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BFH, Beschluss vom 29.08.2019 – II B 79/18

BFH, Beschluss vom 29.08.2019 – II B 79/18

1. NV: Eine analoge Anwendung der §§ 13a und 13b ErbStG auf den im Privatvermögen des Erblassers gehaltenen, ererbten Mietwohnbestand scheidet mangels Regelungslücke aus. Der Gesetzgeber hat mit der abgestuften Ausgestaltung der unterschiedlichen Begünstigungen für ererbtes Vermögen unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er ererbte Mietwohngrundstücke im Privatvermögen in deutlich geringerem Maße begünstigen will als ererbte, im Betriebsvermögen gehaltene Mietgrundstücke, die die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG erfüllen.

2. NV: Die Differenzierung zwischen verschiedenen Begünstigungsregelungen von Mietwohngrundstücken in den Vermögensarten Betriebs- und Privatvermögen ist trotz der enormen Ungleichbehandlung verfassungskonform.

Tenor
Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27.06.2018 – 3 K 15/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe
Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist unbegründet, denn die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein. Ist die Rechtslage eindeutig, bedarf es keiner Klärung in einem Revisionsverfahren. Das gilt auch dann, wenn sie bereits durch den BFH geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH geboten erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2018 – II B 51/18, BFH/NV 2019, 205, Rz 11, m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben kommt der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung nicht zu, weil die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen zur analogen Anwendung der §§ 13a und 13b i.V.m. § 13c des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der für das Jahr 2010 geltenden Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) –ErbStG– und zur Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften nicht klärungsbedürftig sind. Sie sind eindeutig so zu beantworten, wie es die Vorinstanz in dem angegriffenen Urteil getan hat.

a) Eine analoge Anwendung der §§ 13a und 13b ErbStG auf den im Privatvermögen des Erblassers gehaltenen, ererbten Mietwohnbestand scheidet aus. Die aufgeworfene Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig.

aa) Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus. Ihre Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck erschließen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (BFH-Urteil vom 02.06.2005 – III R 15/04, BFHE 210, 141, BStBl II 2005, 828, unter B.II.2.a; vgl. ferner Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 31.10.2016 – 1 BvR 871/13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2017, 172, Rz 22).

bb) Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung der §§ 13a und 13b i.V.m. § 13c ErbStG auf Mietwohngrundstücke im Privatvermögen sind damit nicht erfüllt. Es fehlt bereits an einer Regelungslücke. Die Normen sind gemessen an ihrem Zweck im Hinblick auf ererbte Mietwohngrundstücke im Privatvermögen nicht unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig.

aaa) Für den Erwerb von Betriebsvermögen sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen in Höhe von mindestens 85 % vor (BFH-Urteil vom 24.10.2017 – II R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 11 ff.). Demgegenüber sind nach dem klaren Wortlaut des § 13c Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 3 ErbStG zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke, die nicht zum begünstigten Betriebsvermögen i.S. des § 13a ErbStG gehören, mit 90 % ihres Werts anzusetzen. Der Wortlaut des § 13c ErbStG ist gerade im Hinblick auf das Verhältnis zu § 13a ErbStG unmissverständlich. Eine Begünstigung von Mietwohngrundstücken sowohl im Betriebs- als auch im Privatvermögen in Höhe von jeweils 85 % ist im ErbStG nicht vorgesehen.

bbb) Die Absicht des Gesetzgebers bietet keine Anhaltspunkte dafür, bei der Anwendung des § 13a Abs. 1 i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG den Erwerb von Mietwohngrundstücken im Privatvermögen einzubeziehen (BTDrucks 16/11107, S. 11 f., und 16/7918, S. 23, 33 ff.). Den Gesetzesmaterialien lässt sich ein derartiger Wille, der eine unbeabsichtigte, durch teleologische Auslegung zu füllende Regelungslücke begründen würde, nicht entnehmen. Im Gegenteil hat der Gesetzgeber bei Mietwohngrundstücken bewusst zwischen den Vermögensarten Privatvermögen und Betriebsvermögen differenziert; er ist insoweit planvoll tätig geworden (BTDrucks 16/7918, S. 23 ff., 35 f.). Anders als die Klägerin vorträgt, wollte der Gesetzgeber keinen Ausgleich zwischen Wohnungsunternehmen und privaten Wohnungsanbietern. Vielmehr beabsichtigte er lediglich, die Steuerlast der privaten Wohnungsanbieter –auch im Verhältnis zu den großen Unternehmen– zu verringern. Das hat er mit einer Reduzierung des Wertansatzes von 10 % bei privatem Mietwohngrundstücksbesitz umgesetzt. Indem er ausführte, durch diese Regelung [§ 13c ErbStG] werde der Wettbewerbsnachteil gegenüber der institutionellen Konkurrenz verringert, die anders als private Immobilienbesitzer oder Personenunternehmen nicht durch die Erbschaftsteuer belastet sei (BTDrucks 16/7918, S. 36), hat er in der Begründung zu § 13c ErbStG explizit die Höhe der Begünstigung von 10 % der Höhe der Begünstigung in den §§ 13a und 13b ErbStG beim betrieblichen Vermögen gegenübergestellt.

Der Gesetzgeber hat mit seiner abgestuften Ausgestaltung der unterschiedlichen Begünstigungen für ererbtes Vermögen unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er ererbte Mietwohngrundstücke im Privatvermögen in deutlich geringerem Maße als ererbte, im Betriebsvermögen gehaltene Mietgrundstücke, die die Voraussetzungen von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG erfüllen, begünstigen will. Bei allen Formen des Übergangs von Betriebsvermögen geht es dem Gesetzgeber insbesondere um die mit einem Familienunternehmen einhergehende hohe personelle Verantwortung, wie er an verschiedenen Stellen zum Ausdruck gebracht hat (so auch explizit zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG in BTDrucks 16/11107, S. 12). Anders als die Klägerin meint, ist diese Verantwortung nicht dieselbe, wenn die Verwaltung von Mietgrundstücken an ein externes Unternehmen abgegeben wird. Eine persönliche Beziehung zu den Angestellten des eigenen Unternehmens ist qualitativ nicht mit der zu Angestellten eines Dienstleisters zu vergleichen. Auch fehlt das unternehmerische Risiko wie die Lohnfortzahlung bei Krankheit eines Angestellten oder ähnliches bei der Delegierung von Verwaltungsaufgaben auf einen Dritten; es geht nicht um das Risiko, das mit der Kapitalanlage selbst einhergeht, wie z.B. bei Vermietung und Verpachtung das Risiko von Mietnomaden oder Leerstand. Dem Gesetzgeber kam es nicht auf den Schutz irgendwelcher, sondern gerade auf die in den Familienunternehmen selbst vorhandenen Arbeitsplätze an (z.B. BTDrucks 16/7918, S. 33; vgl. ferner BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 162).

b) Die Rüge der Klägerin, der aus dem Verkauf des KG-Anteils stammende und in ein Mietwohngrundstück investierte Erlös sei nach den §§ 13a und 13b ErbStG analog, jedenfalls aber nach § 13c Abs. 1 ErbStG analog zu begünstigen, geht ebenfalls fehl.

aa) In Bezug auf die geltend gemachte Analogie der §§ 13a und 13b ErbStG wird auf die Ausführungen unter 2.a verwiesen. Eine Regelungslücke liegt nicht vor. Im Übrigen ist nach § 13a Abs. 5 Satz 4 ErbStG von einer Reinvestition auszugehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen investiert wird. Vorliegend ist der Erbfall im September 2010 eingetreten. Das Mietwohngrundstück wurde hingegen erst zwei Jahre später, nämlich im September 2012, erworben.

bb) Auch eine Analogie von § 13c ErbStG kommt nicht in Betracht. Denn für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen des verminderten Wertansatzes nach § 13c ErbStG erfüllt sind, ist –wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat– entscheidend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen. Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen regelmäßig mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Deshalb ist nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers zu beurteilen, ob ein Mietwohngrundstück i.S. von § 13c Abs. 1 und Abs. 3 ErbStG vorliegt (BFH-Urteil vom 11.12.2014 – II R 24/14, BFHE 248, 202, BStBl II 2015, 340, Rz 17 f., m.w.N.). Nachträglich eingetretene Änderungen spielen grundsätzlich keine Rolle, es sei denn, dies wird ausdrücklich gesetzlich bestimmt (BFH-Urteil in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 33). Eine entsprechende gesetzliche Regelung existiert in Bezug auf Mietwohngrundstücke im Privatvermögen jedoch nicht.

c) Ferner ist auch die klägerische Forderung, das gewerblich genutzte Mietgrundstück unter die Begünstigung analog §§ 13a und 13b ErbStG, jedenfalls aber unter die nach § 13c Abs. 1 ErbStG zu subsumieren, nicht klärungsbedürftig. Denn die Rechtslage ist auch insoweit eindeutig.

Eine Analogie der §§ 13a und 13b ErbStG scheidet aus den unter 2.a genannten Gründen aus. Auch ist § 13c ErbStG nicht auf rein gewerblich genutzte Mietobjekte analog anzuwenden. Es liegt insoweit keine Regelungslücke vor. Der Gesetzgeber machte durch den Wortlaut und den Begründungszusatz, für bebaute Grundstücke (z.B. Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum) und Teile von gemischt genutzten Grundstücken, die zu Wohnzwecken vermietet würden, sei ein Abschlag in Höhe von 10 % auf den Verkehrswert vorgesehen (BTDrucks 16/7918, S. 36), zugleich deutlich, dass er bewusst nur dann eine gewerbliche Nutzung eines Grundstücks als unschädlich für den Abschlag von 10 % für den bewohnten Teil angesehen hat, wenn dasselbe Gebäude wenigstens teilweise zu Wohnzwecken vermietet wird. Dies überzeugt vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber mit der Begünstigung nach § 13c ErbStG –anders als nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG– nur Wohnraum, nicht aber Betriebe erhalten wollte.

d) Schließlich ist auch die von der Klägerin aufgeworfene Frage zur Verfassungskonformität der gesetzlichen Differenzierung zwischen den verschiedenen Begünstigungen von Mietwohngrundstücken in den Vermögensarten Betriebs- und Privatvermögen nicht klärungsbedürftig.

aa) Das BVerfG hat die Verfassungsmäßigkeit der §§ 13a und 13b ErbStG geprüft (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50). Soweit die Klägerin geltend macht, es gehe nicht um die dort entschiedenen Normen, sondern um § 13c ErbStG, geht ihr Vortrag fehl. Denn im Kern greift sie die aus ihrer Sicht im Verhältnis zu § 13c ErbStG zu engen Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 13a und 13b ErbStG an. Sie wendet sich nicht gegen die in § 13c Abs. 1 ErbStG geregelte Begünstigung für Mietwohngrundstücke in Höhe von 10 %. Vielmehr möchte sie die Begünstigung der §§ 13a und 13b ErbStG auch auf ihren Fall anwenden, weil sie die Beschränkung der durch § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG geschaffenen Vergünstigungen auf bestimmte Mietgrundstücke im Betriebsvermögen als verfassungswidrig ansieht.

Nach den Ausführungen des BVerfG führen die Verschonungsregelungen in §§ 13a und 13b ErbStG zu einer Besserstellung der Erwerber unternehmerischen Vermögens gegenüber den Erwerbern sonstigen Vermögens, die –obwohl sie zu einer strukturellen Zweiteilung der Erbschaft- und Schenkungsteuer führt– im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist. Lediglich im Bereich des Übergangs großer Unternehmensvermögen bedurfte die Begünstigung der Korrektur. Dabei erkennt das BVerfG an, dass die durch die Verschonungsregelungen bewirkte Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern begünstigten und sonstigen Vermögens enorm ist (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 127 ff., ausdrücklich Rz 157 bis 162). §§ 13a und 13b ErbStG wurden wegen des sehr weiten Entscheidungsspielraums des Gesetzgebers aber dennoch als verfassungsgemäß erkannt. Denn die durch die Verschonungsregeln begründeten Ungleichbehandlungen dienen legitimen Zielen. Die steuerliche Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens soll vor allem Unternehmen schützen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder auch des Erben zum Unternehmen geprägt sind, wie es namentlich für Familienunternehmen typisch ist, und in denen typischerweise vom Erblasser unternehmerische Verantwortung wahrgenommen wurde. Wie unter 2.a bb bbb gezeigt wurde, stellt die Abgabe der Verwaltung von im Privatvermögen gehaltenen Vermietungs- und Verpachtungsobjekten an externe Dritte keine einem Familienunternehmen gleichliegende Sachverhaltskonstellation dar. Die durch die Verschonung betrieblichen Vermögens bewirkte Ungleichbehandlung gegenüber nichtbetrieblichem Vermögen erweist sich im Grundsatz außerdem als verhältnismäßig im engeren Sinne, soweit die Verschonung nicht über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 133 ff.). Unverhältnismäßig war ferner u.a. die Verschonung betrieblichen Vermögens mit einem Verwaltungsvermögensanteil bis zu 50 %. Aufgrund dieser Verfassungsverstöße waren die vorgelegten Regelungen insgesamt mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Im Streitfall geht es jedoch ausschließlich um das Verhältnis der enormen Begünstigung von Betriebsvermögen gegenüber der geringen Begünstigung von ererbten Mietwohngrundstücken im Privatvermögen.

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ist auch bei der Begünstigung von bestimmten Fällen der Reinvestition von ererbtem Betriebsvermögen oder von gewerblich genutzten Grundstücken nicht zu erkennen. Der Verschonungsabschlag ist beide Male ebenfalls in der vom Gesetzgeber gewollten und vom BVerfG nicht beanstandeten besonderen Begünstigung von Betriebsvermögen begründet.

bb) Der Senat hat bereits im Urteil II R 44/15 (in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358) –aus Sicht des auch hier im Zusammenhang mit § 13c ErbStG gerügten § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG– die Frage der Verfassungsmäßigkeit der erbschaftsteuerrechtlichen Begünstigungsvorschriften in Bezug auf Mietwohngrundstücke bejaht, auch wenn es in der dortigen Entscheidung um Wohnungsvermietungsunternehmen ging, die zwar Betriebsvermögen darstellten, aber nicht zum begünstigten Vermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG gehörten. Der Senat hat in diesem Urteil ausgeführt, der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, in Fällen, in denen sich die Vermietung von Wohnungen der Sache nach als Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten und Vermögensverwaltung darstellt, die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG allein deshalb zu gewähren, weil sich die Wohnungen ertragsteuerrechtlich im Betriebsvermögen befinden (BFH-Urteil in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 35). Zwar hat sich der Senat folglich nicht direkt mit Mietwohngrundstücken im Privatvermögen befasst. Die Ausführungen zu Mietwohnungsunternehmen, die zwar im Betriebsvermögen gehalten werden, aber keine weiteren Leistungen erbringen, gelten jedoch grundsätzlich auch für im Privatvermögen gehaltene Mietwohnungen. Denn auch bei diesen stellt sich die Vermietung von Wohnungen als Fruchtziehung und Vermögensverwaltung dar, deren Nichtbegünstigung verfassungsgemäß ist. Dabei hat sich der Senat ausdrücklich auch mit einem großen Wohnungsbestand auseinandergesetzt (BFH-Urteil in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 23).

Soweit sich die Klägerin gegen die Entscheidung des BFH in BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358 wendet, hält sie den dortigen Rechtsausführungen im Wesentlichen entgegen, dass die wortlautgetreue Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG zu eng ist und damit die betrieblichen Wohnungsunternehmen zu stark eingegrenzt werden. Damit macht sie in der Sache nur geltend, die Auffassung des BFH in der dortigen Entscheidung sei unrichtig. Dies rechtfertigt eine Zulassung der Revision nicht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 205, Rz 24).

Nachdem die Rechtsfrage, ob die Beschränkung der Verschonungsregeln auf Betriebsvermögen verfassungskonform ist, in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt wurde und sich daraus auch ergibt, dass im Privatvermögen gehaltene ererbte Mietgrundstücke nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen mit ebenfalls 85 % zu begünstigen sind, besteht kein Anlass, diese nochmals einer revisionsrechtlichen Prüfung zu unterziehen.

cc) Schließlich ist auch deshalb keine grundsätzliche Bedeutung gegeben, da eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG zur Einholung einer Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit der §§ 13a und 13b i.V.m. § 13c ErbStG schon deshalb nicht in Betracht kommt, weil das BVerfG trotz festgestellter Verfassungsverstöße durch die §§ 13a und 13b jeweils i.V.m. § 19 Abs. 1 ErbStG die Weitergeltung des ErbStG bis zu einer Neuregelung, die spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war, angeordnet hat (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50; vgl. auch BFH-Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 30). Die Bindungswirkung des § 31 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes erstreckt sich auch auf die tragenden Gründe der Entscheidung (BVerfG-Beschluss vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, Rz 60). Die Weitergeltung umfasst die Begünstigungsregeln für Mietwohnungsunternehmen, die nicht ohne § 13c ErbStG gelesen werden können.

3. Die Entscheidung ergeht im Übrigen gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ohne Angabe weiterer Gründe, insbesondere ohne Darstellung des Tatbestands.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 25.10.2011 – 1 K 1507/08

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 25.10.2011 – 1 K 1507/08
– Für die Übertragung eines Kommanditanteils unter dem Vorbehalt eines quotalen Nießbrauchs sind der Betriebsvermögensfreibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 u. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG insgesamt und nicht nur für den unbelasteten Anteil zu gewähren, wenn der Beschenkte ertragssteuerlich Mitunternehmer wird.
– Eine durch den Beschenkten erlangte Mitunternehmerstellung bezieht sich stets auf den gesamten übertragenen Mitunternehmeranteil, auch wenn die Stellung als Mitunternehmer nur durch einen nicht mit dem Vorbehaltsnießbrauch belasteten quotalen Teil des Gesellschaftsanteils begründet wurde.
– Eine Aufteilung der Mitunternehmerstellung dergestalt, dass sich diese nur auf den nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teil des übertragenen Gesellschaftsanteils bezieht, ist kommt aus erbschaftssteuerlicher Sicht nicht in Betracht.

Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für die Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines quotalen Nießbrauchs der Betriebsvermögensfreibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStG) insgesamt oder nur für den unbelasteten Anteil beansprucht werden kann.Der im Jahr 19.. geborene Kläger war als Kommanditist an der X GmbH & Co. KG (KG), die eine … betreibt, mit einer Kommanditeinlage von 25.000,– € beteiligt. Mit Schenkungsvertrag vom…Dezember 2006 übertrug er mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 einen Anteil von nominal 23.500,– € nebst dem entsprechenden Anteil an seinem variablen Kapitalkonto (Konto II) sowie an sämtlichen sonstigen für ihn bei der KG geführten Konten im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Übernahme der anfallenden Schenkungsteuer unentgeltlich auf seine Tochter. Der Kläger behielt sich dabei an einem Anteil der geschenkten Kommanditbeteiligung von 22.000,– € und an den sonstigen Konten in Höhe der nämlichen Quote von 22.000/23.500tel den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vor. Das Nießbrauchsrecht erstreckte sich laut Vertrag im Fall der Auflösung der KG oder des Ausscheidens der Tochter auch auf deren Auseinandersetzungsguthaben.Weiter ist in dem Vertrag geregelt, dass dem Kläger für die Dauer des Nießbrauchs das auf die nießbrauchsbelastete Beteiligung entfallende Ergebnis (Gewinn und Verlust) einschließlich evtl. Zinsen, auch soweit es durch außergewöhnliche Faktoren (Aufwendungen und Erträge) beeinflusst ist, zusteht. Darüber hinaus ist bestimmt, dass dem Kläger insoweit, als der Nießbrauchbesteht, die Stimm- und Mitverwaltungsrechte zustehen, die Tochter den Kläger zu deren Ausübung bevollmächtigt und sich verpflichtet, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisung zu handeln. Für den Fall, dass die Tochter die Vollmacht widerrufen bzw. von ihrem Stimmrecht abweichend von den Weisungen des Klägers Gebrauch machen sollte, ist der Kläger zum Widerruf der Schenkung berechtigt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schenkungsvertrag vom…Dezember 2006 (Bl. 69 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.In seiner Schenkungsteuererklärung vom…Juli 2007 gab der Kläger den Wert des übertragenen Kommanditanteils mit xxx.xxx,– € an und machte den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG anteilig in Höhe von 180.000,– € geltend.Mit Bescheid vom…März 2008 setzte der Beklagte (das Finanzamt –FA–) gegen den Kläger Schenkungsteuer in Höhe von xx.xxx,– € fest und stundete hiervon einen Anteil von xx.xxx,– € gemäß § 25 ErbStG zinslos. Den Freibetrag und Bewertungsabschlag gemäß § 13a ErbStG ließ es dabei unberücksichtigt unter Hinweis darauf, dass die Tochter nicht wie erforderlich Mitunternehmerin geworden sei, da die Stimm- und sonstigen Mitverwaltungsrechte größtenteils bei dem Kläger als Nießbraucher verblieben seien, so dass die Tochter als Beschenkte keine Mitunternehmerinitiative entfalten könne.Mit seinem Einspruch vom…März 2008 machte der Kläger im Wesentlichen geltend, die Tochter sei als Beschenkte Mitunternehmerin geworden. Sie trage Mitunternehmerrisiko und könne auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Dies gelte jedenfalls uneingeschränkt hinsichtlich desjenigen quotalen Anteils der ihr übertragenen Kommanditbeteiligung, für den er, der Kläger, sich keinenNießbrauch vorbehalten habe. In diesem Fall erstrecke sich die Begünstigung des § 13a ErbStG auf das gesamte übertragene Betriebsvermögen. Eine durch den Beschenkten erlangte Mitunternehmerstellung beziehe sich stets auf den gesamten übertragenen Mitunternehmeranteil, auch wenn die Stellung als Mitunternehmer nur durch einen nicht mit dem Vorbehaltsnießbrauch belasteten quotalen Teil des Gesellschaftsanteils begründet werde. Eine Aufteilung der Mitunternehmerstellung dergestalt, dass sich diese nur auf den nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teil des übertragenen Gesellschaftsanteils beziehe, sei weder aus erbschaft- noch aus ertragsteuerlicher Sicht denkbar. Auch in der Literatur werde die Übertragung eines Gesellschaftsanteils unter quotalen Vorbehalt des Nießbrauchs als eine in der Praxis übliche Gestaltungsvariante dargestellt, die sicher gewährleiste, dass der Beschenkte eine Mitunternehmerstellung erhalte (Halaczinsky in Neue Wirtschafts-Briefe – NWB – Fach 10, S. 1545). Hinzu komme, dass die Tochter als Beschenkte nach den Regelungen des Schenkungsvertrages selbst hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Anteils einen Kernbereich ihrer Mitwirkungsrechte als Gesellschafterin, wie etwa hinsichtlich der Änderung der Gewinnbeteiligung und einer Beschneidung des Auseinandersetzungsguthabens, zur eigenen Ausübung behalten habe. Ihr verbleibe deshalb die Möglichkeit zur – ihn als Nießbraucher ausschließenden – Mitwirkung bei Beschlüssen, die diesen Bereich beträfen, und zur Ausübung der hierfür erforderlichen gesellschaftsrechtlichen Kontroll- und Informationsrechte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 1. März 1994 VIII R 35/92, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1995, 241). Schwerwiegende Entscheidungen, welche die Substanz des Gesellschaftsanteils berührten, dürfe der Nießbrauchsberechtigte nur mit Zustimmung des Gesellschafters treffen, auch wenn ihm grundsätzlich das Stimmrecht übertragen worden sei.Mit seiner Einspruchsentscheidung vom…Mai 2008 setzte das FA die Schenkungsteuer auf xx.xxx,– € herab; der gestundete Betrag nach § 25 ErbStGblieb unverändert. Dabei gewährte es nunmehr für den anteiligen Erwerb des nicht mit dem Nießbrauchsrecht belasteten Anteils (1.500/23.500tel) die Begünstigung nach § 13a ErbStG. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Das FA war der Auffassung, die Tochter habe nur insoweit begünstigtes Betriebsvermögen erhalten, als der Gesellschaftsanteil unbelastet übergegangen sei. Im Übrigen sei die Tochter nicht Mitunternehmerin geworden, da sie durch die Stimmrechtsvollmacht für den Kläger praktisch keine Möglichkeit habe, für den mit dem Nießbrauch belasteten Kommanditanteil ein eigenes Stimmrecht auszuüben. Die Gesellschafterrechte würden zudem nicht nur durch die Ausgestaltung des Nießbrauchs, sondern zusätzlich durch das vereinbarte Rückforderungsrecht für den Fall des Widerrufs der Vollmacht bei einer weisungswidrigen Stimmrechtsausübung beschränkt.Hiergegen hat der Kläger am…Mai 2008 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen sein Vorbringen im Einspruchsverfahren. Er hebt insbesondere nochmals hervor, dass bereits grundsätzlich ein Gesellschafter im Fall der Vereinbarung eines Nießbrauchs an einem übertragenen Gesellschaftsanteil – abhängig jeweils von der konkreten Ausgestaltung – nur in extremen Ausnahmefällen nicht Mitunternehmer werde (Urteil des Finanzgerichts – FG – Niedersachsen vom 22. Dezember 2004 3 K 277/03, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 639, Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG Kommentar, Loseblatt, Stand 2008, § 13a Tz. 150). Ein solcher extremer Ausnahmefall könne bei einem – wie im Streitfall – bloß quotalen Vorbehaltsnießbrauch schon wegen der dadurch zumindest partiell übergehenden Mitunternehmerstellung nicht angenommen werden. Zu Unrecht stütze das FA deshalb seine Auffassung auf die Urteile des FG Niedersachsen vom 22. Dezember 2004 (3 K 277/03, EFG 2005, 639) und des Hessischen Finanzgerichts vom 28. November 2006 (1 K 3292/05, EFG 2007, 944), da sich in den entschiedenen Fällen der Nießbrauch jeweils auf den gesamten übertragenen Anteil erstreckthabe. Entgegen der Auffassung des FA sei es auch nicht möglich, die Begünstigung des § 13a ErbStG nur für den nicht nießbrauchsbelasteten Teil des übertragenen Kommanditanteils zu gewähren. Eine durch den Beschenkten erlangte Mitunternehmerstellung beziehe sich stets auf den gesamten übertragenen Gesellschaftsanteil, auch wenn die Stellung als Mitunternehmer bei einer Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch – wie im Streitfall – nur durch einen nicht mit dem Nießbrauch belasteten quotalen Teil des Gesellschaftsanteils begründet werde. Denn trotz Bestellung des Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil bleibe die Substanz der Mitgliedschaft dem Gesellschafter zugeordnet, während der Nießbraucher nur die Nutzungen erhalte. Dies bedeute, dass der Beschenkte Gesellschafter und Gesamthandseigentümer an dem zugewendeten Anteil werde. Auch eine nur partielle Mitunternehmerstellung umfasse deshalb zwingend den gesamten Anteil des übernehmenden Gesellschafters am Gesamthandvermögen der Gesellschaft. Mit diesem sei die Mitunternehmerstellung untrennbar verknüpft.Selbst wenn man – wie der BFH in seinem Beschluss vom 8. Oktober 2008 (II B 107/08, BFH/NV 2009, 32) – davon ausgehe, dass gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ertragsteuerlich ein Gesellschafterwechsel ohne Übergang der Mitunternehmerschaft erfolgen könne, komme man nicht zu einer schenkungsteuerlich unterschiedlichen Behandlung des mit dem Nießbrauchsrecht belasteten und des unbelasteten Teils der Beteiligung. Denn auch hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Teils handele es sich um Betriebsvermögen im Sinne des § 13a ErbStG, da die Nießbrauchsbelastung nicht dazu geführt habe, dass die der Beschenkten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt worden seien; dies hätte einer ausdrücklichen Entnahmehandlung bedurft. Vielmehr sei auch der belastete Teil des Betriebsvermögens der Beschenkten als Mitunternehmerin zumindest in Form von Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Da dieÜbertragung dieses Sonderbetriebsvermögens im Zusammenhang mit der Zuwendung eines Gesellschafter- bzw. Mitunternehmeranteils erfolgt sei, handele es sich um begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13a ErbStG. Dies unterscheide den vorliegenden Sachverhalt auch wesentlich von den bislang zu dieser Thematik ergangenen Entscheidungen (u.a. BFH-Urteil vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BStBl II 2009, 312), da es sich dort stets um einen Nießbrauch am gesamten übertragenen Gesellschaftsanteil gehandelt habe. Dass diese Überlegungen zutreffend seien, ergebe sich bei Betrachtung einer alternativen Gestaltung. Hätte er als Schenker neben dem unbelasteten Gesellschaftsanteil ein Wirtschaftsgut, beispielsweise ein Grundstück, aus dem (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen mit übertragen, wäre nicht nur die Übertragung des Gesellschaftsanteils, sondern auch die des Grundstücks unter die Begünstigung des § 13a ErbStG gefallen. Dies müsse erst recht gelten, wenn neben dem unbelasteten Gesellschaftsanteil ein weiterer Anteil, wenn auch unter Nießbrauchsvorbehalt, schenkweise übertragen werde.Die gewählte rechtliche Gestaltung könne schließlich auch nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne von § 42 AO in der bis 31. Dezember 2007 maßgeblichen Fassung (vgl. Art. 97 § 7 Einführungsgesetz zur AO) angesehen werden. Die Vereinbarung eines quotalen Vorbehaltsnießbrauchs an einem schenkweise übertragenen Kommanditanteil sei eine rechtlich zulässige und in der Praxis häufig gewählte Gestaltungsvariante im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung, die es ermögliche, ein Unternehmen schrittweise an die nachfolgende Generation zu übergeben. Genau aus dieser Motivation heraus seien die Regelungen in dem Schenkungsvertrag getroffen worden. Insoweit liege ein beachtlicher wirtschaftlicher Grund für die gewählte Gestaltung vor. Der Umstand allein, dass dadurch zugleich auch die steuerlichen Begünstigungen des § 13a ErbStG ausgelöst werden sollten, mache diese Vereinbarung nicht unangemessen.Der Kläger beantragt,die mit Bescheid vom…März 2008 festgesetzte Schenkungsteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom…Mai 2008 auf 0,– € herabzusetzen,die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären undhilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.Es ist der Ansicht, bei dem unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Anteil handele es sich nicht um nach § 13a ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen, da die Tochter insoweit nicht Mitunternehmerin geworden sei. Zwar führe die Übertragung einer Kommanditbeteiligung unter Vorbehaltsnießbrauch nicht zwangsläufig zur Versagung der Vergünstigung. Im Streitfall erstrecke sich das Nießbrauchsrecht aber neben der Beteiligung am Gewinn und Verlust auch auf das Auseinandersetzungsguthaben. Zudem stünden dem Kläger als Nießbraucher die Stimm- und Mitverwaltungsrechte uneingeschränkt zu mit der zusätzlichen Maßgabe, dass der Kläger zum Widerruf der Schenkung berechtigt sei, wenn die Tochter die Stimmrechtsvollmacht widerrufen oder von den Weisungen des Klägers abweichend abstimmen sollte.Der Auffassung des Klägers, dass die Erlangung der Mitunternehmerstellung hinsichtlich des unbelastet übertragenen Anteils in Höhe von 1.500/23.500telbereits ausreiche, um die Tochter auch als Mitunternehmerin hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils anzusehen, könne nicht gefolgt werden. Dass die übertragenen Anteile hinsichtlich ihrer rechtlichen Qualifikation unterschiedlich seien und auch sein sollten, ergebe sich aus den vertraglichen Vereinbarungen. Es müsse deshalb auch möglich sein, die Anteile steuerlich eigenständig zu würdigen. Dies wäre schließlich auch dann der Fall, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten übertragen worden wären (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010 II R 42/08, BStBl II 2010, 555).Mit Beschluss vom 2. Juli 2008 hat der Senat die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides gewährt (1 V 1357/08, EFG 2008, 1984). Die hiergegen eingelegte Beschwerde wurde vom BFH mit Beschluss vom 8. Oktober 2008 zurückgewiesen (II B 107/08, BFH/NV 2009, 32).Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge des FA (1 Band Schenkungsteuerakte) und die Gerichtsakte des Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung (1 V 1357/08) waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.GründeI. Die Klage ist begründet.Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid vom…März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom…Mai 2008 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das FA hat zu Unrecht die Begünstigung für Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG nur hinsichtlich des unbelasteten Anteils gewährt.1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG bleibt Betriebsvermögen im Sinne des Abs. 4 beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden insgesamt bis zu einem Wert von 225.000,– € außer Ansatz, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Dabei hat der Schenker, wenn – wie vorliegend – zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für jeden Bedachten maßgeblichen Teilbetrag von 225.000,– € zu bestimmen (hier für die Schenkung an die Tochter 180.000,– €). Der nach Abzug des anteiligen Freibetrags verbleibende Wert des Vermögens im Sinne des Abs. 4 ist mit 65 v.H. anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Zum Vermögen im Sinne des Abs. 4 gehört u.a. inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG), eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG).a) Obgleich das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ansonsten zivilrechtlich geprägt ist (z.B. BFH-Beschluss vom 6. November 2006 II B 37/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2007, 242), sind im Rahmen des § 13a ErbStG die Begriffe „Betriebsvermögen”, „Gewerbebetrieb”, „Teilbetriebt” und „Anteil an einer Gesellschaft …” nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen und abzugrenzen. Dies ergibt sich aus der – teils direkten, teils über die Bezugnahme auf § 12 Abs. 5 ErbStG und in der Folge §§ 95 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) mittelbaren – Verweisung in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die Vorschriften des EStG. Daher muss bei einer Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, z.B. einer Kommanditgesellschaft, der Übertragende Mitunternehmer gewesen sein und der Beschenkte auf Grund des ihm zugewandten Vermögens ebenfalls eine Mitunternehmerstellung erlangthaben (nunmehr ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066 mit weiteren Nachweisen).Kennzeichnend für einen Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dass er zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wobei die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten ausreichend ist, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens, wobei dieses Risiko regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt wird. Beide Merkmale der Mitunternehmerschaft müssen vorliegen, wobei sie unterschiedlich stark ausgeprägt sein können (vgl. den grundlegenden Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, sowie das Urteil des BFH vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BStBl II 1995, 714; zu § 13a ErbStG vgl. BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066).b) Hinsichtlich des unbelasteten Teilanteils ist die Tochter des Klägers in dessen Mitunternehmerstellung eingetreten, da sie als Kommanditistin insoweit Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko trägt. Eine absolute oder relative Mindestbeteiligung an der KG ist dabei nicht erforderlich (so im Ergebnis auch Urteil des FG Düsseldorf vom 18. Juni 2007 17 K 923/05 FEFG 2007, 1696).c) Hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Teilanteils ist die Tochter des Klägers dagegen – jedenfalls bei isolierter Betrachtung – nicht Mitunternehmerin geworden.Ein dem Schenker vorbehaltenes Nießbrauchsrecht an einem übertragenen Kommanditanteil steht hiernach der Begünstigung nach § 13a ErbStG nicht entgegen, wenn der Beschenkte – ggf. auch neben dem Schenker – ertragsteuerlich Mitunternehmer wird. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn die Ausgestaltung des Nießbrauchs in etwa den weitgehend dispositiven Regelungen in §§ 1068 ff. BGB entspricht. Denn in diesem Fall erhält der Beschenkte einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils und an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten, die seine Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer begründen (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241). Eine andere Beurteilung ist dann geboten, wenn der Nießbrauch vertraglich zugunsten des Nießbrauchers derart ausgestaltet ist, dass die Stimm- und Mitwirkungsrechte sowie der Ertrag nahezu ausschließlich dem Nießbraucher zustehen (vgl. die Urteile des FG Köln vom 7. April 2003 9 K 3558/98, EFG 2003, 1025, und vom 14. November 2006 9 K 2612/04, EFG 2007, 273, des Niedersächsischen FG vom 22. Dezember 2004 3 K 277/03, EFG 2005, 639, des FG Baden-Württemberg vom 17. Mai 2006 5 K 567/02, EFG 2007, 1672, des FG Rheinland-Pfalz vom 27. April 2006 4 K 2163/03, EFG 2007, 1792).Im Streitfall hat sich der Kläger in dem Schenkungsvertrag vom…Dezember 2006 ohne erkennbare Einschränkung sämtliche Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte vorbehalten und sich insoweit umfassend bevollmächtigen lassen. Darüber hinaus hat sich die Tochter verpflichtet, von einem eigenen Stimmrecht keinen Gebrauch zu machen bzw. nach seinen Weisungen abzustimmen, wobei die Einhaltung der Regelungen zusätzlich durch ein Recht zum Widerrufder Schenkung abgesichert wurde. Zudem stehen dem Kläger sowohl der auf den Teilanteil entfallende Gewinn als auch der Verlust zu, und zwar auch insoweit, als das Ergebnis durch außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge beeinflusst ist, was nur dahingehend verstanden werden kann, dass ihm auch realisierte stille Reserven im Anlagevermögen zustehen, die an sich dem Anteilsinhaber gebühren (BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241). Unter diesen Umständen fällt der Tochter hinsichtlich des belasteten Teilanteils in nennenswertem Umfang weder Mitunternehmerinitiative noch Mitunternehmerrisiko zu. Mitunternehmerrisiko kann auch aus der Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten im Außenverhältnis nicht hergeleitet werden, da die Kommanditeinlage eingezahlt ist (§ 171 Abs. 1 HGB). Auch der Kläger selbst stellt letztlich nicht in Abrede, dass keine ernstlichen Zweifel betreffend die Würdigung bestehen, dass hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Teilanteils bei isolierter Betrachtung keine Mitunternehmerstellung auf die beschenkte Tochter übergegangen ist.d) Gleichwohl ist der Betriebsvermögensfreibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG für die Beteiligung an der KG insgesamt und nicht nur für den unbelasteten Anteil zu gewähren, da die Mitunternehmerstellung der Tochter des Klägers als Kommanditistin der KG unteilbar ist und der übertragene Gesellschaftsanteil bei einer Gesamtbetrachtung eine Mitunternehmerstellung vermittelt.Gesellschaftsrechtlich gibt es grundsätzlich nur eine einheitliche „Beteiligung” eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft, d.h. eine mehrfache Beteiligung (Doppelmitgliedschaft) desselben Gesellschafters einer Gesellschaft – beispielsweise durch den Hinzuerwerb weiterer Anteile – kommt regelmäßig nicht in Betracht. Ausnahmsweise bleiben Gesellschaftsanteile, nachdem sie in der Hand eines Mitgesellschafters zusammengefallen sind, dann selbständigerhalten, wenn trotz des Zusammentreffens eine unterschiedliche Zuordnung geboten ist. Zivilrechtlich anerkannt wird dies in den Fällen der Testamentsvollstreckung (BGH-Beschluss vom 10. Januar 1996 IV ZB 21/94, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1996, 1284) und des Nachlasskonkurses (Urteil des Oberlandesgerichts – OLG – Hamm vom 2. März 1998 8 U 246/96 Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge – ZEV – 1999, 234) mit der Begründung, dies sei aufgrund des Zugriffs der unterschiedlichen Gläubiger geboten. Ob dies auch in den Fällen der dinglichen Belastung durch ein Pfandrecht oder Nießbrauchsrecht geboten ist, ist gesellschaftsrechtlich umstritten (zum Stand der Diskussion vgl. Beschluss des Schleswig-Holsteinischen OLG vom 2. Dezember 2005 2 W 141/05, Der Betrieb – DB – 2006, 274 mit zahlreichen Nachweisen). Da sich die zivilrechtliche Diskussion jedoch auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen ein Gesellschafter einen weiteren – insgesamt belasteten – Gesellschaftsanteil erwirbt (vgl. Schmidt in Münchner Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2006, § 105, Rdnr. 78 mit weiteren Nachweisen) muss dieser Frage nicht weiter nachgegangen werden.Denn im Streitfall handelt es sich um den Erwerb eines Gesellschaftsanteils, der insgesamt mit einem sogenannten quotalen Nießbrauchsrecht belastet ist, weil das Nießbrauchsrecht den gesamten Gesellschaftsanteil belastet, wobei der Nießbraucher die Nutzungen zu einer Quote (hier 22.000/23.500tel) erhält (zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit vgl. Hochheim/Wagenmann, DStR 2010, 1707). Entgegen dem Bruchteilsnießbrauch, bei dem der Gegenstand der Nießbrauchsbelastung ein ideeller Anteil des Gesellschaftsanteiles selbst ist, der beispielsweise auch selbstständig veräußert werden kann, erstreckt sich das quotale Nießbrauchsrecht auf den ganzen Gesellschaftsanteil (Promberger in Staudinger, BGB Kommentar, 12. Auflage, § 1030, Rdnr. 32), der somit einheitlich betrachtet werden muss und gesellschaftsrechtlich nur einem Inhaber– hier der Tochter des Klägers – zugeordnet werden kann (zur sogenanntensubjektiv ungeteilten Mitgliedschaft; vgl. Schmidt in Münchner Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2. Auflage, § 105, Rdnr. 76). Eine zivilrechtliche Aufteilung des Gesellschaftsanteils in einen belasteten und unbelasteten ideellen Teil ist nach Auffassung des Senates bei einer Belastung mit einem quotalen Nießbrauchsrecht nicht möglich.Hieraus folgt, dass – jedenfalls im Streitfall – die Mitunternehmerstellung der Tochter des Klägers als Kommanditistin nicht – auch nicht ideell entsprechend der quotalen Belastung – aufgeteilt werden kann. Vielmehr reichen bereits die über die unbelastete Quote von 1.500/23.500tel vermittelte Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko aus, um der Tochter insgesamt eine Mitunternehmerstellung zu vermitteln.Der Senat verkennt hierbei nicht, dass auch das Erbschaftsteuerrecht die Trennung zwischen der Stellung als Gesellschafter und der Stellung als Mitunternehmer kennt. Aufgrund der ertragsteuerlichen Auslegung des Betriebsvermögensbegriffs können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind. Einkommensteuerrechtlich und bewertungsrechtlich (vgl. § 97 Abs. 1 Satz1 Nr. 5 BewG) werden diese gleichwohl den unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern gleichgestellt (BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066). Gleichzeitig wird nicht bei jeder Übertragung eines Gesellschafteranteils eine Mitunternehmerschaft vermittelt, die den Ansatz einer Begünstigung nach § 13a ErbStG rechtfertiget (BFH-Urteil vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BStBl II 2009, 312). Dementsprechend kann die Frage der anteiligen isolierten Mitunternehmerschaft grundsätzlich unanhängig von der Frage der Teilbarkeit der Gesellschafterstellung beantwortet werden. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass selbst bei einem isolierten Erwerb weiterer Anteile, die keine Mitunternehmerstellung vermitteln, sich die steuerrechtlicheMitunternehmerschaft auf den Gesellschaftsanteil insgesamt erstreckt (a.A. Wacker in Schmidt, EStG Kommentar, 27. Auflage, § 15 Rz 757). Die sogenannte „Infektions- oder Abfärbetheorie” des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, nach der bereits die teilweise gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft oder eines Gesellschafters in vollem Umfang die Gewerblichkeit begründet, ist insoweit auch auf die Kommanditistenstellung eines Gesellschafters anzuwenden (Jülicher, DStR 1998, 1977 f.). Dies gilt umso mehr, als es sich im Streitfall nicht um einen Bruchteilsbelastung, sondern um eine quotale Belastung des Gesellschaftsanteils handelt. Denn durch eine quotale Belastung mit einem Nießbrauch kann eine Beteiligung jedenfalls nicht zugleich eine isolierte Mitunternehmerschaft hinsichtlich einer Quote und keine Mitunternehmerschaft hinsichtlich der übrigen Quote vermitteln (für eine Gesamtbetrachtung des übertragenen Anteils bei einem quotalen Nießbrauchsrecht auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG Kommentar, a.a.O. § 13a Tz. 150, Halaczinsky, Neue Wirtschaftsbriefe – NWB –, Fach 10, S. 1545).e) Dessen ungeachtet wäre nach Auffassung des Senats selbst bei einer teilweisen Vermittlung der Mitunternehmerstellung die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG insgesamt zu gewähren, da vorliegend eine Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt wird und es sich bei dem gesamten Gesellschaftsanteil um Betriebsvermögen handelt. Da das vereinbarte Nießbrauchsrecht nach seiner konkreten Ausgestaltung eine Mitunternehmerstellung an den Nießbraucher vermittelt (vgl. BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066), kommt eine isolierte Überführung des unbelasteten Gesellschaftsanteils in das Privatvermögen – ungeachtet der quotalen Belastung durch das Nießbrauchsrecht – nicht in Betracht.f) Auch aus dem Urteil des BFH vom 23. Februar 2010 (II R 42/08, BStBl II 2010, 555) folgt nichts Anderes. In dieser Entscheidung hat der BFH die Frage der Unteilbarkeit einer Mitgliedschaft an einer Personengesellschaft ausdrücklich offen gelassen. Soweit er darüber hinaus eigens auf eine im Schrifttum vordringende Ansicht verwiesen hat, die bei einem dinglichen Recht eines Dritten eine getrennte Zuordnung von Gesamthandsanteilen befürwortet (BFH-Urteil vom 23. Februar 2010, a.a.O., Rdnr. 13, vgl. hierzu auch Nachweise im Urteil des OLG Schleswig-Holstein vom 2. Dezember 2005 2 W 141/05, DB 2006, 274), greift diese im Streitfall ersichtlich nicht durch. Denn insoweit handelt es sich um die Frage, ob beim Zusammenfallen von unbelasteten und mit einem Nießbrauch als dingliches Recht belasteten Gesellschaftsanteilen diese gesellschaftsrechtlich selbständig erhalten bleiben (deutlich: Schmidt in Münchner Kommentar zum HGB, § 105, Rdnr. 25, 78) und nicht um die im Streitfall wesentliche Frage, ob bei einem quotalen Nießbrauchsrecht eine zivilrechtliche Unterteilung des Gesellschaftsanteils und eine steuerrechtliche Aufteilung der Mitunternehmerschaft möglich ist.2. Bei der im Streitfall gewählten Gestaltung eines quotalen Vorbehaltsnießbrauchs an dem übertragenen Kommanditanteil handelt es sich auch nicht um einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne von § 42 (AO). Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO, der auch für das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht gilt (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Mai 2000 II B 74/99, BFH/NV 2001, 162), kann durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebenetypische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt namentlich zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (BFH-Urteile vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BStBl II 2003, 854, und vom 17. Dezember 2003 IX R 60/98, BStBl II 2004, 646).Der Senat folgt insoweit vollumfänglich seiner Auffassung im Beschluss vom 2. Juli 2008 (1 V 1357/08, EFG 2008, 1984). Darin führt er u.a. aus: „Der Senat geht mit Halaczinsky, a.a.O., davon aus, dass die Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter Vorbehalt lediglich eines Quotennießbrauchs durchaus einer gängigen Gestaltungspraxis im Rahmen vorweggenommener Erbfolgeregelungen entspricht. Es ist aber bereits zweifelhaft, ob eine Regelung, die sich im Rahmen einer gängigen Gestaltungspraxis hält und durch die mithin kein ungewöhnlicher Weg beschritten worden ist, überhaupt einen Gestaltungsmissbrauch darstellen kann (offenbar verneinend der Beschluss des BFH vom 09.11.2005 II B 163/04, BFH/NV 2006, 554, unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluss des BFH in BStBl II 2002, 598, unter B.II.4; vgl.a. die Anm. von Trossen zum Urteil des FG Düsseldorf vom 06.09.2006 4 K 6867/04 Erb, EFG 2006, 1844, 1845).Die vorliegend gewählte Gestaltung kann aber auch gemessen an dem angestrebten Ziel, die nachfolgende Generation schrittweise an den Betrieb der KG heranzuführen, ohne dass der Antragsteller als bisher bestimmender Gesellschafter diese Stellung bereits endgültig aufgibt, nicht als unangemessen betrachtet werden. Denn durch den nur quotalen Nießbrauchsvorbehalt war die Tochter bereits in die Lage versetzt, an der Willensbildung und den Entscheidungsprozessen im Unternehmen, wenn auch nicht bestimmend, mitzuwirkenund auf diese Weise Einblick zu gewinnen. Vor dem Hintergrund dieser Motivationslage wären als alternative Gestaltungen nur in Betracht gekommen, den Nießbrauch in der gewählten starken Ausprägung insgesamt vorzubehalten oder ihn der gesetzlichen Regelung des BGB soweit anzunähern, dass die Mitunternehmerstellung insgesamt (auch) auf die Tochter übergegangen wäre. Ersterenfalls wäre die Tochter aber von der Mitwirkung im Unternehmen ausgeschlossen geblieben und der – angesichts des Alters des Antragstellers von … Jahren im Schenkungszeitpunkt offenkundig dringliche – Zweck der Heranführung an das Unternehmen mithin verfehlt worden, letzterenfalls wäre dieser Zweck auch nur unvollkommen erreicht und die – zulässigerweise auch angestrebte – Begünstigung der Schenkung als Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG ohnehin erreicht worden.Im Übrigen ist schon eine vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Regelung der Nachfolge in einen Personengesellschaftsanteil, von der in ungewöhnlicher Weise abgewichen sein könnte, nicht ersichtlich.Schließlich wird die Gewährung der Begünstigung des § 13a ErbStG im Streitfall dem Gesetzeszweck, die besonderen Belastungen zu berücksichtigen, die durch die Aufrechterhaltung eines Betriebs in seiner Sozialgebundenheit und die damit verbundene Erhaltung von Produktivität und Arbeitsplätzen entstehen, viel eher gerecht, als in den in dem Vorlagebeschluss des BFH in BStBl II 2002, 598, unter B.II.4. als gängige Gestaltungspraxis vorgestellten Fällen der Einbringung von Privatvermögen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit alsbaldiger anschließender – dann gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigter – Vererbung oder schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen, die üblicherweise nicht dem Verdacht des Gestaltungsmissbrauchs ausgesetzt werden.”3. Zur Ermittlung der festzusetzenden Steuer ist vom Wert der übergegangenen Beteiligung in Höhe von xxx.xxx,– € zunächst der geltend gemachte Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG von 180.000,– € abzuziehen. Der verbleibende Betrag ist nach § 13a Abs. 2 ErbStG mit 65%, also xxx.xxx,– € anzusetzen. Da dieser Wert – auch nach Hinzurechnung von Vorerwerben in Höhe von xx.xxx,– € (§ 14 ErbStG) – unter dem persönlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von 205.000,– € liegt, ist die Schenkungsteuer auf 0,– € herabzusetzen.II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).IV. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die streitgegenständliche Fragestellung ist auch unter Geltung des neuen ErbStG relevant, da sich die für die Entscheidung maßgebliche Regelung des § 13 Abs. 4 Nr. 1 ErbStG in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. wiederfindet.V. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für dass Vorverfahren erging gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

