien, deren Höhe von einem geschätzten Anfangsvermögen von 100 000 DM und einem Zinssatz von 5 % zu berechnen sei und die beiden je zur Hälfte zuzurechnen seien. Aufgrund der Tatsache, dass die Klägerin im Jahr 1996 weitere 313.000 DM auf Konten in den USA eingezahlt habe, sei auch dieser Betrag dem Kapitalvermögen hinzuzurechnen.

– Außerdem gehörten zum Kapitalvermögen Anteile an ausländischen –chinesischen und südkoreanischen– Fonds, die im Inland nicht registriert waren (sog. „schwarze“ Fonds). Nach Maßgabe von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ergäben sich daraus zu versteuernde Erträge der Klägerin in Höhe von 6.305,07 DM (1993), 6.365,06 DM (1994), 65.112,70 DM (1995) und 79.380,68 DM (1996) sowie des Klägers in Höhe von 32.220 DM (1995) und 169.906 DM (1996).

– Die Klägerin habe seit Oktober 1990 vom Kläger monatlich 2.083 DM an Zinsen aufgrund Darlehensvertrages und ab April/Mai 1993 weitere 2.000 DM erhalten, deren Rechtsgrund unbekannt sei. Die Beträge seien als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern.

– Der Kläger habe im Streitjahr 1995 einen Rechtsstreit mit seiner früheren Arbeitgeberin, der E-AG, durch einen Vergleich beendet, aufgrund dessen er zur Abgeltung von Gehaltsansprüchen seine 1 520 Aktien an der E-AG für 150.000 DM auf diese übertragen habe; der Kurswert der Aktien habe bei lediglich 133.500 DM gelegen. Die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Kurswert sei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen und zu versteuern.

Auf der Grundlage des Prüfungsberichts änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Bescheide über die Festsetzung der Einkommensteuer betreffend die Streitjahre. Die deswegen erhobenen Klagen hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteilen vom 14. November 2007 9 K 1270/04 E und 9 K 1274/04 E abgewiesen. Das erstgenannte, den Kläger betreffende FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 361 abgedruckt.

Gegen die FG-Urteile richten sich die Revisionen der Kläger, mit denen sie die Verletzung materiellen Rechts geltend machen und Verfahrensfehler rügen.

Die Kläger beantragen, die FG-Urteile und die Änderungsbescheide des FA aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Mit Beschluss vom 25. August 2009 hat der Senat die beiden Revisionsverfahren gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden. Nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vom 25. August 2009 ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Beitrittsschreiben vom 28. August 2009 den Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO beigetreten.

Gründe
B. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) aufgrund des erst nach deren Schluss erklärten Beitritts des BMF und der im Beitrittsschriftsatz beantragten Frist zur Stellungnahme zur Frage der Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG in Drittstaatensachverhalten (s. dazu unten C.III.) war nicht veranlasst. Dass diese Problematik für die Entscheidung des Rechtsstreits erheblich sein könnte, war für die Beteiligten nicht überraschend. Nachdem im Verlauf des Revisionsverfahrens das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. November 2008 VIII R 24/07 (BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518) bekannt geworden war –auf das das BMF zwischenzeitlich überdies bereits mit Schreiben vom 6. Juli 2009 (BStBl I 2009, 770) entsprechend reagiert hat–, war offenkundig, dass sich die Frage der Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit der Norm auch in den hiesigen Streitfällen stellen würde; die Hauptbeteiligten haben sich, wie aus dem Schriftsatz der Kläger vom 15. Mai 2009 hervorgeht, damit auseinandergesetzt. Die Frage war demzufolge ebenso Gegenstand des Vorbringens beider Beteiligten in dem anschließenden Rechtsgespräch im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Senat. Rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) wurde gewährt. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat –auch angesichts der nicht unerheblichen Dauer der Revisionsverfahren– keine hinreichenden Gründe für eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung.

C.

Die Revisionen sind teilweise unzulässig, teilweise unbegründet und teilweise begründet.

I. Soweit es die Änderungsbescheide für die Streitjahre 1991, 1992, 1993, 1994, 1996 und 1997 (Kläger) sowie für die Streitjahre 1990, 1992, 1993, 1996 und 1997 (Klägerin) betrifft, sind die Revisionen mangels hinreichender Begründung der Rechtsmittel unzulässig und deshalb gemäß § 126 Abs. 1 FGO zu verwerfen.

Die Revisionsbegründung muss gemäß § 120 Abs. 3 FGO die Revisionsgründe angeben. Das erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Die erhobene Rüge muss eindeutig erkennen lassen, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört zu einer ordnungsgemäßen Revisionsbegründung u.a. eine Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen FG-Urteils. Es muss erkennbar sein, dass der Revisionskläger die Begründung jenes Urteils und sein eigenes bisheriges Vorbringen überprüft hat; zu diesem Zweck muss dargetan werden, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700, m.w.N.). Dem genügt eine Bezugnahme auf das erstinstanzliche Vorbringen des Revisionsklägers regelmäßig nicht (BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457; Senatsbeschluss vom 1. Juni 2006 I R 12/05, BFH/NV 2006, 2088; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 61, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn der Revisionskläger sich schon in der Klageschrift umfassend und abschließend mit denjenigen Argumenten auseinandergesetzt hat, auf die das FG in der Folge seine Entscheidung gestützt hat (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2000 VI R 73/00, BFH/NV 2001, 333; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 61, m.w.N.).

Diesen Anforderungen werden die Revisionsbegründungen der Kläger im Hinblick auf die Streitpunkte Einkünfte aus Kapitalvermögen (einschließlich Einkünfte gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG) und Kommissionsnachlässe auf Wertpapiergeschäfte nicht gerecht. Die Kläger haben sich in den Revisionsbegründungen darauf beschränkt, die Ausführungen des FG allgemein als „rechtsfehlerhaft“ zu bezeichnen und auf ihr erstinstanzliches Vorbringen zu verweisen; es fehlen jegliche Angaben dazu, welche Rechtsnormen das FG verletzt haben soll und aus welchen Gründen die diesbezüglichen Feststellungen und Erwägungen der Vorinstanz unzutreffend sein sollen. Das gilt auch für die Zinseinkünfte, die die Klägerin nach den Feststellungen des FG aufgrund Darlehensvertrages vom Kläger in den Streitjahren erhalten hat. Die Klägerin bringt dazu vor, die Darlehensvaluta sei entgegen der Annahme des FG nicht gewährt worden; mit den Gründen, die das FG für die Ablehnung des von ihr behaupteten Scheindarlehens angeführt hat, befasst sie sich in ihrer Revisionsbegründung ebenso wenig wie mit der Frage, inwiefern die tatsächlichen Feststellungen des FG im Hinblick auf § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich überhaupt noch zu überprüfen sein sollen.

Da im Hinblick auf die einleitend bezeichneten Änderungsbescheide ausschließlich die Kommissionsnachlässe auf die Wertpapiergeschäfte und/oder die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Streit gestanden haben, genügen die Revisionsbegründungen in Bezug auf diese Streitgegenstände nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO.

II. Hinsichtlich jener Änderungsbescheide, die die Streitjahre 1990 und 1998 (Kläger) sowie 1991 und 1998 (Klägerin) betreffen, sind die Revisionen unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Die Annahme des FG, dass die von den Klägern im Streitjahr 1998 durch die Veräußerung von Anteilen an der A-AG und an der B-AG erzielten Gewinne nach § 17 EStG 1990/1997 zu versteuern sind, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu versteuern, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung war in den Streitjahren gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG 1990/ § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

b) Bei beiden Klägern lag nach den Feststellungen des FG in dem Zeitraum von fünf Jahren vor den jeweiligen Veräußerungszeitpunkten jeweils eine wesentliche Beteiligung an der A-AG und an der B-AG vor. Der Senat ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an diese Feststellungen gebunden.

aa) Im Hinblick auf die wesentlichen Beteiligungen der Kläger an der B-AG im Fünfjahreszeitraum vor den Veräußerungen des Jahres 1998 greifen die Kläger die vorinstanzlichen Feststellungen nicht an. Auch der Senat vermag Rechtsfehler des FG insoweit nicht zu erkennen.

bb) Die Annahme des FG, die Kläger seien jeweils innerhalb der letzten fünf Jahre vor den Veräußerungen zu mehr als einem Viertel an der A-AG beteiligt gewesen, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Insbesondere hat das FG zu Recht angenommen, dass die Kläger durch fehlende bzw. unzureichende Angaben keine Aufklärung über ihre Beteiligungsverhältnisse gegeben haben, so dass diese auf der Grundlage der vorhandenen Indizien gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen waren.

aaa) Die Kläger waren aufgrund der allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensbesteuerung bei Abgabe der Steuererklärungen (§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 25 EStG 1990/1997), im Rahmen der Außenprüfung (§ 200 Abs. 1 Satz 1 AO) und im Finanzgerichtsprozess (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) verpflichtet, bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Sie hatten diesen Mitwirkungspflichten insbesondere dadurch nachzukommen, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen und die ihnen bekannten Beweismittel anzugeben hatten (§ 90 Abs. 1 Satz 2 AO).

bbb) Diesen Anforderungen sind die Kläger nicht gerecht geworden. Selbst im Rahmen von Einspruchs- und Klageverfahren fehlt es an jeglicher auch nur halbwegs geschlossener und folgerichtiger Darstellung, wie sich die Beteiligungsverhältnisse im relevanten Zeitraum entwickelt haben. Soweit Angaben gemacht wurden, bestanden diese im Wesentlichen darin, den objektiven Inhalt der aufgefundenen Unterlagen durch nicht nachprüfbare Behauptungen abzuschwächen oder als unrichtig darzustellen. Exemplarisch ist die Einlassung der Kläger, wonach die vom Kläger in Schreiben aus den Jahren 1994 und 1995 mit 67,85 % angegebene eigene Beteiligung an der A-AG nicht vollständig von ihm selbst gehalten worden sei, sondern in der Weise auf die Familienmitglieder der Kläger aufgeteilt worden sei, dass kein Familienmitglied eine höhere Beteiligung als 25 % gehalten habe. Die Kläger behaupten damit schlicht die für sie im steuerlichen Ergebnis günstigste Sachverhaltsvariante, ohne auch nur ansatzweise darzulegen, wann und auf welche Weise der Kläger welche Anteile auf welche Familienmitglieder übertragen hat.

Mit ihren Einwänden, die entsprechenden Sachverhalte hätten zum Zeitpunkt der gerichtlichen Aufforderung zur substantiierten Darlegung der Beteiligungsverhältnisse teilweise bereits 14 Jahre zurückgelegen und hätten deshalb nicht mehr nachvollzogen werden können („objektive Unmöglichkeit“) und es hätten keine Aufzeichnungspflichten bestanden, können die Kläger keinen Erfolg haben. Zwar bestanden für den Erwerb und die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften keine steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten. Das bedeutet aber nicht, dass das FA die unzulänglichen Angaben der Kläger ungeprüft zu übernehmen hat (BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481). Jedenfalls dann, wenn es um Umstände geht, die wie die hier geltend gemachten innerfamiliären Transaktionen ausschließlich der vom Steuerpflichtigen beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören, trägt dieser unabhängig von einer Aufzeichnungsverpflichtung die Gefahr, dass das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 AO gegeben sind (vgl. BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160).

Hinzu kommt, dass nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 46/08, BFHE 225, 112, BFH/NV 2009, 1326, m.w.N.; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34) innerfamiliäre Vereinbarungen nur anerkannt werden können, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Fehlt es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz und können zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden, so ist es im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Das Fehlen beweiskräftiger Aufzeichnungen und Dokumentationen kann somit im Streitfall nicht bewirken, dass über den Steuertatbestand nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu entscheiden wäre; vielmehr führt die unzureichende Mitwirkung der Kläger zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht und zu einer Minderung des Beweismaßes nach Maßgabe von § 162 Abs. 2 Satz 1 AO. Dass diese Beurteilung –wie die Kläger meinen– in Widerspruch zu der Senatsrechtsprechung stehen soll, nach der § 90 Abs. 1 AO keine Rechtsgrundlage für ein eigenständiges Verfahren bildet, aus dem sich bestimmte Erklärungs- oder Dokumentationspflichten ableiten lassen (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 1989 I R 101/87, BFHE 159, 98, BStBl II 1990, 280), vermag der Senat nicht zu erkennen.

ccc) An die Ergebnisse der Schätzungen der Vorinstanz, die nicht gegen allgemeine Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden (BFH-Urteil vom 12. September 2001 VI R 72/97, BFHE 196, 534, BStBl II 2001, 775, m.w.N.). Insbesondere ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG es als wahrscheinlich angesehen hat, dass der Kläger entsprechend dessen eigenen schriftlichen Angaben im Zeitraum 1994/1995 mit 67,85 % an der A-AG beteiligt war. Aus dem Umstand, dass das FG die vom Kläger geltend gemachte Aufteilung der Beteiligung unter den Familienmitgliedern demgegenüber als „eher unwahrscheinlich“ bezeichnet hat, kann nicht abgeleitet werden, dass sich die Vorinstanz –wie der Kläger rügt– nicht hinreichend mit den vom Kläger dafür herangezogenen Schreiben und Entwürfen von Börsenprospekten befasst hat.

Auch soweit die Klägerin bemängelt, dass das FG ihrem Vorbringen nicht gefolgt sei, bei der zwischenzeitlichen Übertragung der Beteiligung vom Kläger auf sie habe es sich um ein Scheingeschäft gehandelt, setzt sie lediglich die eigene Sachverhaltswürdigung an die Stelle jener der Vorinstanz. Die Erwägung des FG, dass es zum Vollzug der von den Klägern vorgetragenen Absicht, den Gläubigern des Klägers den Zugriff auf die Beteiligung zu vereiteln, einer zivilrechtlich wirksamen Übertragung bedurft habe, ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze. Dass –wie die Klägerin jetzt vorbringt– bei einer zivilrechtlich wirksamen Übertragung der Anteile unter Umständen eine Anfechtung nach Maßgabe des seinerzeitigen Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Konkursverfahrens (Anfechtungsgesetz) möglich gewesen wäre, entwertet die Argumentation des FG nicht; denn jedenfalls wäre der Gläubigerzugriff im Vergleich zur Rechtslage bei Unterbleiben einer wirksamen Übertragung erschwert.

Soweit die Klägerin des Weiteren rügt, das FG habe sich nicht mit den von ihr vorgebrachten Einwendungen gegen den vom FG in Bezug genommenen Zeichnungsschein vom April 1993 betreffend eine Kapitalerhöhung der A-AG befasst und damit ihren Anspruch auf die Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 GG) verletzt, fehlt es in der Revisionsbegründung schon an der erforderlichen Darlegung der Kausalität des geltend gemachten Verfahrensfehlers für die angefochtene Entscheidung. Denn wenn sich der gerügte Verstoß gegen das Gehörsgebot nur auf einzelne Feststellungen oder rechtliche Gesichtspunkte bezieht, auf die es möglicherweise für die Entscheidung nicht ankommt, gilt die Kausalitätsvermutung des § 119 Nr. 3 FGO nicht (Senatsurteil vom 9. April 2008 I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848, m.w.N.). Davon muss im Streitfall ausgegangen werden, weil es sich bei dem Zeichnungsschein lediglich um eines von mehreren Indizien handelt, die das FG für sein Schätzungsergebnis herangezogen hat. Im Übrigen hat das FG die Bedenken der Klägerin gegen die Heranziehung des Zeichnungsscheins im Urteilstatbestand erwähnt, so dass von deren Berücksichtigung bei der Entscheidungsfindung auszugehen ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 16. Januar 2007 II S 18/06, BFH/NV 2007, 939; vom 30. Oktober 2007 VIII B 153/06, BFH/NV 2008, 389, m.w.N.).

c) Hinsichtlich der Schätzung der Zahl der veräußerten Anteile an der A-AG und der B-AG und der hierfür angesetzten Erlöse haben die Kläger keine gesonderten Revisionsangriffe erhoben. Auch aus Sicht des Senats sind Rechtsfehler insoweit nicht zu ersehen.

d) Die 1998 erzielten Gewinne des Klägers aus der Veräußerung von Anteilen an der B-AG unterfielen auch insoweit der Besteuerung nach § 17 EStG 1997, als sie aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 resultierten. Zwar bestimmte § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997, dass in diesen Fällen § 17 EStG 1997 nicht anwendbar ist. Jedoch hat das BVerfG die Bestimmung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 mit Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02 (BGBl I 2004, 591, BStBl II 2005, 56) für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 für nichtig erklärt, soweit sie Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Im Umfang der Nichtigkeit der Bestimmung kann aber auch die Subsidiaritätsregelung des § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 nicht mehr greifen. Denn die Besteuerung nach § 17 EStG 1997 soll danach nur ausgeschlossen sein, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 vorliegen; bei Gewinnen aus Wertpapiergeschäften war das nach dem BVerfG-Urteil im Jahr 1998 nicht (mehr) der Fall. Dadurch ist die Besteuerungsmöglichkeit nach § 17 EStG 1997 gleichsam wieder aufgelebt. Der Auffassung des Klägers, die Nichtigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 in Bezug auf Wertpapiergeschäfte habe zur Folge, dass die betreffenden Gewinne weder als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG 1997 noch als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG 1997 steuerbar waren, ist demnach nicht zu folgen.

2. Ohne Rechtsfehler hat das FG den im Jahr 1990 vom Kläger aus der Veräußerung der Anteile an der C-Inc. erzielten Gewinn den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG 1990 zugerechnet. Der Kläger war nach den tatrichterlichen Feststellungen seit deren Gründung 1989 –nach eigener Einlassung zunächst mittelbar über den Treuhänder T– Inhaber von 50 % der Anteile an der C-Inc. und damit gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG 1990 wesentlich an dieser Kapitalgesellschaft beteiligt. Das FG hat den gemäß § 159 AO erforderlichen Nachweis des Umstandes, dass der Kläger die Hälfte dieser Anteile als Treuhänder für die Klägerin gehalten habe, als nicht geführt angesehen. An diese tatrichterliche Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden; insbesondere ist nichts dagegen zu erinnern, dass das FG für die volle Überzeugung von der Richtigkeit des Klägervorbringens die bloße Vorlage schriftlicher Treuhandabreden nicht als ausreichend angesehen und einen näheren Vortrag zum wirtschaftlichen und schuldrechtlichen Hintergrund der behaupteten Vereinbarung vermisst hat. Mit seinen diesbezüglichen Einwendungen setzt der Kläger wiederum nur seine eigene Beweiswürdigung an die Stelle jener der Vorinstanz; damit kann er im Revisionsverfahren nicht durchdringen.

3. Rechtsfehlerfrei ist das FG zum Ergebnis gelangt, dass die Klägerin mit der Veräußerung ihrer 27,5 % – Beteiligungen an der D-AG im Streitjahr 1991 den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 verwirklicht hat. Soweit die Klägerin Vermutungen darüber anstellt, ob die A-AG die ihr im Rahmen des Anteilstausches 1991 eingeräumte Option auf Rückerwerb der gegen die Anteile an der D-AG eingetauschten Anteile ausgeübt hat und ob es dabei auch zum Rücktausch mit den Anteilen an der D-AG gekommen ist, braucht dem nicht weiter nachgegangen zu werden. Denn die Einräumung eines Rückerwerbrechts steht der Annahme einer „Veräußerung“ i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 nicht entgegen (BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; H 17 Abs. 7 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007, Stichwort „Rückkaufsrecht“; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 17 Rz 100; Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 17 EStG Rz 130a).

4. Die Kläger haben den Vermögenszuwachs der von ihnen zum Wegzugszeitpunkt gehaltenen Anteile an der A-AG und an der B-AG nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 AStG i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68) –AStG a.F.– i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG i.d.F. des SEStEG –AStG n.F.– zu versteuern. Die diesbezüglichen Erwägungen des FG halten der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

a) Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. ist bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG 1997 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes endet, auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft § 17 EStG 1997 im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.

b) Die Voraussetzungen dieser sog. Wegzugsteuer sind im Streitfall erfüllt: Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass die Kläger vor ihrem Wegzug mindestens zehn Jahre im Inland unbeschränkt steuerpflichtig waren. Im Streitjahr 1998 sind die Kläger nach Belgien verzogen und damit aus ihrer inländischen unbeschränkten Steuerpflicht ausgeschieden. Sie waren im Wegzugszeitpunkt an den inländischen Kapitalgesellschaften A-AG und B-AG beteiligt. Aus den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen der Vorinstanz folgt zudem, dass die Kläger in den letzten fünf Jahren vor dem Wegzugszeitpunkt i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1, Satz 4 EStG 1997 wesentlich an beiden Gesellschaften beteiligt waren. Auf die Ausführungen zu C.II.1.b wird Bezug genommen.

c) Die Anwendung der Wegzugsbesteuerung auf die im Jahr 1998 erfolgte Aufgabe des Wohnsitzes nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 AStG a.F. i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 AStG n.F. verstößt weder gegen Abkommensrecht noch gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften –EGV–, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte –EG–, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1997 Nr. C-340, 1); sie wirkt auch nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück und steht den Rechtsstaatserfordernissen des Art. 20 Abs. 3 GG nicht entgegen. Der Senat hat das nach summarischer Prüfung in dem im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ergangenen Senatsbeschluss vom 23. September 2008 I B 92/08 (BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524) –auf den zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird– begründet und bekräftigt seine Auffassung nach nochmaliger Prüfung; die dort für einen Wegzug nach Portugal gefundene Lösung ist gleichermaßen einschlägig für den in den Streitfällen in Rede stehenden Wegzug nach Belgien und die dafür gegebene, insoweit parallele Abkommenslage nach Maßgabe von Art. 13 Abs. 3 (i.V.m. dem dazu ergangenen Schlussprotokoll) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regulierung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 (BGBl II 1968, 18, BStBl I 1969, 39) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 5. November 2002 (BGBl II 2003, 1616) –DBA-Belgien–. Die Einwände, welche aus unterschiedlichen Gründen im Schrifttum gegen den zitierten Senatsbeschluss erhoben worden sind (vgl. Wassermeyer, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 112; Intemann, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 2, Wegzugsbesteuerung, 10101; Beiser, Internationales Steuerrecht –IStR– 2009, 236; Häck in Haase, AStG/DBA, § 6 AStG Rz 17 ff.), ändern an dieser Einschätzung nichts; sie wurden in der Sache bereits sämtlich in dem Senatsbeschluss in BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524 erwogen.

Insbesondere hält der Senat daran fest, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit einer innerstaatlichen Vorschrift grundsätzlich nicht schützenswert sein kann. Ein schützenswertes Vertrauen kann nicht weiter reichen, als der aus dem Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht folgende Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts reicht; in dem Umfang, in dem die Norm ohne Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht angewendet werden kann, besteht deshalb kein Raum für einen Vertrauensschutz. Ein anderes Ergebnis ergibt sich für die Streitfälle nicht aus dem Umstand, dass zum Zeitpunkt der Erhebung der verfahrensgegenständlichen Klagen im Jahr 2002 die gesetzlichen Modifikationen des § 6 AStG a.F. durch die Regelungen des SEStEG noch nicht existiert haben, § 6 AStG a.F. deshalb möglicherweise wegen Verstoßes gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nicht anwendbar war (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524) und die Klagen folglich ursprünglich begründet gewesen sein könnten. Dem durch die Modifikationen des SEStEG bewirkten nachträglichen Wegfall der bis dahin möglicherweise bestehenden gemeinschaftsrechtlichen Anwendungssperre –einem erledigenden Ereignis i.S. von § 138 Abs. 1 FGO– hätten die Kläger prozessual durch eine Einschränkung ihrer Klageanträge Rechnung tragen können, um drohende Kostennachteile zu vermeiden. Für die Kostenentscheidung wäre es dann ggf. auf die Rechtslage vor der Gesetzesänderung angekommen (§ 138 Abs. 1 FGO).

d) Es ist für die Entscheidung der Streitfälle ebenfalls nicht von Bedeutung, dass das FA die in den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Steuern –soweit sie auf § 6 AStG a.F. beruhen– tatsächlich nicht gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG n.F. (i.V.m. § 222 AO) gestundet hat. Denn die Stundung wäre aufgrund des im Jahr 2001 erfolgten Wegzugs der Kläger aus Belgien in die Schweiz –die weder der Europäischen Union angehört noch Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) ist– sogleich zu widerrufen, § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 4 AStG n.F. (i.V.m. § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO). Dieser gesetzlich angeordnete Widerruf beim anschließenden Umzug in einen Drittstaat begegnet seinerseits jedenfalls in Anbetracht der in den Streitfällen zu beurteilenden Situation keinen durchgreifenden europarechtlichen Bedenken. Zwar wird im Schrifttum überlegt, die in § 6 Abs. 5 AStG n.F. für EU/EWR-Staatsangehörige gewährten Erleichterungen auch in sog. Drittstaatenfällen anzuwenden (z.B. Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz 27.4; Häck in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz 19). Letzteres wäre indes nur möglich, falls in der „Wegzugsbesteuerung“ ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 73b EGV, jetzt Art. 56 EG) gesehen würde, was jedoch für die Streitjahre ausscheidet, weil § 17 EStG in jenen Jahren eine qualifizierte „wesentliche“ Beteiligung von 25 v.H. an der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft verlangte; bei derartigen Beteiligungsvoraussetzungen wird die grundsätzlich anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit aber von der vorrangigen Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 52 EGV (jetzt Art. 43 EG) verdrängt (z.B. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften –EuGH–, Beschluss vom 10. Mai 2007 C-492/04, „Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH“, Slg. 2007, I-3775; s. auch Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50, m.w.N.). Schließlich bringt im Streitfall auch das zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit geschlossene Abkommen vom 21. Juni 1999 (ABlEG 2002 Nr. L 114, 6, BGBl II 2001, 811), umgesetzt durch Gesetz vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810), den Klägern keinen weiteren Vorteil. Dieses Abkommen erweitert zwar die Reichweite der allgemeinen Freizügigkeit, der Arbeitnehmerfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit natürlicher Personen unter bestimmten Voraussetzungen auf die Schweiz und könnte deswegen auch für § 6 AStG einschlägig sein (vgl. z.B. Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 6 AStG Rz 27.7; Häck in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz 20 f.). Das Abkommen ist aber erst mit Wirkung vom 1. Juni 2002 an anzuwenden; die Kläger sind nach den tatrichterlichen Feststellungen jedoch bereits im März 2001 von Belgien in die Schweiz verzogen.

