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FG Düsseldorf, vom 26.05.2020 – 11 K 3447/19 BG

FG Düsseldorf, vom 26.05.2020 – 11 K 3447/19 BG

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Anwendung des Vergleichswertverfahrens bei der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Schenkungssteuer.

Die Beigeladene erhielt aufgrund eines Schenkungsvertrages vom 27.03.2017 von ihrem Vater, dem Kläger, einen Betrag i.H.v. 920.000 € zuzüglich Notarkosten und Gerichtskosten sowie der anfallenden Grunderwerbsteuer für den Erwerb eines Grundstücks in Z-Stadt, Flur 1 Flurstücke 2 und 3, eingetragen im Grundbuch des Amtsgerichts Y-Stadt … Blatt … und … schenkweise zugewandt. Die Beigeladene erwarb das entsprechende Grundstück von C und D aufgrund eines Kaufvertrages vom 00.03.2017 zum Kaufpreis von 920.000 €. Laut Kaufvertrag waren in diesem Betrag 45.000 € für mitverkauftes Inventar enthalten. Die auf die Schenkung entfallende Schenkungssteuer sollte laut Vertrag der Kläger übernehmen.

Aufgrund dessen fragte die Erbschafts- und Schenkungssteuerstelle des Finanzamtes X-Stadt durch Schreiben vom 14.09.2017 den Grundbesitzwert für das oben genannte Grundstück für Zwecke der Schenkungssteuer beim Beklagten an. In ihrer Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts gingen der Kläger und die Beigeladene von einer Ermittlung des Grundbesitzwertes im Sachwertverfahren aus.

Der Beklagte stellte durch Bescheid vom 17.9.2019 einen Grundbesitzwert i.H.v. 920.000 € auf den 16.6.2017 im Vergleichswertverfahren fest. Der Kläger legte durch Schreiben vom 14.10.2019 Einspruch ein. Zur Begründung machte er geltend, dass kein Vergleichspreis vorliege. Bei mittelbaren Grundstücksschenkungen sei der Grundbesitzwert gemäß § 12 des Erbschaftsteuergesetzes anzusetzen. Dieser könne im Streitfall nicht aufgrund des Vergleichswertverfahrens bestimmt werden. Das Gesetz verlange hierzu gemäß § 183 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes – BewG – Kaufpreise einer Mehrzahl “von Grundstücken” nicht hingegen, den eines einzelnen Grundstücks. Ein einzelner Verkaufspreis könne sich nur im Rahmen des § 198 BewG zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken.

Der Beklagte wies den Einspruch des Klägers durch Einspruchsentscheidung vom 29.11.2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass keine Vielzahl von Vergleichsgrundstücken erforderlich sei, wenn als Vergleichswert der Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück selbst herangezogen werden könne.

Der Kläger hat durch Schreiben vom 20.12.2019 Klage erhoben.

Zur Begründung trägt er vor, dass mangels geeigneter Vergleichswerte das Sachwertverfahren zur Bewertung einschlägig sei. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut von § 183 Abs. 1 BewG, wonach Kaufpreise einer Mehrzahl von Grundstücken, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke) heranzuziehen seien. Das Vergleichswertverfahren fuße auf der Annahme, dass aus der Kenntnis von Kaufpreisen vergleichbarer Objekte unter Rückgriff auf statistische Methoden eine Prognose über den wahrscheinlichsten Marktpreis einer Immobilie getroffen werden könne. Anwendungsvoraussetzung sei daher eine ausreichende Anzahl von geeigneten Verkaufspreisen. Hiervon sei nach der Literatur erst dann auszugehen, wenn ein Stichprobenumfang von 30 vergleichbaren Objekten mathematischstatistisch nachgewiesen sei. Der tatsächliche Kaufpreis als alleiniger Vergleichswert bilde nicht die Marktsituation ab. Das im Streitfall mittelbar erworbene Grundstück könne daher allein nicht genügen, um einen allgemein am Markt erzielbaren Preis zu ermitteln. Bei dem Vergleichswertverfahren handele es sich um eine typisierende Wertermittlung. Grundlage seien nach der Gesetzesbegründung die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise. Nachrangig könne auf die in der Finanzverwaltung vorliegenden Unterlagen zu vergleichbaren Kauffällen zurückgegriffen werden. Dafür spreche auch die Regelung in § 183 Abs. 3 BewG, die den Wert beeinflussende Besonderheiten privatrechtlicher und öffentlichrechtlicher Art bei der Bewertung ausklammere.

Soweit der Gesetzgeber gewollt hätte, dass der Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück selbst als Bewertungsmaßstab hinzugezogen werden könne, hätte er dies ausdrücklich in das Gesetz aufgenommen. So habe der Gesetzgeber beispielsweise in § 11 Abs. 2 S. 2 BewG den Kaufpreis für nichtnotierte Anteile an Kapitalgesellschaften, die weniger als ein Jahr zurückliegen, explizit als vorrangigen Bewertungsmaßstab aufgenommen. Ein entsprechender Passus für die Immobilienbewertung sei nicht vorhanden.

Dementsprechend sei die Bewertung des Grundvermögens nicht primär auf die in Verkäufen zustande gekommene Preisfindung ausgerichtet, sondern greife auf typisierte Bewertungsverfahren zurück. Anderes gelte nur bei Anwendung von § 198 BewG zu Gunsten des Steuerpflichtigen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 16.06.2017 für Zwecke der Schenkungssteuer vom 17.9.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.11.2019 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert nach dem Sachwertverfahren i.H.v. 518.403 € festgestellt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung weist der Beklagte darauf hin, dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 3 BewG Ein- und Zweifamilienhäuser nur grundsätzlich im Vergleichswertverfahren zu bewerten seien. Dabei werde der Marktpreis in der Regel aus tatsächlich realisierten Kaufpreisen anderer vergleichbarer Grundstücke abgeleitet. Voraussetzung sei regelmäßig eine ausreichende Anzahl an geeigneten Grundstücken und Preisen. Aufgrund der Verwendung des Wortes “grundsätzlich” könne jedoch ausnahmsweise auch ein einzelner Vergleichspreis zur Bewertung im Vergleichswertverfahren herangezogen werden. Gemäß H B 183 Abs. 2 der Erbschaftsteuerrichtlinien könne auch der für die zu bewertende wirtschaftliche Einheit tatsächlich innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag unter fremden Dritten erzielte Kaufpreis als Vergleichspreis gelten, sofern zwischenzeitlich keine Änderung der Wertverhältnisse eingetreten sei und dem Verkauf keine ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnisse zugrunde gelegt worden seien (Rössler/Troll § 183 BewG Rn. 5). Es bestünden zudem keine Anhaltspunkte für ein Näheverhältnis zwischen der Klägerin und dem Verkäufer, so dass von einem fremdüblichen Marktpreis auszugehen sei, der als Vergleichspreis herangezogen werden könne.