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BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 5/12

BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 5/12

Behält sich der Schenker bei der freigebigen Zuwendung einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimm- und Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden.

Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war mit einer Kommanditeinlage von 25.000 EUR an einer gewerblich tätigen KG beteiligt. Mit Schenkungsvertrag vom 18. Dezember 2006 übertrug er mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 hiervon einen Anteil von 23.500 EUR (Kapitalfestkonto I) nebst dem entsprechenden Anteil an den sonstigen für ihn bei der KG geführten Konten unentgeltlich auf seine Tochter (T) und übernahm die Schenkungsteuer. Er behielt sich an der übertragenen Kommanditbeteiligung einschließlich der Konten zu einer Quote von 22.000/23.500 den lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauch vor. In Höhe dieser Quote stehen dem Kläger das auf die Beteiligung der T an der KG entfallende Ergebnis (Gewinn oder Verlust) und aufgrund einer Bevollmächtigung durch T auch die Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte zu. T verpflichtete sich, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit nicht Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisung zu handeln. Sollte T während der Dauer des Nießbrauchs die dem Kläger erteilte Vollmacht widerrufen bzw. von ihrem Stimmrecht abweichend von dessen Weisungen Gebrauch machen, ist der Kläger zum Widerruf der Schenkung berechtigt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte die Schenkungsteuer durch Bescheid vom 7. März 2008 gegen den Kläger fest, ohne den vom Kläger in Höhe von 180.000 EUR geltend gemachten Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der im Jahr 2006 geltenden Fassung zu berücksichtigen. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den Freibetrag in Höhe des Werts des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der auf T übertragenen Kommanditbeteiligung, also mit 23.493 EUR ansetzte. Aufgrund des Nießbrauchs stundete das FA die Steuer teilweise nach § 25 ErbStG zinslos.

Das Finanzgericht (FG) setzte die Steuer durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 721, veröffentlichte Urteil auf 0 EUR herab. Es war der Ansicht, die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG seien auf den gesamten auf T übertragenen Kommanditanteil zu gewähren. Bei isolierter Betrachtung sei T zwar hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils aufgrund der dem Kläger als Nießbraucher zustehenden umfassenden Rechte nicht Mitunternehmerin geworden. Es fehle insoweit sowohl an der Mitunternehmerinitiative als auch am Mitunternehmerrisiko. Dies stehe aber der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG für den gesamten auf T übertragenen Kommanditanteil nicht entgegen. Die durch den unbelasteten Anteil vermittelte Mitunternehmerstellung der T als Kommanditistin der KG sei unteilbar und erstrecke sich auch auf den durch den Nießbrauch belasteten Teil der Kommanditbeteiligung. Der nach Anwendung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG verbleibende Erwerb liege unter dem Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Die Vereinbarung des Quotennießbrauchs sei zivilrechtlich zulässig und führe dazu, dass T nur hinsichtlich des unbelasteten Teils der Kommanditbeteiligung Mitunternehmerin der KG geworden sei und deshalb auch nur insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG zu gewähren seien.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht nur für den unbelasteten Teil der auf T übertragenen Kommanditbeteiligung, sondern auf die gesamte Kommanditbeteiligung anzuwenden seien.

1. Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

a) Dabei sind die Steuervergünstigungen nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. Februar 2007 II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443; vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, und vom 23. Februar 2010 II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555). Das ergibt sich nicht nur aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des § 13a Abs. 5 ErbStG, sondern auch aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf nämlich im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I.2.b bb) entnommen hat. Das BVerfG hat aber die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Diese Wortwahl zeigt, dass das BVerfG einen Erwerber im Blick hatte, bei dem das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist. Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bedeutet „fortführen“, dass auch der Erwerber Mitunternehmer geworden sein muss (BFH-Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.b, und in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, unter II.1.a).

b) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 20, m.w.N.).

c) Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur dann erfüllt, wenn auch der Erwerber Mitunternehmer geworden ist. Es genügt nicht, wenn er lediglich zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft geworden ist, die auch nach dem Erwerb Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) oder aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) erzielt und deren Vermögen daher ertragsteuerrechtlich insgesamt weiterhin Betriebsvermögen ist. Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG ist vielmehr, dass der Erwerber aufgrund des erworbenen Gesellschaftsanteils Mitunternehmer im ertragsteuerrechtlichen Sinn geworden ist.

Wie der BFH im Urteil in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555 entschieden hat, können diese Steuervergünstigungen demgemäß nur dann für den schenkweisen Erwerb eines Kommanditanteils beansprucht werden, wenn die Mitunternehmerstellung des Erwerbers durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt wird. Es reichte nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des erworbenen Kommanditanteils nur deshalb eine Mitunternehmerstellung zukäme, weil er bereits vor dem Erwerb Kommanditist der KG war, d.h. wenn sich seine bisherige Mitunternehmereigenschaft wegen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft auf den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte. Unabhängig von der herkömmlichen Meinung, nach der die Mitgliedschaft eines Gesellschafters in einer Personengesellschaft unteilbar ist, ist nach diesem Urteil dem § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nur Genüge getan, wenn die Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt worden ist. Nur dann kann angenommen werden, der erworbene Gesellschaftsanteil habe im Sinne eines Weiter- oder Fortführens des Betriebs durchgehend den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt.

d) Aufgrund der Zielsetzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gelten entsprechende Grundsätze auch dann, wenn sich der Schenker bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft an einem Anteil hiervon den Nießbrauch vorbehält. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind in einem solchen Fall für den nießbrauchsbelasteten Anteil nur dann zu gewähren, wenn dieser Anteil für sich betrachtet dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermittelt. Dass der Bedachte bezüglich des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der übertragenen Gesellschaftsbeteiligung Mitunternehmer ist, genügt nicht. Unabhängig von der Frage nach der Teilbarkeit der Mitgliedschaft eines Gesellschafters in einer Personengesellschaft sind vielmehr die Vereinbarung des Nießbrauchs an einem Teil der Gesellschaftsbeteiligung und die Ausgestaltung des Nießbrauchs sowie die tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen entscheidend.

e) Ein nach den (dispositiven) Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch lässt die Stellung des Nießbrauchsbestellers als Mitunternehmer nicht entfallen (BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241). Bestimmen die Vertragsparteien aber über die Vorgaben des BGB hinaus, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Teils der Gesellschaftsbeteiligung dem Nießbraucher zustehen sollen, und verfahren die Gesellschafter danach, ist dies unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung zumindest gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung steuerrechtlich beachtlich und führt dazu, dass der Bedachte hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht beanspruchen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555).

2. Für den mit dem Nießbrauch des Klägers belasteten Anteil der auf T übertragenen Beteiligung an der KG können somit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in Anspruch genommen werden. Da sich der Kläger insoweit die Stimm- und Mitverwaltungsrechte in der KG umfassend vorbehalten hat, er von T zu deren Ausübung bevollmächtigt wurde und T sich verpflichtet hat, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisung zu handeln, und die Beachtung dieser Vereinbarungen durch das dem Kläger eingeräumte Recht, bei einem Verstoß dagegen die Schenkung zu widerrufen, abgesichert ist, steht der T insoweit keine Mitunternehmerinitiative zu. Sie ist daher insoweit ertragsteuerrechtlich nicht Mitunternehmerin. Dies ist auch für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung maßgebend.

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FG Nürnberg, Urteil vom 26.04.2018 – 4 K 572/16

FG Nürnberg, Urteil vom 26.04.2018 – 4 K 572/16

Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Streitig ist, ob die Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen (anteiligen) Wegfall des Verschonungsabschlages nach § 13a Abs. 5 ErbStG bewirkt.

Am xx.xx.2010 verstarb der Unternehmer 1 B. Er wurde von zweien seiner fünf Kinder – dem Kläger (2 B) und 3 B – als Miterben je zur Hälfte beerbt.

Der Erblasser war über einen langen Zeitraum Hauptgesellschafter von Unternehmen der Unternehmensgruppe X & B gewesen. Im Rahmen einer Sanierungsvereinbarung hatte der Erblasser zusammen mit weiteren Gesellschaftern am 31.08.2009 den wesentlichen Bestand seiner Gesellschaftsanteile an den Unternehmen der X & B Gruppe auf ein Treuhandunternehmen (Z) übertragen; für die Gesellschafter bestand ein Anspruch auf Rückübertragung der Gesellschaftsanteile unter der aufschiebenden Bedingung eines Erfolgs der Sanierung. Der Erblasser hatte einen Kommanditanteil an der K X & B GmbH & Co. KG in Höhe von 7,532 v.H. und einen Geschäftsanteil an der 1 B GmbH in Höhe von 6,0 v.H. bei sich zurückbehalten. Eine Bewertung der gesamten Unternehmensgruppe nach dem DCF-Verfahren zum Bewertungsstichtag 31.08.2010 ergab einen Basiswert von 28,5 Mio. €. Für die vom Erblasser zurückbehaltenen Anteile ermittelte sich daraus ein Wert von 2,138 Mio. € (28,5 Mio. € × 7,5 v.H. Anteilsquote). Auf die Anlage zum Nachlassverzeichnis 1 B vom 03.08.2011 wird verwiesen.

Das Finanzamt forderte den Kläger am 29.09.2011 erstmals zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung auf. Diese ging am 07.02.2013 beim beklagten Finanzamt ein. Darin war ein gemeiner Wert der Anteile an der K X & B GmbH & Co. KG in Höhe von 26.020.059 € erklärt. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen auf den xx.xx.2010 vom 29.07.2013 stellte das Finanzamt 9 einen Wert in dieser Höhe fest, von welchem auf jeden der beiden Miterben ein hälftiger Anteil von 13.010.030 € entfiel. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 18.09.2013 ermittelte das Finanzamt 8 aus einem Wert des Erwerbs von 13.131.846 € unter Berücksichtigung u.a. des Verschonungsabschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG in Höhe von 11.058.525,08 € einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 1.805.200 € und setzte Erbschaftsteuer in Höhe von 342.988 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Wegen zu berichtigender anderweitiger Wertansätze beantragte der Kläger am 07.11.2013 eine Änderung des Bescheides nach § 164 Abs. 2 AO. Mit Bescheid vom 28.11.2013 setzte das Finanzamt 8 die Erbschaftsteuer auf 359.746 € herauf, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Durch Bescheide vom 18.03.2014, 25.03.2014 und 03.06.2014 änderte das Finanzamt 9 die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen und stellte den Wert des Anteils auf 9.587.352 € fest. Es rechnete jedem der beiden Miterben einen hälftigen Anteil von 4.793.676 € zu und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Ausgangslohnsumme teilte es nachrichtlich mit 50.876.804 € mit.