Inwieweit sich die Notwendigkeit einer zwischenzeitlichen Stundung auf die Entstehung von Säumniszuschlägen (vgl. § 240 AO) auswirkt und ob diese ggf. –vollständig oder teilweise– erlassen werden müssen, kann im vorliegenden Verfahren nicht geklärt werden.

e) Den Angriffen der Revisionen hält das angefochtene Urteil auch im Hinblick auf die Ermittlung des Vermögenszuwachses als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach § 6 AStG a.F. stand.

aa) Das FG durfte bei der Ermittlung des Wertes der nicht börsennotierten Inhaberaktien der Kläger an der A-AG und an der B-AG auf den Börsenkurs der in den USA gehandelten Aktienzertifikate (ADR) abstellen.

aaa) Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 AStG a.F. i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG 1997 ist als Vermögenszuwachs der Betrag anzusetzen, um den der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht die Anschaffungskosten übersteigt. Gemäß § 11 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG), der gemäß § 1 Abs. 1 BewG grundsätzlich auch im Bereich der Besteuerung nach dem Außensteuergesetz Anwendung findet, sind Wertpapiere, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen sind, mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Für Anteile an Kapitalgesellschaften, die –wie die in Rede stehenden Inhaberaktien der Kläger– nicht an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen sind, ist der gemeine Wert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 BewG grundsätzlich aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Erst wenn sich aufgrund dieser vorrangig durchzuführenden Wertermittlung der gemeine Wert der Aktien nicht feststellen lässt, ist der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 BewG –der bis zur Einfügung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG durch das SEStEG jedenfalls nicht ausdrücklich von der Anwendung im Bereich der Ertragsteuern ausgenommen war– „unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft“ zu schätzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1986 II R 232/82, BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591; vom 9. März 1994 II R 39/90, BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898); hierzu hat der BFH in ständiger Rechtsprechung das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien vorgesehene Stuttgarter Verfahren als ein grundsätzlich geeignetes Schätzungsverfahren anerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 II R 185/87, BFHE 167, 166, BStBl II 1993, 266; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, m.w.N.).

bbb) Entgegen der Sicht der Kläger ist im Falle der streitbefangenen Inhaberaktien eine Wertermittlung anhand von Verkäufen i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 BewG möglich, so dass eine Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren ausscheidet. Zwar handelt es sich bei den Inhaberaktien und den ADR um verschiedene Anteilsgattungen. Jedoch lässt sich auch der Wert der Inhaberaktien nach den nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG aus dem Börsenkurs der ADR zum Wegzugszeitpunkt ableiten. Denn danach handelte es sich bei den ADR um Zertifikate, die stellvertretend für die hinterlegten Aktien gehandelt wurden und deren Börsenkurse zum Wegzugszeitpunkt deshalb unter Berücksichtigung von Vermögen und Ertragsaussichten der Unternehmen den Wert widergespiegelt haben, den der freie Handel nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage einer Beteiligung an den Kapitalgesellschaften zum Stichtag beigemessen hat. Das FG hat sich insoweit zu Recht auf die ständige Rechtsprechung des BFH bezogen, nach der der Kurs von nicht an der Börse notierten Aktien vom Börsenkurs börsennotierter Aktien abgeleitet werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591; in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394; vom 21. April 1999 II R 87/97, BFHE 188, 431, BStBl II 1999, 810).

Soweit die Kläger meinen, es bestehe im Vergleich zum BFH-Urteil in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394 ein wesentlicher Unterschied darin, dass im Urteilsfall „ein nicht unerheblicher Teil“ von Aktien börsennotiert war, während im Streitfall die für die ADR hinterlegten Inhaberaktien nur einen vergleichsweise geringen Teil der insgesamt vorhandenen Aktien ausgemacht hätten, ist dem nicht zu folgen. Es besteht kein allgemeiner Erfahrungssatz –und die Kläger haben einen solchen auch nicht substantiiert dargetan–, dass der Börsenkurs von nur mit einem geringen Teil seiner Aktien börsennotierten Unternehmen stets höher ist als er im Falle einer größeren Börsenkapitalisierung wäre. Es ist nicht ersichtlich, dass der Grad der Börsenkapitalisierung ein für die Unternehmens- und Anteilsbewertung so gewichtiger Gesichtspunkt ist, dass aus der Sicht der Marktteilnehmer die Bedeutung der künftigen Ertragserwartungen des Unternehmens als maßgeblicher Bewertungsfaktor merklich dahinter zurücktritt. Soweit die Kläger wegen des „Überangebots“ einen Kursverlust für den Fall prognostizieren, dass sämtliche ausgegebenen Inhaberaktien in handelbare ADR umgewandelt worden wären, so kommt es hierauf im Streitfall nicht an; denn weder der Kläger noch die Klägerin hatten zum Wegzugszeitpunkt sämtliche noch nicht hinterlegten Inhaberaktien der Gesellschaften inne. Im Übrigen besteht außerhalb des hier nicht berührten Bereichs von Kapitalerhöhungen auch kein Erfahrungssatz, nach dem der Kurs der bisher schon handelbaren Aktien zwangsläufig absinkt, wenn der bisher dem Börsenhandel entzogene Anteilsbestand zusätzlich auf den Markt kommt. Zwar können Aktienkäufe und -verkäufe auf den Aktienkurs zurückwirken. Wohin sich der Kurs jedoch entwickelt, lässt sich nicht für alle Unternehmen und für alle Situationen gleichförmig prognostizieren, sondern richtet sich nach den spezifischen Angebots- und Nachfragefaktoren im Einzelfall. Gründe dafür, dass in den Fällen der A-AG und der B-AG eine gedachte Veräußerung der von den Klägern gehaltenen Inhaberaktien zwingend zu einem Absinken des Kurswerts führen würde, haben die Kläger nicht dargetan und sind auch sonst nicht zu erkennen.

bb) Für die Ermittlung des Vermögenszuwachses kommt es nicht darauf an, ob die Kläger –was der Kläger für sich aufgrund amerikanischer Börsenvorschriften in Abrede stellt– zum Wegzugszeitpunkt tatsächlich die Möglichkeit gehabt hätten, ihre gesamten Inhaberaktien in ADR zu tauschen und zu veräußern. Denn die Besteuerung nach § 6 Abs. 1 AStG a.F. knüpft als „Ersatztatbestand“ für die nach § 17 EStG 1997 erforderliche Veräußerung ausschließlich an die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht an; eine hypothetische Veräußerungsmöglichkeit zum Stichtag ist weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach deren Sinn und Zweck erforderlich.

cc) Die weitere Kursentwicklung der Anteile an den beiden Kapitalgesellschaften nach dem Bewertungsstichtag ist für die Entscheidung der Streitfälle unerheblich. Ein nachträglicher Wertverfall kann zwar nach Maßgabe von § 6 Abs. 6 i.V.m. § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG n.F. im Falle der späteren Realisation berücksichtigt werden. Dass die Kläger die bei ihnen verbliebenen Wertpapiere im weiteren Verlauf veräußert hätten oder ein Wertverlust sich in anderer Weise realisiert hätte, ist jedoch weder vom FG festgestellt noch von den Klägern vorgetragen worden.

5. Im Hinblick auf die des Weiteren vom FG gebilligten Positionen der Änderungsbescheide, hinsichtlich derer die Kläger keine hinreichend begründeten Einwendungen vorgebracht haben (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Kommissionsnachlässe auf Wertpapiergeschäfte als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, vgl. oben C.I.), sind Rechtsfehler nicht zu erkennen. Die diesbezüglichen Feststellungen des FG verstoßen nicht gegen Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; die daraus gezogenen rechtlichen Schlussfolgerungen sind zutreffend.

III. Begründet sind die Revisionen hinsichtlich der Änderungsbescheide betreffend die Streitjahre 1994 (Klägerin) und 1995 (beide Kläger). Die Rechtsmittel führen insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Rechtsstreite an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Im Hinblick auf die Besteuerung der Beteiligungen an den „schwarzen“ Fonds können die angefochtenen Bescheide keinen Bestand haben. Die pauschale Besteuerung von Erträgen aus „schwarzen“ Fonds nach Maßgabe von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verstößt gegen die in Art. 73b Abs. 1 EGV (jetzt Art. 56 Abs. 1 EG) verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs auch zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.

Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518) –die von der Finanzverwaltung über den Einzelfall hinaus angewendet wird (BMF-Schreiben vom 6. Juli 2009, BStBl I 2009, 770)– verstößt die pauschale Besteuerung von Erträgen aus „schwarzen“ Fonds aus Mitgliedstaaten der EU gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG offensichtlich gegen die gemeinschaftsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit. Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an und überträgt sie auf solche Fonds, die –wie diejenigen der Streitfälle– nicht in EU- oder EWR-Mitgliedstaaten, sondern in dritten Ländern ansässig sind.

a) Die Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit durch Art. 73b Abs. 1 EGV auch für den Verkehr mit Drittstaaten ist in Bezug auf die Besteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht aufgrund der Bestandsschutzregelung (Stand-still-Klausel) in Art. 73c Abs. 1 Satz 1 EGV (jetzt Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG) ausgeschlossen. Danach berührt Art. 73b EGV nicht diejenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

aa) Bei den Fondsbeteiligungen der Kläger handelt es sich nicht um „Direktinvestitionen“ i.S. des Art. 73c Abs. 1 Satz 1 EGV. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass die Beteiligungen den Klägern die Möglichkeit gegeben haben, sich tatsächlich an der Verwaltung der Fondsgesellschaft oder an dessen Kontrolle zu beteiligen (s. dazu EuGH-Urteil vom 24. Mai 2007 C-157/05, „Holböck“, Slg. 2007, I-4051, Rz 33; Senatsurteil in BFHE 224, 50).

bb) Auch steht der Besteuerungstatbestand des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht in Zusammenhang mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen. Bei den in Art. 73c Abs. 1 Satz 1 EGV angesprochenen Rechtsvorschriften im Zusammenhang mit der „Erbringung“ von Finanzdienstleistungen handelt es sich um Bestimmungen, die die Durchführung und Überwachung von Finanzdienstleistungen durch Finanzinstitute –auch Kapitalanlagegesellschaften– in den Mitgliedstaaten regeln (vgl. Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 57 EGV Rz 10; Glaesner in Schwarze, EU-Kommentar, 2. Aufl., Art. 57 EGV Rz 2), die sich also an den Finanzdienstleister richten und die Voraussetzungen bzw. die Art und Weise der Leistungserbringung regeln. Nur dies entspricht dem Zweck des Art. 73c Abs. 1 EGV, bestehende Beschränkungen gegenüber Drittstaaten aufrecht erhalten zu können, die sich auf solche Kapitalverkehrsvorgänge beziehen, bei deren Liberalisierung grundlegende Ziele des Allgemeininteresses eine besondere Berücksichtigung finden müssen (vgl. Ohler, Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, 2002, Art. 57 Rz 1). Nicht gemeint sein können damit Rechtsvorschriften über die Besteuerung von Erträgen aus Anlagen in Finanzprodukte beim Anleger (Wassermeyer/ Schönfeld, IStR 2006, 411, 413 f.). Die vom VIII. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05 (BFH/NV 2006, 508) in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes „bei summarischer Prüfung“ geäußerte Auffassung, eine Verletzung des Art. 73b EGV durch die Pauschalbesteuerung einer Investition in eine Schweizer Kapitalanlagegesellschaft sei zu verneinen, weil die Kapitalanlagegesellschaft Finanzdienstleistungen i.S. von Art. 73c Abs. 1 EGV erbringe (daran anschließend FG München, Urteil vom 16. Dezember 2008 10 K 4614/05, EFG 2009, 554; Dörr, Finanz-Rundschau –FR– 2009, 555, 565; Kurth, Betriebs-Berater 2009, 1710, 1712) hält damit einer eingehenderen Prüfung nicht stand.

b) Die Pauschalbesteuerung der Beteiligung an „schwarzen“ Fonds gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG beschränkt die Freiheit des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Denn sie benachteiligt Investoren in ausländische Investmentfonds insofern, als die Einkünfte aus diesen Fonds zwingend einer Pauschalbesteuerung unterworfen werden, wenn der ausländische Fonds die in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht nachgewiesen und/oder keinen inländischen Vertreter bestellt hat, während die in den Streitjahren maßgebliche Vorschrift des § 39 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften eine vergleichbare Pauschalbesteuerung für die Inhaber von Anteilen an inländischen Investmentfonds nicht vorsah. Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug auf die diesbezüglichen Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518. Die Gründe, derentwegen der VIII. Senat des BFH im dortigen Fall der Beteiligung an einem „schwarzen“ Fonds eines EU-Mitgliedstaats eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 18 Abs. 3 AuslInvestmG bejaht hat, gelten gleichermaßen für die Beteiligung an einem Drittstaatenfonds. Denn die in Art. 73b Abs. 1 EGV verwendeten Begriffe des „Kapitalverkehrs“ und der „Beschränkung“ sind bei Binnenmarktsachverhalten in gleicher Weise auszulegen wie in Drittstaatensachverhalten (EuGH-Urteile vom 18. Dezember 2007 C-101/05, „A“, Slg. 2007, I-11531, Rz 28 ff.; vom 20. Mai 2008 C-194/06, „Orange European Smallcap Fund NV“, IStR 2008, 435, Rz 87 f.).

c) Die die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkenden Regelungen des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG sind im Hinblick auf Drittstaatensachverhalte nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt.

aa) Beschränkungen von Investitionen in Drittstaatenfonds müssen im Hinblick auf ihre Rechtfertigung allerdings grundsätzlich nicht nach dem gleichen Maßstab beurteilt werden wie solche von Investitionen in Fonds aus EU-Mitgliedstaaten. Nach der EuGH-Rechtsprechung kann aufgrund des Grades der unter den Mitgliedstaaten der EU bestehenden rechtlichen Integration, insbesondere angesichts der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern –Amtshilfe-Richtlinie– (ABlEG 1997 Nr. L 336, 15), eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt sein, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde (EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-11531, Rz 37, 60 ff.; vom 12. Dezember 2006 C-446/04, „Test Claimants in the FII Group Litigation“, Slg. 2006, I-11753, Rz 171 f.).

bb) Als Grund für eine unterschiedliche Behandlung kämen bei der Besteuerung von Erträgen aus Drittstaatenfonds die Erfordernisse einer wirksamen Steueraufsicht und Steuerkontrolle in Betracht, die auch die Verhinderung der Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung erfasst (vgl. EuGH-Urteil vom 11. Oktober 2007 C-451/05, „Elisa“, Slg. 2007, I-8251; BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518). Bei der Pauschalbesteuerung gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG handelt es sich um eine Sonderregelung, die Steuerumgehungen oder Steuerverkürzungen im Zusammenhang mit –insbesondere thesaurierenden– ausländischen Investmentfonds verhindern soll, die sich einer deutschen Aufsicht entziehen (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum AuslInvestmG, BTDrucks V/3494, S. 25, 26). Da es grundsätzlich nicht zu beanstanden ist, wenn ein Mitgliedstaat geeignete Maßnahmen trifft, um die tatsächliche Erfassung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen, ist das mit § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verfolgte Ziel geeignet, eine unterschiedliche Behandlung von Auslandsinvestitionen im Vergleich zu Inlandssachverhalten zu rechtfertigen. Die Amtshilfe-Richtlinie, die der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 einer auf diesen Aspekt gestützten Rechtfertigung für den Binnenmarktsachverhalt entgegengesetzt hat, lässt sich für Drittstaatensachverhalte nicht dienstbar machen.

cc) Jedoch setzt die Rechtfertigung einer den freien Kapitalverkehr beschränkenden Maßnahme zudem voraus, dass sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten und nicht über das Erforderliche hinausgeht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 4. März 2004 C-334/02, „Kommission/Frankreich“, Slg. 2004, I-2229, Rz 28; BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518; Hahn, Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 507, 513, m.w.N.). Das gilt auch für die den Kapitalverkehr mit Drittstaaten beschränkenden Maßnahmen (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-11531, Rz 56; Wunderlich, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2008, 122, 123; Dörr, FR 2009, 555, 566).

Dem Verhältnismäßigkeitserfordernis wird die Pauschalbesteuerung der Beteiligung an ausländischen „schwarzen“ Fonds, wie sie in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG konkret ausgestaltet war, nicht gerecht. Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 –auf das wiederum Bezug genommen wird– begründet, warum sowohl der generelle Ausschluss eines Nachweises der tatsächlich erzielten Erträge, als auch das Verbot einer individuellen Schätzung der Erträge durch das FA nach § 162 AO und schließlich auch die Höhe der in § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 4 AuslInvestmG gesetzlich festgelegten Pauschalen offenkundig nicht erforderlich sind, um eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip genügende Besteuerung der Erträge aus den Fonds zu erreichen (vgl. auch Wassermeyer/Schönfeld, IStR 2006, 411, 414; Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, Auslandinvestment-Gesetz, 2003, § 18 AuslInvestmG Rz 40 ff.; Dörr, FR 2009, 555, 561 ff., jeweils m.w.N.; die Verfassungsmäßigkeit des § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG bezweifelnd: BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508; anders FG München, Urteil in EFG 2009, 554). Der Senat schließt sich diesen Erwägungen, die im Zusammenhang mit der Beurteilung von Drittstaatensachverhalten nicht wesentlich anders ausfallen können, an; der entgegenstehenden Verwaltungspraxis, wie sie im BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 770 zum Ausdruck kommt, ist nicht beizupflichten.

dd) Der Senat hält die Gemeinschaftsrechtslage insoweit für eindeutig. Sie entspricht der Rechtsprechung des EuGH, so dass es einer Vorlage gemäß Art. 234 EG nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81, „C.I.L.F.I.T.“, EuGHE 1982, 3415). Das gilt auch angesichts des Auffassungsunterschieds zum Beschluss des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 2006, 508 hinsichtlich der Reichweite der Bestandsschutzklausel des Art. 73c Abs. 1 EGV; denn es handelte sich dabei ausdrücklich nur um eine vorläufige, nicht näher verifizierte –und im Übrigen die Entscheidung nicht tragende– Äußerung des VIII. Senats in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes. Zugleich kommt es auf die vom BFH in jenem Beschluss aufgeworfene, weiter gehende Frage danach, ob § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG gleichheitsrechtlichen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügt, nicht mehr an.

2. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Seine Urteile sind deshalb insoweit aufzuheben.

Eine abschließende Entscheidung der Streitfälle gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ist dem Senat verwehrt. Denn der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber § 18 Abs. 3 AuslInvestmG führt nicht dazu, dass die Einkünfte der Kläger aus den ausländischen Fonds keiner Besteuerung unterliegen. Die gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sind vielmehr in die betroffene nationale Norm hineinzulesen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 10. Januar 2007 I R 87/03, BFHE 216, 312, BStBl II 2008, 22; vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; in diesem Sinne auch Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnisse vom 19. Oktober 2006 2006/14/0109, Steuer und Wirtschaft International –SWI– 2007, 17; vom 17. April 2008 2008/15/0064, SWI 2008, 400; s. aus methodischer Sicht auch Gosch, Deutsches Steuerrecht 2007, 1553, 1555: „geltungserhaltende Reduktion“ nationaler Normen; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 73, 77 f.; ebenso Zorn, Österreichisches Recht der Wirtschaft 2009, 171, 172 f., jeweils m.w.N.). § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist deshalb gemeinschaftskonform und (noch) im Einklang mit den regelungsimmanenten Wertungen (vgl. dazu M. Lang, SWI 2009, 216, 224 f.) dahin zu interpretieren, dass die Einkünfte der Kläger aus den ausländischen „schwarzen“ Fonds entsprechend den für inländische Fonds geltenden Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften und des § 20 EStG 1990 zu ermitteln sind (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 770), wobei ggf. auch eine Schätzung nach Maßgabe des § 162 AO in Betracht kommt. Hierbei handelt es sich um tatsächliche Feststellungen, die dem FG als Tatsacheninstanz vorbehalten sind.

3. Im Übrigen sind die Einwendungen der Kläger gegen die Abweisung der Klagen betreffend die Änderungsbescheide für 1994 (Klägerin) und für 1995 (beide Kläger) unbegründet.

a) Im Hinblick auf die wesentlichen Beteiligungen der Kläger an der A-AG im Fünfjahreszeitraum vor den Veräußerungen des Jahres 1995 und hinsichtlich der Schätzung der Zahl der veräußerten Anteile an der A-AG und der hierfür angesetzten Erlöse greifen die Kläger die vorinstanzlichen Feststellungen im Zusammenhang mit der Besteuerung nach § 17 EStG 1990 nicht an. Auch der Senat vermag Rechtsfehler des FG insoweit nicht zu erkennen.

b) Aufgrund der insoweit unterbliebenen Mitwirkung der Klägerin ist bezüglich der vom FG angenommenen Veräußerung ihrer Anteile an der D-AG im Jahr 1994 nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz aus dem Umstand, dass die Klägerin im Hauptversammlungsprotokoll der D-AG vom April 1994 nicht mehr als teilnehmende Gesellschafterin aufgeführt war, auf eine erneute Veräußerung der Anteile geschlossen hat. Ebenso wenig verstößt es gegen Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze, dass sich das FG bei der Schätzung des Veräußerungserlöses die Annahme des FA zu Eigen gemacht hat, aufgrund der positiven zwischenzeitlichen Geschäftsentwicklung der D-GmbH sei auf einen –im Vergleich zu 1991– erheblich höheren Veräußerungserlös zu schließen. Die insoweit erhobene Rüge der unzureichenden Sachverhaltsermittlung (§ 76 Abs. 1 FGO) geht ins Leere, weil die Klägerin nicht dargetan hat, welche weiteren Erkenntnisse sich hätten gewinnen lassen, wenn das FG –wie von ihr angeregt– das FA zur Vorlage der Aktionärsliste und der Unterlagen, aus denen sich die Gewinne der D-AG für 1992 und 1993 ergeben haben, aufgefordert hätte.

c) Hinsichtlich der weiteren vom FG gebilligten Positionen der Änderungsbescheide, hinsichtlich derer die Kläger keine (Überpreis der im Streitjahr 1995 auf die E-AG übertragenen Aktien als Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit) oder keine hinreichend begründeten (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Kommissionsnachlässe auf Wertpapiergeschäfte als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, vgl. oben C.I.) Einwendungen vorgebracht haben, sind Rechtsfehler nicht zu erkennen.

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Bundesfinanzhof Urteil verkündet am 25.08.2009 Aktenzeichen: I R 89/07

Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 25.08.2009
Aktenzeichen: I R 89/07

1. Behauptet der Steuerpflichtige, die Voraussetzungen eines Steuertatbestands (hier: § 17 EStG 1997) seien aufgrund von innerfamiliären Transaktionen (hier: Übertragung von Aktien) nicht gegeben und unterlässt er es aber unter Hinweis auf zeitlaufbedingte Erinnerungslücken, die behaupteten Transaktionen substantiiert darzulegen, trägt er die Gefahr, dass das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung gemäß § 162 AO gegeben sind. Das gilt auch, wenn hinsichtlich der Transaktionen keine spezifischen steuerrechtlichen Dokumentationspflichten bestehen.
2. Die sog. Wegzugsteuer nach § 6 Abs. 1 AStG i.d.F. bis zur Änderung durch das SEStEG vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68) i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG i.d.F. der Änderungen durch das SEStEG verstößt weder gegen Abkommensrecht noch Gemeinschaftsrecht oder gegen Verfassungsrecht (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 23. September 2008 I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524).