Für weitere Einzelheiten zum Sach- und Streitstand nimmt der Senat auf die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug.
Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 16.06.2017 für Zwecke der Schenkungssteuer vom 17.9.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.11.2019 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -.

Der Beklagte hat den Grundbesitzwert zu Recht i.H.v. 920.000 € im Vergleichswertverfahren festgestellt.

Gemäß § 182 Abs. 2 Nr. 3 sind Ein- und Zweifamilienhäuser grundsätzlich im Vergleichswertverfahren zu bewerten. Gemäß § 183 Abs. 1 S. 1 BewG sind bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren wertbeeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Nach S. 2 der Vorschrift sind Grundlage vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise.

Der Wortlaut der Vorschrift verlangt die Heranziehung von “Grundstücken”. Das Gesetz sagt nichts darüber aus, wie viele Grundstücke zur Ermittlung eines Vergleichspreises herangezogen werden müssen. Die Verwendung eines Begriffs in der Mehrzahl bedeutet nicht zwingend, dass tatsächlich mehrere Gegenstände der genannten Art vorliegen müssen. Vielmehr kann die Formulierung in der Mehrzahl auch zur Heranziehung als Oberbegriff gemeint sein. Der Senat weist darauf hin, dass auch die Vorschrift des § 306 Nr. 1 des Strafgesetzbuchs verlangt, dass “Gebäude” in Brand gesetzt werden. Dennoch macht sich nicht nur derjenige strafbar, der mehr als ein Gebäude in Brand setzt. Es ist daher anhand des Wortlauts der Vorschrift auch möglich, diese dahingehend auszulegen, dass ein einzelnes Grundstück zur Ermittlung des Vergleichspreises herangezogen werden kann. Die Benutzung des Begriffes Gebäude umfasst daher ebenso wie die Benutzung des Begriffs “von Grundstücken” auch ein Einzelstück.

Die Heranziehung von Grundstücken in § 183 Abs. 1 S. 1 BewG ist vielmehr im Zusammenhang mit dem 2. HS der Vorschrift zu sehen. Danach können Grundstücke herangezogen werden, wenn die ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen. Je größer die Übereinstimmung des verkauften Grundstücks mit dem zu bewertenden Grundstück ist, desto eher erscheint eine größere Stichprobe von verkauften Grundstücken zur Ermittlung eines Vergleichswertes entbehrlich. Ein einzelner Verkaufspreis ist dann ausreichend, wenn er das zu bewertende Grundstück selbst betrifft und zeitnah im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt wurde. Hinsichtlich der wertbeeinflussenden Merkmale besteht in diesem Fall eine vollständige Übereinstimmung.

Diese Auslegung der Vorschrift entspricht auch dem Sinn und Zweck. Die §§ 151, 157 Abs. 1 und 176 ff. BewG dienen dazu, den gemeinen Wert im Sinne von § 9 Abs. 1 BewG zu ermitteln. Gemäß § 9 Abs. 2 S. 1 BewG ist der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre. Hierfür stellen die §§ 176 ff. typisierende Hilfsverfahren zur Verfügung, die dann eingreifen, wenn sich der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielende Veräußerungspreis nicht unmittelbar ermitteln lässt. Liegt jedoch eine zeitnahe Veräußerung des zu bewertenden Grundstücks vor, wird man dem Zweck, den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Veräußerungspreis zu ermitteln, am besten gerecht, wenn man diesen als Vergleichspreis zugrunde legt.

Hierfür spricht auch, dass es dem Steuerpflichtigen gemäß § 198 BewG offensteht, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen. Hierfür steht ihm insbesondere die Möglichkeit offen, den niedrigeren gemeinen Wert aus einem zeitnahen Verkauf des Grundstücks abzuleiten. Weshalb diese Öffnungsklausel zu Gunsten des Steuerpflichtigen es ausschließen soll, auch im Vergleichswertverfahren einen zeitnahen Verkaufspreis zugrunde zu legen, erschließt sich dem Senat nicht. In beiden Fällen dient diese Vorgehensweise dazu, den gemeinen Wert möglichst genau abzubilden.

Dementsprechend geht auch die Literatur davon aus, dass die Veräußerung des zu bewertenden Grundstücks in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag einen geeigneten Vergleichspreis darstellen kann (Mannek in Gürsching/Stenger Bewertungsrecht § 183 BewG Rn. 31; Halaczinsky in Rössler/Troll BewG § 183 BewG Rn. 5; Grootens in Lippross/Seibel Basiskommentar Steuerrecht § 183 BewG Rn. 43).

Umstände, die eine Heranziehung im Vergleichswertverfahren ausschließen könnten, sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass der Verkaufspreis für das zu bewertende Grundstück nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt worden wäre, oder durch besondere persönliche Verhältnisse, die in der Person des Steuerpflichtigen begründet sind, beeinflusst wurde.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat lässt gem. § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob zeitnah im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielter Kaufpreis eines Grundstücks einen Vergleichswert i.S.v. § 183 Abs. 1 BewG darstellt, die Revision zu.