Am 11.04.2014 meldete sich Steuerberater M von der prozessbevollmächtigten Kanzlei telefonisch beim beklagten Finanzamt und fragte an, wann bei Insolvenz der Betrieb als aufgegeben gelte. Der Insolvenzantrag sei bereits gestellt, die Insolvenz werde am xx.xx.2014 eröffnet werden. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgte tatsächlich am xx.xx.2014.

Mit Änderungsbescheid vom 31.07.2014 erfasste das Finanzamt 8 den Anteil am Betriebsvermögen in Höhe von 4.793.676 € und gewährte den Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG lediglich anteilig für 3 Jahre in Höhe von (4.793.676 € × 85 v.H. × 3/5 =) 2.444.774,76 €. Aus einem steuerpflichtigen Erwerb von 2.288.900 € setzte es die Erbschaftsteuer auf 434.891 € (bisher 359.746 €) herauf. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Der Kläger legte Einspruch ein mit der Begründung, den Verschonungsabschlag zeitlich bis zu einer späteren Veräußerung der Geschäftsanteile in voller Höhe zu gewähren. Der gesetzlichen Regelung sei nicht zu entnehmen, dass als Veräußerung auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelte. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe keine Auswirkungen auf den laufenden Geschäftsbetrieb des Unternehmens besessen. Es seien bislang weder Gesellschaftsanteile noch wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert worden. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016).

Mit der dagegen erhobenen Klage begehrt der Kläger, anstatt des bisher angesetzten Verschonungsabschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG in Höhe von 2.444.775 € für 3 Jahre einen solchen in Höhe von 3.259.700 € für 4 Jahre zu berücksichtigen. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei der Geschäftsbetrieb der Firma durch den Insolvenzverwalter fortgeführt worden, die Produktion d sei unverändert weitergelaufen und die Mitarbeiter des Unternehmens nicht entlassen worden. Erst im Januar 2015 seien durch den Insolvenzverwalter wesentliche Teile des Betriebsvermögens im Rahmen eines Asset Deals veräußert worden. Für das 5. Jahr der Behaltensfrist sei daher der Verschonungsabschlag ohnehin nicht mehr zu gewähren.

Bei Personengesellschaften stelle die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens keinen Veräußerungstatbestand dar. Auf die in § 16 EStG verwendeten Begriffe der „Veräußerung“ und „Aufgabe“ sei abzustellen (BFH-Beschluss vom 07.07.2004 II B 32/04, BStBl. II 2004, 747). Eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 EStG setze bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen regelmäßig die endgültige Einstellung der bisher in dem Betrieb entfalteten gewerblichen Tätigkeit aufgrund eines Aufgabeentschlusses voraus. Dies bedeute, dass der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhöre, indem alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, also innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt würden. Die Betriebsaufgabe sei von der Betriebsveräußerung, der Strukturveränderung, Betriebsverlegung, Betriebsunterbrechung und der allmählichen Abwicklung unterscheidbar zu machen. Soweit in der Rechtsprechung die „insolvenzbedingte Betriebsbeendigung“ als Nachversteuerungstatbestand angesehen werde, sei dies zutreffend. Allerdings liege in der bloßen Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch keine Betriebsbeendigung.

Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 19.01.1993 VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594) liege in der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht schon die Aufgabe des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft. Auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens betreibe die KG weiterhin ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 EStG, der Gewerbebetrieb erfasse auch die auf eine Abwicklung gerichteten Handlungen (BFH-Urteil vom 28.01.1992 VIII R 28/90, BStBl. II 1992, 881). Dem entsprechend habe das Finanzamt 9 auch für das vollständige Kalenderjahr 2014 eine einheitliche Feststellung der Einkünfte der KG durchgeführt.

Eine einheitliche Behandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sei nicht geboten. Die Vorschriften zur Nachversteuerung in § 13a Abs. 5 ErbStG seien sehr differenziert und auch an der Rechtsform des erworbenen Vermögens ausgerichtet.

Der Kläger beantragt,

– den Erbschaftsteuerbescheid vom 31.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016 dahin zu ändern, dass der steuerpflichtige Erwerb nach Berücksichtigung eines Verschonungsabschlags von 3.259.700 € statt 2.444.774,76 € mit 1.473.975 € angesetzt und die Erbschaftsteuer entsprechend gemindert wird;

– für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision.

Das Finanzamt beantragt,

– die Klage abzuweisen, und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens stelle bei Personengesellschaften einen Veräußerungstatbestand i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG dar. Der Gesetzgeber habe in dieser Vorschrift die Aufgabe des Gewerbebetriebs einer Veräußerung gleichgestellt. Der erbschaftsteuerliche Begriff der Betriebsaufgabe entspreche im Wesentlichen dem der Einkommensteuer. Insbesondere sei eine Betriebsaufgabe gegeben, wenn auf Grund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen zur Aufgabe des Betriebs die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt werde. Bei einer Insolvenz handele es sich um eine erzwungene Betriebsaufgabe. Nach Auffassung der Verwaltung (R E 13a.5 Abs. 1 Satz 2 ErbStR) und Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571) trete der Wegfall der Steuerbefreiung unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert oder der Betrieb aufgegeben worden sei. Das Förderziel der Erhaltung von Arbeitsplätzen sei objektiv verfehlt, wenn der Betrieb innerhalb der vom Gesetzgeber festgelegten Behaltensfrist aufgegeben werde. Bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens stelle einen Verstoß gegen die Behaltensregelungen dar, denn die entlastungsschädliche Betriebsaufgabe als solche sei im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung tatsächlich und endgültig in die Wege geleitet worden. Unschädlich sei, dass der Kläger seinen Anteil an der Gesellschaft nicht selbst aufgegeben habe, denn die insolvenzbedingte Auflösung der KG und die nachfolgende Liquidation durch den Insolvenzverwalter seien dem Erwerber zuzurechnen. Ebenso wie bei Kapitalgesellschaften führe die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei einer KG zur Auflösung der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.2007 II R 19/06, NV). Der Kläger habe mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens keinerlei eigenständige Entscheidungsbefugnis mehr über die Führung des Unternehmens besessen, diese sei gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter übergegangen. Die Gewährung der Steuerbefreiung für Betriebsvermögen setze jedoch die Fortführung des erworbenen Vermögens gerade in der Hand des Erwerbers voraus (R E 13b Abs. 5 ErbStR). Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens seien die Unternehmerinitiative und damit auch der Erhalt von Arbeitsplätzen als wesentliche Rechtfertigung der Verschonung sowie die Frage der Fortführung des Unternehmens der Entscheidungsgewalt durch den Kläger entzogen gewesen.

Gründe
Die Klage ist unbegründet.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft stellt eine schädliche Verfügung i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.

1. Gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG i.d.F. vom 22.12.2009 i.V.m. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG fällt der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. dann weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG veräußert oder aufgibt. Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG).

Der Wegfall des Verschonungsabschlages beschränkt sich gemäß § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt (sog. Abschmelzungsmodell). Für Steuerentstehungszeitpunkte bis 31.12.2008 war der verminderte Wertansatz für den Fall der Nachversteuerung mit Wirkung für die Vergangenheit noch völlig entfallen (§ 13a Abs. 5 ErbStG bzw. § 13 Abs. 2a Satz 2 ErbStG jeweils a.F.).

2. Gegenstand des der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbsvorgangs ist der Anteil an der Mitunternehmerschaft, der Auslöser der Nachversteuerung kann jedoch in der (gesamten) Mitunternehmerschaft begründet liegen. Dann ist § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG aufgrund der weitgehenden Korrespondenz der Nachversteuerungstatbestände mit den Erwerbstatbeständen dahingehend auszulegen, dass die Alternative „Aufgabe eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG“ auch die Fälle erfasst, in denen eine Aufgabe des (ganzen) Gewerbebetriebs durch eine Mitunternehmerschaft erfolgt (BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571).

3. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft stellt die Betriebsaufgabe i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG dar. Maßgebender Zeitpunkt i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG ist der Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

3. a. Gemäß R E 13a.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 (vgl. Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, gleich lautende Erlasse vom 25.06.2009, BGBl. I 2009, 713, Abschnitt 10 Abs. 1 Satz 2) gilt als Veräußerung auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. R E 13a.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 bzw. der gleich lautende Erlass vom 25.06.2009 sind ihrer Rechtsnatur nach Innenrecht der Finanzverwaltung und entfalten gegenüber dem Gericht keine Bindungswirkung (Pahlke/Koenig, AO, § 4 Rn. 51).

3. b. In der Literatur wird die bisherige Rechtsprechung des 2. Senats des BFH zur Insolvenz bei Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571) – nicht unumstritten – dahingehend ausgelegt, bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft stelle die Betriebsaufgabe dar (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand April 2016, § 13a Rn. 190; Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13a Rn. 140; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rn. 122; Esskandari in Gürsching/Stenger, BewG, § 13a ErbStG Rn. 180). Als Begründung hierfür wird angeführt, mit Bestellung des Insolvenzverwalters als Partei kraft Amtes komme den Gesellschaftern fortan keine Mitunternehmerstellung i. S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mehr zu (Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13a Rn. 140).

Hintergrund der Entscheidung des BFH vom 16.02.2005 war die damalige Diskussion in Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 07.07.2004 II B 32/04, BStBl. II 2004, 747) und Schrifttum (Viskorf, FR 2005, 1175; Hartmann, ErbStB 2005, 203) darüber, ob der Wegfall der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG aufgrund einer solchen in der Insolvenz bzw. dem Konkurs herbeigeführten „erzwungenen“ Aufgabe des Gesellschaftsanteils an der Personengesellschaft mit dem Sinn und Zweck des Nachversteuerungstatbestandes vereinbar sei oder nicht. Denn bei Verlust des steuerbegünstigt erworbenen Vermögens durch Konkurs bzw. Insolvenz innerhalb der Behaltensfrist könnten sich die höheren Risiken betrieblich gebundenen Vermögens niedergeschlagen und deswegen eine Nachversteuerung zu unterbleiben haben. Der BFH hat sich in seinem Urteil vom 16.02.2005 aus Praktikabilitätsgesichtspunkten für eine objektive Sicht entschieden, da sich die „wahren“ Gründe für eine Betriebsaufgabe nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen ließen. Der Wegfall der Vergünstigung tritt damit unabhängig davon ein, aus welchen Gründen begünstigt erworbenes Betriebsvermögen veräußert oder ein Betrieb aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571).

Soweit der Verlust der Mitunternehmerstellung als Grund für die Annahme der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Betriebsaufgabe angeführt wird, ist entgegenzuhalten, dass die zum Ertragsteuerrecht ergangene Rechtsprechung des BFH zu dem Ergebnis gelangt, die Betriebsaufgabe sei nicht bereits mit der Eröffnung des Insolvenz- bzw. Konkursverfahrens bewirkt, sondern erst durch die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen während des laufenden Verfahrens (BFH-Beschluss vom 01. Oktober 2015 X B 71/15, BFH/NV 2016, 34; BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft beendet die Mitunternehmerschaft nicht (Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 197).

In seinem Urteil vom 04.02.2010 II R 25/08 (BStBl. II 2010, 663) führt der BFH unter Verweis auf den BFH-Beschluss vom 07.07.2004 II B 32/04 (BStBl. II 2004, 747) aus, die „Veräußerung“ durch den Insolvenzverwalter sei dem Insolvenzschuldner zuzurechnen. Jedoch können auch im Wege eines Billigkeitserlasses die zur Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe führenden Umstände wie beispielsweise die krisen- oder insolvenzbedingte Veräußerung keine Berücksichtigung finden.

3. c. Dennoch stellt sich bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft als schädliches Ereignis und der Eröffnungsbeschluss – im Streitfall vom xx.xx.2014 – als für die zeitliche Abgrenzung maßgebender Zeitpunkt dar.

(1) § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG führt im Bereich der Kapitalgesellschaften als nachträglichen Versagungsgrund für die Steuervergünstigung ausdrücklich die Auflösung der Kapitalgesellschaft an. Eine Kapitalgesellschaft wird durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG bzw. § 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG aufgelöst. Mit Urteil vom 21.03.2007 II R 19/06 (BFH/NV 2007, 1321) erachtete der BFH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer GmbH als freibetragsschädlich. Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Bei der Auflösung wird auf Ebene der Anteilseigner die Vermögensmehrung oder – im Falle der Insolvenz – die Vermögensminderung der Kapitalgesellschaft realisiert (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rn. 210). Diese ist ertragsteuerrechtlich regelmäßig erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens realisiert (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rn. 225).

Dieser Rechtsgedanke gilt nach Auffassung des Senats auch für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft. Auch eine oHG bzw. KG wird mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß §§ 131 Abs. 1 Nr. 3, 161 Abs. 2 HGB aufgelöst und auf Ebene der Gesellschafter das Vermögensergebnis der Personengesellschaft – im Falle der Insolvenz regelmäßig ein Vermögensverlust – realisiert. Die Verpflichtung eines Kommanditisten ist dabei gemäß §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB auf die Höhe seiner Einlageverpflichtung begrenzt.

Insolvenzrechtlich wird grundsätzlich nicht zwischen Personengesellschaften und juristischer Person differenziert, die Trennlinie ist dort im Umfang der persönlichen Haftung der Gesellschafter – unbeschränkt oder begrenzt – gezogen (Windel in Jaeger, InsO, § 80 Rn. 104).

(2) Handelsrechtlich wird die Gesellschaft aufgelöst, bleibt jedoch bis zu deren Beendigung erhalten. Der Gesellschaftszweck ändert sich bzw. wird überlagert. Denn die Abwicklung erfolgt nach den insolvenzrechtlichen Vorschriften. Gemäß § 1 InsO ist „Abwicklungszweck“ in erster Linie die bestmögliche und gleichmäßige Gläubigerbefriedigung (Haas in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl. 2014, § 131 HGB, Rn. 16; Windel in Jaeger, InsO, § 80 Rn. 77; Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 80 Rn. 48), in einem Insolvenzplan kann die Gläubigerversammlung eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt eines Unternehmens treffen. Die im Vordergrund stehende Gläubigerbefriedigung kann durch Liquidation des Schuldnervermögens, übertragende Sanierung (asset deal oder share deal) oder durch Sanierung der Gesellschaft erfolgen (Sternal in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, § 1 Rn. 5). Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist der vom Gesetzgeber mit § 13a Abs. 5 ErbStG begünstigte Zweck der unveränderten Betriebsfortführung für die Personengesellschaft obsolet geworden.

Insoweit liegt eine Zuführung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu anderen betriebsfremden Zwecken – der bestmöglichen und gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung im Insolvenzverfahren – vor (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG).

(3) Die Vorschrift des § 13a ErbStG begünstigt den Erwerber. Grundsätzlich ist bei diesem der Vermögenserwerb von Todes wegen zum Zeitpunkt der Steuerentstehung – dem Todestag – der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Für erworbenes Betriebsvermögen sind Vergünstigungen gegenüber anderen Vermögensarten vorgesehen, um dem Erwerber eine Betriebsfortführung u.a. zur Erhaltung von Arbeitsplätzen zu erleichtern vor dem Hintergrund, dass er sich aufgrund der Sozialgebundenheit und mangelnden Fungibilität dieses Vermögens als vermindert leistungsfähig darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571). Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft stellt dieses Vermögen ein gemäß §§ 35, 36 InsO abgetrenntes Sondervermögen dar, über welches nicht mehr die Personengesellschaft, sondern der Insolvenzverwalter gemäß § 80 Abs. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis innehat. Es liegt ein gesetzlicher Wechsel der Verfügungsmacht über das Vermögen der Personengesellschaft zu diesem Zeitpunkt vor. Soweit der BFH die Auffassung vertritt, Handlungen durch den Insolvenzverwalter seien dem Insolvenzschuldner zuzurechnen (BFH-Urteil vom 04.02.2010 II R 25/08, BStBl. II 2010, 663; BFH-Beschluss vom 07.07.2004 II B 32/04, BStBl. II 2004, 747), geht die insolvenzrechtliche Auffassung davon aus, dass der Insolvenzverwalter aufgrund der gegensätzlichen Interessen der Gläubiger und des Schuldners, welche jeweils von ihm zu wahren sind, nicht Vertreter des Insolvenzschuldners ist (Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 80 Rn. 34).

3. d. Von Verfassungs wegen sind die mit dem Betriebsvermögen verbundenen Risiken entsprechend zu berücksichtigen. Diese sowie die verminderte Leistungsfähigkeit des Erwerbers werden durch § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG insoweit erfasst, als der Abschlag für diejenigen Jahre anteilig gewährt bleibt, in denen der Betrieb durch den Erwerber fortgeführt wird (sog. Abschmelzungsmodell).

Soweit der Kläger anführt, im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung am xx.xx.2014 habe lediglich 1 Tag zur Vollendung eines weiteren vollen Jahres der Betriebsfortführung gefehlt, rechtfertigt dies nicht die Gewährung der (anteiligen) Steuervergünstigung. Auch ein Erlass der Erbschaftsteuer mit der Begründung des geringfügigen Unterschreitens der damaligen Fünf-Jahres-Frist war nicht wegen sachlicher Unbilligkeit gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 04. Februar 2010 II R 25/08, BStBl. II 2010, 663, Rn. 16). Die Behaltensfristen des § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG sind eindeutig und klar gesetzlich geregelt.

3. e. Nach alldem war die Klage abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die grundsätzliche Bedeutung liegt in der Rechtsfrage begründet, ob der zivilrechtliche Insolvenztatbestand den Zeitpunkt des Nachsteuerfalls regiert oder dieser entsprechend dem Einkommensteuergesetz bei gleitender (gestreckter) Abgrenzung den Abschluss bzw. die Beendigung eines Veräußerungs-/Aufgabevorgangs erfordert (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn. 253 f.).

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BFH, Urteil vom 01.07.2020 – II R 20/18

BFH, Urteil vom 01.07.2020 – II R 20/18

NV: Der Verschonungsabschlag für den Erwerb eines Anteils an einer KG fällt bei Veräußerung des Anteils, im Falle der Betriebsaufgabe oder bei der Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen nachträglich (anteilig) weg. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG führt jedoch noch nicht zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags.

Tenor
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 26.04.2018 – 4 K 572/16 aufgehoben.

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 31.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016 wird dahingehend geändert, dass der Verschonungsabschlag für den Erwerb des Kommanditanteils anteilig für vier statt für drei Jahre gewährt wird.

Die Berechnung der Erbschaftsteuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand
I.

Der am 02.06.2010 verstorbene Erblasser wurde von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seinem Bruder je zur Hälfte beerbt. Der Erblasser war zum Zeitpunkt seines Todes als Kommanditist an einer GmbH und Co. KG (KG) beteiligt.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen auf den 02.06.2010 vom 29.07.2013 stellte das dafür zuständige Finanzamt –erklärungsgemäß– zunächst einen Wert des Kommanditanteils in Höhe von 26.020.059 € fest, von welchem auf jeden der beiden Miterben ein hälftiger Anteil von jeweils 13.010.030 € entfiel. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) ermittelte einen Wert des Erwerbs in Höhe von 13.131.846 € und berücksichtigte u.a. einen Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung (ErbStG a.F.) in Höhe von 11.058.525,08 € (85 % von 13.010.030 €). Ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 1.805.200 € setzte es mit Bescheid vom 18.09.2013 Erbschaftsteuer in Höhe von 342.988 € gegen den Kläger fest. Auch dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen wurde in der Folgezeit mehrfach geändert. Zuletzt mit Bescheid vom 03.06.2014 änderte das für die Feststellung zuständige Finanzamt die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen und stellte den Wert des Anteils auf 9.587.352 € fest. Es rechnete jedem der beiden Miterben einen hälftigen Anteil von 4.793.676 € zu und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Am 01.06.2014 wurde über das Vermögen der KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Januar 2015 wurden wesentliche Teile des Betriebsvermögens durch den Insolvenzverwalter veräußert.

Mit Änderungsbescheid vom 31.07.2014 erfasste das FA den Anteil am Betriebsvermögen in Höhe von 4.793.676 € und gewährte den Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. lediglich anteilig für drei Jahre in Höhe von 2.444.774,76 € (4.793.676 € × 85 % × 3/5). Ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 2.288.900 € setzte es die Erbschaftsteuer auf 434.891 € herauf. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016 als unbegründet zurück.