3. Die pauschale Besteuerung von Erträgen aus im Inland nicht registrierten ausländischen Investmentfonds (sog. „schwarzen“ Fonds) gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verstößt auch im Hinblick auf Fonds aus Staaten, die nicht Mitglied von EU oder EWR sind, gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 18. November 2008 VIII R 24/07, BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518; entgegen BMF-Schreiben vom 6. Juli 2009, BStBl I 2009, 770).

I R 88/07 I R 89/07
Gründe:

A.

Streitpunkte sind die Schätzung von Einkünften der Kläger und Revisionskläger (Kläger), die Anwendbarkeit der sog. Wegzugsteuer gemäß § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz –AStG–) aufgrund einer Wohnsitzverlegung nach Belgien sowie die Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit der Pauschalbesteuerung von Beteiligungen an sog. „schwarzen“ Fonds aus Drittstaaten gemäß § 18 Abs. 3 des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (Auslandinvestment-Gesetz –AuslInvestmG–).

Die Kläger sind Eheleute, die bis zu ihrem Umzug nach Belgien im Jahr 1998 im Inland wohnten und für die Streitjahre (1990 bis 1998) getrennt zur Einkommensteuer veranlagt worden sind. Der in der Wertpapierbranche agierende Kläger war in den Streitjahren Gesellschafter und Vorstandsvorsitzender der A-AG sowie der B-AG. Er war ferner an der in den USA ansässigen C-Inc. und an verschiedenen anderen in- und ausländischen Gesellschaften, u.a. in Irland, Polen und auf den Cayman Islands, beteiligt und gehörte teilweise auch deren Leitungsorganen an. Bei den Aktien der A-AG und der B-AG handelte es sich um Inhaberaktien, die teilweise bei US-amerikanischen Banken hinterlegt worden waren und in Form von diesen ausgegebener Aktienzertifikate (American Depositary Receipts –ADR–) gehandelt werden konnten. Die Klägerin war in den Streitjahren Gesellschafterin und Aufsichtsratsmitglied sowohl der A-AG als auch der B-AG; außerdem war sie zeitweise an der D-AG beteiligt.

Nachdem die Einkommensteuer der Kläger für die Streitjahre zunächst auf der Grundlage ihrer Steuererklärungen festgesetzt worden war, fand ab März 2000 eine Außenprüfung statt. Nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens und einer Durchsuchung ihres Hauses in Belgien im März 2001 verzogen die Kläger in die Schweiz; ihr gegenwärtiger Aufenthalt ist gerichtlich nicht bekannt. Nach Auffassung der Außenprüfung haben die Kläger an der Aufklärung der steuerrelevanten Sachverhalte nicht mitgewirkt; insbesondere hätten sie keine Angaben über die Beteiligungshöhen insbesondere an der A-AG und der B-AG und über die Einnahmen aus Kapitalvermögen, die Tätigkeitsvergütungen und Veräußerungsvorgänge im Hinblick auf die Auslandsgesellschaften gemacht und seien sie Aufforderungen zur Vorlage von Kontoauszügen nicht nachgekommen. Aufgrund beschlagnahmter Unterlagen in Verbindung mit Schätzungen ist die Außenprüfung zu folgenden Ergebnissen gekommen:

Kläger und Klägerin hätten durch mehrfache Veräußerungen von Aktien und ADR der A-AG (1995 und 1998) und der B-AG (1995) nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997) zu versteuernde Einkünfte erzielt.

Die Beteiligungsquote des Klägers an der C-Inc. habe 1989 50% betragen. Er habe durch Veräußerungen von Anteilen an der C-Inc. im Jahr 1990 Einkünfte nach § 17 EStG 1990 im Betrag von 83.557 DM und 167.116 DM erzielt.

Die Klägerin sei bis zum 30. September 1991 und erneut zu Anfang des Jahres 1994 mit jeweils 27,5% an der D-AG beteiligt gewesen. Sie habe durch die Veräußerung von Aktien der D-AG 1991 (150.000 DM) und 1994 (300.000 DM) Einkünfte i.S. von § 17 EStG 1990 erzielt.

Sowohl der Kläger als auch die Klägerin seien in den fünf Jahren vor ihrem Wegzug nach Belgien zu mehr als 25% an der A-AG und an der B-AG beteiligt gewesen. Zum Zeitpunkt des Wegzugs seien der Kläger Inhaber von 23 708 Aktien (entsprechend 711 227 ADR) der A-AG und 26 340 Aktien (entsprechend 1 053 600 ADR) der B-AG und die Klägerin Inhaberin von 21 406 Aktien (entsprechend 642 174 ADR) der A-AG und 26 895 Aktien (entsprechend 1 075 800 ADR) der B-AG gewesen. Daraus ergäben sich auf der Grundlage des Kurswerts der handelbaren ADR nach § 6 AStG zu versteuernde Einkünfte für 1998 in Höhe von 27.573.665 DM + 7.275.845 DM (Kläger) und 25.021.620 DM + 7.429.152 DM (Klägerin).

Den Klägern seien von deren Arbeitgeberin A-AG in den Jahren 1995 bis 1998 jeweils Kommissionsnachlässe auf Wertpapiergeschäfte gewährt worden, die als Arbeitslohn steuerpflichtig seien.

Kläger und Klägerin hätten in den Streitjahren mehrere Konten bei ausländischen Banken unterhalten, aus denen ihnen im Inland zu versteuernde Zinsen zugeflossen seien, deren Höhe von einem geschätzten Anfangsvermögen von 100 000 DM und einem Zinssatz von 5% zu berechnen sei und die beiden je zur Hälfte zuzurechnen seien. Aufgrund der Tatsache, dass die Klägerin im Jahr 1996 weitere 313.000 DM auf Konten in den USA eingezahlt habe, sei auch dieser Betrag dem Kapitalvermögen hinzuzurechnen.

Außerdem gehörten zum Kapitalvermögen Anteile an ausländischen –chinesischen und südkoreanischen– Fonds, die im Inland nicht registriert waren (sog. „schwarze“ Fonds). Nach Maßgabe von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ergäben sich daraus zu versteuernde Erträge der Klägerin in Höhe von 6.305,07 DM (1993), 6.365,06 DM (1994), 65.112,70 DM (1995) und 79.380,68 DM (1996) sowie des Klägers in Höhe von 32.220 DM (1995) und 169.906 DM (1996).

Die Klägerin habe seit Oktober 1990 vom Kläger monatlich 2.083 DM an Zinsen aufgrund Darlehensvertrages und ab April/Mai 1993 weitere 2.000 DM erhalten, deren Rechtsgrund unbekannt sei. Die Beträge seien als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern.

Der Kläger habe im Streitjahr 1995 einen Rechtsstreit mit seiner früheren Arbeitgeberin, der E-AG, durch einen Vergleich beendet, aufgrund dessen er zur Abgeltung von Gehaltsansprüchen seine 1 520 Aktien an der E-AG für 150.000 DM auf diese übertragen habe; der Kurswert der Aktien habe bei lediglich 133.500 DM gelegen. Die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Kurswert sei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen und zu versteuern.

Auf der Grundlage des Prüfungsberichts änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Bescheide über die Festsetzung der Einkommensteuer betreffend die Streitjahre. Die deswegen erhobenen Klagen hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteilen vom 14. November 2007 9 K 1270/04 E und 9 K 1274/04 E abgewiesen. Das erstgenannte, den Kläger betreffende FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 361 abgedruckt.

Gegen die FG-Urteile richten sich die Revisionen der Kläger, mit denen sie die Verletzung materiellen Rechts geltend machen und Verfahrensfehler rügen.

Die Kläger beantragen,

die FG-Urteile und die Änderungsbescheide des FA aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revisionen zurückzuweisen.

Mit Beschluss vom 25. August 2009 hat der Senat die beiden Revisionsverfahren gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden. Nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vom 25. August 2009 ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Beitrittsschreiben vom 28. August 2009 den Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO beigetreten.

B.

Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) aufgrund des erst nach deren Schluss erklärten Beitritts des BMF und der im Beitrittsschriftsatz beantragten Frist zur Stellungnahme zur Frage der Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG in Drittstaatensachverhalten (s. dazu unten C.III.) war nicht veranlasst. Dass diese Problematik für die Entscheidung des Rechtsstreits erheblich sein könnte, war für die Beteiligten nicht überraschend. Nachdem im Verlauf des Revisionsverfahrens das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. November 2008 VIII R 24/07 (BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518) bekannt geworden war –auf das das BMF zwischenzeitlich überdies bereits mit Schreiben vom 6. Juli 2009 (BStBl I 2009, 770) entsprechend reagiert hat–, war offenkundig, dass sich die Frage der Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit der Norm auch in den hiesigen Streitfällen stellen würde; die Hauptbeteiligten haben sich, wie aus dem Schriftsatz der Kläger vom 15. Mai 2009 hervorgeht, damit auseinandergesetzt. Die Frage war demzufolge ebenso Gegenstand des Vorbringens beider Beteiligten in dem anschließenden Rechtsgespräch im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Senat. Rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) wurde gewährt. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat –auch angesichts der nicht unerheblichen Dauer der Revisionsverfahren– keine hinreichenden Gründe für eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung.

C.

Die Revisionen sind teilweise unzulässig, teilweise unbegründet und teilweise begründet.

I.

Soweit es die Änderungsbescheide für die Streitjahre 1991, 1992, 1993, 1994, 1996 und 1997 (Kläger) sowie für die Streitjahre 1990, 1992, 1993, 1996 und 1997 (Klägerin) betrifft, sind die Revisionen mangels hinreichender Begründung der Rechtsmittel unzulässig und deshalb gemäß § 126 Abs. 1 FGO zu verwerfen.

Die Revisionsbegründung muss gemäß § 120 Abs. 3 FGO die Revisionsgründe angeben. Das erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Die erhobene Rüge muss eindeutig erkennen lassen, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört zu einer ordnungsgemäßen Revisionsbegründung u.a. eine Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen FG-Urteils. Es muss erkennbar sein, dass der Revisionskläger die Begründung jenes Urteils und sein eigenes bisheriges Vorbringen überprüft hat; zu diesem Zweck muss dargetan werden, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700, m.w.N.). Dem genügt eine Bezugnahme auf das erstinstanzliche Vorbringen des Revisionsklägers regelmäßig nicht (BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457; Senatsbeschluss vom 1. Juni 2006 I R 12/05, BFH/NV 2006, 2088; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 61, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn der Revisionskläger sich schon in der Klageschrift umfassend und abschließend mit denjenigen Argumenten auseinandergesetzt hat, auf die das FG in der Folge seine Entscheidung gestützt hat (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2000 VI R 73/00, BFH/NV 2001, 333; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 61, m.w.N.).

Diesen Anforderungen werden die Revisionsbegründungen der Kläger im Hinblick auf die Streitpunkte Einkünfte aus Kapitalvermögen (einschließlich Einkünfte gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG) und Kommissionsnachlässe auf Wertpapiergeschäfte nicht gerecht. Die Kläger haben sich in den Revisionsbegründungen darauf beschränkt, die Ausführungen des FG allgemein als „rechtsfehlerhaft“ zu bezeichnen und auf ihr erstinstanzliches Vorbringen zu verweisen; es fehlen jegliche Angaben dazu, welche Rechtsnormen das FG verletzt haben soll und aus welchen Gründen die diesbezüglichen Feststellungen und Erwägungen der Vorinstanz unzutreffend sein sollen. Das gilt auch für die Zinseinkünfte, die die Klägerin nach den Feststellungen des FG aufgrund Darlehensvertrages vom Kläger in den Streitjahren erhalten hat. Die Klägerin bringt dazu vor, die Darlehensvaluta sei entgegen der Annahme des FG nicht gewährt worden; mit den Gründen, die das FG für die Ablehnung des von ihr behaupteten Scheindarlehens angeführt hat, befasst sie sich in ihrer Revisionsbegründung ebenso wenig wie mit der Frage, inwiefern die tatsächlichen Feststellungen des FG im Hinblick auf § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich überhaupt noch zu überprüfen sein sollen.

Da im Hinblick auf die einleitend bezeichneten Änderungsbescheide ausschließlich die Kommissionsnachlässe auf die Wertpapiergeschäfte und/oder die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Streit gestanden haben, genügen die Revisionsbegründungen in Bezug auf diese Streitgegenstände nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO.

II.

Hinsichtlich jener Änderungsbescheide, die die Streitjahre 1990 und 1998 (Kläger) sowie 1991 und 1998 (Klägerin) betreffen, sind die Revisionen unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1.

Die Annahme des FG, dass die von den Klägern im Streitjahr 1998 durch die Veräußerung von Anteilen an der A-AG und an der B-AG erzielten Gewinne nach § 17 EStG 1990/1997 zu versteuern sind, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

a)

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu versteuern, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung war in den Streitjahren gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG 1990/ § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

b)

Bei beiden Klägern lag nach den Feststellungen des FG in dem Zeitraum von fünf Jahren vor den jeweiligen Veräußerungszeitpunkten jeweils eine wesentliche Beteiligung an der A-AG und an der B-AG vor. Der Senat ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an diese Feststellungen gebunden.

aa)

Im Hinblick auf die wesentlichen Beteiligungen der Kläger an der B-AG im Fünfjahreszeitraum vor den Veräußerungen des Jahres 1998 greifen die Kläger die vorinstanzlichen Feststellungen nicht an. Auch der Senat vermag Rechtsfehler des FG insoweit nicht zu erkennen.

bb)

Die Annahme des FG, die Kläger seien jeweils innerhalb der letzten fünf Jahre vor den Veräußerungen zu mehr als einem Viertel an der A-AG beteiligt gewesen, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Insbesondere hat das FG zu Recht angenommen, dass die Kläger durch fehlende bzw. unzureichende Angaben keine Aufklärung über ihre Beteiligungsverhältnisse gegeben haben, so dass diese auf der Grundlage der vorhandenen Indizien gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen waren.

aaa)

Die Kläger waren aufgrund der allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensbesteuerung bei Abgabe der Steuererklärungen (§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 25 EStG 1990/1997), im Rahmen der Außenprüfung (§ 200 Abs. 1 Satz 1 AO) und im Finanzgerichtsprozess (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) verpflichtet, bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Sie hatten diesen Mitwirkungspflichten insbesondere dadurch nachzukommen, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen und die ihnen bekannten Beweismittel anzugeben hatten (§ 90 Abs. 1 Satz 2 AO).

bbb)

Diesen Anforderungen sind die Kläger nicht gerecht geworden. Selbst im Rahmen von Einspruchs- und Klageverfahren fehlt es an jeglicher auch nur halbwegs geschlossener und folgerichtiger Darstellung, wie sich die Beteiligungsverhältnisse im relevanten Zeitraum entwickelt haben. Soweit Angaben gemacht wurden, bestanden diese im Wesentlichen darin, den objektiven Inhalt der aufgefundenen Unterlagen durch nicht nachprüfbare Behauptungen abzuschwächen oder als unrichtig darzustellen. Exemplarisch ist die Einlassung der Kläger, wonach die vom Kläger in Schreiben aus den Jahren 1994 und 1995 mit 67,85% angegebene eigene Beteiligung an der A-AG nicht vollständig von ihm selbst gehalten worden sei, sondern in der Weise auf die Familienmitglieder der Kläger aufgeteilt worden sei, dass kein Familienmitglied eine höhere Beteiligung als 25% gehalten habe. Die Kläger behaupten damit schlicht die für sie im steuerlichen Ergebnis günstigste Sachverhaltsvariante, ohne auch nur ansatzweise darzulegen, wann und auf welche Weise der Kläger welche Anteile auf welche Familienmitglieder übertragen hat.

Mit ihren Einwänden, die entsprechenden Sachverhalte hätten zum Zeitpunkt der gerichtlichen Aufforderung zur substantiierten Darlegung der Beteiligungsverhältnisse teilweise bereits 14 Jahre zurückgelegen und hätten deshalb nicht mehr nachvollzogen werden können („objektive Unmöglichkeit“) und es hätten keine Aufzeichnungspflichten bestanden, können die Kläger keinen Erfolg haben. Zwar bestanden für den Erwerb und die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften keine steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten. Das bedeutet aber nicht, dass das FA die unzulänglichen Angaben der Kläger ungeprüft zu übernehmen hat (BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481). Jedenfalls dann, wenn es um Umstände geht, die wie die hier geltend gemachten innerfamiliären Transaktionen ausschließlich der vom Steuerpflichtigen beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören, trägt dieser unabhängig von einer Aufzeichnungsverpflichtung die Gefahr, dass das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 AO gegeben sind (vgl. BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160).

Hinzu kommt, dass nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 46/08, BFH/NV 2009, 1326 –zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt–, m.w.N.; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34) innerfamiliäre Vereinbarungen nur anerkannt werden können, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Fehlt es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz und können zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden, so ist es im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Das Fehlen beweiskräftiger Aufzeichnungen und Dokumentationen kann somit im Streitfall nicht bewirken, dass über den Steuertatbestand nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu entscheiden wäre; vielmehr führt die unzureichende Mitwirkung der Kläger zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht und zu einer Minderung des Beweismaßes nach Maßgabe von § 162 Abs. 2 Satz 1 AO. Dass diese Beurteilung –wie die Kläger meinen– in Widerspruch zu der Senatsrechtsprechung stehen soll, nach der § 90 Abs. 1 AO keine Rechtsgrundlage für ein eigenständiges Verfahren bildet, aus dem sich bestimmte Erklärungs- oder Dokumentationspflichten ableiten lassen (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 1989 I R 101/87, BFHE 159, 98, BStBl II 1990, 280), vermag der Senat nicht zu erkennen.

ccc)

An die Ergebnisse der Schätzungen der Vorinstanz, die nicht gegen allgemeine Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden (BFH-Urteil vom 12. September 2001 VI R 72/97, BFHE 196, 534, BStBl II 2001, 775, m.w.N.). Insbesondere ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG es als wahrscheinlich angesehen hat, dass der Kläger entsprechend dessen eigenen schriftlichen Angaben im Zeitraum 1994/1995 mit 67,85% an der A-AG beteiligt war. Aus dem Umstand, dass das FG die vom Kläger geltend gemachte Aufteilung der Beteiligung unter den Familienmitgliedern demgegenüber als „eher unwahrscheinlich“ bezeichnet hat, kann nicht abgeleitet werden, dass sich die Vorinstanz –wie der Kläger rügt– nicht hinreichend mit den vom Kläger dafür herangezogenen Schreiben und Entwürfen von Börsenprospekten befasst hat.

Auch soweit die Klägerin bemängelt, dass das FG ihrem Vorbringen nicht gefolgt sei, bei der zwischenzeitlichen Übertragung der Beteiligung vom Kläger auf sie habe es sich um ein Scheingeschäft gehandelt, setzt sie lediglich die eigene Sachverhaltswürdigung an die Stelle jener der Vorinstanz. Die Erwägung des FG, dass es zum Vollzug der von den Klägern vorgetragenen Absicht, den Gläubigern des Klägers den Zugriff auf die Beteiligung zu vereiteln, einer zivilrechtlich wirksamen Übertragung bedurft habe, ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze. Dass –wie die Klägerin jetzt vorbringt– bei einer zivilrechtlich wirksamen Übertragung der Anteile unter Umständen eine Anfechtung nach Maßgabe des seinerzeitigen Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Konkursverfahrens (Anfechtungsgesetz) möglich gewesen wäre, entwertet die Argumentation des FG nicht; denn jedenfalls wäre der Gläubigerzugriff im Vergleich zur Rechtslage bei Unterbleiben einer wirksamen Übertragung erschwert.

Soweit die Klägerin des Weiteren rügt, das FG habe sich nicht mit den von ihr vorgebrachten Einwendungen gegen den vom FG in Bezug genommenen Zeichnungsschein vom April 1993 betreffend eine Kapitalerhöhung der A-AG befasst und damit ihren Anspruch auf die Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 GG) verletzt, fehlt es in der Revisionsbegründung schon an der erforderlichen Darlegung der Kausalität des geltend gemachten Verfahrensfehlers für die angefochtene Entscheidung. Denn wenn sich der gerügte Verstoß gegen das Gehörsgebot nur auf einzelne Feststellungen oder rechtliche Gesichtspunkte bezieht, auf die es möglicherweise für die Entscheidung nicht ankommt, gilt die Kausalitätsvermutung des § 119 Nr. 3 FGO nicht (Senatsurteil vom 9. April 2008 I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848, m.w.N.). Davon muss im Streitfall ausgegangen werden, weil es sich bei dem Zeichnungsschein lediglich um eines von mehreren Indizien handelt, die das FG für sein Schätzungsergebnis herangezogen hat. Im Übrigen hat das FG die Bedenken der Klägerin gegen die Heranziehung des Zeichnungsscheins im Urteilstatbestand erwähnt, so dass von deren Berücksichtigung bei der Entscheidungsfindung auszugehen ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 16. Januar 2007 II S 18/06, BFH/NV 2007, 939; vom 30. Oktober 2007 VIII B 153/06, BFH/NV 2008, 389, m.w.N.).

c)

Hinsichtlich der Schätzung der Zahl der veräußerten Anteile an der A-AG und der B-AG und der hierfür angesetzten Erlöse haben die Kläger keine gesonderten Revisionsangriffe erhoben. Auch aus Sicht des Senats sind Rechtsfehler insoweit nicht zu ersehen.

d)

Die 1998 erzielten Gewinne des Klägers aus der Veräußerung von Anteilen an der B-AG unterfielen auch insoweit der Besteuerung nach § 17 EStG 1997, als sie aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 resultierten. Zwar bestimmte § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997, dass in diesen Fällen § 17 EStG 1997 nicht anwendbar ist. Jedoch hat das BVerfG die Bestimmung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 mit Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02 (BGBl. I 2004, 591, BStBl II 2005, 56) für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 für nichtig erklärt, soweit sie Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Im Umfang der Nichtigkeit der Bestimmung kann aber auch die Subsidiaritätsregelung des § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 nicht mehr greifen. Denn die Besteuerung nach § 17 EStG 1997 soll danach nur ausgeschlossen sein, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 vorliegen; bei Gewinnen aus Wertpapiergeschäften war das nach dem BVerfG-Urteil im Jahr 1998 nicht (mehr) der Fall. Dadurch ist die Besteuerungsmöglichkeit nach § 17 EStG 1997 gleichsam wieder aufgelebt. Der Auffassung des Klägers, die Nichtigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 in Bezug auf Wertpapiergeschäfte habe zur Folge, dass die betreffenden Gewinne weder als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG 1997 noch als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG 1997 steuerbar waren, ist demnach nicht zu folgen.

2.

Ohne Rechtsfehler hat das FG den im Jahr 1990 vom Kläger aus der Veräußerung der Anteile an der C-Inc. erzielten Gewinn den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG 1990 zugerechnet. Der Kläger war nach den tatrichterlichen Feststellungen seit deren Gründung 1989 –nach eigener Einlassung zunächst mittelbar über den Treuhänder (T)– Inhaber von 50% der Anteile an der C-Inc. und damit gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG 1990 wesentlich an dieser Kapitalgesellschaft beteiligt. Das FG hat den gemäß § 159 AO erforderlichen Nachweis des Umstandes, dass der Kläger die Hälfte dieser Anteile als Treuhänder für die Klägerin gehalten habe, als nicht geführt angesehen. An diese tatrichterliche Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden; insbesondere ist nichts dagegen zu erinnern, dass das FG für die volle Überzeugung von der Richtigkeit des Klägervorbringens die bloße Vorlage schriftlicher Treuhandabreden nicht als ausreichend angesehen und einen näheren Vortrag zum wirtschaftlichen und schuldrechtlichen Hintergrund der behaupteten Vereinbarung vermisst hat. Mit seinen diesbezüglichen Einwendungen setzt der Kläger wiederum nur seine eigene Beweiswürdigung an die Stelle jener der Vorinstanz; damit kann er im Revisionsverfahren nicht durchdringen.

3.

Rechtsfehlerfrei ist das FG zum Ergebnis gelangt, dass die Klägerin mit der Veräußerung ihrer 27,5% – Beteiligungen an der D-AG im Streitjahr 1991 den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 verwirklicht hat. Soweit die Klägerin Vermutungen darüber anstellt, ob die A-AG die ihr im Rahmen des Anteilstausches 1991 eingeräumte Option auf Rückerwerb der gegen die Anteile an der D-AG eingetauschten Anteile ausgeübt hat und ob es dabei auch zum Rücktausch mit den Anteilen an der D-AG gekommen ist, braucht dem nicht weiter nachgegangen zu werden. Denn die Einräumung eines Rückerwerbrechts steht der Annahme einer „Veräußerung“ i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 nicht entgegen (BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; H 17 Abs. 7 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007, Stichwort „Rückkaufsrecht“; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 17 Rz 100; Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 17 EStG Rz 130a).

4.