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OLG Koblenz 12 U 7/20

OLG Koblenz 12 U 7/20

1. Vom Vorliegen eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses kann nicht ausgegangen werden, wenn eine spätere Erblasserin einer Vertrauensperson, die in keinem verwandtschaftlichen Verhältnis zu ihr steht, EC-Karte nebst PIN übergibt und die von der Vertrauensperson hierdurch erlangte Verfügungsbefugnis ganz erhebliche Vermögenswerte der Erblasserin (mehr als 50.000 € Kontoguthaben) umfasst.

2. Verschlechtert sich der Gesundheitszustand der späteren Erblasserin kurz vor deren Tod erheblich und häufen sich gleichzeitig in diesem Zeitraum Barabhebungen von deren Konto, ist die Vertrauensperson, die über die EC-Karte nebst PIN verfügt, darlegungs- und beweisbelastet dafür, welche dieser Abhebungen nicht durch sie erfolgt sind und welche Beträge sie an die spätere Erblasserin weitergegeben hat.

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OLG Koblenz 12. Zivilsenat – 12 W 173/20

OLG Koblenz 12. Zivilsenat – 12 W 173/20

Tenor

1. Die sofortige Beschwerde der Beklagten gegen den Beschluss der 4. Zivilkammer – Einzelrichter – des Landgerichts Mainz vom 24.03.2020 wird zurückgewiesen.

2. Die Beklagte trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.

3. Der Beschwerdewert wird auf bis zu 3.000 € festgesetzt.

Gründe

Die Klägerin hat gegenüber der Beklagten Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche nach ihrer am …2017 verstorbenen Mutter in Höhe von (ursprünglich) 7.148,65 € geltend gemacht. Die Beklagte hat das grundsätzliche Bestehen derartiger Ansprüche nicht in Abrede gestellt, hat aber dennoch Klageabweisung beantragt, da gegenüber dem Nachlass vorrangig noch eine zweifelhafte Forderung von rund 57.000 € durch einen weiteren Pflichtteilsberechtigten geltend gemacht wurde, so dass sie sich nicht in der Lage gesehen hat, die Höhe der der Klägerin berechtigterweise zustehenden Ansprüche zutreffend zu beziffern. Die Parteien hatten zwischenzeitlich übereinstimmend das Ruhen des Verfahrens beantragt.

Nachdem der weitere Pflichtteilsberechtigte seine behauptete Forderung nicht mehr weiter verfolgte, hat die Beklagte den aus ihrer Sicht berechtigten Zahlungsanspruch der Klägerin beziffert und ausgeglichen. Über den danach noch offenen Restbetrag haben sich die Parteien im Vergleichswege auf hälftiger Basis verständigt, wobei sie vereinbart haben, dass das Landgericht über die Kosten des Rechtsstreits nach § 91a ZPO zu entscheiden habe.

Durch den angegriffenen Beschluss hat das Landgericht die Kosten des Rechtsstreits zu 93 % der Beklagten und zu 7 % der Klägerin auferlegt. Zur Begründung hat es ausgeführt, dass kein sofortiges Anerkenntnis der Beklagten nach § 93 ZPO vorgelegen habe und die Streitigkeiten der Beklagten mit dem weiteren Pflichtteilsberechtigten das Rechtsverhältnis zur Klägerin nicht betroffen hätten.

Hiergegen wendet sich die Beklagte mit ihrer form- und fristgerecht eingelegten sofortigen Beschwerde, die sie darauf stützt, dass die Forderung des weiteren Pflichtteilsberechtigten im Falle ihrer berechtigten Geltendmachung den Nachlass fast vollständig aufgezehrt hätte, so dass dann der Klägerin nur noch ein ganz geringer Anspruch zugestanden hätte. Dies sei der Klägerin bekannt gewesen, so dass sie zur Unzeit Klage erhoben habe.

Das Landgericht hat der sofortigen Beschwerde nicht abgeholfen und diese dem Oberlandesgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Die zulässige sofortige Beschwerde hat in der Sache keinen Erfolg. Zu Recht hat das Landgericht die Kosten des Rechtsstreits weit überwiegend der Beklagten auferlegt.

Nach § 2313 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 BGB sind ungewisse Verbindlichkeiten, wie sie hier in Gestalt der durch den weiteren Pflichtteilsberechtigten vorrangig geltend gemachten Forderung in Höhe von rund 57.000 € vorlagen, bei der Feststellung des Wertes des Nachlasses außer Ansatz zu lassen. Die Klägerin hatte zum Zeitpunkt der Klageerhebung damit ihre Ansprüche weitgehend zutreffend beziffert und die Beklagte durfte zu diesem Zeitpunkt den klägerseits geltend gemachten Ansprüchen auch nicht die ungewisse Verbindlichkeit gegenüber dem weiteren Pflichtteilsberechtigten entgegenhalten (vgl. BGHZ 3, 394). Das Gesetz sieht insoweit eine eindeutige Risikoverteilung dahingehend vor, dass die Beklagte zunächst den unter Außerachtlassung der ungewissen Verbindlichkeit berechneten Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsanspruch der Klägerin hätte ausgleichen müssen, um dann eventuell später – hätte sich die Forderung des weiteren Pflichtteilsberechtigten letztlich als bestehend herausgestellt – einen Rückforderungsanspruch in Höhe des überzahlten Betrages gegen die Klägerin geltend machen zu können (§ 2313 Abs. 1 S. 3 BGB). Das Risiko, dass sich dieser Rückzahlungsanspruch nicht mehr realisieren lässt, hätte dabei die Beklagte zu tragen gehabt (vgl. BGH, NJW 2011, 606).

Entgegen der Auffassung der Beklagten hat die Klägerin damit ihre Klage nicht zur Unzeit erhoben, sondern war zeitlich und auch (zumindest weitgehend) der Höhe nach zur Geltendmachung des eingeklagten Zahlungsanspruchs berechtigt. Die Kosten des Rechtsstreits hat das Landgericht danach zutreffend weit überwiegend der Beklagten auferlegt.

Die sofortige Beschwerde war daher mit der Kostenfolge des § 97 ZPO zurückzuweisen.

Der Beschwerdewert orientiert sich an der Höhe der insgesamt für das erstinstanzliche Verfahren angefallenen Gebühren.