Mit der Klage begehrte der Kläger die Berücksichtigung eines Verschonungsabschlags nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. in Höhe von 3.259.700 € (4.793.676 € × 85 % × 4/5) für vier Jahre statt des angesetzten in Höhe von 2.444.775 € für nur drei Jahre. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei der Geschäftsbetrieb der Firma durch den Insolvenzverwalter zunächst fortgeführt worden, die Produktion sei unverändert weitergelaufen und die Mitarbeiter des Unternehmens seien nicht entlassen worden. Bei Personengesellschaften stelle die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens keinen Veräußerungstatbestand dar. Dabei sei auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer auf die in § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verwendeten Begriffe der „Veräußerung“ und „Aufgabe“ abzustellen. Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 EStG setze bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen regelmäßig die endgültige Einstellung der bisher in dem Betrieb entfalteten gewerblichen Tätigkeit aufgrund eines Aufgabeentschlusses voraus. Der Betrieb müsse als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhören. In der bloßen Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege noch keine Betriebsbeendigung.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Seiner Auffassung nach stellt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft eine Betriebsaufgabe i.S. des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. dar. Maßgebender Zeitpunkt i.S. des § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. sei der Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft beende zwar nicht die Mitunternehmerschaft. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F. führe im Bereich der Kapitalgesellschaften jedoch als nachträglichen Versagungsgrund für die Steuervergünstigung ausdrücklich die Auflösung der Kapitalgesellschaft an.

Sowohl die Kapitalgesellschaft als auch die Personengesellschaft würden im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als aufgelöst gelten. Der Rechtsgedanke des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F. gelte folglich auch für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft. Insolvenzrechtlich werde grundsätzlich nicht zwischen Personengesellschaften und juristischen Personen differenziert. In beiden Fällen käme es mit der Insolvenzeröffnung zu einer Zuführung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu anderen betriebsfremden Zwecken, nämlich der bestmöglichen und gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG a.F. solle dem Erwerber jedoch eine Betriebsfortführung u.a. zur Erhaltung von Arbeitsplätzen erleichtern. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei der Grund für die Steuerbegünstigung wie bei Aufgabe des Gewerbebetriebs nachträglich weggefallen. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1989 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft führe ertragsteuerrechtlich noch nicht zur Aufgabe des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft. Auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens betreibe die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG. Dementsprechend habe das dafür zuständige Finanzamt auch für das vollständige Kalenderjahr 2014 eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vorgenommen. Eine einheitliche Behandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sei nicht geboten. Die Vorschriften zur Nachversteuerung in § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. seien sehr differenziert und auch an der Rechtsform des erworbenen Vermögens ausgerichtet.

Der Kläger beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 31.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 280.055 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe
II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen der Auffassung des FG führt nicht bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags, sondern erst die spätere Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch den Insolvenzverwalter.

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag).

a) Der Verschonungsabschlag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) veräußert, wobei als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs gilt (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.). Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG a.F.).

b) Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG a.F. fällt der Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber den Anteil ganz oder teilweise veräußert (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG a.F.). Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst wird (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F.).

c) Der Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1, 2, 4 und 5 ErbStG a.F. auf den Teil, der sich aus dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt (§ 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F.).

2. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. ist aufgrund der weitgehenden Korrespondenz der Nachversteuerungstatbestände mit den Erwerbstatbeständen dahingehend auszulegen, dass die Alternative „Aufgabe eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG“ auch die Fälle erfasst, in denen eine Aufgabe des (ganzen) Gewerbebetriebs durch eine Mitunternehmerschaft erfolgt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.02.2005 – II R 39/03, BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571).

Auf die Gründe für die Veräußerung oder Betriebsaufgabe kommt es für die Nachversteuerung nicht an (BFH-Urteil in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571). Daher führen z.B. auch die zwangsweise Betriebsveräußerung aufgrund gesetzlicher Anordnung (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2010 – II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749), die insolvenzbedingte Aufgabe des Betriebs (vgl. BFH-Urteil vom 04.02.2010 – II R 35/09, BFH/NV 2010, 1601) oder die insolvenzbedingte Veräußerung des Betriebsvermögens (vgl. BFH-Urteil vom 04.02.2010 – II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663) zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags.

3. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG führt wie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft zur Auflösung der Gesellschaft. Für die KG folgt dies aus §§ 161 Abs. 1 i.V.m. 131 Abs. 2 Nr. 3 des Handelsgesetzbuches, für Kapitalgesellschaften aus § 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und aus § 262 Abs. 1 Nr. 3 des Aktiengesetzes.

a) Ertragsteuerrechtlich führt die Auflösung der Kapitalgesellschaft zu einer Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich führt die Auflösung der Kapitalgesellschaft zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F.). Folglich fällt mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft die Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft anteilig rückwirkend weg (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.2007 – II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321).

b) Demgegenüber führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG ertragsteuerrechtlich nicht zu einer Betriebsaufgabe und der Erfassung eines entsprechenden Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG (BFH-Beschluss vom 01.10.2015 – X B 71/15, BFH/NV 2016, 34, Rz 25; vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 16 Rz 184). Folglich muss das zuständige Finanzamt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens einheitliche und gesonderte Feststellungen treffen (vgl. Uhländer in Waza/Uhländer/ Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 12. Aufl., Rz 1503).

Eine Regelung, die § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F. entspricht, der zufolge die Auflösung einer Personengesellschaft zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags führen würde, enthält § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. nicht. In der Literatur wird gleichwohl überwiegend die Auffassung vertreten, dass bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft eine Betriebsaufgabe i.S. des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. darstellt (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 271; Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13a Rz 140; Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 180; differenzierend Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 122). Die Finanzverwaltung vertritt dieselbe Auffassung (vgl. R E 13a.13 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernr. 1/2019, S. 2, zu dem mit § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. wortgleichen § 13a Abs. 6 ErbStG).

4. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG führt noch nicht zum nachträglichen (anteiligen) Wegfall des Verschonungsabschlags.

a) Nach dem klaren Wortlaut des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG a.F. führen nur die Veräußerung des Anteils an einer KG, die Betriebsaufgabe oder die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags. Diese Begriffe sind eng an das Ertragsteuerrecht angelehnt und entsprechend auszulegen. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft führt ertragsteuerrechtlich –wie ausgeführt– nicht zur Betriebsaufgabe. Für einen eigenen, nur für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer geltenden Begriff der Betriebsaufgabe oder Veräußerung, der sich nicht an den ertragsteuerrechtlichen Begriffen orientiert, besteht kein Anlass.

b) Die Auflösung einer KG führt –anders als bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft– nicht zum Wegfall des Verschonungsabschlags. Insoweit unterscheidet der Gesetzgeber ausdrücklich zwischen der Auflösung einer Kapitalgesellschaft und der Auflösung einer Personengesellschaft. Entgegen der Auffassung des FG kann die Regelung des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG a.F. auch nicht auf den Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. entsprechend übertragen werden. Der Gesetzgeber hat in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 ErbStG a.F. für unterschiedliche Erwerbsvorgänge unterschiedliche Regelungen getroffen. Dies verbietet es, vergleichbare Sachverhalte wie die Auflösung der Gesellschaft entgegen dem Wortlaut und Willen des Gesetzgebers gleich zu behandeln.

c) Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist auch nicht mit der Betriebsaufgabe vergleichbar. Im Verlauf des Insolvenzverfahrens ist es denkbar, dass der Betrieb zunächst oder dauerhaft fortgeführt wird oder nur unwesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden, um die Gläubiger zu befriedigen. Erst wenn der Insolvenzverwalter den Betrieb endgültig einstellt oder wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert, ist der Tatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt.

d) Auch im Hinblick auf den Zweck des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. folgt nicht, dass die Steuerbegünstigung bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegfallen muss.

aa) Die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. hat zum Ziel, das in besonderer Weise dem Gemeinwohl dienende Vermögen angemessen zu begünstigen. Deshalb sollen diejenigen Unternehmen von der Steuer entlastet werden, bei denen im Zuge des Betriebsübergangs die Arbeitsplätze weitestgehend gesichert werden (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 11.12.2007, BTDrucks 16/7918 vom 28.01.2008, S. 33; vgl. auch Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 7. Aufl., § 13a Rz 408). Die Arbeitsplatzsicherung ist gegeben, wenn über eine bestimmte Zeit hinweg der Betrieb nach dem Erwerbszeitpunkt fortgeführt wird (vgl. Söffing in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13a ErbStG Rz 13.4, Stand [01.03.2020]). Sie und damit auch die Betriebsfortführung ohne Belastung durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer sind deshalb Ziel und Zweck des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. (vgl. Söffing in Wilms/Jochum, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 13.4 und 145, Stand [01.03.2020]).

bb) Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt nicht zwingend und ausschließlich zur Zerschlagung der Vermögenswerte. Dies folgt unmittelbar aus § 1 Satz 1 der Insolvenzordnung, wonach das Insolvenzverfahren auch dazu dienen kann, Regelungen zum Erhalt des Unternehmens zu treffen. Unerheblich ist, dass mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft die Verfügungsbefugnis über deren Vermögen auf den Insolvenzverwalter übergeht. Die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. setzt nicht die Verfügungsbefugnis des Erwerbers voraus. Zum begünstigten Vermögen gehören nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. u.a. Anteile an Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, und zwar unabhängig davon, ob der Erwerber mit seinem Anteil wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Gesellschaft ausüben kann oder gar mit der Geschäftsführung betraut ist.

e) Aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH folgt nichts anderes.

Zwar führt danach die insolvenzbedingte Aufgabe des Betriebs (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1601) oder die insolvenzbedingte Veräußerung des Betriebsvermögens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663) zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags. Damit ist jedoch nicht entschieden, dass bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft –anders als bei einer Kapitalgesellschaft– den Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. auslöst.

In dem vom FG zitierten BFH-Urteil in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571 war die Rechtsfrage zu entscheiden, ob der Wegfall der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG a.F. aufgrund einer in der Insolvenz bzw. dem Konkurs herbeigeführten „erzwungenen“ Aufgabe des Gesellschaftsanteils an der Personengesellschaft mit dem Sinn und Zweck des Nachversteuerungstatbestandes vereinbar sei oder nicht. Denn bei Verlust des steuerbegünstigt erworbenen Vermögens durch Konkurs bzw. Insolvenz innerhalb der Behaltensfrist könnten sich die höheren Risiken betrieblich gebundenen Vermögens niedergeschlagen und deswegen eine Nachversteuerung zu unterbleiben haben. Der BFH hat sich für eine objektive Sicht entschieden, da sich die „wahren“ Gründe für eine Betriebsaufgabe nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen ließen. Der Wegfall der Vergünstigung tritt damit unabhängig davon ein, aus welchen Gründen begünstigt erworbenes Betriebsvermögen veräußert oder ein Betrieb aufgegeben wird (BFH-Urteil in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571). Dies besagt jedoch nicht, ob bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder erst die Betriebsaufgabe oder Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen während des Insolvenzverfahrens den Nachversteuerungstatbestand auslöst.

5. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Nach § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. beschränkt sich der Wegfall des Verschonungsabschlags auf den Teil, der sich aus dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt. Stichtag des begünstigten Erwerbs ist im Streitfall der 02.06.2010. Die schädliche Verfügung erfolgte erst mit der –insoweit unstreitigen– Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Laufe des Insolvenzverfahrens im Januar 2015. Zu diesem Zeitpunkt war die fünfjährige Behaltensfrist noch nicht abgelaufen. Folglich fällt der Verschonungsabschlag in Höhe von einem Fünftel statt –wie im Bescheid angenommen– in Höhe von zwei Fünfteln weg.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung durch Urteil ohne mündliche Verhandlung folgt aus § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung, dem FA die Berechnung der Erbschaftsteuer aufzuerlegen, folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

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FG Düsseldorf, Urteil vom 24.01.2018 – 4 K 1043/17 Erb

FG Düsseldorf, Urteil vom 24.01.2018 – 4 K 1043/17 Erb

Tenor
Der Steuerbescheid vom 29. Juli 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2017 wird aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen

Tatbestand
Die Mutter des Klägers, Frau A., war mit einer Einlage von …DM Kommanditistin der Fa. A.-Z GmbH & Co. KG (Fa. A.- Z KG). Die Fa. A.- Z KG war mit einer Einlage von …€ alleinige Kommanditistin der Fa. A.- GmbH & Co. KG (Fa. A.- KG). Die Fa. A.- KG war Eigentümerin der in B-Stadt belegenen und betrieblich genutzten Grundstücke Gemarkung C-Stadt, Flur 5, 6 und 7, Flurstücke 40, 41, 42, 67, 69, 108, 109, 159 und 160 (A-Straße).

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 1. April 2008 übertrug Frau A. von ihrem Kommanditanteil an der Fa. A.- Z KG einen Teilanteil von …DM aufschiebend bedingt auf den 10. April 2008 auf den Kläger. Dieser verpflichtete sich, an seine Mutter als Gegenleistung auf deren Lebenszeit eine Rente von monatlich 3.000 € zu zahlen. Im Übrigen übertrug sie den Kommanditanteil schenkweise im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.

Der Kläger gab beim beklagten Finanzamt am 17. August 2009 eine Schenkungsteuererklärung ab, mit der er den gemeinen Wert des Anteils der Fa. A.- Z KG an der Fa. A.- KG mit …€ angab.

Das beklagte Finanzamt stellte mit Bescheid vom 1. September 2010 den Wert des dem Kläger übertragenen Anteils der Frau A. an der Fa. A.- Z KG auf den 10. April 2008 mit …€ fest. Dabei setzte es Anteile der Fa. A.- Z KG an Kapitalgesellschaften mit insgesamt … € an. Hierin war eine Beteiligung an einer Fa. B. GmbH mit einem Wert von …€ enthalten. Ferner setzte es Anteile der Fa. A.- Z KG an Personengesellschaften mit … € an. Hierin war die Beteiligung an der Fa. A.- KG mit einem Wert von … € und eine Beteiligung an der Fa. C. mbH & Co. KG mit einem Wert von … € enthalten.

Das Amtsgericht D-Stadt eröffnete am 1. August 2012 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Fa. A.- KG.

Der Insolvenzverwalter veräußerte am 18. September 2012 die Maschinen, Betriebsvorrichtungen und Vorräte, soweit hieran keine Rechte Dritter bestanden, sowie das Recht, die Firma der Fa. A.- KG fortführen zu dürfen, sämtliche Pläne und Konstruktionen, das Know-How, Fertigungsverfahren, Betriebsgeheimnisse, Kunden- und Lieferantendaten, Patente und Markenrechte. Die Betriebsgrundstücke der Fa. A.- KG veräußerte er nicht. Diese wurden an die Käuferin vermietet, die auch einen Teil der bei der Fa. A.- KG angestellt gewesenen Arbeitnehmer übernahm.

Der Insolvenzverwalter schloss mit der Fa. A.- Z KG am 11. April 2013 eine Vergleichsvereinbarung bezüglich des Streits über die Wirksamkeit einer Vereinbarung vom 20. Januar 2011 zwischen der Fa. A.- Z KG und der Fa. A.- KG ab. Darin wurde festgehalten, dass die Fa. A.- Z KG die Ansicht vertreten habe, auf Grund der Vereinbarung vom 20. Januar 2011 Inhaberin gewerblicher Schutzrechte (Marken, Patente, eingetragene Wortbildmarken sowie einer eingetragenen Gemeinschaftsmarke) geworden zu sein. Der Insolvenzverwalter hielt die Übertragung dieser Schutzrechte für unwirksam. Der Insolvenzverwalter verpflichtete sich, an die Fa. A.- Z KG einen Betrag von … € abzüglich einer Massebeteiligung im Gegenzug dafür zu zahlen, dass die Fa. A.- Z KG keine Rechte an den Schutzrechten mehr geltend machen sollte. Unter 4. Satz 2 der Vergleichsvereinbarung wurde festgehalten, dass die Schutzrechte vom Insolvenzverwalter verwaltet und übertragen worden seien.

Das beklagte Finanzamt setzte die gegen den Kläger festgesetzte Schenkungsteuer wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Fa. A.- KG mit Bescheid vom 29. Juli 2013 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf … € neu fest. Dabei berücksichtigte es nur noch einen verminderten Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von … € anstatt von zuvor … € (Einspruchsentscheidung vom 27. November 2012).

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch trug der Kläger vor: Über das Vermögen der Fa. A.- Z KG sei kein Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter habe zudem weder den Anteil der Fa. A.- Z KG an der Fa. A.- KG noch wesentliche Betriebsgrundlagen wie die Betriebsgrundstücke in der A-Straße veräußert. Der Insolvenzverwalter habe den Betrieb der Fa. A.- KG auch nicht eingestellt. Er habe erst nach Abschluss der Vergleichsvereinbarung vom 11. April 2013 über die Vermögensgegenstände der Fa. A.- KG wirksam verfügen können. Der Anteil der Fa. A.- KG an dem Gesamtvermögen der Fa. A.- Z KG habe zudem nur etwa 38 % betragen, während der Anteil an der Fa. B. GmbH etwa 60 % des Gesamtvermögens der Fa. A.- Z KG betragen habe. Die Beteiligung der Fa. A.- Z KG an der Fa. A.- KG sei deshalb nur von untergeordneter Bedeutung gewesen. Unter Berücksichtigung der Ertragskraft sei die Fa. B. GmbH letztlich der einzig wahre Vermögenswert für die Fa. A.- Z KG gewesen. Die Fa. A.- KG habe keine nachhaltig positive Ertragskraft gehabt.

Nachdem das beklagte Finanzamt den Kläger mit Schreiben vom 15. November 2016 auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen hatte, setzte es die Schenkungsteuer gegen ihn mit Einspruchsentscheidung vom 24. März 2017 auf … € neu fest. Dabei berücksichtigte es keinen Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG mehr. Zur Begründung führte es aus: Bei den Beteiligungen der Fa. A.- Z KG an der Fa. A.- KG und an der Fa. B. GmbH habe es sich um die zwei wesentlichen Standbeine der Fa. A.- Z KG gehandelt. Jede der beiden Beteiligungen habe eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Fa. A.- Z KG dargestellt. Die Fa. A.- KG sei für die Fa. A.- Z KG im Vergleich zu ihren anderen Beteiligungen nicht nur von untergeordneter Bedeutung gewesen. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Fa. A.- KG habe deshalb dazu geführt, dass der Bewertungsabschlag vollständig weggefallen sei.

Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Fa. A.- KG habe nicht zum Wegfall des Bewertungsabschlags führen können. Der Insolvenzverwalter habe innerhalb der Frist von fünf Jahren nach dem Erwerb weder den Anteil an der Fa. A.- KG noch den Betrieb dieser Gesellschaft als Ganzes veräußert. Er habe insbesondere nicht das Grundvermögen der Fa. A.- KG, das ihr wesentliches Vermögen dargestellt habe, veräußert. Von dem für die Fa. A.- KG angesetzten Wert von … € seien … € auf den Grund und Boden sowie auf Gebäude entfallen. Das Grundvermögen habe somit 56,47 % des gemeinen Werts der Anteile an der Fa. A.- KG entsprochen. Der Insolvenzverwalter habe nur Roh- Hilfs- und Betriebsstoffe sowie veraltete, weitgehend abgeschriebene Gegenstände veräußert. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie den im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorhandene Auftragsbestand habe er nicht veräußert.

Der Kläger beantragt,

1. den Steuerbescheid vom 29. Juli 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2017 aufzuheben;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

Gründe
Die Klage ist begründet. Der Steuerbescheid vom 29. Juli 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2017 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das beklagte Finanzamt hat die Steuerfestsetzung zu Unrecht geändert.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I, 378), zuletzt geändert durch Art. 8 des Gesetzes vom 10. Oktober 2007 (BGBl. I, 2332), fällt der verminderte Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs.

Nach den §§ 161 Abs. 2, 131 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kommanditgesellschaft zu ihrer Auflösung. Daher stellt dies einen Tatbestand dar, der einer Aufgabe des Gewerbebetriebs der Gesellschaft im Sinne des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG gleichsteht (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 21. März 2007 II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321).

Über das Vermögen der Fa. A.- Z KG, an dem der Kläger auf Grund des Vertrags vom 1. April 2008 einen Teilanteil erworben hat, ist innerhalb der Frist des § 13a Abs. 5 ErbStG jedoch nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Fa. A.- KG am 1. August 2012 hatte auch nicht zur Folge, dass die Fa. A.- Z KG ihren Gewerbebetrieb aufgegeben hat (vgl. hierzu Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG § 13a Randnr. 287).

Nach Auffassung des Senats sind auch nicht wesentliche Betriebsgrundlagen der Fa. A.- Z KG innerhalb der Frist des § 13a Abs. 5 ErbStG veräußert worden (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG).