Die Kläger haben den Vermögenszuwachs der von ihnen zum Wegzugszeitpunkt gehaltenen Anteile an der A-AG und an der B-AG nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 AStG i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68) –AStG a.F.– i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG i.d.F. des SEStEG –AStG n.F.– zu versteuern. Die diesbezüglichen Erwägungen des FG halten der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

a)

Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. ist bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG 1997 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes endet, auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft § 17 EStG 1997 im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.

b)

Die Voraussetzungen dieser sog. Wegzugsteuer sind im Streitfall erfüllt: Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass die Kläger vor ihrem Wegzug mindestens zehn Jahre im Inland unbeschränkt steuerpflichtig waren. Im Streitjahr 1998 sind die Kläger nach Belgien verzogen und damit aus ihrer inländischen unbeschränkten Steuerpflicht ausgeschieden. Sie waren im Wegzugszeitpunkt an den inländischen Kapitalgesellschaften A-AG und B-AG beteiligt. Aus den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen der Vorinstanz folgt zudem, dass die Kläger in den letzten fünf Jahren vor dem Wegzugszeitpunkt i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1, Satz 4 EStG 1997 wesentlich an beiden Gesellschaften beteiligt waren. Auf die Ausführungen zu C.II.1.b wird Bezug genommen.

c)

Die Anwendung der Wegzugsbesteuerung auf die im Jahr 1998 erfolgte Aufgabe des Wohnsitzes nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 AStG a.F. i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 AStG n.F. verstößt weder gegen Abkommensrecht noch gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften –EGV–, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte –EG–, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1997 Nr. C-340, 1); sie wirkt auch nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück und steht den Rechtsstaatserfordernissen des Art. 20 Abs. 3 GG nicht entgegen. Der Senat hat das nach summarischer Prüfung in dem im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ergangenen Senatsbeschluss vom 23. September 2008 I B 92/08 (BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524) –auf den zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird– begründet und bekräftigt seine Auffassung nach nochmaliger Prüfung; die dort für einen Wegzug nach Portugal gefundene Lösung ist gleichermaßen einschlägig für den in den Streitfällen in Rede stehenden Wegzug nach Belgien und die dafür gegebene, insoweit parallele Abkommenslage nach Maßgabe von Art. 13 Abs. 3 (i.V.m. dem dazu ergangenen Schlussprotokoll) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regulierung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 (BGBl. II 1968, 18, BStBl I 1969, 39) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 5. November 2002 (BGBl. II 2003, 1616) –DBA-Belgien–. Die Einwände, welche aus unterschiedlichen Gründen im Schrifttum gegen den zitierten Senatsbeschluss erhoben worden sind (vgl. Wassermeyer, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 112; Intemann, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 2, Wegzugsbesteuerung, 10101; Beiser, Internationales Steuerrecht –IStR– 2009, 236; Häck in Haase, AStG/DBA, § 6 AStG Rz 17 ff.), ändern an dieser Einschätzung nichts; sie wurden in der Sache bereits sämtlich in dem Senatsbeschluss in BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524 erwogen.

Insbesondere hält der Senat daran fest, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit einer innerstaatlichen Vorschrift grundsätzlich nicht schützenswert sein kann. Ein schützenswertes Vertrauen kann nicht weiter reichen, als der aus dem Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht folgende Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts reicht; in dem Umfang, in dem die Norm ohne Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht angewendet werden kann, besteht deshalb kein Raum für einen Vertrauensschutz. Ein anderes Ergebnis ergibt sich für die Streitfälle nicht aus dem Umstand, dass zum Zeitpunkt der Erhebung der verfahrensgegenständlichen Klagen im Jahr 2002 die gesetzlichen Modifikationen des § 6 AStG a.F. durch die Regelungen des SEStEG noch nicht existiert haben, § 6 AStG a.F. deshalb möglicherweise wegen Verstoßes gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nicht anwendbar war (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524) und die Klagen folglich ursprünglich begründet gewesen sein könnten. Dem durch die Modifikationen des SEStEG bewirkten nachträglichen Wegfall der bis dahin möglicherweise bestehenden gemeinschaftsrechtlichen Anwendungssperre –einem erledigenden Ereignis i.S. von § 138 Abs. 1 FGO– hätten die Kläger prozessual durch eine Einschränkung ihrer Klageanträge Rechnung tragen können, um drohende Kostennachteile zu vermeiden. Für die Kostenentscheidung wäre es dann ggf. auf die Rechtslage vor der Gesetzesänderung angekommen (§ 138 Abs. 1 FGO).

d)

Es ist für die Entscheidung der Streitfälle ebenfalls nicht von Bedeutung, dass das FA die in den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Steuern –soweit sie auf § 6 AStG a.F. beruhen– tatsächlich nicht gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG n.F. (i.V.m. § 222 AO) gestundet hat. Denn die Stundung wäre aufgrund des im Jahr 2001 erfolgten Wegzugs der Kläger aus Belgien in die Schweiz –die weder der Europäischen Union angehört noch Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) ist– sogleich zu widerrufen, § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 4 AStG n.F. (i.V.m. § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO). Dieser gesetzlich angeordnete Widerruf beim anschließenden Umzug in einen Drittstaat begegnet seinerseits jedenfalls in Anbetracht der in den Streitfällen zu beurteilenden Situation keinen durchgreifenden europarechtlichen Bedenken. Zwar wird im Schrifttum überlegt, die in § 6 Abs. 5 AStG n.F. für EU/EWR-Staatsangehörige gewährten Erleichterungen auch in sog. Drittstaatenfällen anzuwenden (z.B. Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz 27.4; Häck in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz 19). Letzteres wäre indes nur möglich, falls in der „Wegzugsbesteuerung“ ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 73b EGV, jetzt Art. 56 EG) gesehen würde, was jedoch für die Streitjahre ausscheidet, weil § 17 EStG in jenen Jahren eine qualifizierte „wesentliche“ Beteiligung von 25 v.H. an der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft verlangte; bei derartigen Beteiligungsvoraussetzungen wird die grundsätzlich anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit aber von der vorrangigen Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 52 EGV (jetzt Art. 43 EG) verdrängt (z.B. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften –EuGH–, Beschluss vom 10. Mai 2007 C-492/04, „Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH“, Slg. 2007, I-3775; s. auch Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50, m.w.N.). Schließlich bringt im Streitfall auch das zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit geschlossene Abkommen vom 21. Juni 1999 (ABlEG 2002 Nr. 1 114, 6, BGBl. II 2001, 811), umgesetzt durch Gesetz vom 2. September 2001 (BGBl. II 2001, 810), den Klägern keinen weiteren Vorteil. Dieses Abkommen erweitert zwar die Reichweite der allgemeinen Freizügigkeit, der Arbeitnehmerfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit natürlicher Personen unter bestimmten Voraussetzungen auf die Schweiz und könnte deswegen auch für § 6 AStG einschlägig sein (vgl. z.B. Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 6 AStG Rz 27.7; Häck in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz 20 f.). Das Abkommen ist aber erst mit Wirkung vom 1. Juni 2002 an anzuwenden; die Kläger sind nach den tatrichterlichen Feststellungen jedoch bereits im März 2001 von Belgien in die Schweiz verzogen.

Inwieweit sich die Notwendigkeit einer zwischenzeitlichen Stundung auf die Entstehung von Säumniszuschlägen (vgl. § 240 AO) auswirkt und ob diese ggf. –vollständig oder teilweise– erlassen werden müssen, kann im vorliegenden Verfahren nicht geklärt werden.

e)

Den Angriffen der Revisionen hält das angefochtene Urteil auch im Hinblick auf die Ermittlung des Vermögenszuwachses als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach § 6 AStG a.F. stand.

aa)

Das FG durfte bei der Ermittlung des Wertes der nicht börsennotierten Inhaberaktien der Kläger an der A-AG und an der B-AG auf den Börsenkurs der in den USA gehandelten Aktienzertifikate (ADR) abstellen.

aaa)

Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 AStG a.F. i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG 1997 ist als Vermögenszuwachs der Betrag anzusetzen, um den der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht die Anschaffungskosten übersteigt. Gemäß § 11 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG), der gemäß § 1 Abs. 1 BewG grundsätzlich auch im Bereich der Besteuerung nach dem Außensteuergesetz Anwendung findet, sind Wertpapiere, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen sind, mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Für Anteile an Kapitalgesellschaften, die –wie die in Rede stehenden Inhaberaktien der Kläger– nicht an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen sind, ist der gemeine Wert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 BewG grundsätzlich aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Erst wenn sich aufgrund dieser vorrangig durchzuführenden Wertermittlung der gemeine Wert der Aktien nicht feststellen lässt, ist der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 BewG –der bis zur Einfügung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG durch das SEStEG jedenfalls nicht ausdrücklich von der Anwendung im Bereich der Ertragsteuern ausgenommen war– „unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft“ zu schätzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1986 II R 232/82, BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591; vom 9. März 1994 II R 39/90, BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898); hierzu hat der BFH in ständiger Rechtsprechung das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien vorgesehene Stuttgarter Verfahren als ein grundsätzlich geeignetes Schätzungsverfahren anerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 II R 185/87, BFHE 167, 166, BStBl II 1993, 266; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, m.w.N.).

bbb)

Entgegen der Sicht der Kläger ist im Falle der streitbefangenen Inhaberaktien eine Wertermittlung anhand von Verkäufen i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 BewG möglich, so dass eine Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren ausscheidet. Zwar handelt es sich bei den Inhaberaktien und den ADR um verschiedene Anteilsgattungen. Jedoch lässt sich auch der Wert der Inhaberaktien nach den nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG aus dem Börsenkurs der ADR zum Wegzugszeitpunkt ableiten. Denn danach handelte es sich bei den ADR um Zertifikate, die stellvertretend für die hinterlegten Aktien gehandelt wurden und deren Börsenkurse zum Wegzugszeitpunkt deshalb unter Berücksichtigung von Vermögen und Ertragsaussichten der Unternehmen den Wert widergespiegelt haben, den der freie Handel nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage einer Beteiligung an den Kapitalgesellschaften zum Stichtag beigemessen hat. Das FG hat sich insoweit zu Recht auf die ständige Rechtsprechung des BFH bezogen, nach der der Kurs von nicht an der Börse notierten Aktien vom Börsenkurs börsennotierter Aktien abgeleitet werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591; in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394; vom 21. April 1999 II R 87/97, BFHE 188, 431, BStBl II 1999, 810).

Soweit die Kläger meinen, es bestehe im Vergleich zum BFH-Urteil in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394 ein wesentlicher Unterschied darin, dass im Urteilsfall „ein nicht unerheblicher Teil“ von Aktien börsennotiert war, während im Streitfall die für die ADR hinterlegten Inhaberaktien nur einen vergleichsweise geringen Teil der insgesamt vorhandenen Aktien ausgemacht hätten, ist dem nicht zu folgen. Es besteht kein allgemeiner Erfahrungssatz –und die Kläger haben einen solchen auch nicht substantiiert dargetan–, dass der Börsenkurs von nur mit einem geringen Teil seiner Aktien börsennotierten Unternehmen stets höher ist als er im Falle einer größeren Börsenkapitalisierung wäre. Es ist nicht ersichtlich, dass der Grad der Börsenkapitalisierung ein für die Unternehmens- und Anteilsbewertung so gewichtiger Gesichtspunkt ist, dass aus der Sicht der Marktteilnehmer die Bedeutung der künftigen Ertragserwartungen des Unternehmens als maßgeblicher Bewertungsfaktor merklich dahinter zurücktritt. Soweit die Kläger wegen des „Überangebots“ einen Kursverlust für den Fall prognostizieren, dass sämtliche ausgegebenen Inhaberaktien in handelbare ADR umgewandelt worden wären, so kommt es hierauf im Streitfall nicht an; denn weder der Kläger noch die Klägerin hatten zum Wegzugszeitpunkt sämtliche noch nicht hinterlegten Inhaberaktien der Gesellschaften inne. Im Übrigen besteht außerhalb des hier nicht berührten Bereichs von Kapitalerhöhungen auch kein Erfahrungssatz, nach dem der Kurs der bisher schon handelbaren Aktien zwangsläufig absinkt, wenn der bisher dem Börsenhandel entzogene Anteilsbestand zusätzlich auf den Markt kommt. Zwar können Aktienkäufe und -verkäufe auf den Aktienkurs zurückwirken. Wohin sich der Kurs jedoch entwickelt, lässt sich nicht für alle Unternehmen und für alle Situationen gleichförmig prognostizieren, sondern richtet sich nach den spezifischen Angebots- und Nachfragefaktoren im Einzelfall. Gründe dafür, dass in den Fällen der A-AG und der B-AG eine gedachte Veräußerung der von den Klägern gehaltenen Inhaberaktien zwingend zu einem Absinken des Kurswerts führen würde, haben die Kläger nicht dargetan und sind auch sonst nicht zu erkennen.

bb)

Für die Ermittlung des Vermögenszuwachses kommt es nicht darauf an, ob die Kläger –was der Kläger für sich aufgrund amerikanischer Börsenvorschriften in Abrede stellt– zum Wegzugszeitpunkt tatsächlich die Möglichkeit gehabt hätten, ihre gesamten Inhaberaktien in ADR zu tauschen und zu veräußern. Denn die Besteuerung nach § 6 Abs. 1 AStG a.F. knüpft als „Ersatztatbestand“ für die nach § 17 EStG 1997 erforderliche Veräußerung ausschließlich an die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht an; eine hypothetische Veräußerungsmöglichkeit zum Stichtag ist weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach deren Sinn und Zweck erforderlich.

cc)

Die weitere Kursentwicklung der Anteile an den beiden Kapitalgesellschaften nach dem Bewertungsstichtag ist für die Entscheidung der Streitfälle unerheblich. Ein nachträglicher Wertverfall kann zwar nach Maßgabe von § 6 Abs. 6 i.V.m. § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG n.F. im Falle der späteren Realisation berücksichtigt werden. Dass die Kläger die bei ihnen verbliebenen Wertpapiere im weiteren Verlauf veräußert hätten oder ein Wertverlust sich in anderer Weise realisiert hätte, ist jedoch weder vom FG festgestellt noch von den Klägern vorgetragen worden.

5.

Im Hinblick auf die des Weiteren vom FG gebilligten Positionen der Änderungsbescheide, hinsichtlich derer die Kläger keine hinreichend begründeten Einwendungen vorgebracht haben (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Kommissionsnachlässe auf Wertpapiergeschäfte als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, vgl. oben C.I.), sind Rechtsfehler nicht zu erkennen. Die diesbezüglichen Feststellungen des FG verstoßen nicht gegen Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; die daraus gezogenen rechtlichen Schlussfolgerungen sind zutreffend.

III.

Begründet sind die Revisionen hinsichtlich der Änderungsbescheide betreffend die Streitjahre 1994 (Klägerin) und 1995 (beide Kläger). Die Rechtsmittel führen insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Rechtsstreite an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1.

Im Hinblick auf die Besteuerung der Beteiligungen an den „schwarzen“ Fonds können die angefochtenen Bescheide keinen Bestand haben. Die pauschale Besteuerung von Erträgen aus „schwarzen“ Fonds nach Maßgabe von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verstößt gegen die in Art. 73b Abs. 1 EGV (jetzt Art. 56 Abs. 1 EG) verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs auch zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.

Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518) –die von der Finanzverwaltung über den Einzelfall hinaus angewendet wird (BMF-Schreiben vom 6. Juli 2009, BStBl I 2009, 770)– verstößt die pauschale Besteuerung von Erträgen aus „schwarzen“ Fonds aus Mitgliedstaaten der EU gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG offensichtlich gegen die gemeinschaftsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit. Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an und überträgt sie auf solche Fonds, die –wie diejenigen der Streitfälle– nicht in EU- oder EWR-Mitgliedstaaten, sondern in dritten Ländern ansässig sind.

a)

Die Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit durch Art. 73b Abs. 1 EGV auch für den Verkehr mit Drittstaaten ist in Bezug auf die Besteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht aufgrund der Bestandsschutzregelung (Stand-still-Klausel) in Art. 73c Abs. 1 Satz 1 EGV (jetzt Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG) ausgeschlossen. Danach berührt Art. 73b EGV nicht diejenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

aa)

Bei den Fondsbeteiligungen der Kläger handelt es sich nicht um „Direktinvestitionen“ i.S. des Art. 73c Abs. 1 Satz 1 EGV. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass die Beteiligungen den Klägern die Möglichkeit gegeben haben, sich tatsächlich an der Verwaltung der Fondsgesellschaft oder an dessen Kontrolle zu beteiligen (s. dazu EuGH-Urteil vom 24. Mai 2007 C-157/05, „Holböck“, Slg. 2007, I-4051, Rz 33; Senatsurteil in BFHE 224, 50).

bb)

Auch steht der Besteuerungstatbestand des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht in Zusammenhang mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen. Bei den in Art. 73c Abs. 1 Satz 1 EGV angesprochenen Rechtsvorschriften im Zusammenhang mit der „Erbringung“ von Finanzdienstleistungen handelt es sich um Bestimmungen, die die Durchführung und Überwachung von Finanzdienstleistungen durch Finanzinstitute –auch Kapitalanlagegesellschaften– in den Mitgliedstaaten regeln (vgl. Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 57 EGV Rz 10; Glaesner in Schwarze, EU-Kommentar, 2. Aufl., Art. 57 EGV Rz 2), die sich also an den Finanzdienstleister richten und die Voraussetzungen bzw. die Art und Weise der Leistungserbringung regeln. Nur dies entspricht dem Zweck des Art. 73c Abs. 1 EGV, bestehende Beschränkungen gegenüber Drittstaaten aufrecht erhalten zu können, die sich auf solche Kapitalverkehrsvorgänge beziehen, bei deren Liberalisierung grundlegende Ziele des Allgemeininteresses eine besondere Berücksichtigung finden müssen (vgl. Ohler, Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, 2002, Art. 57 Rz 1). Nicht gemeint sein können damit Rechtsvorschriften über die Besteuerung von Erträgen aus Anlagen in Finanzprodukte beim Anleger (Wassermeyer/ Schönfeld, IStR 2006, 411, 413 f.). Die vom VIII. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05 (BFH/NV 2006, 508) in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes „bei summarischer Prüfung“ geäußerte Auffassung, eine Verletzung des Art. 73b EGV durch die Pauschalbesteuerung einer Investition in eine Schweizer Kapitalanlagegesellschaft sei zu verneinen, weil die Kapitalanlagegesellschaft Finanzdienstleistungen i.S. von Art. 73c Abs. 1 EGV erbringe (daran anschließend FG München, Urteil vom 16. Dezember 2008 10 K 4614/05, EFG 2009, 554; Dörr, Finanz-Rundschau –FR– 2009, 555, 565; Kurth, Betriebs-Berater 2009, 1710, 1712) hält damit einer eingehenderen Prüfung nicht stand.

b)

Die Pauschalbesteuerung der Beteiligung an „schwarzen“ Fonds gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG beschränkt die Freiheit des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Denn sie benachteiligt Investoren in ausländische Investmentfonds insofern, als die Einkünfte aus diesen Fonds zwingend einer Pauschalbesteuerung unterworfen werden, wenn der ausländische Fonds die in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht nachgewiesen und/oder keinen inländischen Vertreter bestellt hat, während die in den Streitjahren maßgebliche Vorschrift des § 39 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften eine vergleichbare Pauschalbesteuerung für die Inhaber von Anteilen an inländischen Investmentfonds nicht vorsah. Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug auf die diesbezüglichen Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518. Die Gründe, derentwegen der VIII. Senat des BFH im dortigen Fall der Beteiligung an einem „schwarzen“ Fonds eines EU-Mitgliedstaats eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 18 Abs. 3 AuslInvestmG bejaht hat, gelten gleichermaßen für die Beteiligung an einem Drittstaatenfonds. Denn die in Art. 73b Abs. 1 EGV verwendeten Begriffe des „Kapitalverkehrs“ und der „Beschränkung“ sind bei Binnenmarktsachverhalten in gleicher Weise auszulegen wie in Drittstaatensachverhalten (EuGH-Urteile vom 18. Dezember 2007 C-101/05, „A“, Slg. 2007, I-11531, Rz 28 ff.; vom 20. Mai 2008 C-194/06, „Orange European Smallcap Fund NV“, IStR 2008, 435, Rz 87 f.).

c)

Die die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkenden Regelungen des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG sind im Hinblick auf Drittstaatensachverhalte nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt.

aa)

Beschränkungen von Investitionen in Drittstaatenfonds müssen im Hinblick auf ihre Rechtfertigung allerdings grundsätzlich nicht nach dem gleichen Maßstab beurteilt werden wie solche von Investitionen in Fonds aus EU-Mitgliedstaaten. Nach der EuGH-Rechtsprechung kann aufgrund des Grades der unter den Mitgliedstaaten der EU bestehenden rechtlichen Integration, insbesondere angesichts der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern –Amtshilfe-Richtlinie– (ABlEG 1997 Nr. 1 336, 15), eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt sein, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde (EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-11531, Rz 37, 60 ff.; vom 12. Dezember 2006 C-446/04, „Test Claimants in the FII Group Litigation“, Slg. 2006, I-11753, Rz 171 f.).

bb)

Als Grund für eine unterschiedliche Behandlung kämen bei der Besteuerung von Erträgen aus Drittstaatenfonds die Erfordernisse einer wirksamen Steueraufsicht und Steuerkontrolle in Betracht, die auch die Verhinderung der Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung erfasst (vgl. EuGH-Urteil vom 11. Oktober 2007 C-451/05, „Elisa“, Slg. 2007, I-8251; BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518). Bei der Pauschalbesteuerung gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG handelt es sich um eine Sonderregelung, die Steuerumgehungen oder Steuerverkürzungen im Zusammenhang mit –insbesondere thesaurierenden– ausländischen Investmentfonds verhindern soll, die sich einer deutschen Aufsicht entziehen (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum AuslInvestmG, BTDrucks V/3494, S. 25, 26). Da es grundsätzlich nicht zu beanstanden ist, wenn ein Mitgliedstaat geeignete Maßnahmen trifft, um die tatsächliche Erfassung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen, ist das mit § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verfolgte Ziel geeignet, eine unterschiedliche Behandlung von Auslandsinvestitionen im Vergleich zu Inlandssachverhalten zu rechtfertigen. Die Amtshilfe-Richtlinie, die der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 einer auf diesen Aspekt gestützten Rechtfertigung für den Binnenmarktsachverhalt entgegengesetzt hat, lässt sich für Drittstaatensachverhalte nicht dienstbar machen.

cc)

Jedoch setzt die Rechtfertigung einer den freien Kapitalverkehr beschränkenden Maßnahme zudem voraus, dass sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten und nicht über das Erforderliche hinausgeht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 4. März 2004 C-334/02, „Kommission/Frankreich“, Slg. 2004, I-2229, Rz 28; BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518; Hahn, Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 507, 513, m.w.N.). Das gilt auch für die den Kapitalverkehr mit Drittstaaten beschränkenden Maßnahmen (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-11531, Rz 56; Wunderlich, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2008, 122, 123; Dörr, FR 2009, 555, 566).

Dem Verhältnismäßigkeitserfordernis wird die Pauschalbesteuerung der Beteiligung an ausländischen „schwarzen“ Fonds, wie sie in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG konkret ausgestaltet war, nicht gerecht. Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 –auf das wiederum Bezug genommen wird– begründet, warum sowohl der generelle Ausschluss eines Nachweises der tatsächlich erzielten Erträge, als auch das Verbot einer individuellen Schätzung der Erträge durch das FA nach § 162 AO und schließlich auch die Höhe der in § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 4 AuslInvestmG gesetzlich festgelegten Pauschalen offenkundig nicht erforderlich sind, um eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip genügende Besteuerung der Erträge aus den Fonds zu erreichen (vgl. auch Wassermeyer/Schönfeld, IStR 2006, 411, 414; Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, Auslandinvestment-Gesetz, 2003, § 18 AuslInvestmG Rz 40 ff.; Dörr, FR 2009, 555, 561 ff., jeweils m.w.N.; die Verfassungsmäßigkeit des § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG bezweifelnd: BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508; anders FG München, Urteil in EFG 2009, 554). Der Senat schließt sich diesen Erwägungen, die im Zusammenhang mit der Beurteilung von Drittstaatensachverhalten nicht wesentlich anders ausfallen können, an; der entgegenstehenden Verwaltungspraxis, wie sie im BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 770 zum Ausdruck kommt, ist nicht beizupflichten.

dd)

Der Senat hält die Gemeinschaftsrechtslage insoweit für eindeutig. Sie entspricht der Rechtsprechung des EuGH, so dass es einer Vorlage gemäß Art. 234 EG nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81, „C.I.L.F.I.T.“, EuGHE 1982, 3415). Das gilt auch angesichts des Auffassungsunterschieds zum Beschluss des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 2006, 508 hinsichtlich der Reichweite der Bestandsschutzklausel des Art. 73c Abs. 1 EGV; denn es handelte sich dabei ausdrücklich nur um eine vorläufige, nicht näher verifizierte –und im Übrigen die Entscheidung nicht tragende– Äußerung des VIII. Senats in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes. Zugleich kommt es auf die vom BFH in jenem Beschluss aufgeworfene, weiter gehende Frage danach, ob § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG gleichheitsrechtlichen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügt, nicht mehr an.