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Testamentswiderruf durch Streichung des eingesetzten Alleinerben

OLG Stuttgart Beschluß vom 25.3.2020, 8 W 104/19

Testamentswiderruf durch Streichung des eingesetzten Alleinerben

Leitsätze

Wird der in einem privatschriftlichen Testament eingesetzte Alleinerbe vom Erblasser mit dem nicht unter-schriebenen Vermerk „Wird noch genannt.“ durchgestrichen, führt dies zum Eintritt der gesetzlichen Erb-folge, wenn entgegen der Ankündigung eine Erbeinsetzung später nicht mehr letztwillig verfügt wurde.

Tenor

1. Die Beschwerde des Beteiligten Ziff. 2 gegen den Beschluss des Amtsgerichts Biberach an der Riß – Nachlassgericht – vom 13.02.2019, Az. A 5 VI 398/18, wird

zurückgewiesen.

2. Der Beteiligte Ziff. 2 trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.

3. Der Gegenstandswert des Beschwerdeverfahrens wird auf EUR 1.000.000,00 festgesetzt.

Gründe

I.
1

Die am … im Alter von … Jahren verstorbene Erblasserin war verwitwet und kinderlos. Ihr Ehemann … … ist am … vorverstorben, ebenso sind ihre Eltern vorverstorben. Die Beteiligte Ziff. 1 ist die (einzige) Schwester der Erblasserin. Beim Beteiligten Ziff. 2 handelt es sich um einen gemeinnützigen Verein mit Sitz in Ulm.
2

Am … haben die Erblasserin und ihr (späterer) Ehemann … … vor Notar …, …, einen Erbvertrag geschlossen (Bl. 8 d.A.), den sie durch weiteren Erbvertrag vom … (Bl. 7 d.A.), beurkundet von Bezirksnotar …, …, vollständig wieder aufgehoben haben, ohne neue Bestimmungen von Todes wegen zu treffen.
3

Nach dem Tod der Erblasserin wurden die beiden Erbverträge am … vor dem Amtsgericht Biberach an der Riß – Nachlassgericht – eröffnet. Durch Beschluss vom 08.03.2018 hat das Amtsgericht Nachlasspflegschaft angeordnet und den Beteiligten Ziff. 3 zum Nachlasspfleger ernannt. Zur Begründung wurde ausgeführt, der Nachlass bedürfe der Fürsorge, insbesondere hinsichtlich der Immobilie … in …. Die als Erbin in Betracht kommende Schwester der Erblasserin – die Beteiligte Ziff. 1 – sei in … in einem Seniorenzentrum.
4

Der Beteiligte Ziff. 3 als Nachlasspfleger teilte im Rahmen seines Berichts vom 06.04.2018 mit, nach umfangreichen Suchaktionen im Wohnhaus … in … sei zwischenzeitlich ein privatschriftliches Testament der Erblasserin aufgefunden worden. Dieses privatschriftliche Testament, das mit dem Datum … überschrieben ist, lautet wie folgt (Bl. 17 d.A.):
5

Testament

Zu meinem Erben setze ich ein:

… e.V.

Vermächtnisse ordne ich gesondert an und ernenne Herrn Notar …, …, …zu meinem Testamentsvollstrecker.

Alle bisherigen Testamente widerrufe ich hiermit.

… …
6

Später wurden die Worte „…“ auf der Testamentsurkunde durchgestrichen und räumlich unmittelbar darunter die Worte „Wird noch genannt. 1.12.06“ eingefügt.
7

Das Testament wurde am 06.08.2018 vor dem Amtsgericht Biberach an der Riß – Nachlassgericht – eröffnet. Weitere Verfügungen von Todes wegen liegen von der Erblasserin nicht vor.
8

Der im Testament vom 06.05.2002 zum Testamentsvollstrecker ernannte Notar … ist im … bereits vor der Erblasserin verstorben.
9

Mit Urkunde vom 27.04.2018 hat die Beteiligte Ziff. 1 – wohl noch ohne Kenntnis des handschriftlichen Testaments vom 06.05.2002 – unter Hinweis auf die gesetzliche Erbfolge die Erteilung eines Erbscheins beantragt, wonach sie Alleinerbin der Erblasserin geworden ist.
10

Der Beteiligte Ziff. 2 ist dem Erbscheinsantrag entgegengetreten. Er verweist darauf, durch das privatschriftliche Testament der Erblasserin vom 06.05.2002 zum Alleinerben eingesetzt worden zu sein. Die Änderung des Testaments am 01.12.2006 erkenne er nicht an. Bei Änderungen eines handschriftlichen Testaments sei nicht nur das Datum der Änderung anzugeben, sondern auch der Ort, und zudem müssten sie mit Vor- und Zunamen unterschrieben sein, ansonsten seien die Änderungen ungültig. Nachdem hier wesentliche Angaben bei der Änderung fehlten, sei die Änderung nichtig und damit das ursprüngliche Testament gültig. Die Änderung sei ihrerseits eine letztwillige Verfügung gewesen, die den Formerfordernissen habe entsprechen müsse. Er – der Beteiligte Ziff. 2 – sei damit Alleinerbe der Erblasserin. Es bestünden erhebliche Zweifel, ob die Streichungen und handschriftlichen Vermerke auf dem handschriftlichen Testament durch die Erblasserin selbst angebracht worden seien. Es sei zu fragen, ob die Erblasserin zum Zeitpunkt der Änderung testierfähig gewesen sei und ob die Erblasserin den eingesetzten Testamentsvollstrecker über die Änderung unterrichtet habe. Es erscheine fraglich, dass die Erblasserin über 11 Jahre keinen anderen Erben genannt habe. Des Weiteren stimme die handschriftliche Änderung in verschiedenen Punkten nicht mit dem Original überein, weshalb eine schriftvergleichende Untersuchung erforderlich sei.
11