Bei der Beantwortung der Frage, was wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG sind, ist auf eine funktionale Betrachtungsweise abzustellen. Maßgebend ist daher, ob es sich um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen handelt (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG § 13a Randnr. 286; Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG § 13a Randnr. 142; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl., § 13a Randnr. 90). Nicht ausreichend für die Annahme der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen ist die Veräußerung von einzelnen nicht betriebswesentlichen Vermögensgegenständen (Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG § 13a Randnr. 143; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl., § 13a Randnr. 95). Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören im Allgemeinen die Betriebsräume, der bisherige betriebliche Wirkungskreis (Betätigungsfeld und Kundschaft) und der Warenbestand, soweit er nicht in seiner konkreten Zusammensetzung jederzeit wieder kurzfristig zu beschaffen ist (BFH, Urteil vom 27. Mai 2009 II R 53/07, BFHE 225, 493).

Ausgehend von diesen Grundsätzen mag in der Veräußerung der Maschinen, Betriebsvorrichtungen und Vorräte, soweit hieran keine Rechte Dritter bestanden, sowie des Rechts, die Firma der Fa. A.- KG fortführen zu dürfen, der Pläne und Konstruktionen, des Know-Hows, der Fertigungsverfahren, der Betriebsgeheimnisse, der Kunden- und Lieferantendaten, der Patente und der Markenrechte durch den Insolvenzverwalter über das Vermögen der Fa. A.- KG mit dem Vertrag vom 18. September 2012 eine Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlage im Sinne des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG gesehen werden können. Die von der Veräußerung umfassten Vermögensgegenstände betrafen den bisherigen betrieblichen Wirkungskreis der Fa. A.- KG. Darüber hinaus betraf die Veräußerung in Gestalt der Vorräte auch den Warenbestand der Fa. A.- KG.

Zugunsten des beklagten Finanzamts kann auch davon ausgegangen werden, dass der Annahme einer Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen des Gewerbebetriebs der Fa. A.- KG nicht der Umstand entgegensteht, dass der Insolvenzverwalter erst am 11. April 2013 und damit einen Tag nach der Frist des § 13a Abs. 5 ErbStG mit der Fa. A.- Z KG eine Vergleichsvereinbarung über die Rechte an den gewerblichen Schutzrechten der Fa. A.- KG abgeschlossen hat. Denn diese Vergleichsvereinbarung besagt nicht, dass die Veräußerung durch den Insolvenzverwalter vom 18. September 2012, soweit sie sich überhaupt auf die in der Vergleichsvereinbarung aufgeführten gewerblichen Schutzrechte bezogen hat, unwirksam war. Mit der Vergleichsvereinbarung vom 11. April 2013 ist vielmehr der letztlich nicht mehr entschiedene Streit des Insolvenzverwalters und der Fa. A.- Z KG über die Wirksamkeit der Vereinbarung vom 20. Januar 2011 einvernehmlich beigelegt worden.

Gleichwohl kann nach Auffassung des Senats in der Veräußerung von Vermögensgegenständen der Fa. A.- KG durch den Insolvenzverwalter über deren Vermögen mit dem Vertrag vom 18. September 2012 nicht zugleich eine Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Fa. A.- Z KG im Sinne des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG gesehen werden. Im Schrifttum wird zwar die Auffassung vertreten, dass in einem Personengesellschaftskonzern wesentliche Betriebsgrundlagen auf einer unteren Ebene zugleich wesentliche Betriebsgrundlagen der obersten Personengesellschaft seien (Stalleiken/Steger, DStR 2011, 1353, 1354 f.). Dem vermag der Senat in dieser Allgemeinheit jedenfalls für den Streitfall indes nicht zu folgen.

Der Senat verkennt nicht, dass die Fa. A.- Z KG mit einer Einlage von … € die alleinige Kommanditistin der Fa. A.- KG war. Ferner ergibt sich aus dem Feststellungsbescheid des beklagten Finanzamts vom 1. September 2010, dass die Anteile der Fa. A.- Z KG an Personengesellschaften mit … € und die Beteiligung an der Fa. A.- KG mit einem Wert von… € angesetzt wurden. Die Beteiligung der Fa. A.- Z KG an der Fa. A.- KG machte danach immerhin etwa 37 % sämtlicher Beteiligungen von … € aus.

Dennoch kann nach Ansicht des Senats die Veräußerung von Vermögensgegenständen der Fa. A.- KG mit dem Vertrag vom 18. September 2012 nicht zugleich ohne weiteres eine Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Fa. A.- Z KG im Sinne des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mit der Folge darstellen, dass dadurch der Bewertungsabschlag des § 13a Abs. 2 ErbStG vollständig weggefallen ist. Im Streitfall ist nämlich insbesondere zu berücksichtigen, dass der Insolvenzverwalter über das Vermögen der Fa. A.- KG deren Betriebsgrundstücke nicht veräußert, sondern nur vermietet hat. Insoweit hat der Kläger unwidersprochen vorgetragen, dass 56,47 % (…€) des für die Fa. A.- KG angesetzten Werts von … € auf den Grund und Boden sowie auf die Gebäude entfallen sei, was anhand der vorliegenden Akten (Feststellungsbescheide des beklagten Finanzamts und Stellungnahmen des Bausachverständigen) nachvollziehbar ist. Berücksichtigt man ferner, dass – wie der Kläger im Einspruchsverfahren unwidersprochen vorgetragen hat – der Anteil der Fa. A.- KG nur etwa 38 % des Gesamtvermögens der Fa. A.- Z KG betragen hat, wird deutlich, dass in Anbetracht dieser beteiligungsbedingten Verringerung des Anteils etwaig wesentlicher Betriebsgrundlagen der Fa. A.- KG, die veräußert worden sind, nicht ohne weiteres nach der insoweit maßgebenden funktionalen Betrachtungsweise zugleich eine Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Fa. A.- Z KG angenommen werden kann. Diese Annahme wird überdies dadurch bestätigt, dass die Fa. A.- KG nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag des Klägers für die Fa. A.- Z KG keine nachhaltig positive Ertragskraft hatte, was sich letztlich auch an der Eröffnung des Insolvenzverfahren über ihr Vermögen gezeigt hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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FG Düsseldorf, Urteil vom 25.10.2016 – 4 K 1380/14 Erb

FG Düsseldorf, Urteil vom 25.10.2016 – 4 K 1380/14 Erb

Tenor
Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand
Der Kläger ist der Sohn der Schwester der M. Diese war mit einer Einlage von 1.000.000 DM Kommanditistin der A GmbH & Co. KG (KG), deren persönlich haftende Gesellschafterin die Verwaltungsgesellschaft mbH war. Alleingesellschafterin der Verwaltungsgesellschaft mbH, deren Stammkapital 50.000 DM betrug, war M. Die KG betrieb ein Autohaus. Eigentümerin der Grundstücke war M, welche die Grundstücke der KG zur Nutzung überließ.

M übertrug dem Kläger am 1. Januar 1995 von ihrem Kommanditanteil an der KG einen Teilanteil von 200.000 DM sowie einen Geschäftsanteil von 10.000 DM an der Verwaltungsgesellschaft mbH. Das beklagte Finanzamt setzte deshalb gegen den Kläger mit Bescheid vom 5. Mai 2000 13.874 DM Schenkungsteuer fest, wobei es einen Wert des Erwerbs von 109.106 DM zugrunde legte.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 4. August 2003 übertrug M dem Kläger unentgeltlich einen weiteren Geschäftsanteil an der Verwaltungsgesellschaft mbH von 10.000 DM, von ihrem Kommanditanteil an der KG einen Teilanteil von 200.000 DM sowie von ihrem bei dieser Gesellschaft geführten Darlehenskonto einen Teilbetrag in Höhe eines Fünftels. Darüber hinaus übertrug sie dem Kläger das Wohnungseigentum an einem Grundstück sowie einen Miteigentumsanteil von 1/123 an einem weiteren Grundstück gegen Übernahme der auf dem Grundbesitz lastenden Verbindlichkeiten.

Das beklagte Finanzamt setzte für diesen Erwerb gegen den Kläger mit Bescheid vom 15. April 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Schenkungsteuer fest. Dabei setzte es den Verkehrswert des übertragenen Grundbesitzes mit 165.000 €, den Verkehrswert des Kommanditanteils mit 642.000 € und den Wert des Geschäftsanteils an der Verwaltungsgesellschaft mit 5.112 € an. Für den Kommanditanteil und den Geschäftsanteil gewährte es die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. November 2006 übertrug M dem Kläger unentgeltlich ihren restlichen Kommanditanteil an der KG von 600.000 DM und ihre restlichen Geschäftsanteile an der Verwaltungsgesellschaft mbH. M gründete mit notariell beurkundetem Vertrag vom selben Tage die M Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG und brachte in diese die Grundstücke ein.

Der Kläger veräußerte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12. März 2007 von den ihm von M übertragenen Kommanditanteilen von insgesamt 511.291,88 € einen Teilanteil von 127.822,97 € und von den ihm übertragenen Geschäftsanteilen an der Verwaltungsgesellschaft mbH von insgesamt 25.600 € einen Teilanteil von 6.400 € an D.

Der Kläger gab für seinen Erwerb vom 25. November 2006 am 23. März 2007 eine Schenkungsteuererklärung ab, mit der er den Wert des ihm übertragenen Kommanditanteils mit 322.113 € angab.

Der Kläger veräußerte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 1. Oktober 2008 von den ihm von M übertragenen Kommanditanteilen einen weiteren Teilanteil von 178.952,16 € an D.

Das beklagte Finanzamt nahm auf Grund der Veräußerung vom 12. März 2007 an, dass die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG rückwirkend weggefallen sei. Es setzte deshalb für den Erwerb vom 4. August 2003 mit Bescheid vom 4. März 2011 die Schenkungsteuer auf 64.978 € neu fest. Dabei gewährte es die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht mehr.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch machte der Kläger geltend, dass im Hinblick auf die Übertragung des Teilkommanditanteils und des Geschäftsanteils an der Verwaltungsgesellschaft mbH vom 1. Januar 1995 die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG für den am 4. August 2003 übertragenen Teilkommanditanteil und Geschäftsanteil nur teilweise weggefallen sei.

Für den Erwerb des Klägers vom 25. November 2006 setzte das beklagte Finanzamt mit Bescheid vom 4. März 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung 59.371 € Schenkungsteuer fest. Dabei setzte es den Erwerb des Kommanditanteils mit 322.113 € an und rechnete dem einen Vorerwerb von 282.179 € hinzu. Ferner gewährte es die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 48.321 €.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch machte der Kläger geltend, dass sich die Veräußerung eines Teilanteils an der KG mit dem Vertrag vom 1. Oktober 2008 nicht mehr auf die Besteuerung des Vorerwerbs vom 4. August 2003 auswirken könne.

Das beklagte Finanzamt wies den Kläger mit Schreiben vom 4. Februar 2014 darauf hin, dass die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 2 ErbStG für den Erwerb vom 25. November 2006 nicht gewährte werden könne, weil M die für den Betrieb der KG notwendigen Grundstücke im Sondervermögen gehalten und in die M Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG eingebracht habe. Deshalb sei die Schenkungsteuer für den Erwerb vom 25. November 2006 höher festzusetzen. Demgemäß setzte das beklagte Finanzamt die Schenkungsteuer für den Erwerb vom 25. November 2006 mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2014 auf 83.512 € neu fest. Dabei nahm es wiederum einen Wert des Erwerbs von 322.113 € an, dem es den Vorerwerb vom 4. August 2003 mit 222.247 € hinzurechnete. Die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 2 ErbStG gewährte es nicht mehr.

Das beklagte Finanzamt setzte die Schenkungsteuer für den Erwerb vom 4. August 2003 mit Bescheid vom 25. März 2014 auf 40.128 € neu fest. Dabei setzte es Verkehrswert des übertragenen Grundbesitzes mit 165.000 €, den Verkehrswert des Kommanditanteils mit 642.000 € und den Wert des Geschäftsanteils an der Verwaltungsgesellschaft mit 5.112 € an. Für den Kommanditanteil und den Geschäftsanteil gewährte es die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG in Höhe von 225.700 €. Den hiergegen vom Kläger eingelegten Einspruch wies das beklagte Finanzamt zurück. Der Kläger hat alsdann in dem Verfahren 4 K 2530/14 Erb Klage erhoben.

Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: Ihm stehe die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 2 ErbStG für den Erwerb vom 25. November 2006 zu, weil die der KG zur Nutzung überlassenen Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen der M gehalten und in eine andere Kommanditgesellschaft eingebracht worden seien. Darüber hinaus habe das beklagte Finanzamt den Wert des Betriebsvermögens der KG zu hoch angesetzt. Abzuziehen seien noch zu passivierende Verrechnungen aus Leistungsbeziehungen zur L GmbH mit 28.921 € und sonstige Verbindlichkeiten gegenüber der Gesellschafterin M von 114.644 €. Der ihm übertragene Kommanditanteil sei deshalb mit 229.839 € anzusetzen. Das beklagte Finanzamt habe zu Unrecht auch den Vorerwerb vom 1. Januar 1995 hinzugerechnet.

Der Kläger beantragt,

1. den Steuerbescheid vom 4. März 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2014 aufzuheben, soweit mehr als 21.186 € Schenkungsteuer festgesetzt worden ist;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor: Dem Kläger stehe die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 2 ErbStG für seinen Erwerb vom 25. November 2006 nicht zu, weil wesentliche Betriebsgrundlagen in der Gestalt der der KG zur Nutzung überlassenen Grundstücke nicht mitübertragen worden seien.

Gründe
Die Klage ist unbegründet. Der Steuerbescheid vom 4. März 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2014 ist – im angefochtenen Umfang – rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das beklagte Finanzamt hat die Schenkungsteuer für den dem Kläger mit dem notariell beurkundeten Vertrag vom 25. November 2006 übertragenen Kommanditanteil in zutreffender Höhe festgesetzt. Soweit das beklagte Finanzamt dabei den Erwerb der Geschäftsanteile an der Verwaltungsgesellschaft mbH nicht der Besteuerung nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I, 378), zuletzt geändert durch Art. 13 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl I, 3076, 3086), unterworfen hat, wird der Kläger dadurch nicht in seinen Rechten verletzt.

Das beklagte Finanzamt hat zu Recht die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 2 ErbStG versagt. Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) unter anderem für inländisches Betriebsvermögen bei dem Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes. Die Steuerbegünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG können nur dann gewährt werden, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteile vom 5. Mai 2010 II R 16/08, BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923; vom 4. Mai 2016 II R 18/15). Nicht begünstigt ist daher der isolierte Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, wenn der Schenker betriebswesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehält (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl., § 13b Randnr. 73; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13b Randnr. 37; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG § 13b Randnr. 17). So liegt es indessen im Streitfall. M hat mit dem weiteren notariell beurkundeten Vertrag vom 25. November 2006 die M Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG gegründet und in diese die der KG zur Nutzung überlassenen betriebsnotwendigen Grundstücke eingebracht. Es ist daher am 25. November 2006 nicht zu einer zumindest anteiligen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens der M auf den Kläger als Erwerber des Kommanditanteils gekommen. Es kommt mithin nicht mehr darauf an, ob der verminderte Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG wegen der Veräußerungen der Teilkommanditanteile durch den Kläger mit den notariell beurkundeten Verträgen vom 12. März 2007 und 1. Oktober 2008 mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen ist.

Das beklagte Finanzamt hat den Wert des vom Kläger am 25. November 2006 erworbenen Teilkommanditanteils zu Recht in Übereinstimmung mit den Angaben in seiner am 23. März 2007 abgegebenen Schenkungsteuererklärung mit 322.113 € angesetzt (§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. den §§ 97 Abs. 1a, 98a Satz 1 des Bewertungsgesetzes – BewG – in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl I, 230), zuletzt geändert durch Art. 14 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I, 3794, 3807)). Soweit der Kläger im Widerspruch zu seinen Angaben in seiner am 23. März 2007 abgegebenen Steuererklärung geltend macht, von dem Wert des Betriebsvermögens der KG seien noch zu passivierende Verrechnungen aus Leistungsbeziehungen zur L GmbH mit 28.921 € und sonstige Verbindlichkeiten gegenüber der Gesellschafterin M von 114.644 € abzuziehen, lässt sich hierfür nichts aus den dem Gericht vorliegenden Akten entnehmen. Der Kläger hat seine pauschale Behauptung auch nicht näher belegt.

Anders als der Kläger meint, hat das beklagte Finanzamt nicht mit der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2014 auch noch den Vorerwerb vom 1. Januar 1995 nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG dem Erwerb vom 25. November 2006 hinzugerechnet. Vielmehr hat das beklagte Finanzamt lediglich zu Recht gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG den Erwerb vom 4. August 2003 mit 222.247 € hinzugerechnet. Dieser Betrag ergibt sich aus dem mit dem Steuerbescheid vom 25. März 2014 angesetzten Wert des Erwerbs vom 4. August 2003 in Höhe von 447.947 € abzüglich der insoweit gewährten Steuerbegünstigungen nach den §§ 13a, 19a ErbStG in Höhe von 225.700 €.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Rechtsfrage, ob der isolierte Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft ohne eine zumindest anteilige Übertragung des betriebswesentlichen Sonderbetriebsvermögens nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG begünstigungsfähig ist, ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, falls sie überhaupt entscheidungserheblich sein sollte (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG).

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FG Kassel, vom 22.03.2016 – 1 K 2014/14

FG Kassel, vom 22.03.2016 – 1 K 2014/14

Tenor
Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Streitig zwischen den Beteiligten ist die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStG).

Der Kläger ist der Sohn von Herrn A (Vater) und Frau B (Mutter). Am 18. November 2013 erhielt der Beklagte (das Finanzamt – FA -) einen Aktenvermerk des Finanzamtes C. Darin teilte der dortige Betriebsprüfer mit, im Rahmen einer Betriebsprüfung seien folgende eventuell schenkungsteuerpflichtige Vorgänge festgestellt worden: Durch Zuschlagbeschluss vom 30. Oktober 2006 habe der Kläger einen Reiterhof in D ersteigert. Hierzu habe er sowohl von seinem Vater als auch von seiner Mutter jeweils XXXXXX € mit der Maßgabe des Erwerbs erhalten. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk (Bl. 3 f. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

Betreffend der Zuwendung seiner Mutter hatte der Kläger bereits am 26. Mai 2011 eine Schenkungsteuererklärung abgegeben. Hinsichtlich der Einzelheiten der Schenkungsteuererklärung wird auf diese (Bl. 25 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen. Aufgrund der in der Steuererklärung erfolgten Angaben setzte das FA mit Bescheid vom 23. Juni 2011 unter der Steuernummer XXXXXXX Schenkungsteuer in Höhe von 0,– € fest, da es die Auffassung vertrat, die Geldschenkung im Zusammenhang mit dem Reiterhof sei nach § 13a ErbStG begünstigt. Hinsichtlich der Einzelheiten der Steuerfestsetzung wird auf die Aktenausfertigung des Bescheides (Bl. 53 ff. der Schenkungsteuerakte – vgl. auch Bl. 91 der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

Mit notarieller Urkunde vom XXXXXX übertrug die Mutter dem Kläger das Grundstück Hof- und Gebäudefläche E in F (Grundbuch von F, Bl. XXX) mit einem Grundbesitzwert laut Feststellungsbescheid des Finanzamtes G vom 25. März 2011 in Höhe von XXXXXX €. Aufgrund der Angaben in der Schenkungsteuererklärung vom 30. Dezember 2010 und nach Rückfragen betreffend die Vorschenkung im Zusammenhang mit dem Reiterhof setzte das FA mit Bescheid vom 23. Juni 2011 unter der Steuernummer XXXXXXX Schenkungsteuer in Höhe von XXX € fest. Der Gesamtwert der Vorerwerbe wurde hierbei mit 1,– € berücksichtigt. Der Steuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO -). Hinsichtlich der Einzelheiten der Steuerfestsetzung wird auf die Aktenausfertigung des Bescheides (Bl. 82 ff., 92 der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

Für die Zuwendung vom 15. September 2010 erließ das FA am 12. Juni 2014 unter der Steuernummer XXXXXXX einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerbescheid, durch den die Schenkungsteuer auf XXXXX € festgesetzt wurde. Der Wert des Grundvermögens wurde auf XXXXXX € korrigiert.

Darüber hinaus wurde die Zuwendung vom 30. Oktober 2006 als Vorerwerb im Sinne des § 14 ErbStG in Höhe von XXXXXX € angesetzt. Eine Begünstigung nach § 13a ErbStG wurde nicht mehr berücksichtigt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben (§ 164 Abs. 3 AO).