2.

Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Seine Urteile sind deshalb insoweit aufzuheben.

Eine abschließende Entscheidung der Streitfälle gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ist dem Senat verwehrt. Denn der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber § 18 Abs. 3 AuslInvestmG führt nicht dazu, dass die Einkünfte der Kläger aus den ausländischen Fonds keiner Besteuerung unterliegen. Die gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sind vielmehr in die betroffene nationale Norm hineinzulesen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 10. Januar 2007 I R 87/03, BFHE 216, 312, BStBl II 2008, 22; vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; in diesem Sinne auch Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnisse vom 19. Oktober 2006 2006/14/0109, Steuer und Wirtschaft International –SWI– 2007, 17; vom 17. April 2008 2008/15/0064, SWI 2008, 400; s. aus methodischer Sicht auch Gosch, Deutsches Steuerrecht 2007, 1553, 1555: „geltungserhaltende Reduktion“ nationaler Normen; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 73, 77 f.; ebenso Zorn, Österreichisches Recht der Wirtschaft 2009, 171, 172 f., jeweils m.w.N.). § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist deshalb gemeinschaftskonform und (noch) im Einklang mit den regelungsimmanenten Wertungen (vgl. dazu M. Lang, SWI 2009, 216, 224 f.) dahin zu interpretieren, dass die Einkünfte der Kläger aus den ausländischen „schwarzen“ Fonds entsprechend den für inländische Fonds geltenden Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften und des § 20 EStG 1990 zu ermitteln sind (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 770), wobei ggf. auch eine Schätzung nach Maßgabe des § 162 AO in Betracht kommt. Hierbei handelt es sich um tatsächliche Feststellungen, die dem FG als Tatsacheninstanz vorbehalten sind.

3.

Im Übrigen sind die Einwendungen der Kläger gegen die Abweisung der Klagen betreffend die Änderungsbescheide für 1994 (Klägerin) und für 1995 (beide Kläger) unbegründet.

a)

Im Hinblick auf die wesentlichen Beteiligungen der Kläger an der A-AG im Fünfjahreszeitraum vor den Veräußerungen des Jahres 1995 und hinsichtlich der Schätzung der Zahl der veräußerten Anteile an der A-AG und der hierfür angesetzten Erlöse greifen die Kläger die vorinstanzlichen Feststellungen im Zusammenhang mit der Besteuerung nach § 17 EStG 1990 nicht an. Auch der Senat vermag Rechtsfehler des FG insoweit nicht zu erkennen.

b)

Aufgrund der insoweit unterbliebenen Mitwirkung der Klägerin ist bezüglich der vom FG angenommenen Veräußerung ihrer Anteile an der D-AG im Jahr 1994 nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz aus dem Umstand, dass die Klägerin im Hauptversammlungsprotokoll der D-AG vom April 1994 nicht mehr als teilnehmende Gesellschafterin aufgeführt war, auf eine erneute Veräußerung der Anteile geschlossen hat. Ebenso wenig verstößt es gegen Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze, dass sich das FG bei der Schätzung des Veräußerungserlöses die Annahme des FA zu Eigen gemacht hat, aufgrund der positiven zwischenzeitlichen Geschäftsentwicklung der D-GmbH sei auf einen –im Vergleich zu 1991– erheblich höheren Veräußerungserlös zu schließen. Die insoweit erhobene Rüge der unzureichenden Sachverhaltsermittlung (§ 76 Abs. 1 FGO) geht ins Leere, weil die Klägerin nicht dargetan hat, welche weiteren Erkenntnisse sich hätten gewinnen lassen, wenn das FG –wie von ihr angeregt– das FA zur Vorlage der Aktionärsliste und der Unterlagen, aus denen sich die Gewinne der D-AG für 1992 und 1993 ergeben haben, aufgefordert hätte.

c)

Hinsichtlich der weiteren vom FG gebilligten Positionen der Änderungsbescheide, hinsichtlich derer die Kläger keine (Überpreis der im Streitjahr 1995 auf die E-AG übertragenen Aktien als Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit) oder keine hinreichend begründeten (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Kommissionsnachlässe auf Wertpapiergeschäfte als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, vgl. oben C.I.) Einwendungen vorgebracht haben, sind Rechtsfehler nicht zu erkennen.

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FG München, Urteil vom 27.05.2008 – 13 K 460/05

FG München, Urteil vom 27.05.2008 – 13 K 460/05

Tatbestand
Streitig ist, ob für die Beendigung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) die Grundsätze der gewinnneutralen Realteilung anwendbar sind.

I. Der Kläger zu 1) und der Kläger zu 2) gründeten mit Vertrag vom 30. Juni 1992 eine GbR, an der jeder zu 50% beteiligt war. Geschäftszweck der Gesellschaft waren Montagearbeiten von Fenstern, Türen und Küchen sowie Innenausbau. Zeitgleich schlossen sowohl der Kläger zu 1) als auch der Kläger zu 2) jeweils einen Pachtvertrag mit der GbR, in dem die Gesellschaft jeweils das bewegliche Anlagevermögen aus den Betrieben der bisher als Einzelunternehmer tätigen Kläger pachtete. Vom Kläger zu 1) pachtete die Gesellschaft zusätzlich dessen betrieblich genutzte Räumlichkeiten in der Gemeinde […] T-Dorf. Eine Einbringung der bisher als Einzelunternehmen geführten Betriebe der Kläger in die GbR erfolgte nicht. In den Folgejahren erwarb die GbR diverses aktives und passives Gesamthandsvermögen. Die GbR ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Zum 31. Mai 2000 wurde die Gesellschaft aufgelöst. Jeder der Kläger betreibt seit dem 1. Juni 2000 wieder einen Betrieb als Einzelunternehmer. Die im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft befindlichen Wirtschaftsgüter (Maschinen, Fahrzeuge, Betriebsausstattung) wurden in die Betriebsvermögen der Kläger überführt. Der Kläger zur 1) erhielt Wirtschaftsgüter, deren Buchwerte zum Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft 14.066 DM betrugen, der Kläger zu 2) erhielt Wirtschaftsgüter, deren Buchwerte zu diesem Zeitpunkt 23.582 DM betrugen ([…]).

Mit der Feststellungserklärung für das Streitjahr 2000 erklärte die GbR einen laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb bis zur Auflösung der Gesellschaft in Höhe von 64.282 DM; ein Betriebsaufgabegewinn wurde nicht erklärt. Der Beklagte – das Finanzamt (FA) – vertrat die Auffassung, dass die Grundsätze der gewinnneutralen Realteilung auf die Beendigung der GbR nicht anwendbar seien und deshalb die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter von den Klägern in ihren Einzelunternehmen nicht fortgeführt werden könnten. Das FA schätzte die Teilwerte der übertragenen Wirtschaftgüter auf insgesamt 75.000 DM und ermittelte unter Berücksichtigung einer Umsatzsteuerverbindlichkeit in Höhe von 10.345 DM (= 16/116 * 75.000) sowie der von den Klägern zugrunde gelegten Buchwerte einen Aufgabegewinn in Höhe von 27.006 DM, den es jeweils zur Hälfte auf die beiden Kläger verteilte (Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2000 vom 8. Mai 2003). Die dagegen gerichteten Einsprüche der beiden Kläger blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2005).

Dagegen richtet sich die Klage. Zur Begründung der Klage lassen die Kläger vortragen, dass kein Betriebsaufgabegewinn der Gesellschaft entstanden sei, denn die Gesellschaft sei durch eine gewinnneutrale Realteilung beendet worden. Die Kläger hätten ab 1. Juni 2000 wieder ihre bisher verpachteten Einzelunternehmen aktiv betrieben. Durch die Realteilung seien die Mitunternehmeranteile an der aufgelösten GbR einschließlich des Kundenstammes als Teilbetriebe in die von ihnen nun als Einzelunternehmer geführten Betriebe zu Buchwerten eingebracht worden. Die einzelnen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft seien bereits Teilbetrieben zuzuordnen gewesen, da die bisherigen Einzelunternehmen in Form von zwei Pachtbetrieben weiter Bestand gehabt hätten. Die gepachteten Firmen hätten als „unsichtbare Größen“ hinter allen Geschäften der jeweiligen Gesellschafter gestanden. Die Unternehmensteile des Gesamtbetriebes seien selbstständige Zweigbetriebe und alleine lebensfähig, da sie über eine eigene Führung, einen eigenen Kundenkreis und einen örtlich abgrenzbaren Wirkungskreis verfügen würden. Es sei völlig ausreichend, dass erst durch die Übertragungsvereinbarung die Voraussetzungen für einen Teilbetrieb geschaffen würden. Die Vereinbarung über die Realteilung müsste in diesem Fall auf die Schaffung selbstständiger Betriebseinrichtungen gerichtet sein, die ohne weiteren Investitionsaufwand von den Gesellschaftern fortgeführt werden könnten. Diese Voraussetzung sei erfüllt, da die Mitunternehmeranteile sehr personenbezogen gewesen seien und die Eingliederung in die ab 1. Juni 2000 wieder aktiv betriebenen Einzelunternehmen ohne Aufwand möglich gewesen sei. Sofern keine gewinnneutrale Realteilung der Gesellschaft angenommen werden könne, sei der vom FA festgestellte Aufgabegewinn aber auf jeden Fall zu hoch festgestellt. Das FA sei von zu hohen Teilwerten der übertragenen Wirtschaftsgüter ausgegangen, denn sämtliche Teile des Anlagevermögens seien gebrauchte, zum Teil schon länger abgeschriebene Wirtschaftsgüter gewesen. Zu Beginn des Klageverfahrens gingen die Kläger von den folgenden Buchwerten und Teilwerten aus:

Buchwert DMTeilwert DMMaschinelle Anlagen9.014,0010.050,00Fuhrpark Fiat 1 ([…]; Erstzulassung März 1997)14.514,0016.000,00Fiat 2 ([…]; Erstzulassung Mai 1998)10.382,0012.000,00Übriger Fuhrpark2.839,003.200,00Betriebsausstattung900,001.060,00Summen37.649,0042.310.00Im Laufe des Klageverfahrens haben die Kläger eingeräumt, dass sie den Teilwert für den Fiat 2 bisher zu niedrig geschätzt hätten. Sie gehen nun davon aus, dass dem Fiat 2 ein Teilwert von 18.000 DM zum Mai 2000 beizulegen sei. Die Schätzung ihrer Teilwerte für die beiden Fiat begründen die Kläger wie folgt: Für den Fiat 1 ergebe sich aus der Schwacke-Liste ein Händlereinkaufspreis von 19.950 DM zum Zeitpunkt Dezember 2000. Bei dem Fahrzeug sei aber zu berücksichtigen, dass es einen Motorschaden gehabt habe, der im April 2001 für 4.724 DM (brutto) behoben werden musste. Damit ergebe sich für den Fiat 1 ein Teilwert von rund 16.000 DM. Der Fiat 2 sei für einen Preis von 22.820 DM (brutto) am 23. Juni 1999 erworben worden. Der Neupreis des Fahrzeugs habe laut Schwacke-Liste 44.280 DM betragen. Aus dem Wertverlust von 21.462 DM in 13 Monaten könne auf einen schlechten Gesamtzustand des Fahrzeuges beim Erwerb geschlossen werden. Bei einer geschätzten Nutzungsdauer von fünf Jahren ergebe sich eine Abnutzung von 4.565 DM, weshalb sich im Mai 2000 ein Teilwert für den Fiat 2 von 18.000 DM (brutto) ergäbe. Bei einer Umsatzsteuerverbindlichkeit in Höhe von 6.663 DM, die aus der Übertragung der Wirtschaftsgüter resultiere, ergäbe sich demzufolge ein Betriebsaufgabegewinn von 3.997 DM, sofern man nicht von einer gewinnneutralen Realteilung der Gesellschaft ausgehen wolle.

Die Kläger beantragen, unter Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2000 vom 8. Mai 2003 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2005 den Betriebsaufgabegewinn auf 0 DM herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt sinngemäß, den Betriebsaufgabegewinn auf 10.566 DM herabzusetzen und im Übrigen die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das Finanzamt auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Gesellschaft nicht durch eine erfolgsneutrale Realteilung beendet worden sei. Die im Streitfall anwendbare Regelung des § 16 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) ließe den Grundsatz der Buchwertfortführung nur für Realteilungen zu, soweit Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in das Betriebsvermögen der einzelnen Realteiler überführt worden seien. Dies sei im Streitfall aber nicht gegeben, denn das Anlagevermögen der Gesellschaft sei nicht auf Teilbetriebe aufgeteilt gewesen und es habe auch kein eigener Kundenkreis und kein abgrenzbarer Wirkungskreis bestanden. Das FA habe deshalb zu Recht für die Gesellschaft einen Betriebsaufgabegewinn ermittelt. Das FA geht nach seinen neuen Berechnungen nun davon aus, dass die GbR einen Aufgabegewinn in Höhe von 10.566 DM erzielt habe. Für diesen Betriebsaufgabegewinn geht das FA von den folgenden Buchwerten und Teilwerten aus:

Buchwert DMTeilwert DMMaschinelle Anlagen9.014,0010.050,00Fuhrpark Fiat 114.514,0020.800,00Fiat 210.382,0020.820,00Übriger Fuhrpark2.839,003.200,00Betriebsausstattung900,001.060,00Summen37.649,0055.930,00Das FA begründet seine Schätzung der Teilwerte für die beiden Fiats wie folgt: Zutreffender Bewertungsstichtag für den Fiat 1 sei nicht der Dezember 2000 sondern der 31. Mai 2000. Wenn der Fiat 1 […] nach der Schwacke-Liste noch mit 19.950 DM habe bewertet werden können, müsse der Teilwert zum Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft entsprechend höher gewesen sein. Für Dezember 1999 ergebe sich nach der Schwacke-Liste noch ein Wert von 22.750 DM (brutto). Bei diesem Wert würde es sich um den Einkaufspreis für das billigste Modell dieser Reihe handeln. Für eine Schätzung des Teilwerts sollte deshalb auf einen Mittelwert zwischen diesen beiden Werten abgestellt werden. Im Übrigen sei bei der Schätzung zu bedenken, dass die Anschaffungskosten für den Fiat 1 am 30. April 1998 28.018 DM (netto) betragen hätten, und deshalb eine Schätzung über den billigsten Einkaufspreis der Reihe schon eine günstige Schätzung für die Kläger sei. Der erst im April 2001 reparierte Motorschaden könne nicht in die Schätzung des Teilwerts zum 31. Mai 2000 einbezogen werden, denn es sei kaum vorstellbar, dass sich dieser Motorschaden bereits im Mai 2000 abgezeichnet habe. Die Schätzung des Teilwertes für den Fiat 2 […] würde dadurch erschwert, dass die Kläger keine Angaben zur Laufleistung und der PS-Stärke gemacht hätten. Auch seien keine Gründe bekannt, weshalb die Anschaffungskosten unter dem Händlereinkaufspreis laut Schwacke-Liste gelegen hätten. Da der übliche, jährliche Wertverlust für den Fiat nach den Schwacke-Listen in der Spannbereite zwischen 1.800 DM und 2.500 DM liegen würde, wäre ausgehend von dem tatsächlichen Kaufpreis am 22. Juni 1999 von 22.820 DM (brutto) der Ansatz eines Teilwertes zum 31. Mai 2000 von 20.820 DM (brutto) vorstellbar. Ausgehend von einer Summe der Teilwerte für die übertragenen Wirtschaftsgüter in Höhe von 55.930 DM und einer Umsatzsteuerverbindlichkeit in Höhe von 7.714 DM würde sich somit ein Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 10.566 DM ergeben.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Gründe
II. Die Klage ist teilweise begründet.

1. Im Streitfall wurde die Gesellschaft nicht durch eine gewinnneutrale Realteilung beendet.

17a) Unter Realteilung ist ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt. Nach allgemeinen Grundsätzen würde der Vorgang als Betriebsaufgabe der Mitunternehmerschaft anzusehen sein und damit zur Aufdeckung aller stillen Reserven im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft führen. Von dieser Besteuerungsfolge hatte die Rechtsprechung allerdings abgesehen, soweit die Realteiler die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiterhin betrieblich nutzten (BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BStBl II 1982, 456; vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385; vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BStBl II 2004, 893). Die betreffenden Wirtschaftsgüter konnten zum Buchwert in das andere Betriebsvermögen überführt werden. Mit Einfügung des § 16 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) sollte dieser Rechtsprechung mit Wirkung ab 1999 die Grundlage in den Fällen entzogen werden, in denen Realteiler nicht Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile, sondern Einzelwirtschaftsgüter erhielten . Die Vorschrift bestimmt, dass in einem solchen Fall eine Aufgabe des betreffenden Mitunternehmeranteils vorliege, was die Aufdeckung der stillen Reserven bedeutete. Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) wurde § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erneut geändert und durch die jetzigen Sätze 2 bis 4 ersetzt. Danach ist die Realteilung in Einzelwirtschaftsgüter mit Wirkung ab 2001 unter den dort genannten Voraussetzungen wieder zu Buchwerten möglich (BFH-Beschlüsse vom 29. April 2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; vom 6. Dezember 2005 XI B 13/05, n.v. juris; vom 6. Juli 2006 IV B 95/05, BFH/NV 2006, 2246).

b) Im Streitfall findet bei der Beendigung der GbR zum 31. Mai 2000 § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 Anwendung. Eine erfolgsneutrale Realteilung i.S. dieser Vorschrift liegt im Streitfall nicht vor, denn die Kläger haben keine Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile sondern Einzelwirtschaftgüter erhalten. Im Streitfall ist deshalb vom FA zu Recht ein Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 EStG für die Mitunternehmeranteile ermittelt worden.

c) Die von den Klägern vertretene Auffassung, dass die Mitunternehmeranteile einschließlich des Kundenstammes Teilbetriebe bei der Realteilung ihrer GbR seien und von den Klägern in ihre Einzelunternehmen eingebracht worden seien, ist unzutreffend. Die Mitunternehmeranteile an der GbR können die Kläger allein schon deshalb nicht in ihre Einzelunternehmen eingebracht haben, weil die Kläger zum 31. Mai 2000 die GbR beendet haben.

Ein Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der – für sich betrachtet – alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Maßgebend für die Annahme einer gewissen Selbständigkeit ist das Gesamtbild der Verhältnisse beim Veräußerer (BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093; vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BStBl II 2005, 395; vom 27. Oktober 1994 I R 107/93, BStBl II 1995, 403; vom 12. April 1989 I R 105/85, BStBl II 1989, 653; vom 15. März 1984 IV R 189/81, BStBl II 1984, 486; jeweils m.w.N.). Das den Teilbetrieb bestimmende Merkmal der Selbständigkeit erfordert, dass die ihm gewidmeten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen gewerblichen Tätigkeit deutlich abhebt. Es muss hiernach eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen des Gesamtunternehmens vorliegen (BFH-Urteile vom 4. Juli 1973 I R 154/71, BStBl II 1973, 838; in BStBl II 1989, 653). Den Abgrenzungsmerkmalen – z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm – kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 2093; vom 10. März 1998 VIII R 31/95, BFH/NV 1998, 1209; jeweils m.w.N.).

d) Dies zugrunde gelegt, ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die GbR nicht in zwei Teilbetrieben geführt wurde und dass nicht jeweils ein Teilbetrieb auf den Kläger zu 1) und den Kläger zu 2) übertragen worden ist. Wie sich aus den Vorbemerkungen der Pachtverträge der Kläger mit der Gesellschaft vom 30. Juni 1992 […] ergibt, hat seit dem 1. Juli 1992 nur mehr die GbR die Geschäfte geführt. Die Einzelunternehmen der Kläger wurden ab diesem Zeitpunkt nicht mehr betrieben; sie kommen deshalb als bestehende Teilbetriebe im Mai 2000 nicht in Betracht. Die Kläger haben mit diesen Pachtverträgen auch eine Vereinbarung darüber getroffen, dass sie immaterielle Anlagegegenstände wie Firmenwert und Know-how verpachten. Nach einem Zeitraum von acht Jahren kann aber kein Kundenstamm eines ehemaligen Einzelunternehmens mehr vorhanden sein. Auch hat die Gesellschaft in diesen acht Jahren Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen erworben, die keiner selbstständigen Organisationseinheit zugerechnet werden können. Bei der Auseinandersetzung der GbR wurden diese Einzelwirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen auf die Kläger übertragen. Auch unter Anwendung der übrigen von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Abgrenzungsmerkmale – z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm – kann in der Beendigung der GbR keine Übertragung von Teilbetrieben auf die Kläger gesehen werden. Außerdem spricht auch gegen die Auffassung der Kläger, dass im Mai 2000 die ehemaligen Einzelunternehmen der Kläger noch als Teilbetriebe vorhanden waren, der folgende Umstand. Von den vor der Gründung der GbR betriebenen Einzelunternehmen der Kläger waren – mit einer Ausnahme – keine werthaltigen Wirtschaftsgüter mehr vorhanden. Der Kläger zu 2) verfügte ausweislich der Sonderbilanz zum 31. Dezember 1998 über gar keine Wirtschaftsgüter des aktiven Sonderbetriebsvermögens mehr; demgemäß wurden von ihm ab dem Kalenderjahr 1999 auch keine Sonderbilanzen mehr beim FA eingereicht. In der letzten beim FA eingereichten Sonderbilanz des Klägers zu 1) zum 31. Dezember 1998 ist als einziges Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens mit einem Buchwert bei den Aktiva unter der Position Geschäftsbauten mit einem Wert 11.738 DM die Werkstatt ausgewiesen. Die Werkstatt war ausweislich des Anlagevermögens des zum 1. Juni 2000 wieder aufgenommenen Einzelunternehmens zum 1. Januar 2000 noch mit einem Buchwert von 10.564 DM ausgewiesen. Bei diesem einzigen noch vorhandenen Wirtschaftsgut ist die Existenz von zwei Teilbetrieben ausgeschlossen.

22Die – in Anlehnung an Schulze zur Wiesche (DStR 1999, 917 ff., 921 [sic!]) vertretene – Auffassung der Kläger, dass es ausreichend sei, wenn Teilbetriebe erst durch die Übertragung entstehen würden, ist unzutreffend. § 16 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz EStG i.d.F. StEntlG 1999/2000/2002 setzt vielmehr voraus, dass die Teilbetriebe bereits in der aufgegebenen Gesellschaft vorhanden waren. Dies zeigt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift „[…] weder einen Teilbetrieb […] erhalten; soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben […] gerichtet ist“. Da die Realteiler Teilbetrieb erhalten sollen, bei der Realteilung also Teilbetriebe übertragen werden müssen, müssen Teilbetriebe zuvor bereits bestanden haben (ebenso: Schmidt/Wacker, EStG, 19. Aufl. 2000, § 16 Rz. 551).

23Demgemäß liegt im Streitfall gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002 eine Aufgabe der betreffenden Mitunternehmeranteile der Kläger vor (gewinnrealisierende Realteilung), was die Aufdeckung der stillen Reserven bedeutet. Maßgebend sind dabei die gemeinen Werte der übertragenen Einzelwirtschaftgüter (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 19. Aufl. 2000, § 16 Rz. 546 und 26. Aufl. 2007, § 16 Rz. 551; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 28. Februar 2006 IV B 2-S 2242-6/06, BStBl I 2006, 228 Tz. I) gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002.

2. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass das FA den Aufgabegewinn zu hoch geschätzt hat; der Aufgabegewinn i.S. des § 16 Abs. 3 EStG beträgt im Streitfall 8.092 DM.

a) Zu Recht sind zwischen den Beteiligten im Streitfall nur mehr die zu berücksichtigenden Werte für die beiden Fiats streitig.

Das Gericht entscheidet gemäß § 96 Abs. 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; so dass insbesondere § 162 Abgabenordnung (AO) sinngemäß gilt. Insofern ist das Gericht grundsätzlich berechtigt, eine eigenständige Schätzung zu vollziehen. Es kann sich aber auch der Schätzung des Beklagten anschließen, wenn die Schätzung des Beklagten rechtmäßig war. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass das FA den gemeinen Wert für den Fiat 1 nahezu zutreffend und die Kläger den gemeinen Wert für den Fiat 2 zutreffend geschätzt haben. Der erkennende Senat orientiert sich für seine Schätzung der gemeinen Werte der Wirtschaftgüter an den Teilwertschätzungen der Beteiligten. Denn der gemeine Wert von Maschinen, Fuhrpark, Einrichtungen, Waren etc. ist der Einzelveräußerungspreis (Schmidt/ Wacker, EStG, 26. Aufl. 2007, § 16 Rz. 294) und die Beteiligten haben im Streitfall auch ihre Teilwertschätzungen daran orientiert.