Die Beteiligte Ziff. 1 hat demgegenüber vorgetragen, die Streichung des ursprünglich eingesetzten Erben sei durch die Erblasserin persönlich erfolgt. Eine Streichung von Erbeinsetzungen bedürfe nicht der Form des § 2247 BGB. Anhaltspunkte für Willensbeeinträchtigungen oder Einflussnahmen Dritter lägen nicht vor.
12

Durch Beschluss vom 13.02.2019 hat das Amtsgericht Biberach an der Riß – Nachlassgericht – die zur Erteilung des von der Beteiligten Ziff. 1 beantragten Erbscheins erforderlichen Tatsachen für festgestellt erachtet. Die sofortige Wirksamkeit des Beschlusses wurde ausgesetzt und die Erteilung des Erbscheins bis zur Rechtskraft des Beschlusses zurückgestellt. Das Amtsgericht hat ausgeführt, es liege ein wirksamer Widerruf der Erbeinsetzung des Beteiligten Ziff. 2 vor. Eine weitere Unterschrift sei nicht erforderlich gewesen. Es sei davon auszugehen, dass die Änderung des Testaments von der Erblasserin selbst vorgenommen sei. Eine positive Erbeinsetzung sei nachfolgend nicht erfolgt, weshalb die gesetzliche Erbfolge eingetreten sei. Dem Erbscheinsantrag der Beteiligten Ziff. 1 sei somit zu entsprechen.
13

Gegen den Beschluss des Amtsgerichts vom 13.02.2019 wendet sich der Beteiligte Ziff. 2 mit seiner am 12.03.2019 beim Amtsgericht eingegangenen Beschwerde. Unter Wiederholung und Vertiefung seines erstinstanzlichen Vorbringens trägt er vor, die Erblasserin habe offensichtlich nicht gewollt, dass die gesetzliche Erbfolge eintrete. Es sei allen letztwilligen Verfügungen der Erblasserin zu entnehmen, dass sie die gesetzliche Erbfolge nicht gewollt habe, sondern vielmehr eine gewillkürte Erbfolge. Es sei nicht bekannt, wer die verfügte Erbeinsetzung dann (wohl am 01.12.2006) gestrichen und den Zusatz „wird noch genannt“ angebracht habe. Diese Veränderung sei jedoch unstreitig nicht unterzeichnet worden. Selbst wenn der Zusatz „wird noch genannt“ von der Erblasserin stammen sollte, werde hierdurch deutlich, dass sie einen gewillkürten Erben einsetzen wollte und somit von der gesetzlichen Erbfolge abweichen wollte. Vorliegend sei durch die Streichung nicht nur eine negative Wirkung bezweckt, sondern es sei indirekt auch eine positive Verfügung getroffen worden, da durch die Streichung – nach Auffassung des Nachlassgerichts – die gesetzliche Erbfolge eingetreten sei. Eine solche Verfügung müsse jedoch der Form des § 2247 BGB entsprechen. Bei dem Vermerk „wird noch genannt“ handele es sich offensichtlich um einen Ergänzungsvorbehalt gemäß § 2066 BGB. Da die Ergänzung schlussendlich aber unterblieben sei, sei von der Wirksamkeit der ursprünglichen letztwilligen Verfügung und somit von der Erbeinsetzung des Beteiligten Ziff. 2 auszugehen. Weiterhin werde bestritten, dass die Streichung und die handschriftliche Ergänzung überhaupt von der Erblasserin erfolgten. Es seien durchaus Unterschiede im Schriftbild vorhanden, weshalb – soweit es überhaupt darauf ankomme – beantragt werde, ein schriftvergleichendes Gutachten einzuholen.
14

Das Amtsgericht Biberach an der Riß – Nachlassgericht – hat der Beschwerde nicht abgeholfen und die Akten dem Oberlandesgericht Stuttgart zur Entscheidung vorgelegt.
15

Die Beteiligte Ziff. 1 beantragt,
16

die Beschwerde zurückzuweisen.
17

Zur Sachverhaltsdarstellung im Einzelnen wird auf das schriftliche Vorbringen der Beteiligten, den angegriffenen Beschluss des Nachlassgerichts vom 13.02.2019 nebst Nichtabhilfebeschluss vom 26.03.2019 sowie auf den übrigen Akteninhalt Bezug genommen.
II.
18

Die gemäß §§ 352 ff., 58 ff. FamFG statthafte und auch im Übrigen zulässige Beschwerde des Beteiligten Ziff. 2 hat in der Sache keinen Erfolg. Die vom Nachlassgericht in dem angegriffenen Beschluss angenommene Erbfolge ist eingetreten.
1.
19

Gemäß § 2247 Abs. 1 BGB kann der Erblasser ein Testament durch eine eigenhändig geschriebene und unterschriebene Erklärung errichten. Der Erblasser soll in der Erklärung angeben, zu welcher Zeit (Tag, Monat und Jahr) und an welchem Ort er sie niedergeschrieben hat (§ 2247 Abs. 2 BGB), wobei das Testament auch beim Fehlen von Angaben zu Zeit und Ort grundsätzlich gültig ist (vgl. dazu im Einzelnen § 2247 Abs. 5 BGB).
20

Was die Eigenhändigkeit der letztwilligen Erklärung angeht, prüft und vergleicht das Nachlassgericht im Erbscheinsverfahren etwaige Auffälligkeiten selbst, wenn keine besonderen Umstände gegen eine eigenhändige Errichtung sprechen (OLG Düsseldorf FGPrax 2014, 31). Nur in Zweifelsfällen ist ein schriftvergleichendes Gutachten einzuholen (OLG Düsseldorf FGPrax 2014, 31; Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Auflage 2020, § 2247 BGB, Rdnr. 17).
21