Hiergegen legte der Kläger am 2. Juli 2014 Einspruch ein und begründete diesen wie folgt: Eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO sei im Streitfall nur hinsichtlich der Korrektur des angesetzten Werts des Grundvermögens zulässig. Eine weitere Änderung sei nicht möglich, da zwar der geänderte Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden habe, nicht aber der Steuerbescheid über die Zuwendung vom 30. Oktober 2006, in dem das FA über die Berücksichtigung der Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG entschieden habe. Dieser sei zwischenzeitlich in Bestandskraft erwachsen. Der Verweis des FA auf die zu § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) (u.a. Urteil vom 17. April 1991 II R 121/88, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1991, 522) gehe fehl, da im Streitfall nicht Werte geändert worden seien, sondern eine unanfechtbare Entscheidung über die Gewährung einer Steuerbegünstigung abgeändert worden sei. Zudem sei die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG zu gewähren, da es sich um eine mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen handele. Insoweit werde auf die – aus Gründen des Gleichheitsgrundsatzes entsprechend anwendbaren – zahlreichen Urteile zur mittelbaren Grundstücksschenkung Bezug genommen. Die Steuerschuld sei daher auf XXXX € herabzusetzen.

Mit seiner Entscheidung vom 16. September 2014 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, im Rahmen der auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderung des Steuerbescheides könnten alle diejenigen Feststellungen geändert werden, an die das FA nicht aufgrund eines Grundlagenbescheides gebunden sei. Entgegen der Ansicht des Klägers könne daher auch eine Korrektur des Werts der Vorschenkung vorgenommen werden, da insoweit auch der diesbezüglich ergangene Bescheid vom 23. Juni 2011 nicht als Grundlagenbescheid wirke. Folglich sei unerheblich, dass dieser Bescheid nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen und daher bestandskräftig geworden sei. Dies verstoße weder gegen den Bestandsschutz, noch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Entgegen der Ansicht des Klägers liege im Streitfall auch keine nach § 13a ErbStG begünstigte Schenkung von Betriebsvermögen vor. Nach R 56 Abs. 2 der Erbschaftsteuerrichtlinien in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStR 2003) sei eine begünstigte mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen nur dann denkbar, wenn der Beschenkte vom Schenker einen Geldbetrag mit der Auflage erhalte, sich am Betriebsvermögen des Schenkers zu beteiligen bzw. vom Schenker gehaltene Anteile zu erwerben. Eine Begünstigung scheide jedoch aus, wenn – wie im Streitfall – ein Geldbetrag zu dem Zweck zugewendet werde, Betriebsvermögen eines Dritten zu erwerben, weil insoweit kein Betriebsvermögen vom Schenker auf den Beschenkten übergehe. Von einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz könne insoweit nicht gesprochen werden, da es – mit Ausnahme der bewertungsrechtlichen Vorteile – für (mittelbare) Grundstücksschenkungen keine – mit der Vorschrift des § 13a ErbStG vergleichbare – Vergünstigungen bzw. Steuerbefreiungen gebe und der Wertansatz als Betriebsvermögen sogar höher sei als der Nominalwert der Geldschenkung. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Entscheidungsgründe wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (Bl. 105 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

Hiergegen hat der Kläger am 16. Oktober 2014 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt und vertieft er seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2014 den Schenkungsteuerbescheid vom 12. Juni 2014 (Steuernummer XXXXXXX) dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer in Höhe von XXXX € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, sowohl nach der Rechtsprechung als auch der herrschenden Meinung in der Literatur sei der die vorhergehende Schenkung betreffende Steuerbescheid kein Grundlagenbescheid für den streitgegenständlichen Steuerbescheid. Daher entfalteten die dort getroffenen Feststellungen – unabhängig von der Möglichkeit der Änderung dieses Bescheides – keine Bindungswirkung für die Steuerbescheide für nachfolgende Zuwendungen.

Der Senat hat Beweis erhoben über die tatsächlichen Umstände im Zusammenhang mit der Zuwendung eines Geldbetrages in Höhe von XXXXXX € von Frau B an den Kläger im Jahr 2006 durch Vernehmung von Frau B und Herrn A als Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf den Inhalt des Sitzungsprotokolls vom 22. März 2016 (Bl. 47 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Die einschlägige Verwaltungsakte (ein Band Schenkungsteuerakte) war beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Gründe
I. Die Klage ist unbegründet.

Der Schenkungsteuerbescheid vom 12. Juni 2014 (Steuernummer XXXXXXX) und die Einspruchsentscheidung vom 16. September 2014 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Das FA hat bei der Festsetzung der Schenkungsteuer zu Recht den Vorerwerb des Klägers vom 30. Oktober 2006 der Schenkung vom 15. September 2010 hinzugerechnet (unter 1.). Hierbei ist der Freibetrag für den Erwerb von Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG nicht zu berücksichtigen, weil die Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuervergünstigung nicht vorgelegen haben (unter 2.).

1. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Anstelle dieser fiktiven anrechenbaren Steuer ist nach dem durch Gesetz vom 20. Dezember 1996 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1996, 2049) eingeführten § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist, als die fiktive anrechenbare Steuer nach Satz 2 der Vorschrift. Hierdurch wird gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (BFH-Urteil vom 9. Juli 2009 II R 55/08, BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, [BFH 09.07.2009 – II R 55/08] m.w.N.).

Ungeachtet dessen unterliegen die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer. Aufgrund dieser Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbe sind die in die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG einzubeziehenden Vorerwerbe dem letzten Erwerb nicht mit materiell-rechtlich unzutreffenden Werten hinzuzurechnen, selbst wenn sie den vorangegangenen Steuerfestsetzungen für diese Erwerbe zu Grunde gelegt worden waren, sondern mit den ihnen (damals) zukommenden materiell-rechtlich zutreffenden Werten. Dieser richtige Wertansatz ist auch für die Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abziehbaren fiktiven Steuer maßgebend. Gleiches gilt auch für die Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abziehbaren Steuer. Die für die Vorerwerbe ergangenen Steuerbescheide entfalten keine Bindungswirkung etwa im Sinn von Grundlagenbescheiden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2009 II R 55/08, BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, [BFH 09.07.2009 – II R 55/08] m.w.N.).

2. Das FA hat die am 30. Oktober 2006 erfolgte Zuwendung auch zu Recht mit einem Wert von XXXXXX € angesetzt. Die Steuerbegünstigungen des § 13a ErbStG waren – entgegen der Auffassung der Klägerseite – für die Schenkung des Geldbetrages (zum Erwerb des Reiterhofes) nicht zu gewähren. Denn nach der aus dem Gesamtergebnis der Verfahrens gewonnen Überzeugung des Senats (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) erfüllt die freigebige Zuwendung des Geldbetrages nicht die Voraussetzungen des § 13a ErbStG.

a) Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG gelten für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG).

aa) Was Gegenstand einer Zuwendung ist, bestimmt sich danach, was der Beschenkte erhält, und nicht auf welche Weise es ihm der Schenker verschafft.

Daraus folgt, dass in denjenigen Fällen, in denen ein Geldbetrag zum Erwerb eines Gegenstandes unentgeltlich übertragen wird, nach den Umständen des Einzelfalls zu entscheiden ist, ob der Geldbetrag oder der damit erworbene Gegenstand als geschenkt zu gelten hat (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1984 II R 133/83, BFHE 142, 511, BStBl II 1985, 159, [BFH 28.11.1984 – II R 133/83] mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Hierbei kommen alle Gegenstände oder Rechte als Zuwendungsobjekte in Betracht. Maßgebend für die Bestimmung des Zuwendungsobjekts ist, was der Beschenkte nach dem Willen des Zuwendenden erhalten sollte und erhalten hat. Ist der Beschenkte verpflichtet, die freigebig zugewendeten Mittel ausschließlich zum Erwerb eines konkreten Gegenstandes bzw. Rechts (am Zuwendungsgegenstand) zu verwenden und nicht anderweitig darüber zu verfügen, liegt eine sogenannte mittelbare Schenkung des zu erwerbenden Gegenstandes bzw. Rechts vor (vgl. Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, Loseblatt, Stand November 2015, § 7, Rdnr. 20, 23 sowie Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juli 2015, § 7, Rdnr. 82 ff.).

bb) Der Senat ist aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme zu der Überzeugung gelangt, dass die Voraussetzungen einer mittelbaren Schenkung von Betriebsvermögen vorliegen. Ausschlaggebend hierfür waren die glaubhaften Aussagen der Zeugen B und A. Danach steht für das Gericht fest, dass der Kläger als Beschenkter verpflichtet war, die freigebig zugewendeten Geldmittel ausschließlich zum Erwerb des im Zuschlagsverfahren ersteigerten Reiterhofes zu verwenden und nicht anderweitig darüber zu verfügen. So haben beide Zeugen übereinstimmend bekundet, innerhalb der Familie habe Einigkeit geherrscht, dass der Existenzaufbau des Klägers durch den Erwerb eines Reiterhofes erfolgten sollte und dies dem Kläger nur mit finanzieller Unterstützung der Eltern möglich sei. Der Zufluss der Geldmittel sollte jedoch erst in Bezug auf ein konkretes Objekt erfolgen. Um ein solches Objekt zu finden, sei man deutschlandweit unterwegs gewesen. Erst als der Kläger ein geeignetes Objekt gefunden habe, sei die Überlassung der Geldmittel (im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Fälligkeit des Zuschlagsgebots) erfolgt. Auch wenn im Rahmen der Beweisaufnahme nicht geklärt werden konnte, ob die Zahlung des „Restkaufpreises“ durch die Zeugen direkt oder durch den Kläger, mit ihm überlassenen Geldmitteln, erfolgte, ist der Senat überzeugt, dass eine anderweitige Verwendung der Geldmittel außer Frage stand. Vielmehr gingen die Zeugen (zu Recht) davon aus, dass sie sich auf die Erfüllung der innerhalb der Familie getroffenen Vereinbarungen verlassen konnten.

Auch aufgrund des persönlichen Eindrucks, den der Senat von den Zeugen gewinnen konnte, besteht im Streitfall keine Veranlassung an der Glaubhaftigkeit ihrer Angaben der Zeugen zu zweifeln. Dabei verkennt der Senat nicht, dass es sich bei den Eheleuten um Angehörige des Klägers handelt und die Zeugin als potentielle Zweitschuldnerin der Steuer ggf. ein eigenes Interesse am Ausgang des Rechtsstreits haben könnte. Eine Tendenz der Zeugen, ihre Aussagen an einem für den Kläger günstigen Prozessausgang zu orientieren, vermochte der Senat jedoch in keiner Weise festzustellen. Die beiden Zeugen waren vielmehr bestrebt, die an sie gerichteten Fragen klar und ausführlich zu beantworten. Ihre Aussagen waren in sich schlüssig und überzeugend.

cc) Ungeachtet dessen ist der Freibetrag des § 13a Abs. 1 ErbStG im Streitfall nicht zu gewähren.

Zwar ist der Klägerseite zuzugeben, dass die vom Wortlaut des § 13a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG umfassten Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigung vorliegen. Denn danach gilt der Freibetrag des § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, wenn – wie im Streitfall – eine entsprechende Erklärung des Schenkers vorliegt, beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs für das inländische Betriebsvermögen. Gleichwohl ist der Senat unter Anwendung der anerkannten Auslegungsmethoden zu der Überzeugung gelangt, dass der Gesetzgeber nur diejenigen Betriebsübertragungen begünstigen wollte, bei denen das übertragene Vermögen bereits Betriebsvermögen des Schenkers dargestellt hat.

(1) Der Senat folgt insoweit der Verwaltungsauffassung, wonach eine Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG nicht in Betracht kommt, wenn der Schenker dem Beschenkten einen Geldbetrag zuwendet, um Betriebsvermögen eines Dritten zu erwerben (R 56 der Erbschaftsteuerrichtlinien – ErbStR – 2003; vgl. auch R E 13b.2 Abs. 2 ErbStR 2011). In den Richtlinien differenziert die Finanzverwaltung insoweit zwischen einer mittelbaren Schenkung von Betriebsvermögen des Schenkers und dem eines Dritten. So sei eine mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen lediglich dann begünstigt, wenn der Schenker dem Beschenkten einen Geldbetrag mit der Auflage zuwendet, dass der Beschenkte sich damit an dem Betriebsvermögen des Schenkers beteiligt. Dagegen sei eine mittelbare Schenkung nicht begünstigt, wenn die Beteiligung am Vermögen eines Dritten erfolgen soll, weil insoweit kein begünstigtes Vermögen vom Schenker auf den Erwerber übergeht (R 56 ErbStR 2003 bzw. R E 13b.2 Abs. 2 ErbStR 2011; kritisch hierzu Pauli in Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmens und Vermögensnachfolge, 2. Auflage, Rdnr. 344). Die Differenzierung wird u.a. darauf gestützt, dass eine Zuwendung von Betriebsvermögen durch Schenkung unter Lebenden gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der bis zum 22. Dezember 2001 geltenden Fassung nur dann steuerbegünstigt war, wenn es sich um einen Erwerb im Weg der vorweggenommenen Erbfolge handelt (vgl. hierzu gleichlautender Ländererlasse vom 29. November 1994 17. Juni 1997, BStBl I 1997, 673). Nach dem Wortlaut der des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der zum Besteuerungszeitpunkt gelten Fassung ist die Voraussetzung der vorweggenommen Erbfolge nicht aufgeführt. Der Wortlaut wurde durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 20. Dezember 2001 (Steueränderungsgesetz 2001 – StÄndG 2001 -; BGBl 2001 I 3794) insoweit geändert, als die Formulierung „beim Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ ersetzt wurde durch „beim Erwerb durch Schenkungen unter Lebenden“. Der Gesetzgeber griff insoweit den gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden vom 15. Mai 2001 (BStBl I 2001, 350 – Nichtanwendungserlass -) zum Urteil des BFH vom 26. Januar 2001 (II R 52/98, BStBl II 2001, 414 [BFH 25.01.2001 – II R 52/98]) auf, mit dem die Verwaltung der Auslegung des BFH, die Vergünstigung des § 13a ErbStG nur bei besonders qualifizierten Übertragungen zu gewähren, entgegen getreten war (hierzu Sedlaczek, UVR 2002, 85).

In Teilen des Schrifttum wurde die Gesetzesänderung dahingehend ausgelegt, dass es dem gesetzgeberischen Willen entspreche, nach § 13a Abs. 1 ErbStG nunmehr jede Übertragung von dort genanntem Vermögen zu begünstigen (so Sedlaczek in UVR 2002, 85; vgl. auch BT-Drs. 14/7341, S. 3 f. unter Verweis auf die Forderung des Bundesrates in seiner 766. Sitzung am 13. Juli 2001). Demzufolge solle es für eine „Nutzung“ im Sinne des § 13a ErbStG ausreichen, wenn der Zuwendende dem Zuwendungsempfänger Mittel zur Verfügung stelle, mit deren Hilfe der Zuwendungsempfänger sich Betriebsvermögen beschaffen soll (Otterbach/Hansen, DStR 1997, 1269 [1271]; Hübner, DStR 2003, 4 [9]).

(2) Dem vermag sich der Senat jedoch nicht anzuschließen. Er vertritt vielmehr die Auffassung, dass § 13a ErbStG verfassungskonform dahingehend auszulegen ist, dass in den Fällen in denen Geldmittel zum Erwerb von Betriebsvermögen Dritter zugewendet werden, die Steuervergünstigungen des § 13a Abs.1 Nr. 2 ErbStG nicht zu gewähren sind.

Im Rahmen einer Gesetzesauslegung ist nach der herrschenden Meinung auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers abzustellen, so wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand November 2015, § 4 AO, Rdnr. 250 ff., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – und des BFH). Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des heute maßgeblichen, also normativen Gesetzessinns, wobei eine auf den Zweck der Rechtsnorm gestützte Auslegung nicht zur Preisgabe des Gesetzeswortlauts führen darf (BFH-Urteile vom 16. Oktober 1991 I R 115/87, BFHE 165, 552, BStBl II 1992, 199 [BFH 16.10.1991 – I R 115/87] und vom 13. Oktober 1994 VII R 37/94, BFHE 176, 193, BStBl II 1995, 10, 13 [BFH 13.10.1994 – VII R 37/94]).

Im Steuerrecht als Bereich der Eingriffsverwaltung ist zudem zu beachten, dass es nach dem rechtstaatlich gebotenen Gesetzesvorbehalt einer normierten Ermächtigungsgrundlage bedarf, die die Belastung des Steuerpflichtigen mit einer steuerlichen Abgabe ausdrücklich vorsieht (teilweise mit anderen Begründungen: BVerfG-Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 318 [328], Beschlüsse des BVerfG vom 20. Mai 1988 1 BvR 273/88, Betriebsberater – BB – 1988, 1716 und vom 14. August 1996 2 BvR 2088/93, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1996, 3146; BFH-Urteil vom 21. Juli 1999 I R 141/97, BFHE 190, 100, BStBl II 1999, 832 [BFH 21.07.1999 – I R 141/97]; vgl. insoweit auch Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2009 8 K 399/02, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 1885, m.w.N.). Der BFH betont hierbei jedoch stets, dass der Wortlaut einer Steuernorm nicht allein maßgeblich für deren Anwendung ist. Um den in dem Gesetz zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willen des Gesetzgebers umzusetzen, kann vielmehr auch eine „über den Wortlaut hinausgehende“ Auslegung des Steuergesetzes geboten sein. Der Richter darf sich der verschiedenen anerkannten Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen, um den jeweiligen Sachverhalt einer zutreffenden Besteuerung zuzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2013 XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, [BFH 25.09.2013 – XI R 41/12] mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch Drüen in Tipke/ Kruse, AO/FGO, § 4, Rdnr. 250 ff., 262, 381). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an.

(3) Im Streitfall spricht sowohl die Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Norm (teleologische Auslegung) als auch die systematische Auslegung dafür, dass die in § 13a ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nur dann eingreifen, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen bereits in der Hand des Erblassers oder Schenkers die Tatbestände des § 13a Abs. 4 ErbStG erfüllt hat. Dies ergibt sich aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des § 13a Abs. 5 ErbStG sowie aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Denn die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf nach der Rechtsprechung des BVerfG im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung (BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443 [BFH 14.02.2007 – II R 69/05]). So hat das BVerfG in seiner Entscheidung vom 22. Juni 1995 (2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 [BVerfG 22.06.1995 – 2 BvR 552/91]) die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Nach Auffassung des BFH im Urteil vom 14. Februar 2007 (II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443 [BFH 14.02.2007 – II R 69/05]) zeige diese Wortwahl, dass das BVerfG den Betrieb des Erblassers oder Schenkers im Blick hatte. Ihm sei es um die Sozialgebundenheit des Betriebs des Erblassers oder Schenkers gegangen und nicht um die Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens, welches sich schon vor dem Erwerb in der Hand des Erwerbers befunden habe und dessen Sozialgebundenheit auf hinzuerworbenes vorheriges Privatvermögen ausstrahle oder welches durch den Erwerbsvorgang entstehe. Zudem hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 7. November 2006 (1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 [BVerfG 07.11.2006 – 1 BvL 10/02]) hinsichtlich der Steuerbegünstigungen des §§ 13, 13a ErbStG für Anteile an Kapitalgesellschaften ausgeführt: „Indem der Gesetzgeber allein auf die Beteiligung des Erblassers oder Schenkers abhebt, hat er diesen Anknüpfungspunkt auch nicht aus dem Blick verloren. Immerhin stellt er so den Gleichlauf zwischen Betriebsvermögen und den ihm gleichgestellten Anteilen an Kapitalgesellschaften her, (…). Begünstigungsgrund ist die Qualifikation als Betriebsvermögen in der Hand des Erblassers oder Schenkers mit der Zielsetzung, eine Betriebsfortführung zu ermöglichen und Investitionsanreize zu setzen“ (Rdnr. 187 der Entscheidung). Auch der BFH hatte in seinem Vorlagebeschluss vom 22. Mai 2002 (II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598 [BFH 22.05.2002 – II R 61/99]) als Gründe für die steuerliche Begünstigung des Betriebsvermögen die Berücksichtigung der besonderen betrieblichen Belastungen sowie der Sicherung der Betriebsfortführung angeführt (Rdnr. 139 der Entscheidung).