Nach Auffassung des Senats entsprechen im Übrigen im Streitfall die Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter den gemeinen Werten dieser Wirtschaftgüter, weshalb sich der Senat für seine Schätzung an den Teilwertvermutungen orientiert.

Die von den Klägern zuletzt im Klageverfahren vertretene Summe der Teilwerte für die übertragenen Wirtschaftsgüter in Höhe von 48.310 DM ist demgemäß noch um einen Betrag in Höhe von 4.750 DM (für den Fiat 1) zu erhöhen.

b) Für die Schätzung der gemeinen Werte für den Fiat 1 und den Fiat 2 waren für den erkennenden Senat die folgenden Erwägungen leitend:

30aa) Der „gemeine Wert“ ist im EStG nicht definiert. Maßgeblich ist deshalb nach § 1 Bewertungsgesetz (BewG) die Begriffsbestimmung des § 9 Abs. 2 BewG. Danach bestimmt sich der gemeine Wert durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre; dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, ausgenommen außergewöhnliche oder persönliche Verhältnisse (BFH-Urteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BStBl II 1989, 879). Teilwert und gemeiner Wert eines Wirtschaftsguts können übereinstimmen. Der gemeine Wert lässt sich am zuverlässigsten aus einer Vielzahl tatsächlicher Verkäufe von Wirtschaftsgütern, die dem zu bewertenden Wirtschaftsgut gleich oder vergleichbar sind, herleiten (BFH-Urteil vom 29. April 1987 X R 2/80, BStBl II 1987, 769, m.w.N.). Der gemeine Wert eines Gebrauchtwagens kann deshalb mit Hilfe üblicher Marktübersichten (z.B. sog. Schwacke-Liste) geschätzt werden (BFH-Urteil vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, BStBl II 2005, 795 m.w.N.). Der Wert ist ggf. wegen einzelfallbezogener Umstände zu korrigieren. Die Wertermittlung obliegt in erster Linie der Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2007 VI B 115/06, BFH/NV 2007, 889). Der Schwacke-Marktbericht für Gebrauchtfahrzeuge ist ein Spiegel der Preisverhältnisse auf dem Gebrauchtwagenmarkt, ermittelt aufgrund einer im gesamten Bundesgebiet durchgeführten Marktbeobachtung. Es handelt sich um Mittelwerte, die sich sowohl aus dem Verkauf privater als auch betrieblich genutzter Pkw ergeben. Sofern im Einzelfall keine konkreten schadensmindernden Umstände vorliegen, sind die Schwackewerte deshalb ein geeigneter Wertmaßstab für die Bemessung des Verkehrswertes von Fahrzeugen.

bb) Soweit der Teilwert und der gemeine Wert übereinstimmen, sind für die Schätzung des erkennenden Senats folgende Erwägungen leitend. Um die Schätzung des Teilwerts zu vereinfachen, hat die Rechtsprechung Teilwertvermutungen aufgestellt. Danach decken sich im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines Wirtschaftsguts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem Teilwert; zu den auf die Anschaffung oder Herstellung folgenden Bilanzstichtagen entspricht der Teilwert bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens den um die AfA geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH-Urteil vom 17. Januar 1978 VIII R 31/75, BStBl II 1978, 335). Die Vermutung gilt auch für spätere Bewertungsstichtage (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383; vom 17. September 1987 III R 201-202/84, BStBl II 1988, 488; BFH-Beschlüsse vom 21. März 1995 IV B 95/94, BFH/NV 1996, 211, und 20. März 1997 IV B 48/95, BFH/NV 1997, 563). Will der Steuerpflichtige eine Teilwertvermutung entkräften, muss er konkrete Tatsachen und Umstände darlegen, die den Schluss rechtfertigen, dass der Teilwert nicht der Teilwertvermutung entspricht. Er trägt für die den Teilwert mindernden Umstände die objektive Beweislast (BFH-Urteil vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086 m.w.N.).

cc) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze schätzt der erkennende Senat den gemeinen Wert für den Fiat 1 mit 20.750 DM.

Der gemeine Wert des Fiat 1 muss nach Auffassung des erkennenden Senats zum 31. Mai 2000 zwischen den beiden Werten aus den Schwacke-Listen für 12/2000 mit 19.950 DM und für 12/1999 mit 22.750 DM gelegen haben. Außerdem geht erkennende Senat davon aus, dass diese Minderung des Werts über ein Jahr von 2.800 DM nicht linear verlaufen ist, sondern in der ersten Hälfte des Jahres höher war, als in der zweiten Hälfte des Jahres, weil auch der Wertverlust der Kfz zu Beginn ihrer Nutzung höher ist als in späteren Jahren. Der erkennende Senat schätzt deshalb zugunsten der Kläger, dass sich der Wert zum 31. Dezember 1999 von 22.750 DM bis zum 31. Mai 2000 um 2.000 DM (5/12 von 2.800 DM; Sicherheitszuschlag von 50%; aufgerundet auf 2.000 DM) vermindert hat. Außerdem ist der erkennende Senat der Auffassung, dass die Kläger nicht nachgewiesen haben, dass der Motorschaden beim Fiat 1 bereits im Mai 2000 vorgelegen hat. Der fehlende Nachweis dieser Minderung des Wertes durch den Motorschaden geht nach den Regeln der objektiven Beweislast zu Lasten der Kläger.

dd) In Anwendung dieser Grundsätze zur Schätzung der gemeinen Werte ist der erkennende Senat der Auffassung, dass für den Fiat 2 ein Wert in Höhe von 18.000 DM zugrunde zu legen ist.

Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass die Kläger den Wert für den Fiat 2 zutreffend geschätzt haben. Die Kläger haben bei ihrer Schätzung des Teilwertes die Schwackewerte eines Fiat […] zugrund gelegt und plausibel begründet, dass in dem niedrigen Kaufpreis von 22.820,61 DM zum 22. Juni 1999 gegenüber dem Schwackewert für 12/1999 von 31.000 DM wertmindernde Umstände beim Fiat 2 zum Ausdruck kommen. Zwar hält der erkennende Senat den Einwand des FA, dass der schlechte Gesamtzustand des Fiat 2 beim Erwerb des Kfz im Juni 1999 bereits in den niedrigen Anschaffungskosten von 19.672,94 DM (netto) berücksichtigt ist, für zutreffend. Der erkennende Senat sieht aber nicht, dass beim Fiat 2 Gründe vorliegen, die gegen die Teilwertvermutung sprechen, dass der Teilwert im Mai 2000 dadurch ermittelt wird, dass auf die fortgeführten Anschaffungskosten abgestellt wird. Dieser Teilwert für den Fiat 2 entspricht nach Auffassung des Senats im Streitfall dem gemeinen Wert. Auch ist der erkennende Senat der Auffassung, dass die Kläger die Nutzungsdauer des Fiat 2 mit fünf Jahren zutreffend (abweichend vom Anlageverzeichnis, in dem sie von einer dreijährigen Nutzungsdauer ausgegangen sind) geschätzt haben und so zu einem Teilwert im Mai 2000 von 18.000 DM (incl. USt) gelangt sind (19.672,94 – 3.934,58 = 15.738,35; 15.738 * 1,16 = 18.256). Angesichts der wertmindernden Umstände, die der Fiat beim Kauf aufwies, hält es der Senat demgegenüber für nicht angebracht, auf den Schwackewert für 12/2000 (Händlereinkaufspreis) von 23.200 DM abzustellen und für die Schätzung diesen Betrag um eine geschätzte Verkehrswertminderung von ca. 2.500 DM zu vermindern.

ee) Da nach Auffassung des Senats keine Teilbetriebe sondern Einzelwirtschaftsgüter auf die Kläger bei Beendigung der GbR übertragen wurden, liegt keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a Umsatzsteuergesetz) vor und bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns ist die entstandene Umsatzsteuer zu berücksichtigen.

ff) Ausgehend von diesen Werten ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats ein Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 8.092 DM, der sich wie folgt errechnet:

Buchwert DMGemeiner Wert DMMaschinelle Anlagen9.014,0010.050,00Fuhrpark Fiat 114.514,0020.750,00Fiat 210.382,0018.000,00Übriger Fuhrpark2.839,003.200,00Betriebsausstattung900,001.060,00Summen37.649,0053.060,00 DMgemeine Werte 53.060,00- Umsatzsteuer-Verbindlichkeit (53.060 * 16/116)-7.318,62- Buchwerte -37.649,00Betriebsaufgabegewinn 8.092,38Der Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 8.092 DM verteilt sich jeweils hälftig (4.046 DM) auf den Kläger zu 1) und den Kläger zu 2).

Zusammen mit dem unveränderten laufenden Gewinn in Höhe von 64.282 DM beträgt der Gewinn aus Gewerbebetrieb der GbR im Streitjahr damit 72.374 DM.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

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BFH, Urteil vom 05.05.2010 – II R 25/09

BFH, Urteil vom 05.05.2010 – II R 25/09

Für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswerts kommt es auch nach der bis zum Jahr 2006 geltenden Rechtslage nicht auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996, sondern zum Bewertungsstichtag an. Dies gilt sowohl für bebaute als auch für unbebaute Grundstücke .

Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbte von ihrem im August 1999 verstorbenen Ehemann einen Anteil von 1/4 an einer GbR, zu deren Vermögen das unbebaute Grundstück Flur 1, Flurstücke Nr. 22/10, 101/16 und 101/17 in S gehörte. Das seinerzeit zuständige Finanzamt B (FA B) stellte den Grundstückswert des auf die Klägerin übergegangenen Anteils an dem 10 529 qm großen, aus den Flurstücken Nr. 22/10 und 101/16 bestehenden (Teil-)Grundstück durch Bescheid vom 23. Mai 2001 zum 8. August 1999 aufgrund eines Gesamtwerts dieses Grundstücks von (abgerundet) 252.000 DM auf 63.000 DM fest. Das FA B ging dabei von dem Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 von 30 DM je qm aus und nahm hiervon einen Abschlag von 20 v.H. vor. Der Einspruch blieb erfolglos. Der Grundstückswert für Flurstück Nr. 101/17 wurde durch einen weiteren Bescheid festgestellt.

Mit der Klage begehrte die Klägerin, den Grundstückswert für die Flurstücke Nr. 22/10 und 101/16 auf 168.000 DM (85.900 EUR) festzustellen und ihr diesen Wert zu 1/4 zuzurechnen. Zur Begründung legte sie ein auf den 8. August 1999 erstelltes Gutachten und eine ergänzende Stellungnahme eines für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vor. Der Sachverständige bezifferte den Verkehrswert des aus den Flurstücken Nr. 22/10 und 101/16 sowie dem 10 355 qm großen Flurstück Nr. 101/17 bestehenden Gesamtgrundstücks, das er als erschließungsbeitragsfreie gewerbliche Baufläche bezeichnete, auf 334.000 DM. Er legte der Bewertung den vom Gutachterausschuss auf den 31. Dezember 1998 ermittelten Bodenrichtwert von 20 DM je qm zugrunde und nahm hiervon wegen „der Grundstücksneuordnung“ und „der Unwägbarkeit wegen Vorkaufs-/Rückkaufsrecht“ Abschläge von insgesamt 20 v.H. (4 DM je qm) vor. Grundstücke, die aufgrund ihrer Größe oder wegen ihrer Form erst durch Teilung oder Zusammenlegung baulich und wirtschaftlich angemessen nutzbar seien, wichen von einem Richtwertgrundstück ab. Ein Erwerber würde nur dann den Teil eines solchen Grundstücks oder mehrere Grundstücke, für die noch eine Neuordnung durch Trennmessung oder Vereinigung stattfinden müsste, erwerben, wenn er gegenüber einem bereits nach Form und Größe geeigneten Grundstück einen Preisnachlass in Höhe der voraussichtlichen Aufwendungen erhielte. Der weitere Abschlag sei erforderlich, weil der Gemeinde zusätzlich zum gesetzlichen Vorkaufsrecht ein schuldrechtliches, dinglich gesichertes Vorkaufsrecht zustehe und ferner das Grundstück mit einer Rückauflassungsvormerkung belastet sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Klägerin habe einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks nicht gemäß § 145 Abs. 3 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 1999 geltenden Fassung (BewG) nachgewiesen. Das Sachverständigengutachten gehe nämlich nicht wie gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 BewG erforderlich von den zum 1. Januar 1996 ermittelten Bodenrichtwerten aus.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG. Dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines unbebauten Grundstücks nach dieser Vorschrift sei der zum Besteuerungszeitpunkt maßgebende Bodenrichtwert und nicht derjenige zum 1. Januar 1996 zugrunde zu legen. Dem Sachverständigengutachten sei daher zu folgen.

Die Klägerin beantragt, den Grundstückswert für das aus den Flurstücken Nr. 22/10 und 101/16 bestehende unbebaute Grundstück auf 168.000 DM festzustellen und ihr diesen Wert zu 1/4 zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das während des Klageverfahrens zuständig gewordene Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des zu bewertenden Grundstücks nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG seien nicht die Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, sondern zum 1. Januar 1996 zugrunde zu legen.

a) Nach § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG werden für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996 und für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997 für das in § 138 Abs. 3 BewG bezeichnete Vermögen Grundstückswerte unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt und der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 festgestellt. Diese Wertverhältnisse gelten nach § 138 Abs. 4 BewG für Feststellungen von Grundbesitzwerten bis zum 31. Dezember 2006. § 138 Abs. 3 BewG regelt die Bewertung für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG. Für diese wirtschaftlichen Einheiten sind nach § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG Grundstückswerte abweichend von § 9 BewG mit einem typisierenden Wert unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 BewG und der §§ 139 und 145 bis 150 BewG zu ermitteln. Der Wert unbebauter Grundstücke (§ 145 Abs. 1 und 2 BewG) bestimmt sich gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG nach ihrer Fläche und den um 20 v.H. ermäßigten Bodenrichtwerten (§ 196 des Baugesetzbuches –BauGB–). Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem BauGB auf den 1. Januar 1996 zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen (§ 145 Abs. 3 Satz 2 BewG).

b) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert des unbebauten Grundstücks niedriger als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ermittelte Wert ist, ist nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG der gemeine Wert festzustellen.

Bei der Ermittlung des gemeinen Werts (§ 9 BewG) kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse und die Wertverhältnisse am Tag der Steuerentstehung (§ 9 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes –ErbStG–) als Besteuerungszeitpunkt i.S. des § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG an (R 163 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien –ErbStR– vom 21. Dezember 1998, BStBl I 1998, Sondernummer 2, 2; R 163 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2003 vom 17. März 2003, BStBl I 2003, Sondernummer 1, 2; a.A. Knobel in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 145 BewG Rz 33; Weinmann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge –ZEV– 1997, 41, 45; Geiß, ZEV 1998, 13, 14 f.; Salzmann, Deutsches Steuerrecht 1999, 345, 346). Dies ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG. Diese Vorschrift soll bezogen auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer gewährleisten, dass der Steuerpflichtige –die Vorlage entsprechender Nachweise vorausgesetzt– durch die typisierende Bewertung unbebauter Grundstücke mit den um 20 v.H. verminderten Bodenrichtwerten nicht schlechter gestellt wird als wenn die Steuer gemäß der Grundregel des § 12 Abs. 1 ErbStG nach der mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§§ 9, 11 ErbStG) bewerteten Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) bemessen würde.

Die in § 138 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 und § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 ist danach nur auf die typisierende Grundstücksbewertung, nicht aber auf den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG anwendbar. Die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 für die Ermittlung des gemeinen Werts unbebauter Grundstücke lässt sich nicht mit der Verwaltungsvereinfachung begründen, zu der eine typisierende Bewertung führt; denn beim konkreten Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswerts handelt es sich nicht um eine typisierende Bewertung.

Der Gesetzgeber hat im Übrigen die Regel, dass bei der Feststellung der Grundbesitzwerte bis zum 31. Dezember 2006 die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgebend sind, bei der Bewertung der einzelnen wirtschaftlichen Einheiten nur zum Teil umgesetzt. So stellt der für die Bewertung bebauter Grundstücke geltende § 146 BewG in seinem Kernbereich –nämlich bei der Anknüpfung an die im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmieten– nicht auf den 1. Januar 1996 ab. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden hat, sind demgemäß dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines bebauten Grundstücks nach § 146 Abs. 7 BewG nicht die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996, sondern diejenigen zum Besteuerungszeitpunkt zugrunde zu legen (Urteil vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403).

Es wäre mit dem Erfordernis einer verfassungskonformen Gesetzesauslegung nicht vereinbar, wenn man beim Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts von unbebauten Grundstücken bei Besteuerungszeitpunkten bis zum 31. Dezember 2006 auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 abstellen würde. Zum einen gibt es keinen sachlich einleuchtenden Grund, warum insoweit zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken zu unterscheiden sein soll. Zum anderen hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) die langfristige Festschreibung der Wertverhältnisse auch für die typisierende Bewertung unbebauter Grundstücke als jedenfalls inzwischen verfassungswidrig angesehen, da die Wertermittlung für diese Grundstücke den aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag verfehle, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen. Für den Grundstücksmarkt typisch hätten die Bodenpreise in den letzten Jahren eine nicht unbeträchtliche, regional unterschiedliche Veränderung erfahren und seien vielerorts gefallen. Die Erwerber von unbebauten Grundstücken würden daher nicht mehr ihrer durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit entsprechend besteuert, sondern durch die Erbschaftsteuer in ganz unterschiedlichem Umfang belastet, je nachdem, wie sich der Wert des von ihnen erworbenen Grundstücks seit dem 1. Januar 1996 entwickelt habe. Ein praktisches Bedürfnis für die langjährige Festschreibung der Wertverhältnisse sei nicht ersichtlich (Abschn. C. II.2.f bb des Beschlusses). Im Hinblick auf diese Ausführungen des BVerfG ist der nach dem Gesetzeswortlaut möglichen Auslegung, dass es für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines unbebauten Grundstücks auf die Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt ankommt, der Vorzug zu geben.

c) Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die genaue Höhe des gemeinen Werts des Grundstücks lässt sich dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten und der ergänzenden Stellungnahme des Sachverständigen nicht entnehmen.

a) Nach § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Das ist bei Grundstücken regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, m.w.N.).

b) Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts kann u.a. durch Vorlage des Gutachtens eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden. Ob das Gutachten den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, und in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403). Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Ist etwa ein vorgenommener Abschlag nicht hinreichend begründet, ist lediglich dieser Abschlag zu streichen (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, unter II.3.). Etwaige Lücken im Gutachten können vom FA und vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (BFH-Beschluss vom 9. September 2009 II B 69/09, BFH/NV 2009, 1972).

c) Dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten kann danach jedenfalls insoweit gefolgt werden, als der Sachverständige von dem zum Stichtag 31. Dezember 1998 vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert ausgegangen ist. Weder das FA noch das FG haben insoweit Bedenken gegen das Gutachten erhoben. Dass sich das Grundstückswertniveau in dem betroffenen Gebiet zwischen diesem Stichtag und dem Eintritt des Erbfalls verändert habe, haben die Beteiligten nicht vorgetragen und hat auch das FG nicht festgestellt.

d) Nicht berücksichtigt werden kann der vom Gutachter vorgenommene Abschlag für das der Gemeinde zustehende Vorkaufsrecht und die Rückauflassungsvormerkung. Diese Belastungen gehören nicht zu der für die Bewertung maßgeblichen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens i.S. des § 145 BewG. Aufgrund des in § 1 Abs. 2 BewG angeordneten Vorrangs der besonderen Bewertungsvorschriften wird der Umfang der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens (§ 18 Nr. 2 BewG) u.a. durch § 68 BewG konkretisiert. Diese Vorschrift ist, wie sich aus der Bezugnahme des § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG auf § 68 BewG ergibt, auch für die Bedarfsbewertung nach §§ 138 ff. BewG maßgebend (BFH-Urteil vom 11. Juni 2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132).

aa) Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Als rechtliche Bestandteile gehören auch die mit dem Grundstück verbundenen subjektiv-dinglichen Rechte (so etwa Grunddienstbarkeiten, § 1018 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) zum Grundvermögen. Ein Vorkaufsrecht bildet nur dann einen rechtlichen Bestandteil des Grundvermögens, wenn es zugunsten des jeweiligen Eigentümers eines anderen Grundstücks bestellt ist (§ 1094 Abs. 2 BGB). Andere Vorkaufsrechte sowie Rückkaufsrechte gehören nicht zum Grund und Boden, da sie nach Inhalt und Entstehung nicht mit der Beschaffenheit des Grundstücks zusammenhängen. Dies gilt umgekehrt in gleicher Weise auch für Belastungen mit solchen Rechten (BFH-Urteil in BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132).

bb) Das zugunsten der Gemeinde bestehende Vorkaufsrecht und das Rückkaufsrecht gehören danach nicht zum Grundvermögen und können daher nicht wertmindernd berücksichtigt werden.

e) Ob wegen Größe und Zuschnitt des Grundstücks ein Abschlag vom Bodenrichtwert vorzunehmen ist und wie hoch dieser Abschlag ggf. anzusetzen ist, lässt sich dem Gutachten und der ergänzenden Stellungnahme des Sachverständigen nicht hinreichend entnehmen. Der Gutachter hat sich insoweit auf allgemeine Ausführungen beschränkt, statt konkret auf die Größe und den Zuschnitt des Grundstücks einzugehen und im Einzelnen darzulegen, warum nach seiner Ansicht unter Berücksichtigung der zulässigen Bebauung, der durchgeführten Erschließungsmaßnahmen und der sonstigen örtlichen Gegebenheiten eine gewerbliche Nutzung des Grundstücks Änderungen hinsichtlich Größe und Zuschnitt des Grundstücks erfordern würde und welche Kosten dafür voraussichtlich anfallen würden. Es fehlt auch ein Vergleich mit den Grundstücken, die der Gutachterausschuss der Ermittlung des Bodenrichtwerts zugrunde gelegt hat.

f) Um der Klägerin Gelegenheit zu geben, insoweit das Gutachten nachbessern zu lassen, war die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Sollte eine hinreichende Nachbesserung unterbleiben, ist der gemeine Wert des Grundstücks auf der Grundlage des Bodenrichtwerts zum 31. Dezember 1998 festzustellen, ohne dass Abschläge vorgenommen werden.

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BFH, Urteil vom 20.05.2010 – IV R 42/08

BFH, Urteil vom 20.05.2010 – IV R 42/08

Wird ein Wirtschaftsgut zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen, ist nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 der Teilwert anzusetzen. Gegen die hiermit verbundene Gewinnrealisierung bestehen auch mit Rücksicht darauf keine verfassungsrechtlichen Bedenken, dass der Gesetzgeber für den Fall, dass ein solcher Übertragungsvorgang nach dem 31. Dezember 2000 erfolgt, die Fortführung des bisherigen Buchwerts angeordnet hat .

Tatbestand
I. 1. An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) –X-KG–, die mit Baumaschinen und Bauzubehör handelt, waren im Streitjahr (1999) zu jeweils 1/3 Frau X (Komplementärin) und deren Töchter Y und Z (Kommanditistinnen) beteiligt.

2. Das Betriebsgrundstück S-Straße gehörte der Gesellschaft und der Komplementärin je zur Hälfte und war in vollem Umfang als Anlagevermögen der Gesellschaft bilanziert. Sonderbilanzen wurden nicht erstellt. Das Grundstück war mit Grundschulden zugunsten der V-Bank in Höhe von insgesamt 1,5 Mio. DM belastet.

3. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1999 übertrug die Komplementärin ihren Grundstücksanteil unentgeltlich je zur Hälfte auf die beiden Kommanditistinnen. Diese übernahmen zwar die Grundschulden und unterwarfen sich gegenüber der V-Bank insoweit der sofortigen Zwangsvollstreckung. Nicht übernommen wurden jedoch die durch die Grundschulden gesicherten –und weiterhin in der Bilanz der X-KG passivierten– Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der V-Bank. Sie waren zum 31. Dezember 1999 in Höhe von 460.000 DM ausgewiesen; das Eigenkapital belief sich auf rund 2,92 Mio. DM. Den weiteren Schulden der KG (rund 0,66 Mio. DM) standen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von rund 1,66 Mio. DM gegenüber.

4. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Ansicht, dass die Grundstücksübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) –EStG 1999– mit dem Teilwert anzusetzen sei. Ausgehend von einem –zwischen den Beteiligten nicht streitigen– Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von 1.130.000 DM ermittelte das FA für die Komplementärin einen steuerpflichtigen Sonderbilanzgewinn in Höhe von 433.395,62 DM; entgegen der von der Klägerin bis zum Abschluss des vorinstanzlichen Verfahrens vertretenen Auffassung wurden die eingetragenen Grundschulden nicht wertmindernd berücksichtigt, da angesichts der Vermögens- und Ertragslage der X-KG für die Kommanditistinnen keine Gefahr bestanden habe, aus den Grundschulden in Anspruch genommen zu werden. Dementsprechend setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 18. November 2002 den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 38.065 DM (19.462,33 EUR) fest. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg.

5. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen. Der hälftige Grundstücksanteil der Komplementärin, der zu ihrem notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört habe, sei Y und Z unentgeltlich übertragen worden. Die isolierte Übernahme einer Grundschuld führe beim Erwerber nicht zu Anschaffungskosten. Demnach sei gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 der Teilwert anzusetzen. Die Regelung verstoße auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Anderes ergebe sich nicht daraus, dass der Gesetzgeber ab dem Jahre 2001 (im Folgenden: EStG 2001) an die bis einschließlich 1998 geltende Rechtslage angeknüpft und die Übertragung stiller Reserven zwischen den Mitunternehmern einer Mitunternehmerschaft wieder zugelassen habe. Nicht zu folgen sei der Klägerin darin, dass sich aus dem Gesichtspunkt der „Gleichheit in der Zeit“ das verfassungsrechtliche Gebot der rückwirkenden Geltung des § 6 Abs. 5 EStG 2001 für das Streitjahr (1999) ergebe. Da die Buchwertfortführung nur als gezielte Subvention zur Umstrukturierung mittelständischer Unternehmen gerechtfertigt werden könne, sei § 6 Abs. 5 EStG 2001 nicht als –die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit konkretisierende– Fiskalzwecknorm, sondern als Lenkungsnorm einzustufen. Vorschriften dieser Art dürfe der Gesetzgeber aber auch innerhalb kurzer Zeit aussetzen oder ändern. Nicht zu beanstanden sei schließlich, dass das FA die Grundschulden bei der Ermittlung des Teilwerts der Grundstücksanteile nicht berücksichtigt habe. Letzteres wäre –so die Vorinstanz– nur dann in Betracht gekommen, wenn –was im Streitfall angesichts des Verhältnisses von Aktiva (Kundenforderungen) und Passiva (Bank- und sonstige Verbindlichkeiten) der X-KG ausgeschlossen gewesen sei– eine Inanspruchnahme der Kommanditistinnen aus den dinglichen Lasten gedroht hätte.

6. Mit der vom FG zugelassenen Revision hat die Klägerin zwar vorgetragen, dass sie gegen die Ermittlung des Grundstücksverkehrswerts sowie die Nichtberücksichtigung der Grundschulden keine Einwände mehr erhebe. Wie auch im erstinstanzlichen Verfahren macht sie jedoch geltend, dass die unterschiedliche Behandlung der nämlichen Übertragungsvorgänge innerhalb kurzer Zeitabstände zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung führe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil der Vorinstanz sowie den Gewerbesteuermessbescheid vom 18. November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe
II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) von dem nach den Vorschriften des EStG und Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn auszugehen. Da hiernach die Vorschriften über die Entnahme sowie über die Bewertung (§§ 4 und 5 Abs. 6 EStG 1999) zu befolgen sind, wird der Gewerbeertrag sowie der festzusetzende Gewerbesteuermessbetrag (§ 11 GewStG 1999) auch durch einen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 gebotenen Teilwertansatz bestimmt.

2. Zu Recht hat das FG die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift als gegeben angesehen. Auch ist die Höhe des angesetzten Teilwerts nicht zu beanstanden.

a) Das Grundstück, das für die betrieblichen Zwecke der Klägerin (X-KG) genutzt wurde, gehörte im Umfang des Miteigentumsanteils der Komplementärin (X) zu deren notwendigem Sonderbetriebsvermögen. Es ist i.S. von § 6 Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG 1999 zu jeweils 1/2 in das Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistinnen (Y und Z) bei der X-KG übertragen worden.

b) Letzteres setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens nicht (entgeltlich) veräußert, sondern ganz oder teilweise aufgrund eines unentgeltlichen Rechtsgeschäfts dem anderen Mitunternehmer zugewendet wird. Der –unentgeltliche– Übertragungsvorgang bedingt eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme des bisherigen Eigentümers (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1999; vgl. auch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1999) sowie eine Einlage beim neuen Rechtsinhaber (hier: Y und Z; vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1999). Im Streitfall hat die Vorinstanz das Tatbestandsmerkmal der unentgeltlichen Übertragung zu Recht bejaht, da nach ständiger Rechtsprechung die isolierte Übernahme dinglicher Lasten (hier: Grundschulden zugunsten der V-Bank) keinen Veräußerungs- und Anschaffungstatbestand begründet, sondern lediglich mit einer Beschränkung der übergegangenen Eigentumsrechte an dem einheitlich zu betrachtenden Wirtschaftsgut (belastetes Grundstück S-Straße) verbunden ist; sie kann deshalb auch nicht der Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen durch den Grundstückserwerber gleichgestellt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17. November 2004 I R 96/02, BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296; vgl. auch BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, zu C.II.2. und C.II.3.; Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 6 Rz 84).

c) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich der Verkehrswert (gemeiner Wert) des unbelasteten Grundstücks S-Straße und damit –als untere Grenze der Bewertung– auch dessen Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG 1999; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 251) zum Zeitpunkt der Grundstücksübertragung auf 1.130.000 DM belief. Die Grundschuldbelastung war hiervon nicht wertmindernd abzusetzen. Dabei kann offenbleiben, ob die übernommenen Grundschulden als aufschiebend bedingte Lasten (§ 6 des Bewertungsgesetzes –BewG–) zu qualifizieren waren (vgl. hierzu Urteil des FG München vom 25. Oktober 2006 4 K 40/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 273) und ob bereits hieraus abzuleiten ist, dass sie im Rahmen der Teilwertermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1999 (ggf. i.V.m. §§ 1 Abs. 2, 6, 10 BewG) nicht berücksichtigt werden können. Ihre Berücksichtigung war –wie nunmehr auch die Klägerin einräumt– jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil nach den den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) eine Haftungsinanspruchnahme –und sei es nur in geringer Höhe– angesichts der Vermögens- und Ertragslage der KG, die auch nach der Grundstücksübertragung Schuldnerin der von ihr übernommenen Verbindlichkeiten blieb, nicht drohte und deshalb auch in dem Fortbestand der Grundschuldbelastung kein den Wert des übertragenen Grundstücksanteils beeinflussender Umstand gesehen werden kann (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 330; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 550, jeweils unter „Dingl Lasten“; BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 162, betreffend Rückstellungen auf Seiten des Grundstückserwerbers).

3. Gegen die Erhöhung des Gewinns um den von X realisierten Entnahmegewinn bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

a) Der Grundstücksanteil der X ist nach Veröffentlichung des StEntlG 1999/2000/2002 im BGBl I (vom 31. März 1999) ihren Töchtern übertragen worden. Auch nach ihrem Regelungsinhalt sind die Bestimmungen des § 6 Abs. 5 EStG 1999 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Allerdings konnten nach der dem sog. Mitunternehmer-Erlass (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 1977 IV B 2 -S 2241- 231/77, BStBl I 1978, 8, Tz. 24 ff., 38) zugrunde liegenden Rechtsprechung des BFH Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen (betrieblichen) Personengesellschaft eingebracht werden (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748); auch hat der BFH im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines weiterhin der Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen Einzelwirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in dasjenige eines anderen –an der nämlichen Personengesellschaft beteiligten– Mitunternehmers keine gewinnrealisierende Entnahme angenommen (z.B. BFH-Urteil vom 27. August 1992 IV R 89/90, BFHE 170, 21, BStBl II 1993, 225, m.w.N.; kritisch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 11, S. 458). Der Gesetzgeber war jedoch befugt, von diesen Besteuerungsgrundsätzen abzurücken. Da Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf eine zukünftig gleichbleibende Rechtslage vermittelt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111; Urteil des Bundessozialgerichts vom 11. Oktober 2001 B 12 Kr 19/00 R, Die Sozialversicherung 2002, 243; Ossenbühl in Festschrift für Hans F. Zacher, 1998, 673, 686 f.; Papier in Festschrift für Udo Steiner, 2009, 565, 573 ff.), war es dem Gesetzgeber zur Sicherung des sog. Steuersubjektprinzips (hierzu auch BFH-Beschluss vom 15. April 2010 IV B 105/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 1070; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) gestattet, den zivilrechtlichen Wechsel des Rechtsträgers (hier: Übergang des Grundstücksmiteigentums von X auf Y und Z) mit einer Entnahmegewinnbesteuerung zu verbinden (vgl. BTDrucks 14/443, S. 24; BTDrucks 14/23, S. 172). Er hat diesen Systemwechsel auch folgerichtig ausgestaltet, indem er zugleich zum einen die Übertragung von Veräußerungsgewinnen nach § 6b EStG auf Reinvestitionen des nämlichen Rechtsträgers beschränkt (vgl. § 6b Abs. 4 Nr. 3 und Abs. 10 EStG 1999; BTDrucks 14/443, S. 25; BTDrucks 14/23, S. 174) sowie zum anderen bei der sog. Realteilung einer Mitunternehmerschaft die Buchwertfortführung im Falle der Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern ausgeschlossen hat (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1999; BTDrucks 14/443, S. 28; BTDrucks 14/23, S. 178).

b) Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber zunächst mit der Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) sowie anschließend mit der abermaligen Änderung des § 6 Abs. 5 Satz 3 (Nr. 3) EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) im Grundsatz zur Rechtslage bis 1998 zurückgekehrt ist. Entgegen der Ansicht der Klägerin war hiermit kein verfassungsrechtliches Gebot verbunden, die Gesetzeskorrektur des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (2001) rückwirkend –d.h. auch mit Wirkung für das Streitjahr (1999)– in Kraft zu setzen.

aa) Dabei hat der Senat nicht darauf einzugehen, ob es sich bei der Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG um eine Lenkungsnorm zur Erleichterung von Umstrukturierungen (so die Vorinstanz) oder –wie von der Klägerin geltend gemacht– um eine den Steuertatbestand beschränkende Fiskalzwecknorm handelt (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 Rz 220 i.V.m. Lang in Tipke/Lang, a.a.O., § 4 Rz 19 ff.). Die Frage kann deshalb offenbleiben, weil der Gesetzgeber selbst im Bereich der Fiskalzwecknormen zur Korrektur einer vorangegangenen Rechtsänderung befugt ist, wenn sie dem Sachlichkeitsgebot entspricht, d.h. durch sachliche Gründe getragen und damit das allgemeine Willkürverbot nicht verletzt wird. Der Gesetzgeber kann hierbei –ergänzend– auch Gesichtspunkte einer geordneten Führung der öffentlichen Haushalte berücksichtigen und demgemäß die Gesetzeskorrektur erst ab einem bestimmten Stichtag in Kraft setzen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111).

bb) Hieran gemessen war es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber für Übertragungen nach dem 31. Dezember 2000 (§ 52 Abs. 16a EStG 2001) zu den Grundsätzen der Buchwertfortführung in Fällen des Transfers von Wirtschaftsgütern im Kreis der Mitunternehmer zurückgekehrt ist und hierbei von einer rückwirkenden Geltung der Gesetzeskorrektur abgesehen hat.

(1) Die Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 2001 geht auf den im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens zum StSenkG eingebrachten Gesetzentwurf der Bundestagsfraktion der CDU/CSU vom 14. März 2000 (BTDrucks 14/2903) zurück. Da –so die Entwurfsbegründung– die Erfahrungen gezeigt hätten, dass die mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vorgenommene Einschränkung der steuerneutralen Übertragung von Betriebsvermögen eine gravierende Behinderung von Unternehmensumstrukturierungen darstelle, sei es notwendig, mit Wirkung ab 2001 (vgl. § 52 Abs. 16 Satz 11 EStG in der Entwurfsfassung) zur früheren Buchwertfortführung unter der Voraussetzung zurückzukehren, dass die spätere Erfassung der stillen Reserven sichergestellt sei. Vor allem für den gewerblichen Mittelstand behindere eine zwangsweise Gewinnrealisierung wirtschaftlich sinnvolle Anpassungsprozesse und führe zu einem erheblichen Verlust an Flexibilität bei der Rechtsformwahl sowie bei der Gestaltung von Nachfolgeregelungen und Erbauseinandersetzungen (BTDrucks 14/2903, S. 16; vgl. auch Antrag vom 15. Februar 2000, BTDrucks 14/2688, S. 2 und 6). Der Antrag ist vom Finanzausschuss abgelehnt (BTDrucks 14/3366, S. 111) und erst im Vermittlungsverfahren zum StSenkG aufgegriffen worden (BRDrucks 410/00, S. 3). Durch das UntStFG wurde zum einen die Neuregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StSenkG weiter präzisiert und Vorsorge gegen Buchwertübertragungen zum Zwecke der Vorbereitung von Veräußerungen getroffen (BTDrucks 14/6882, S. 32; BTDrucks 14/7343, S. 8, 14; BTDrucks 14/7344, S. 7; BTDrucks 14/7780); zugleich ist der Gesetzgeber –folgerichtig– zur sog. gesellschafterbezogenen Betrachtung im Rahmen von § 6b EStG sowie –wiederum vorbehaltlich von Veräußerungs- und Entnahmesperrfristen– zur Buchwertverknüpfung in Fällen der Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 zurückgekehrt (§§ 16 Abs. 3 Sätze 2 ff., 52 Abs. 16a EStG i.d.F. des UntStFG; dazu BTDrucks 14/6882, S. 33 f.; BTDrucks 14/7343, S. 9 ff., 14 f.; BTDrucks 14/7344, S. 7; BTDrucks 14/7780).

(2) Die Korrektur des § 6 Abs. 5 EStG 2001 durch das StSenkG sowie das UntStFG beruht hiernach –ebenso wie die Anpassungen in den §§ 6b, 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG 2001– auf sachlichen Gründen. Insbesondere muss es dem Gesetzgeber überlassen bleiben, eine Gesetzesreform zu korrigieren, wenn er –wie vorliegend (s.o.)– in nachvollziehbarer Weise zu der Einschätzung gelangt, dass die zunächst ergriffenen Reformmaßnahmen das berechtigte Anliegen der Betroffenen zur sinnvollen Anpassung der Unternehmensstruktur in „gravierender“ Weise „behindert“ haben (BTDrucks 14/2903, S. 16). Eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur rückwirkenden Korrektur ist hiermit –wie dargelegt– nicht verbunden (vgl. auch Dürig in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 3 Rz 199: „auch Reformen der Reform müssen möglich bleiben“). Auch durfte der Gesetzgeber –wie gleichfalls bereits erläutert– hierbei die fiskalischen Auswirkungen einer rückwirkenden Gesetzeskorrektur und damit berücksichtigen, dass er allein aufgrund der Abschaffung der Regelungen des Mitunternehmererlasses durch das StEntlG 1999/2000/ 2002 Steuermehreinnahmen für das Jahr 1999 in Höhe von 0,963 Mrd. DM veranschlagt hatte (BTDrucks 14/23, S. 144 f.).

4. Da über die Höhe des angesetzten Entnahmegewinns zwischen den Beteiligten kein Streit mehr besteht und Rechtsfehler für den Senat insoweit auch nicht erkennbar sind, ist die Sache spruchreif und die Revision zurückzuweisen.

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Bayerischer VGH, Beschluss vom 31.01.2014 – 22 ZB 13.1859

Bayerischer VGH, Beschluss vom 31.01.2014 – 22 ZB 13.1859

Tenor
I. Der Antrag auf Zulassung der Berufung wird abgelehnt.

II. Der Kläger trägt die Kosten des Antragsverfahrens.

III. Der Streitwert wird für das Antragsverfahren auf 20.000 Euro festgesetzt.

Gründe
I.

Der Kläger wendet sich gegen den Bescheid der Beklagten vom 3. April 2013, mit dem ihm die Ausübung des Gewerbes „Vermietung und Verpachtung von Immobilien und Gewerbeflächen“ sowie die Tätigkeit als Vertretungsberechtigter eines Gewerbetreibenden und als mit der Leitung eines Gewerbebetriebs beauftragte Person sowie jede andere selbstständige gewerbliche Tätigkeit im stehenden Gewerbe untersagt wurde (Nr. 1 des Bescheids) und unter Androhung von Zwangsmitteln (Nr. 3 des Bescheids) die Einstellung des unter Nr. 1 genannten Gewerbes spätestens mit Ablauf des zehnten Tages nach Unanfechtbarkeit der Untersagungsverfügung aufgegeben wurde (Nr. 2 des Bescheids).

Der Kläger hatte unter dem 27. Juli 2009 das Gewerbe „Vermietung von Immobilien“ angemeldet; die Betriebsstätte war und befindet sich – nach zwischenzeitlicher Verlegung in die M… Straße – wieder in der L… Straße. Beim Finanzamt München wird der Kläger mit einem Gewerbe „im Bereich Vermietung und Verpachtung von Gewerbeflächen“ in der B…straße geführt (Mitteilung des Finanzamts vom 14.12.2012 an die Beklagte). Vorübergehend (vom 1.2.2011 bis 1.10.2011) handelte der Kläger zudem mit neuen und gebrauchten Kraftfahrzeugen.

Die Einleitung des Gewerbeuntersagungsverfahrens beruht auf der entsprechenden Anregung des Finanzamts München vom 14. Dezember 2012. Demzufolge habe der Kläger Steuerschulden von insgesamt 114.137 €, die sich seit dem 10. Oktober 2011 (Tag der Fälligkeit des Säumniszuschlags auf Lohnsteuer für September 2011) angesammelt hätten. Am 14. November 2012 sei zwar eine Pfändung des Finanzamts in das bewegliche Vermögen des Klägers erfolgt, der Wert der gepfändeten Gegenstände habe aber nicht annähernd die Abgabenverbindlichkeiten gedeckt; Forderungspfändungen seien erfolglos geblieben. Freiwillig habe der Kläger letztmals am 7. Dezember 2012 einen Betrag von 3767,58 € bezahlt. Die Erklärungen zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer für 2011 stünden noch aus, deswegen seien insoweit die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden. Die Androhung der Einleitung eines Gewerbeuntersagungsverfahrens mit Schreiben vom 29. Oktober 2012 habe den Kläger nicht veranlasst, seinen Erklärungs- und Zahlungspflichten nachzukommen. Einer Mitteilung des Kassen- und Steueramts der Beklagten vom 15. Januar 2013 zufolge hatte der Kläger außerdem Gewerbesteuerschulden (einschließlich Nebenforderungen) von 89.000 € (Stand 15.1.2013). Der Mitteilung des Amtsgerichts München vom 1. Februar 2013 zufolge ist im Schuldnerverzeichnis ein am 8. Oktober 2012 gegen den Kläger ergangener Haftbefehl zur Erzwingung der eidesstattlichen Versicherung eingetragen.

Auf Anhörung (vom 18.1.2013) zur beabsichtigten erweiterten Gewerbeuntersagung brachte der Kläger mit Schreiben seines Bevollmächtigten vom 25. Januar 2013 vor, er habe seine Steuerschuld inzwischen ganz erheblich verringert. Dem beigefügten zwischenzeitlich von einem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater erstellten Jahresabschluss zufolge sei die Schätzung des Finanzamts zu hoch. Im Jahr 2012 rechne der Kläger mit einem Verlust; der Jahresabschluss hierfür sei in Bearbeitung. Die Steuerschulden stammten teilweise noch aus dem Ende 2011 aufgegebenen Kraftfahrzeughandel. Auf die Gewerbesteuerrückstände leiste der Kläger monatliche Raten; die Einzahlungsbelege lägen bei. Er bemühe sich demnach, die Steuerschulden sowohl gegenüber dem Finanzamt als auch gegenüber der Beklagten abzutragen; entziehe man ihm die Gewerbeerlaubnis, werde dies nicht mehr möglich sein.

Ende März 2013 holte die Beklagte aktuelle Sachstandsmitteilungen des Finanzamts sowie des Kassen- und Steueramts der Beklagten ein (Aktenvermerk vom 28.3.2013, Rückstandsaufstellungen vom 28.3.2013) und erließ sodann den angefochtenen Bescheid vom 3. April 2013.

Die hiergegen erhobene Klage wies das Bayerische Verwaltungsgericht München mit Urteil vom 23. Juli 2013 ab. Im maßgeblichen Zeitpunkt des Bescheidserlasses habe die Beklagte rechtsfehlerfrei prognostiziert, dass der Kläger keine Gewähr für eine künftig ordnungsgemäße Gewerbeausübung biete. Diese Prognose rechtfertige sich aufgrund seiner Steuerschulden in Höhe von 132.464,08 € und der Gewerbesteuerrückstände in Höhe von 62.320,38 € sowie wegen des gegen ihn ergangenen Haftbefehls zur Erzwingung der eidesstattlichen Versicherung. Die Beklagte sei zu Recht von einer anhaltenden wirtschaftlichen Leistungsunfähigkeit des Klägers ausgegangen, zumal es keine Sanierungsbemühungen des Klägers gegeben habe, sondern seine Schulden im Lauf des Verwaltungsverfahrens noch gestiegen seien. Nach Erlass des Bescheids erfolgte Leistungen zur Schuldentilgung und andere Bemühungen zur Entkräftung der negativen Prognose seien entscheidungsunerheblich. Auch die Ausdehnung der Gewerbeuntersagung, insbesondere die hierbei von der Beklagten vorgenommene Ermessensausübung sowie die eingeräumte Abwicklungsfrist und die Zwangsmittelandrohung seien rechtens.

Der Kläger hat die Zulassung der Berufung beantragt und macht ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO), besondere tatsächliche und rechtliche Schwierigkeiten der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) und Verfahrensmängel (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) geltend.

Die Beklagte beantragt die Ablehnung des Antrags und tritt der Antragsbegründung ausführlich entgegen.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Gerichts- und die beigezogenen Verwaltungsverfahrensakten Bezug genommen.

II.

Der Antrag auf Zulassung der Berufung bleibt erfolglos. Aus den insoweit maßgeblichen Darlegungen des Klägers (§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO) ergeben sich die geltend gemachten Zulassungsgründe (§ 124 Abs. 2 Nrn. 1, 2 und 5 VwGO) nicht.

1. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des erstinstanzlichen Urteils (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) vermag der Kläger nicht darzulegen.

Solche Zweifel bestehen dann, wenn gegen die Richtigkeit des Urteils nach summarischer Prüfung gewichtige Gesichtspunkte sprechen. Davon ist immer dann auszugehen, wenn ein einzelner tragender Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt wird und wenn sich nicht ohne nähere Prüfung die Frage beantworten lässt, ob die Entscheidung möglicherweise im Ergebnis aus einem anderen Grund richtig ist (Kopp/Schenke, VwGO, 18. Aufl. 2012, § 124 Rn. 7 m.w.N.). Diese schlüssigen Gegenargumente müssen gemäß § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO innerhalb offener Frist vorgebracht werden. Der Rechtsmittelführer muss konkret darlegen, warum die angegriffene Entscheidung aus seiner Sicht im Ergebnis falsch ist. Dazu muss er sich mit den entscheidungstragenden Annahmen des Verwaltungsgerichts konkret auseinandersetzen und im Einzelnen dartun, in welcher Hinsicht und aus welchen Gründen diese Annahmen ernstlichen Zweifeln begegnen (BVerfG, B.v. 8.12.2009 – 2 BvR 758/07 – NVwZ 2010, 634/641; Happ in Eyermann, VwGO, 13. Aufl. 2010, § 124a Rn. 62 ff.). Dies ist vorliegend dem Kläger mit seinem Vortrag nicht gelungen.

1.1. Bei einer Gewerbeuntersagung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 GewO ist für die Beurteilung der Zuverlässigkeit des Gewerbetreibenden auf die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen, so dass nach diesem Zeitpunkt geschehene Veränderungen der Sachlage, insbesondere eine Minderung von Verbindlichkeiten, außer Betracht bleiben (vgl. BVerwG, U.v. 2.2.1982 – 1 C 146.80 – BVerwGE 65, 1/2 f.; BVerwG, U.v. 2.2.1982 – 1 C 52.78 – GewArch 1982, 233; BVerwG, B.v. 29.7.1993 – 1 C 3.92 – GewArch 1995, 115). Tilgungsbemühungen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren fallen zudem nicht ohne weiteres ins Gewicht. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs und des Bundesverwaltungsgerichts ist ein unter dem Druck eines verwaltungsgerichtlichen Verfahrens momentan gezeigtes „Wohlverhalten“ nicht ohne weiteres geeignet, die vorherige Beurteilung als gewerberechtlich unzuverlässig und die Prognose künftiger Unzuverlässigkeit zu entkräften (BVerwG, B.v. 16.6.1995 – 1 B 83.95 – GewArch 1996, 24; BayVGH, B.v. 28.8.2013 – 22 ZB 13.1419 – juris, Rn. 18 m.w.N.). Ein solches Verhalten kann taktisch motiviert sein, um das schwebende Verfahren günstig zu beeinflussen.