Nach der Testamentserrichtung kann der Erblasser jederzeit eigenhändig Ergänzungen vornehmen, auch nur durch Streichungen. Zusätze oder Nachträge müssen gleichfalls der Form des § 2247 BGB genügen. Hierzu müssen sie entweder vom Erblasser gesondert unterschrieben sein oder sich in der Testamentsurkunde in den Gesamttext einfügen und zur Zeit des Erbfalls durch die unterhalb des Textes stehende Unterschrift nach dem Willen des Erblassers gedeckt sein (Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2247 BGB, Rdnr. 14). Bloße Streichungen bedürfen als solche dann nicht der Form des § 2247 BGB, wenn sie sich nur auf den Widerruf des Gestrichenen (§ 2255 BGB), etwa einer Erbeinsetzung, beschränken (Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2255 BGB, Rdnr. 5). Hingegen ist die Einhaltung der Testamentsform erforderlich, wenn die Streichung nicht nur negativ wirken soll, sondern indirekt eine positive Verfügung des Erblassers enthält (Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2255 BGB, Rdnr. 5).
22

Die Feststellungslast für eine Ungültigkeit auf Grund einer persönlichen Widerrufshandlung trifft im Erbscheinsverfahren denjenigen, der sich darauf beruft. Befand sich die veränderte Urkunde bis zuletzt im Gewahrsam des Erblassers und fehlen Anzeichen für Handlungen eines Dritten, sind die Beweisanforderungen aber nicht zu hoch anzusetzen (Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2255 BGB, Rdnr. 11 m.w.N.).
2.
23

Im vorliegenden Fall hat die Erblasserin die ursprünglich von ihr vorgenommene Erbeinsetzung des Beteiligten Ziff. 2 durch nachträgliche Änderung des Testaments wirksam gemäß § 2255 BGB widerrufen. Die nachträglichen Änderungen im privatschriftlichen Testament der Erblasserin vom 06.05.2002 liegen darin, dass der Name des Beteiligten Ziff. 2 durchgestrichen wurde und mit den Worten „wird noch genannt“ die Ernennung eines neuen testamentarischen Erben angekündigt wurde. Eine solche neue Erbeinsetzung enthält die mit dem Datum 01.12.2006 versehene Änderung gerade nicht. Wenn eine solche – wie tatsächlich geschehen – unterbleibt, gilt ohne Weiteres die gesetzliche Erbfolge, ohne dass dies von der Erblasserin hätte angeordnet werden müssen. Die gesetzliche Erbfolge wurde in der Testamentsänderung auch mit keinem Wort erwähnt. Der Auffassung des Beteiligten Ziff. 2, durch die Streichung sei nicht nur eine negative Wirkung bezweckt worden, sondern indirekt auch eine – gemäß § 2247 BGB formbedürftige – positive Verfügung getroffen worden, da durch die Streichung (nach Auffassung des Nachlassgerichts) die gesetzliche Erbfolge eingetreten sei, kann nicht gefolgt werden. Es ist vielmehr hier der genannte Grundsatz einschlägig, dass bloße Streichungen dann nicht der Form des § 2247 BGB bedürfen, wenn sie sich wie hier nur auf den Widerruf des Gestrichenen – hier der Erbeinsetzung des Beteiligten Ziff. 2 – beschränken.
24

Entgegen der Auffassung des Beteiligten Ziff. 2 liegt hier auch kein „Ergänzungsvorbehalt nach § 2066 BGB“ vor, schon deshalb nicht, weil die Erblasserin ihre gesetzlichen Erben nicht im Sinne dieser Norm „bedacht“ hat, etwa durch Verweisung auf das gesetzliche Erbrecht (vgl. Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2066 BGB, Rdnr. 2). Unabhängig davon geht die Argumentation des Beteiligten Ziff. 2 fehl, wonach dadurch, dass die Ergänzung schlussendlich unterblieben sei, von der Wirksamkeit der ursprünglichen letztwilligen Verfügung und somit seiner eigenen Erbeinsetzung auszugehen sei. Die Abänderung des privatschriftlichen Testaments der Erblasserin weist vielmehr zwei voneinander zu trennende Elemente auf: die Streichung des Beteiligten Ziff. 2 einerseits und die Ankündigung, einen anderen Erben zu benennen, andererseits. Dass der Widerruf der Erbeinsetzung des Beteiligten Ziff. 2 wieder entfallen sollte, wenn die Erblasserin entgegen ihrer Ankündigung keinen neuen Erben beruft, lässt sich der Testamentsänderung nicht entnehmen. Selbst wenn die Erblasserin die gesetzliche Erbfolge jedenfalls noch im Zeitpunkt der Testamentsänderung nicht wollte – worauf die Ankündigung der Benennung eines Erben hindeutet – verblieb es ipso jure bei eben jener gesetzlichen Erbfolge, solange sie keinen (neuen) Erben benannte. Die bloße Absicht, letzteres zu tun, ist nicht ausreichend. Dass sie diese jedenfalls im Zeitpunkt der Änderung vorhandene Absicht nicht in die Tat umsetzte, führt nicht dazu, dass nun gleichsam als Auffanglösung wieder der Beteiligte Ziff. 2 in die Erbenstellung einrückt. Seine Streichung ist eindeutig. Es ist entgegen der Darstellung des Beteiligten Ziff. 2 gerade nicht so, dass die Erblasserin den Beteiligten Ziff. 2 als Alleinerben einsetzte und diesbezüglich später einen bloßen Ergänzungsvorbehalt angebracht hat, der nicht ausgeübt worden wäre.
25