Darüber hinaus hat die Rechtsprechung im Hinblick auf die Bestimmung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG entschieden, der Freibetrag und der verminderte Wertansatz bei der Zuwendung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft seien nicht zu gewähren, wenn nicht bereits der Zuwendende, sondern lediglich der Erwerber hinreichend an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (FG Münster, Urteil vom 18. Oktober 2001 3 K 2640/98 Erb, EFG 2002, 338; bestätigt durch das BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 6/02, BFHE 2008, 444, BStBl II 2005, 411 [BFH 16.02.2005 – II R 6/02]; vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Juni 2013 II R 4/12, BFHE 241, 392, BStBl II 2013/742 [BFH 11.06.2013 – II R 4/12]). Zur Begründung wurde hierbei im Wesentlichen der Wortlaut der Vorschrift herangezogen, wonach u.a. die Begünstigung voraussetzt, dass „der Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war“. Eine Auslegung über den Wortlaut hinaus wurde, auch unter Verweis auf die im Vorlagebeschluss vom 22. Mai 2002 (II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598 [BFH 22.05.2002 – II R 61/99]) herausgearbeiteten „verfassungsrechtlich anerkannten Differenzierungsgründe“, abgelehnt (BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 6/02, BFHE 2008, 444, BStBl II 2005, 411 [BFH 16.02.2005 – II R 6/02]). Insoweit vertrat der BFH die Auffassung, der Gesetzgeber habe durch das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft eine Einschränkung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG ersichtlich gewollt.

Der im Streitfall einschlägige § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sieht allerdings – wie oben ausgeführt – vom Wortlaut her eine solche Einschränkung nicht vor. Gleichwohl entschied das FG Nürnberg, es widerspreche dem Sinn und Zweck des § 13a Regelung, eine Geldschenkung zur Schaffung von Betriebsvermögen zu begünstigen. Die Vorschrift diene dazu, bestehende Betriebe aufgrund ihrer verminderten Leistungsfähigkeit durch gebundenes Vermögen zu begünstigen, um Produktivität und Arbeitsplätze zu erhalten. Werde jedoch mit zugewendetem Geld erst Betriebsvermögen geschaffen, bilde sich die – erforderliche – verselbständigte betriebliche Funktionseinheit neu. Die Zuwendung von Geld zur Schaffung von Betriebsvermögen sei daher weder gemeinwohlgebunden noch gemeinwohlverpflichtet im Sinne dieser Vorschrift (FG Nürnberg, Urteil vom 25. Juli 2006 IV 206/2005, n.v., zitiert nach juris). Im Rahmen seiner Entscheidung über die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde vom 18. Februar 2008 (II B 109/06, BFH/NV 2008, 1163) hat der BFH die Entscheidung des FG Nürnberg bestätigt. Die Vorinstanz habe zutreffend angenommen, dass nach § 13a ErbStG nur Betriebsvermögen begünstigt ist, das diese Eigenschaft durchgehend sowohl beim Schenker als auch beim Erwerber aufweist. Insoweit verwies er auf seine Ausführungen in seinem Urteil vom 14. Februar 2007 (II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443 [BFH 14.02.2007 – II R 69/05]). Die Entscheidungen betrafen jedoch Zuwendungen, die vor dem Erlass der StÄndG 2001 erfolgten.

Entgegen der Ansicht der Klägerseite führt diese Auslegung auch nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung hinsichtlich der mittelbaren Schenkung von Grundvermögen. Entscheidend hierfür ist, dass im Streitfall für die Einordnung als Betriebsvermögen und dessen Bewertung die Grundsätze der mittelbaren Schenkung entsprechend gelten, die Gewährung der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG jedoch an zusätzliche Voraussetzungen geknüpft sind. Insoweit waren die Leitsätze der Entscheidung des BVerfG vom 7. November 2006 (1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 [BVerfG 07.11.2006 – 1 BvL 10/02]) zu beachten, wonach die Bewertung des Vermögens nach übereinstimmenden Grundsätzen unter Beachtung des Verkehrswertes zu erfolgen hat, während der Gesetzgeber bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung, Lenkungszwecke, etwa in Form von Verschonungsregelungen ausgestalten darf. Durch entsprechende Anwendung der Grundsätze der mittelbaren Schenkung von Grundvermögen durch den Senat, liegt im Streitfall keine Ungleichbehandlung vor. Die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG sind – wie das FA zu Recht vorträgt – der Übertragung von Betriebsvermögen vorbehalten.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.

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BFH, Urteil vom 08.05.2019 – II R 18/16

BFH, Urteil vom 08.05.2019 – II R 18/16

1. Bei der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind Vorerwerbe dem letzten Erwerb ohne Bindung an eine dafür bereits ergangene Steuerfestsetzung mit den materiell-rechtlich zutreffenden Werten hinzuzurechnen. Eine bei der Besteuerung des Vorerwerbs zu Unrecht abgezogene sachliche Steuerbefreiung ist nicht zu berücksichtigen.

2. Die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG sind nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen sowohl auf Seiten des Erblassers oder Schenkers als auch auf Seiten des Erwerbers begünstigtes Vermögen ist. Die Zuwendung von Geld zum Erwerb eines Betriebs ist nicht begünstigt.

Tenor
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.03.2016 – 1 K 2014/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand
I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ersteigerte durch Zuschlagbeschluss vom 30. Oktober 2006 von einem Dritten ein Grundstück, auf dem ein Reiterhof betrieben wurde, für einen Betrag in Höhe von 420.000 €. Für diesen Zweck hatte er u.a. von seiner Mutter 205.000 € erhalten.

Am 15. September 2010 übertrug die Mutter dem Kläger ein anderes Grundstück nebst Hof- und Gebäudefläche. Der Grundbesitzwert für dieses Grundstück wurde durch Feststellungsbescheid des zuständigen Finanzamts vom 25. März 2011 in Höhe von 424.222 € festgestellt.

Die vorherige Geldzuwendung zum Erwerb des Reiterhofs werteten sowohl der Kläger als auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) als mittelbare Betriebsschenkung. Mit Bescheid vom 7. Oktober 2011 stellte das örtlich zuständige Finanzamt für das Grundstück, auf dem der Reiterhof betrieben wurde, den Grundbesitzwert in Höhe von 434.000 € fest. Der Bescheid enthält zugleich die Feststellung, dass das Grundstück im Besteuerungszeitpunkt als Betriebsgrundstück zu dem Gewerbebetrieb des bisherigen Eigentümers gehörte, sowie die –unzutreffende– Feststellung, dass der Grundbesitz bislang der Mutter des Klägers zuzurechnen war.

Mit Bescheid vom 15. Juni 2011 setzte das FA die Schenkungsteuer für diesen Erwerb (Vorerwerb) in Höhe von 0 € fest. Es vertrat die Auffassung, die Zuwendung in Höhe von 205.000 € im Zusammenhang mit dem Erwerb des Reiterhofs sei nach § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der damals gültigen Fassung vom 29. Dezember 2003 –ErbStG vor 2009– (BGBl I 2003, 3076) begünstigt.

Für die schenkweise Übertragung der Hof- und Gebäudefläche vom 15. September 2010 (Letzterwerb) setzte das FA mit Bescheid vom 23. Juni 2011 Schenkungsteuer in Höhe von 994 € fest. Dabei berücksichtigte es einen Grundbesitzwert in Höhe von 414.222 € statt des für dieses Grundstück festgestellten Werts in Höhe von 424.222 € und den Vorerwerb vom 30. Oktober 2006 mit einem Erinnerungswert von 1 €. Dieser Steuerbescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 12. Juni 2014 erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerbescheid und setzte die Schenkungsteuer für den Letzterwerb auf 25.212 € fest. Den Wert des Grundvermögens korrigierte es auf 424.222 €. Die Zuwendung vom 30. Oktober 2006 berücksichtigte das FA als Vorerwerb in Höhe von 205.000 €, ohne die Begünstigung nach § 13a ErbStG zu gewähren.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das FA bei der Festsetzung der Schenkungsteuer den Vorerwerb vom 30. Oktober 2006 in zutreffender Höhe berücksichtigt. Der Freibetrag für den Erwerb von Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sei nicht zu gewähren. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1277 veröffentlicht.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Schenkungsteuerbescheid vom 12. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2014 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer auf 1.694 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe
II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA den Vorerwerb des Klägers bei der Festsetzung der Schenkungsteuer im angefochtenen Bescheid in materiell zutreffender Höhe berücksichtigen durfte. Dabei ist die Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen nicht zu gewähren.

1. Der Vorerwerb vom 30. Oktober 2006 war bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für die Schenkung vom 15. September 2010 hinzuzurechnen.

a) Gemäß § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden und von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Durch diese Regelung soll verhindert werden, dass mehrere Teilerwerbe durch Kumulation von Freibeträgen (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und/oder Vermeidung der Progression (§ 19 Abs. 1 ErbStG) gegenüber einem einheitlichen Erwerb steuerlich begünstigt werden (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 3. August 1988 – II B 17/88, BFH/NV 1990, 53; BFH-Urteil vom 22. August 2018 – II R 51/15, BFHE 262, 448, Rz 26).

b) Aus § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ergibt sich nicht, dass die verschiedenen Erwerbsvorgänge „wie ein Erwerb zu behandeln“ sind. Die Vorschrift ändert aber nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 1989 – II R 110/87, BFHE 156, 566, BStBl II 1989, 733; vom 17. April 1991 – II R 121/88, BFHE 164, 107, BStBl II 1991, 522, und in BFHE 262, 448, Rz 27).

c) Aufgrund der Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbe sind die in die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG einzubeziehenden Vorerwerbe dem letzten Erwerb mit den materiell-rechtlich zutreffenden Werten hinzuzurechnen (BFH-Urteil vom 12. Juli 2017 – II R 45/15, BFHE 258, 232, BStBl II 2017, 1120, Rz 19, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn bei der vorangegangenen Steuerfestsetzung für den Vorerwerb ein materiell-rechtlich unzutreffender Wert berücksichtigt wurde (BFH-Urteil in BFHE 262, 448, Rz 29). Beruht der unzutreffende Wert darauf, dass eine sachliche Steuerbefreiung gewährt wurde, die materiell-rechtlich nicht hätte gewährt werden dürfen, kann und muss dies ebenfalls im Rahmen der Berücksichtigung des Vorerwerbs korrigiert werden. Eine fehlerhafte Steuerfestsetzung kann erst für den Abzug nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG eine Rolle spielen.

d) Ausgehend davon musste das FA nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG den Vorerwerb vom 30. Oktober 2006 in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für die Schenkung vom 15. September 2010 hinzurechnen. Dem steht der Bescheid vom 15. Juni 2011 über die Festsetzung der Schenkungsteuer auf 0 € für den Vorerwerb nicht entgegen, selbst wenn in diesem Bescheid die Zuwendung eines Geldbetrags von 205.000 € für den Erwerb des Reiterhofs als steuerbegünstigt i.S. von § 13a ErbStG vor 2009 behandelt wurde und sich deshalb schon aus diesem Grund keine steuerpflichtige Bereicherung des Klägers ergeben hat.

2. Bei der Besteuerung des Letzterwerbs und der hierzu erfolgten Hinzurechnung des Vorerwerbs im Rahmen des § 14 Abs. 1 ErbStG hat das FA den Freibetrag für den Erwerb von Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 zutreffend nicht berücksichtigt. Die Voraussetzungen für die Gewährung dieser Steuervergünstigung lagen nicht vor. Die Zuwendung von Geld zum Erwerb eines Betriebs ist nicht begünstigt.

a) Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 gelten für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG vor 2009) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009).

b) Die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG sind nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen sowohl auf Seiten des Erblassers oder Schenkers als auch auf Seiten des Erwerbers Vermögen i.S. des Abs. 4 Nr. 1 oder 2 der Vorschrift ist (zu der im Wesentlichen gleichen Vorläufervorschrift BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 – II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 18. Februar 2008 – II B 109/06, BFH/NV 2008, 1163). Dies ergibt sich für die Erwerberseite bereits aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des Abs. 5 der Vorschrift und für die Seite des Erblassers oder Schenkers aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG– (BFH-Urteil in BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443, unter II.2.b).

Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22. Juni 1995 – 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I.2.b bb) entnommen hat (BRDrucks 390/96, 67 f.). Das BVerfG hat aber die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Diese Wortwahl zeigt, dass das BVerfG den Betrieb des Erblassers oder Schenkers im Blick hatte (BFH-Urteil in BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443, unter II.2.b).

c) An dieser zu § 13a ErbStG i.d.F. vor der Änderung durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften – Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 –StÄndG 2001– (BGBl I 2001, 3794) ergangenen Rechtsprechung hält der Senat auch für den Streitfall fest. Zwar wurde durch das StÄndG 2001 der Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG insoweit geändert, als die Formulierung „beim Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ ersetzt wurde durch „beim Erwerb durch Schenkungen unter Lebenden“. Gleichwohl dient § 13a ErbStG auch in der geänderten Fassung dazu, bestehende Betriebe aufgrund ihrer verminderten Leistungsfähigkeit durch gebundenes Vermögen zu begünstigen.

Zweck der Vorschrift ist es, mittels Begünstigung des Erwerbs bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer einen bestehenden Betrieb des Erblassers oder Schenkers und dessen Arbeitsplätze zu erhalten. Diese sollen davor geschützt werden, dass der Erwerber zur Begleichung seiner persönlichen Erbschaft- oder Schenkungsteuerschuld auf die Vermögenswerte des Betriebs zurückgreifen muss. Die Vorschrift dient dagegen nicht allgemein dazu, die Gründung oder den Erwerb eines Betriebs durch den Erwerber mit finanziellen Mitteln des Zuwendenden zu begünstigen. Letzteres wäre mit der Begründung des verminderten Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen aufgrund der „Weiterführung“, der „Aufrechterhaltung“ und „Fortführung“ des Betriebs des Erblassers oder Schenkers (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443, unter II.2.b) nicht vereinbar.

d) Diese Rechtsauffassung steht im Einklang mit der zu § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vor 2009 ergangenen Rechtsprechung. Danach kommt es –ausgehend vom Wortlaut der Vorschrift– darauf an, dass der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt ist (BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 – II R 6/02, BFHE 208, 444, BStBl II 2005, 411).

e) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass im Streitfall der Vorerwerb im Rahmen des § 14 Abs. 1 ErbStG ohne Abzug des Freibetrags für den Erwerb von Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 zu berücksichtigen ist.

Der Vorerwerb ist auch mit 205.000 € in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe angesetzt worden. Das gilt auch dann, wenn man im Streitfall nicht von einer reinen Geldschenkung, sondern –wie das FG im Rahmen einer im Revisionsverfahren nicht zu beanstandenden Gesamtwürdigung der Tatsachen– von einer mittelbaren Schenkung eines Betriebsgrundstücks ausgeht. Das für die Wertfeststellung zuständige Finanzamt hat den Wert des Grundstücks in Höhe von 434.000 € gesondert festgestellt. Da der Kläger für den Erwerb einen Betrag von 205.000 € u.a. von seiner Mutter erhalten hat, ist der Ansatz von 205.000 € im Ergebnis nicht zu beanstanden.

An die –unzutreffende– Feststellung, dass es sich bei dem Grundstück um ein Betriebsgrundstück handele, das ursprünglich dem Gewerbebetrieb der Mutter des Klägers zuzurechnen gewesen sei, ist das FA nicht gebunden. Die Feststellung über die Zurechnung des Betriebsgrundstücks entfaltet keine Bindungswirkung für die Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer und die dabei zu treffende Entscheidung über die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 2006 – II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, unter II.2.a, und vom 18. Mai 2011 – II R 10/10, BFH/NV 2011, 2063, Rz 16).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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FG Düsseldorf, Urteil vom 28.10.2015 – 4 K 269/15 F

FG Düsseldorf, Urteil vom 28.10.2015 – 4 K 269/15 F

Tenor
Der Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2015 wird aufgehoben, soweit damit eine Ausgangslohnsumme festgestellt worden ist.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin und des Beigeladenen abwenden, wenn nicht die Klägerin oder der Beigeladene vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die im Kalenderjahr 2012 weniger als 20 Beschäftigte hatte. Sie war zu jeweils mehr als 25 % an verschiedenen Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland und anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union beteiligt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom …2012 übertrug der Beigeladene einen Geschäftsanteil von xx € an der Klägerin auf seine Tochter A. Der Beigeladene übernahm für diese Zuwendung die Schenkungsteuer.

Auf Aufforderung des beklagten Finanzamts, das auch für die Festsetzung der Schenkungsteuer zuständig ist, übersandte der Beigeladene eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts. Damit gab er den Wert des übertragenen Geschäftsanteils mit xx € an. Ferner machte er geltend, dass eine Ausgangslohnsumme in Anbetracht der Anzahl der Beschäftigten der Klägerin nicht festzustellen sei. Falls man das anders sehe, betrage die Ausgangslohnsumme unter Berücksichtigung der Beschäftigten der Gesellschaften, an denen die Klägerin beteiligt sei xx €.

Das beklagte Finanzamt stellte der Klägerin und dem Beigeladenen gegenüber mit zwei Bescheiden vom 5. Dezember 2013 den Wert des übertragenen Geschäftsanteils auf xx € fest. Darüber hinaus stellte es eine Ausgangslohnsumme auf xx € fest.

Hiergegen legten die Klägerin und der Beigeladene Einspruch ein, mit denen sie vortrugen: Eine Ausgangslohnsumme sei nicht festzustellen, weil diese für die Festsetzung der Schenkungsteuer nicht von Bedeutung sei. Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der im Streitfall anzuwendenden Fassung sei keine Mindestlohnsumme einzuhalten. Eine Hinzurechnung von Beschäftigten nachgeordneter Gesellschaften habe das Gesetz für den in Rede stehenden Besteuerungszeitpunkt noch nicht vorgesehen. § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG sei durch Art. 30 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl. I, 1809) erst mit Wirkung ab dem 7. Juni 2013 dergestalt neu gefasst worden, dass bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten des Betriebs die in § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG genannten Beteiligungen und die nach Maßgabe dieser Bestimmung anteilig einzubeziehenden Beschäftigten mit zu berücksichtigen seien.

Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch der Klägerin mit Entscheidung vom 21. Januar 2015 zurück und führte aus: Eine Ausgangslohnsumme sei festzustellen, weil sie für die Festsetzung der Schenkungsteuer von Bedeutung sei. § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG sei bei der Prüfung der Frage, ob die Mindestarbeitnehmerzahl erreicht werde, entsprechend anzuwenden.

Die Klägerin wiederholt mit ihrer Klage ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

Die Klägerin und der Beigeladene beantragen,

den Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2015 aufzuheben, soweit damit eine Ausgangslohnsumme festgestellt worden ist.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

Gründe
Die Klage ist begründet. Der Feststellungsbescheid vom 5. Dezember 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2015 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit damit eine Ausgangslohnsumme festgestellt worden ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Nach § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG, das im Streitfall in der Fassung des Art. 8 Gesetzes vom 1. November 2011 (BGBl. I, 2131) anzuwenden ist, stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen gesondert fest, wenn diese Angaben für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer; § 1 Abs. 2 ErbStG) von Bedeutung sind. Die Entscheidung über die Bedeutung trifft das Finanzamt, das für die Festsetzung der Schenkungsteuer oder die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) zuständig ist. Im Streitfall war das beklagte Finanzamt gemäß § 152 Nr. 3 BewG sowohl für die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG als auch nach § 4 Nr. 1 Buchst. b der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter vom 17. Juni 2013 (GV. NRW. 2013, 350) für die Festsetzung der Schenkungsteuer örtlich zuständig.

Die vom beklagten Finanzamt festgestellte Ausgangslohnsumme ist nicht i.S. des § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG für die Festsetzung der Schenkungsteuer von Bedeutung. Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Das Erfordernis des Nichtunterschreitens der Mindestlohnsumme gilt nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG jedoch nicht, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung kann § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG nicht entsprechend angewendet werden (Finanzgericht – FG – Köln, Urteil vom 10. Juni 2015 9 K 2384/09, EFG 2015, Revision BFH II R 34/15; Crezelius, ZEV 2009, 1, 4; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13a Randnr. 53). § 13a Abs. 4 ErbStG enthält nur Regelungen für die Ermittlung der Lohnsumme, die von den die Kleinbetriebsklausel betreffenden Regelungen des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG a.F. zu unterscheiden sind (Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl., § 13a Randnr. 43). Die Neuregelung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG durch Art. 30 Nr. 1 Buchst. a ErbStRG hat daher nicht nur deklaratorische Bedeutung. Vielmehr spricht im Gegenteil die gesetzliche Neuregelung dafür, dass die Regelung des § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG für Fälle, in denen die Steuer vor dem 7. Juni 2013 (§ 37 Abs. 8 ErbStG n.F.) entstanden ist, im Rahmen des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG nicht entsprechend angewendet werden kann (FG Köln, Urteil in EFG 2015; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13a Randnr. 53).

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Da der Beigeladene einen Sachantrag gestellt und sich damit dem Risiko einer Kostentragungspflicht ausgesetzt hat (§ 135 Abs. 3 FGO), entspricht es der Billigkeit, seine außergerichtlichen Kosten für erstattungsfähig zu erklären. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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