Die Ausführungen unter Nrn. I.f und I.g der Antragsbegründung vom 1. Oktober 2013 sind daher nicht entscheidungserheblich. Die unter Nr. I.f der Antragsbegründung erwähnte, in der Klagebegründung vom 19. Juli 2013 (nicht „09.07.2013“) angestellte eigene Prognose des Klägers zum künftigen Abbau seiner Schulden gründet sich maßgeblich auf Zahlungen, die nach Erlass des angefochtenen Bescheids geleistet wurden. Entsprechendes gilt für die übrigen unter Nrn. I.f und I.g der Antragsbegründung sowie im Schriftsatz vom 20. November 2013 angeführten Schuldentilgungen.

1.2. Soweit der Kläger bemängelt, die Beklagte und – ihr folgend – das Verwaltungsgericht hätten zu Unrecht nicht auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten im Zeitpunkt des Bescheidserlasses abgestellt, sondern auf längst überholte Verhältnisse, kann er damit nicht durchdringen. Im Bezug auf die vom Finanzamt München unter dem 14. Dezember 2012 mitgeteilten Steuerschulden (114.137,74 €) ist der Einwand der – vermeintlichen – Nichtberücksichtigung aktuellerer Zahlen (Nr. I.a der Antragsbegründung vom 1.10.2013) schon deshalb für den Kläger nicht zielführend, weil seine Steuerschuld bis zum 28. März 2013 auf 132.464,08 € angestiegen war, die sinngemäß geforderte Heranziehung des späteren Schuldenstands sich also zu Lasten des Klägers ausgewirkt hätte. Im Bezug auf die mit derselben Begründung vom Kläger beanstandete Berücksichtigung der Schulden beim Kassen- und Steueramt der Beklagten (Nr. I.c der Antragsbegründung) ist der Einwand unberechtigt. Denn sowohl die Beklagte als auch das Verwaltungsgericht haben im Bescheid bzw. im Urteil zwar den „älteren“, unter dem 15. Januar 2013 mitgeteilten Betrag (89.810,60 €) benannt, aber darauf abgestellt, dass der „aktualisierte“ Betrag nur 62.320,38 € gewesen ist (vgl. S. 3 Abschn. 1 des angefochtenen Bescheids, S. 3 Abschn. 1 des angegriffenen Urteils). Die Höhe der nach Angaben des Finanzamts bzw. des Kassen- und Steueramts der Beklagten zum 28. März 2013 – also zeitnah zum Bescheidserlass – bestehenden Schulden hat der Kläger nicht in Abrede gestellt.

1.3. Ohne Erfolg rügt der Kläger auch (Nr. I.b der Antragsbegründung vom 1.10.2013), im Bescheid sei – ohne Beanstandung seitens des Verwaltungsgerichts – „zu unbestimmt“ auf angebliche Steuerrückstände in Höhe von 132.464,08 € abgestellt worden, während die gebotene genauere Aufschlüsselung der einzelnen Rückstände unterblieben sei; ferner sei zu Unrecht auf eine Schätzung für die Einkommen- und Umsatzsteuer 2011 abgestellt worden, weil zum 14. Dezember 2012 die „Abgabe der Einkommen- und Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2011 noch nicht fällig“ gewesen sei. Insoweit fehlt es an einer Darlegung des Klägers, welche Rechtsfolgen sich hieraus angesichts der Maßgeblichkeit des (fast vier Monate nach dem 14.12.2012 liegenden) Zeitpunkts des Bescheidserlasses zugunsten des Klägers ergeben sollen. Jedenfalls weist die Mitteilung des Finanzamts München vom 28. März 2013 (Bl. 84 und 85 der Behördenakte) rückständige, spätestens zum 17. Dezember 2012 fällige Einkommensteuer sowie Umsatzsteuer jeweils für das Jahr 2011 aus; hierauf geht der Kläger nicht ein. Selbst wenn diese Steuerschulden auch im Zeitpunkt des Bescheidserlasses lediglich auf Steuerschätzungen statt auf Steuererklärungen beruhen sollten, könnte der Kläger hieraus nichts zu seinen Gunsten herleiten. Denn in der Rechtsprechung ist anerkannt, dass Steuerschulden, die auf Schätzungen beruhen, weil die Steuererklärungen und Steueranmeldungen pflichtwidrig nicht rechtzeitig eingereicht wurden, nichts an der Verwertbarkeit im gewerberechtlichen Untersagungsverfahren ändern (vgl. BVerwG, B.v. 29.1.1988 – 1 B 164.87 – GewArch 1988, 162; BVerwG, B.v. 22.6.1994 – 1 B 114.94 – GewArch 1995, 111; BayVGH, B.v. 28.8.2013 – 22 ZB 13.1419 – juris, Rn. 21 m.w.N.; BayVGH, B.v. 27.6.2012 – 22 ZB 12.605 – NVwZ-RR 2012, 803).

1.4. Ohne Erfolg versucht der Kläger (Nr. I.d der Antragsbegründung vom 1.10.2013) auch, ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils daraus herzuleiten, dass – seitens des Verwaltungsgerichts unbeanstandet – a) zum einen die Beklagte in ihrem Bescheid Tatsachenfeststellungen und rechtliche Würdigung unzulässig vermischt habe, b) zum andern die Tatsachenfeststellungen falsch seien und c) zum weiteren die Argumentation der Beklagten unverwertbar sei, wonach trotz Zahlungen des Klägers auf rückständige Steuern seine Schulden nach dem 7. Dezember 2012 weiter gestiegen seien.

Zu a): Dass in einem Bescheid die der Entscheidung zugrunde gelegten Tatsachen einerseits und deren Würdigung andererseits textlich derart streng voneinander getrennt werden, dass in verschiedenen Abschnitten entweder nur Tatsachenfeststellungen oder nur deren Würdigung enthalten sind, mag sich zwar empfehlen, ist allerdings rechtlich nicht zwingend notwendig; ein solches Erfordernis ergibt sich insbesondere nicht aus dem formellen Begründungsgebot nach Art. 39 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 BayVwVfG. Unschädlich ist deshalb, dass in den vorliegenden Bescheidsgründen unter Abschnitt „2. Rechtliche Würdigung“ Tatsachen bewertet werden, die im vorherigen Abschnitt „1. Sachverhalt“ nicht genannt sind.

Zu b): Inwiefern die tatsächlichen Feststellungen der Beklagten, denen das Verwaltungsgericht gefolgt ist, fehlerhaft sein sollen, legt der Kläger gleichfalls nicht dar mit Ausnahme des von ihm bestrittenen Anstiegs seiner Steuerschuld seit dem 7. Dezember 2012. Insoweit ergibt sich indes aus der Vormerkung der Beklagten vom 28. März 2013 über eine Mitteilung des Finanzamts München vom selben Tag zum einen, dass der Kläger seit dem 7. Dezember 2012 zwar ca. 28.100 € bezahlt oder im Weg der Pfändung geleistet habe, wodurch jedoch im wesentlichen nur laufende Steuerforderungen hätten beglichen, aber keine Schulden getilgt werden können; zum andern habe das Finanzamt mitgeteilt, dass die Steuerschuld weiter auf nunmehr 132.240 € gestiegen sei. Dass und aus welchem Grund diese Auskunft des Finanzamts falsch sein soll, führt der Kläger nicht aus.

Zu c): Weshalb die Verwertbarkeit des Umstands, dass die Schulden des Klägers angestiegen sind, daran scheitern soll, dass einzelne Zahlungen geleistet worden sind, ist nicht ersichtlich.

1.5. Ernstliche Zweifel im Sinn des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO vermag der Kläger auch nicht unter Nr. I.e der Antragsbegründung vom 1. Oktober 2013 darzulegen. Das Verwaltungsgericht hat entgegen der dortigen Behauptung des Klägers die Ausführungen der Beklagten im angefochtenen Bescheid nicht ungeprüft übernommen, sondern sich auf den Inhalt der Akten gestützt und auch den Vortrag des Klägers im Gerichtsverfahren berücksichtigt. Dies ergibt sich beispielsweise aus den in Klammern gesetzten Blattnummern in den Entscheidungsgründen (S. 6 Abschn. 3, S. 8 Abschn. 1 des Urteils), die auf die Behördenakte verweisen, sowie aus der Würdigung der in der mündlichen Verhandlung seitens des Klägers erklärten Bereitschaft zur Vereinbarung von Ratenzahlungen (S. 8 Abschn. 1 des Urteils).

1.6. Soweit der Kläger ernstliche Zweifel im Sinn des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO darin sieht, dass das Verwaltungsgericht nicht auf das von ihm vorgetragene beträchtliche Betriebskapital eingegangen sei (Nr. I.h der Antragsbegründung vom 1.10.2013), kann er damit im Ergebnis nicht durchdringen. Ob das Verwaltungsgericht das Betriebskapital des Klägers bzw. seine Barkautionen in Höhe von insgesamt etwa 82.212 € nicht nur im Tatbestand (S. 4 oben des Urteils) hätte erwähnen, sondern in den Entscheidungsgründen ausdrücklich hätte würdigen müssen, kann dahinstehen, weil es auf das vorgetragene „Betriebskapital“ rechtlich nicht ankommt. Welches erhebliche Betriebskapital der Kläger außer den geleisteten Barkautionen noch haben soll, hat er nicht dargelegt. Die Barkautionen indes sind nicht geeignet, die ungünstige Prognose bezüglich der künftigen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Klägers maßgeblich zu entkräften; sie sind deshalb – auch für die bezüglich der erweiterten Gewerbeuntersagung gebotene Ermessensausübung – unerheblich. Insoweit weist die Beklagte in ihrer Antragserwiderung vom 21. Oktober 2013 – seitens des Klägers auch im weiteren Schriftsatz vom 20. November 2013 unwidersprochen – darauf hin, dass zum einen dieser Betrag nicht ausgereicht hätte, um die Steuerverbindlichkeiten des Klägers im Zeitpunkt des Bescheidserlasses zu begleichen. Zum andern sind Mietkautionen gemäß ihrem Sicherungszweck während des Mietverhältnisses rechtlich gebunden und können nicht als Vermögenswerte angesehen werden, über die ein Gewerbetreibender frei verfügen könnte. Sie zählen zu denjenigen geldwerten Forderungen, die nach § 1 Abs. 1, § 4 Bewertungsgesetz – BewG – (Neufassung vom 1.2.1991, BGBl I 1991, 230) erst dann als Wirtschaftsgut berücksichtigt werden, wenn ihr Sicherungszweck entfallen ist (vgl. BVerwG, U.v. 10.9.1970 – III C 155.69 – BVerwGE 36, 103, Rn. 20).

2. Soweit der Kläger meint (Nr. II der Antragsbegründung vom 1.10.2013), „aufgrund des oben genannten Sachverhalts“ weise der Rechtsstreit besondere tatsächliche und rechtliche Schwierigkeiten auf (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO), ist ihm nicht zu folgen. Wie ausgeführt, kommt es auf den mit dem Zulassungsantrag vorgetragenen Sachverhalt teilweise nicht an, weil er den Zeitraum nach dem Bescheidserlass betrifft. Der übrige, entscheidungserhebliche Sachverhalt weist dagegen allenfalls durchschnittliche tatsächliche und rechtliche Schwierigkeiten auf; die sich hierbei stellenden Rechtsfragen können ohne weiteres beantwortet werden wie oben geschehen.

3. Weil es – wie ausgeführt – auf die Barkautionen des Klägers nicht ankommt, geht auch die auf einen Verfahrensmangel im Sinn des § 124 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 86 Abs. 1 VwGO zielende Rüge des Klägers (S. 6 oben der Antragsbegründung vom 1.10.2013) fehl, das Gericht hätte den Sachverhalt bezüglich der Barkautionen weiter aufklären müssen, um die Ermessensausübung der Beklagten in der gebotenen Weise prüfen zu können. Unabhängig von der Entscheidungsunerheblichkeit dieses Umstands hat der Kläger auch nicht dargelegt, welcher tatsächliche Sachverhalt noch unbekannt oder unklar ist und hätte ermittelt werden sollen.

Soweit der Kläger sinngemäß einen Verfahrensmangel (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) dergestalt geltend macht, dass wegen der – nach Ansicht des Klägers bestehenden – besonderen tatsächlichen und rechtlichen Schwierigkeiten der Rechtssache die Voraussetzungen nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VwGO für die Übertragung auf den Einzelrichter nicht gegeben gewesen seien, ist ihm nicht zu folgen. Dies gilt schon deshalb, weil – wie oben unter 2 ausgeführt – derartige besondere Schwierigkeiten nicht vorliegen.

Kosten: § 154 Abs. 2 VwGO.

Streitwert: § 52 Abs. 1, § 47 Abs. 3 GKG (wie Vorinstanz).

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FG Münster, Beschluss vom 06.04.2009 – 12 V 446/09 E

FG Münster, Beschluss vom 06.04.2009 – 12 V 446/09 E

Tenor
Die Vollziehung des Bescheides für 2002 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 12.12.2008 wird in Höhe eines Betrages von 34.822,00 EUR ausgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe
I.

Streitig ist, ob eine mehr als ein Jahr nach dem Zeitpunkt der Vereinbarung fällig werdende Ausgleichsforderung nach § 12 Abs. 3 Bewertungsgesetz (BewG) abzuzinsen ist und der Zinsanteil bei Zahlung der Ausgleichsforderung zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt.

Am 04.11.1994 schlossen die Antragsteller (Ast.) in notarieller Form eine ehevertragliche Vereinbarung (UR-Nr. 688/1994 des Notars F in B), in der der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft beendet wurde und der Ast. sich verpflichtete, „an seine Ehefrau (Antragstellerin -Astin.-) einmalig einen spätestens am 31.12.1999 zinslos fälligen Ausgleichsbetrag in Höhe von 600.000 DM zu zahlen. Im Streitjahr 2002 zahlte der Ast. diesen Betrag an die Astin. Der Antragsgegner (Ag.) zerlegte diese Zahlung auf der Grundlage des § 12 Abs. 3 BewG in eine Kapitalrückzahlung und eine Zinszahlung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG). Im nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuer(ESt)-Bescheid vom 12.12.2008 erhöhte der Ag. die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Astin. deswegen um 72.092,00 EUR und setzte die ESt auf 202.952,00 EUR fest. Von 2006 – 2008 fand bei den Ast. eine Steuerfahndungsprüfung statt.

Über den am 16.12.2008 gegen den ESt-Änderungsbescheid eingelegten Einspruch hat der Ag. bislang nicht entschieden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des gesamten Nachzahlungsbetrages in Höhe von 46.505,51 EUR ohne Sicherheitsleistung lehnte der Ag. mit Verfügung vom 23.01.2009 ab. Den mit Schriftsatz vom 27.01.2009 wiederholt gestellten Antrag auf AdV aller strittigen Steuerbeträge lehnte der Ag. mit Verfügung vom 30.01.2009 ab.

Mit dem am 09.02.2009 bei Gericht eingereichten Antrag auf AdV tragen die Ast. vor, dass § 12 Abs. 3 BewG lediglich kraft Verweisung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG Bedeutung für die Bewertung von Forderungen und Verbindlichkeiten im Rahmen der Gewinneinkunftsarten habe. § 12 Abs. 3 BewG stelle jedoch keine Einkommensbesteuerungsgrundlage dar. Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Überschusseinkunftsarten verstosse gegen das Rechtsstaatsgebot des Artikel 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG).

Auch dem Wortlaut nach könne der § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht als Besteuerungsgrundlage herangezogen werden. Denn die Norm setze entweder die Rückzahlung von Kapitalvermögen oder ein zugesagtes oder gewährtes Entgelt für die Nutzung überlassenen Kapitalvermögens voraus. Beide Tatbestandsalternativen seien vorliegend nicht erfüllt. Die erste Tatbestandsalternative des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG liege nicht vor, weil der Ast. seiner Ehefrau mit der Zahlung des Betrages von 600.000 DM als Zugewinnausgleich nichts zurückgezahlt habe. Die zweite Tatbestandsalternative liege nicht vor, weil der Ast. seiner Ehefrau mit der Zahlung von 600.000 DM nur die ermittelte Summe des Zugewinnausgleichs gezahlt habe und ein zugesagtes oder gewährtes Entgelt für die Stundung der Forderung gerade nicht gewollt gewesen sei und auch nicht geregelt worden sei. Vielmehr ergebe sich aus dem Umkehrschluss aus § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG, dass nach dem Willen des Gesetzgebers andere als die dort erwähnten abgezinsten Kapitalforderungen gerade keine Einkommensteuerpflicht auslösen sollten.

Die Rechtsauffassung des Ag. verstoße auch gegen das Prinzip der Einkommensbesteuerung nach der Leistungsfähigkeit, da fiktive Einnahmen nicht die Leistungsfähigkeit erhöhten. Auch verstoße sie gegen das Gebot der Gleichbehandlung, da beispielsweise eine unentgeltliche Überlassung von Sachgütern – etwa die kostenlose Überlassung einer Wohnung – beim überlassenden Ehegatten auch nicht zu einer Zurechnung von fiktiven Einkünften führen würde. Hätte etwa der Ast. im Rahmen der hier streitigen ehevertraglichen Vereinbarung seiner Ehefrau eine Immobilie auf einen entsprechend späteren Zeitpunkt übertragen, so wären auch nicht bei der Ehefrau einkommensteuerrechtlich Einkünfte unterstellt worden. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Ast. zusammenveranlagte Eheleute seien, ergebe sich unter dem Gesichtspunkt einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch die zinslose Stundung der Zugewinnausgleichsschuld des Ehemannes gegenüber seiner Ehefrau ein „Null-Summen-Spiel“. In dem Maße, in dem der Ehefrau (fiktiv) Zinseinnahmen zugerechnet würden, müßte eine entsprechende verzinsliche Schuld des Ehemannes analog § 12 Abs. 3 BewG passiviert werden, die sich im Rahmen der Zusammenveranlagung neutralisieren würde.

Außerdem verstoße der Ag. gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Die Besteuerung hätte – wenn überhaupt – dann anteilig in den einzelnen Jahren 1994 – 1999 vorgenommen werden müssen. Insoweit sei jedoch Festsetzungsverjährung eingetreten. Jedenfalls seien nach den notariellen Urkunden der Ausgleichsbetrag spätestens am 31.12.1999 zur Zahlung fällig gewesen, so dass spätestens im Veranlagungszeitraum 1999 der Zinsanteil der Besteuerung hätte zugrunde gelegt werden müssen. Insoweit sei aber auch Festsetzungsverjährung eingetreten.

Aus der Rechtsprechung des Ersten Senates des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 30.11.2005, I R 110/04, BStBl 2007, 251) ergebe sich, dass Verpflichtungen zu Geldleistungen jedenfalls dann, wenn.sie – wie hier -tatsächlich keinen Zinsanteil enthalten, nicht abzuzinsen seien.

Außerdem übersehe der Ag., dass die hier streitige Rechtsfrage Gegenstand der Revisionsverfahren vor dem Bundesfinanzhof, Aktenzeichen VIII R 35/07 und Aktenzeichen X R 38/06 sei.

Die Ast. beantragen,

die Vollziehung des Bescheides für 2002 über Einkommensteuer,

Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 12.12.2008 in Höhe eines

Betrages von 46.505,51 EUR nebst weitergehender Zinsen (Ein-

kommensteuer 2002 in Höhe von 34.822,00 EUR, Zinsen zur Ein-

kommensteuer in Höhe von 9.744,00 EUR, römischkatholische

Kirchensteuer in Höhe von 24,03 EUR und Solidaritätszuschlag

in Höhe von 1.915,21 EUR) ohne Sicherheitsleistung, hilfsweise gegen

Gestellung einer Sicherheitsleistung einzustellen.

Der Ag. beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 26.06.1996, VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175) sei der Wert unverzinslicher Forderungen oder Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr betrage und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden nach § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen. Dieses gelte auch dann, wenn zwischen den Vertragsparteien nicht ausdrücklich Zinsen vereinbart worden seien. Da in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG eine spezielle Bewertungsregelung nicht enthalten sei, gelte § 12 Abs. 3 BewG über § 1 BewG auch im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die vorgenannte Rechtsprechung sei durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichtes bestätigt worden (Bundesverfassungsgericht-Beschluss vom 07.06.1993, 2 BvR 335/93, HFR 1993, 542).

Bezüglich der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt wird auf die Antragsschrift vom 09.02.2009 und die Steuerakten Bezug genommen.

II.

Der Senat legt den Antrag dahingehend aus, dass der Ast. eine Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer begehrt. Die Zinsen zur Einkommensteuer, die römischkatholische Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag sind nicht Gegenstand des Einspruchsverfahrens und richten sich grds. nach der Einkommenssteuerfestsetzung.

Der zulässige Antrag ist begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht auf Antrag des Steuerpflichtigen die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Der Bundesfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsaktes zu bejahen sind, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechts- oder Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 22.01.1976, V B 75-76/75, BStBl. II 1976, 250). Wegen der summarischen Beurteilung können neben dem Akteninhalt und dem substantiierten Vorbringen der Beteiligten nur präsente Beweismittel berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 05.03.1979, GrS 5/75, BStBl. II 1979, 570).

Im Rahmen einer summarischen Prüfung bestehen nach Aktenlage an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen ESt-Bescheides für 2002 vom 12.12.2008 insoweit ernstliche Zweifel, als dort der Klägerin (Klin.) aufgrund der Zugewinnausgleichsforderung ein Zinsanteil zugerechnet worden ist.

Zutreffend weisen die Ast. darauf hin, dass § 12 Abs. 3 BewG keine unmittelbare Grundlage für die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen gem. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG darstellen. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sieht eine Anwendung des § 12 Abs. 3 BewG nur im Rahmen der Gewinneinkunftsarten vor. Da bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die Einkünfte der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten sind, § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG, kommt es auf die Bewertung der Kapitalforderung, für die § 1 Abs. 1 BewG gelten würde, nicht an.

Zu Recht weist der Ag. darauf hin, dass der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung länger als ein Jahr gestundete Forderungen oder Ausgleichszahlungen regelmäßig gemäß § 12 Abs. 3 BewG in einen abgezinsten Barwert und einen Zinsanteil, der als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erfassen ist, zerlegt hat (z.B. BFH-Urteil vom 26.06.1996 VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175). Diese Gesetzesauslegung hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Kammerbeschluss vom 07.06.1993, 2 BvR 335/93, HFR 1993, 542 noch als eine zulässige Auslegung des einfachen Rechts im Einzelfall angesehen und eine Überschreitung der durch das Rechtsstaatsprinzip (Artikel 20 Abs. 3 und Artikel 28 i.V.m. Artikel 2 Abs. 2 Grundgesetz) dem Gericht bei der Auslegung von Gesetzen und bei der Rechtsfortbildung gezogenen Grenzen nicht angenommen. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht aber nicht gesagt, dass die vom Bundesfinanzhof in der vorgenannten Entscheidung gefundene Auslegung des einfachen Rechtes die einzig richtige Auslegungsmöglichkeit darstellt. Vielmehr kann der Bundesfinanzhof entsprechend den Gegebenheiten im jeweiligen Einzelfall oder allgemein von seiner bisherigen Rechtsprechungslinie abweichen.

Ersteres hat der BFH im Urteil vom 14.02.1984 VIII R 41/82, BStBl. II 1984, 550 getan. Dort hat er die Zerlegung einer gestundeten Kaufpreisforderung in einen Kapital- und einen Zinsanteil mit der Folge, dass der Zinsanteil als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu besteuern wäre, abgelehnt, weil die Vertragsparteien den Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung weitgehend offen gelassen haben.

Für letztere sprechen die Revisionsverfahren Aktenzeichen VIII R 35/07 (vorhergehend: Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14.12.2006, 15 K 2811/05 E, EFG 2008, 849) und Aktenzeichen X R 38/06 (vorhergehend: Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 12.10.2005, 7 K 6939/04 E, EFG 2007, 253). In beiden Verfahren hatte die erste Instanz unter Anwendung der bisherigen Rechtsprechung des 8. Senates (Urteil vom 26.06.1996 VIII R 67/95, a.a.O.) die Klagen abgewiesen. Aufgrund der dagegen vom Steuerpflichtigen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde haben sowohl der 10. als auch der 8. Senat die Revision zugelassen.

Vor diesem Hintergrund und wegen des Fehlens einer der in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG vergleichbaren Norm, die § 12 Abs. 3 BewG für die Überschusseinkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG für anwendbar erklärt hat, hat der Senat bei summarischer Prüfung Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 2002 vom 12.12.2008. In Höhe der auf die vom Ag. angesetzten Kapitaleinkünfte (72.449,00 €) entfallenden Einkommensteuer von 34.822,00 € war daher die Vollziehung auszusetzen.

Von der Anordnung einer Sicherheitsleistung sieht der Senat ab, da der Ag. im vorliegendem Verfahren konkrete Anhaltspunkte für eine Gefährdung des Steueranspruches weder vorgetrage noch glaubhaft gemacht hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Die Beschwerde wird im Hinblick auf die anhängigen Revisionsverfahren (VIII R 35/07 und X R 38/06) zugelassen.

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