Aus Sicht des Senats können auch keine ernsthaften Zweifel daran bestehen, dass die Änderung des Testaments von der Erblasserin vorgenommen wurde. Das Schriftbild des Zusatzes „wird noch genannt“ entspricht genau dem Schriftbild des ursprünglichen Textes. Dass der Zusatz mit einem anderen Stift geschrieben wurde als der ursprüngliche, über 4 Jahre vorher datierende ursprüngliche Text ist unerheblich. Die vom Beteiligten Ziff. 2 angeführten Details stellen allenfalls marginale Abweichungen dar. Das Bild der Zahl „2“ in der Datierung der Abänderung weist zwar im unteren Bereich keinen Bogen auf, ein solcher ist aber auch bei der Angabe „…str. …“ im ursprünglichen Text wenig ausgeprägt. Der Buchstabe „g“ in der Änderung weicht zwar vom „g“ in dem Wort „gesondert“ im ursprünglichen Text etwas ab, er findet aber eine Entsprechung im – wenn auch großgeschriebenen – entsprechenden Buchstaben in der Unterschrift der Erblasserin. Der Einwand des Beteiligten Ziff. 2, die Erblasserin habe vor dem Buchstaben „e“ im ursprünglichen Text immer mit der Schrift abgesetzt, was in der Änderung anders sei, trifft nicht zu: im Wort „setze“ in der ersten Zeile des ursprünglichen Testamentstextes ist das zweite „e“ ebenso mit dem davor stehenden Buchstaben verbunden wie im Wort „genannt“ in der Änderung. Auch der mit der Beschwerde vorgetragene Einwand, die Erblasserin habe in der ursprünglichen Verfügung vor jedem „a“ einen Absatz gelassen, in dem Ergänzungsvermerk jedoch nicht, rechtfertigt keine andere Bewertung. Denn auch vor dem „a“ in dem Zusatz (“genannt“) wurde die Schrift – genau wie im ursprünglichen Text – sehr wohl abgesetzt. Schließlich überzeugt auch die Behauptung des Beteiligten Ziff. 2 nicht, es sei auf Grund des Alters der Erblasserin zu erwarten gewesen, dass sie die alte Textpassage geradlinig durchstreicht und nicht in einem schwungvollen Doppelbogen, wie er nun aufgebracht ist. Dies erscheint spekulativ.
26

Der Senat sieht nach alldem – ebenso wie bereits das Nachlassgericht – im vorliegenden Fall keine Veranlassung, ein Sachverständigengutachten einzuholen.
27

Hinzu kommt, dass das privatschriftliche Testament vom 06.05.2002 mit der Änderung vom 01.12.2006 vom Nachlasspfleger im Wohnhaus der Erblasserin aufgefunden worden ist und sich damit in ihrem Gewahrsam befand. Bei dieser Sachlage wäre selbst bei einer bloßen Durchstreichung ohne Zusatz zu beachten, dass die Anforderungen an den Beweis, eine Veränderung der Urkunde sei auf eine Handlung des Erblassers zurückzuführen, vor allem dann nicht allzu hoch gesetzt werden dürfen, wenn sich die Urkunde bis zuletzt im Gewahrsam des Erblassers befunden hat, hieraus – wie hier – in dem veränderten Zustand entnommen worden ist und wenn – wie ebenfalls hier – keine ernsthaften Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Veränderungen auf der Urkunde von Dritten vorgenommen worden sind (BayObLGZ 1983, 204; BayObLG FamRZ 1996, 1110; vgl. auch Keidel/Sternal, FamFG, 20. Auflage 2020, § 29 FamFG, Rdnr. 31).
28

Für eine Testierunfähigkeit der Erblasserin im Zeitpunkt der Testamentsänderung, wie sie erstinstanzlich pauschal in Form einer Frage angesprochen worden ist, fehlt jeglicher konkrete Anhaltspunkt, weshalb auch insoweit weitere Ermittlungen nicht angezeigt sind.
29

Nach der gesetzlichen Erbfolge ist die Beteiligte Ziff. 1 als alleinige Schwester der verwitweten und kinderlosen Erblasserin deren Alleinerbin (§ 1925 Abs. 3 BGB – gesetzliche Erbin zweiter Ordnung). Der beantragte Erbschein enthält zu Recht nicht die Angabe, dass ein Testamentsvollstrecker ernannt sei (§ 352 b Abs. 2 FamFG). Die Ernennung des – überdies vor der Erblasserin verstorbenen – Notars Manfred Kilian zum Testamentsvollstrecker stand im unmittelbaren Kontext der noch geplanten Anordnung von Vermächtnissen. Eine solche ist nicht erfolgt.
3.
30

Die Kostenentscheidung im Beschwerdeverfahren beruht auf § 84 FamFG. Auf die vom Beteiligten Ziff. 2 zu tragende Gerichtsgebühr gemäß Nr. 12220 KV GNotKG (1,0-fache Gebühr gemäß Tabelle B) wird hingewiesen.
31

Die Festsetzung des Gegenstandswertes des Beschwerdeverfahrens beruht auf §§ 61, 40 GNotKG.
32

Gründe für die Zulassung einer Rechtsbeschwerde gemäß § 70 FamFG liegen nicht vor.

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BFH-Beschluss vom 7.12.1999 II B 79/99

BFH-Beschluss vom 7.12.1999 II B 79/99

Sachverhalt

I.

Die am 3. Februar 1989 verstorbene Erblasserin hat durch notarielles Testament vom 24. August 1988 die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) als Miterbin zu 2/10 Anteil eingesetzt und Testamentsvollstreckung angeordnet. Das Testament wurde am 14. Februar 1989 von einem deutschen Notar eröffnet.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt – FA -) forderte am 25. Oktober 1989 erstmalig den vom Nachlassgericht ernannten Testamentsvollstrecker auf, eine Erbschaftsteuererklärung abzugeben. Diese ging am 7. April 1993 beim FA ein. Mit Bescheid vom 15. April 1994 setzte das FA gegenüber der Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) wegen des Erwerbs von Todes wegen nach der Erblasserin Erbschaftsteuer fest. Der Bescheid wurde dem Testamentsvollstrecker bekannt gegeben. Über den Einspruch der Antragstellerin gegen diesen Bescheid hat das FA noch nicht entschieden.

Mit Schriftsatz vom 30. Dezember 1996 beantragte die Antragstellerin die Aufhebung der Vollziehung des Steuerbescheids. Das FA hob die Vollziehung des Steuerbescheids zu einem geringen Teil auf und lehnte im Übrigen den Antrag ab. Die Antragstellerin beantragte daraufhin beim Finanzgericht (FG) die Aufhebung der Vollziehung des Steuerbescheids im Ganzen. Sie machte geltend, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Erbschaftsteuerbescheids bestünden im Hinblick auf den Ablauf der Festsetzungsfrist, auf die Abziehbarkeit von Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten, die Höhe der Grabpflegekosten sowie die Höhe des Guthabens der Erblasserin bei zwei Banken.

Das FG hob die Vollziehung des Steuerbescheids antragsgemäß auf. Es vertrat die Ansicht, im Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheids sei die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen. Der Anlauf der Festsetzungsfrist sei nicht gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gehemmt gewesen, weil von der Antragstellerin weder eine Steuererklärung einzureichen noch eine Anzeige zu erstatten gewesen sei. Die Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Einreichung einer Steuererklärung führe nicht zur Hemmung des Anlaufs der Festsetzungsfrist gegenüber der Antragstellerin. Denn die Anlaufhemmung setze eine Handlungspflicht entweder des Steuerpflichtigen selbst oder der Personen voraus, die für ihn handeln; zu den Letzteren gehöre der Testamentsvollstrecker, der die Stellung eines Treuhänders habe und Inhaber eines privaten Amtes sei, nicht.

Das FA verfolgt mit der Beschwerde seine Auffassung, die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Steuererklärung hemme den Anlauf der Festsetzungsfrist gegenüber den Erben. Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung abzulehnen bzw. hilfsweise den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Beschwerde ist begründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Sätze 1 und 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen dann, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken.

2. Die vom FG geäußerten Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids vom 15. April 1994 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist sind nicht gerechtfertigt. Die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Steuererklärung hatte zur Folge, dass der Anlauf der Frist für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gegenüber der Antragstellerin nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gehemmt war.

a) Der Testamentsvollstrecker war gemäß § 31 Abs. 5 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) verpflichtet, die Steuererklärung abzugeben. Es kann unentschieden bleiben, ob ein Testamentsvollstrecker erst dann zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist, wenn das FA – vergleichbar der Regelung in § 31 Abs. 1 ErbStG für die Erben – ihn hierzu auffordert, oder ob die Vorschrift keine Aufforderung voraussetzt. Denn im Streitfall hat das FA die Abgabe der Erklärung vom Testamentsvollstrecker verlangt.

b) Der Senat hat im Beschluss vom 9. Juni 1999 II B 101/98 (BFHE 188, 440, BStBl II 1999, 529, unter II., b, bb) die Frage offen gelassen, ob die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers aus § 31 Abs. 5 ErbStG davon abhängt, dass das FA die Erben zur Abgabe von Steuererklärungen auffordert (vgl. dazu Meincke, Erbschaftsteuergesetz, 12. Aufl., § 31 Anm. 12; Viskorf, Finanz-Rundschau – FR – 1999, 1257). Die Frage ist zu verneinen.

Nach dem Wortlaut sind Abs. 1 und Abs. 5 des § 31 ErbStG voneinander unabhängig. Sie stehen gleichgeordnet nebeneinander und nehmen nicht aufeinander Bezug. Diese eigenständige Verpflichtung entspricht dem Zweck der Norm und der bürgerlich-rechtlichen Stellung des Testamentsvollstreckers, die sich das Erbschaftsteuerrecht zunutze macht, indem es ihn, der den Nachlass in Besitz hat und dementsprechend primär in der Lage ist, die in § 31 Abs. 2 ErbStG geforderten Angaben zu machen, zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14. November 1990 II R 58/86, BFHE 162, 385, BStBl II 1991, 52). Zudem steht die Auffassung, die Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers setze voraus, dass das FA zuvor die am Erbfall Beteiligten selbst zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärungen aufgefordert habe (so Viskorf, FR 1999, 1257), nicht in Einklang mit dem Bestimmtheitsgrundsatz des § 119 Abs. 1 AO 1977. Es widerspräche dem in dieser Vorschrift zum Ausdruck kommenden Gebot der Rechtssicherheit, die Wirksamkeit der an den Testamentsvollstrecker gerichteten Aufforderung, eine Erbschaftsteuererklärung abzugeben, von der – wirksamen – an (alle) Erben gerichteten Aufforderung abhängig zu machen, auch selbst Erbschaftsteuererklärungen abzugeben. Denn für den Testamentsvollstrecker als den von dem Verwaltungsakt, nämlich der Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung, Betroffenen wäre nicht eindeutig erkennbar, ob der Verwaltungsakt Rechtswirkungen auslöst. Entsprechendes gilt, wenn man annimmt, dass die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung nicht voraussetzt, dass das FA ihn hierzu aufgefordert hat. Denn die Rechtswirksamkeit der Verpflichtung hinge auch in diesem Fall davon ab, ob alle Erben rechtswirksam zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung aufgefordert worden sind und ob dem Testamentsvollstrecker dies bekannt geworden ist.

c) Die Regelung des § 31 Abs. 5 ErbStG entspricht dem früher geltenden § 4 Abs. 2 der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung vom 1. Juli 1952 (BGBl I, 536). Darin heißt es, dass, wenn ein Testamentsvollstrecker vorhanden ist, die Steuererklärung in der Regel von ihm zu verlangen ist. Aus der Zusammenschau mit Abs. 1, wonach das FA von dem am Erbfall Beteiligten eine Erklärung verlangen kann, ergibt sich, dass das FA den Testamentsvollstrecker (in der Regel) anstelle der Beteiligten auffordern soll und nicht neben den Beteiligten. Aus den Materialien ergibt sich nicht, dass § 31 Abs. 5 ErbStG insoweit eine sachliche Änderung herbeiführen sollte (BTDrucks VI/3412, S. 75 f.).

3. Die nicht rechtzeitige Abgabe der Erbschaftsteuererklärung durch den Testamentsvollstrecker hemmte den Anlauf der Festsetzungsfrist für die Antragstellerin.

a) Gemäß § 170 Abs. 1 AO 1977 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend davon entsteht nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 (in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung) die Steuer, wenn – neben anderen, hier nicht interessierenden Voraussetzungen – eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Abhängigkeit der Anlaufhemmung von der Voraussetzung des Bestehens einer Steuererklärungspflicht verhindert, dass der Steuerpflichtige durch – ggf. gezielt – verspätete Abgabe seiner Erklärung den Handlungszeitraum des FA verkürzt. Die Verlängerung der vom Gesetzgeber grundsätzlich für ausreichend gehaltenen Vierjahresfrist ist demnach insoweit an das Bestehen einer Handlungspflicht des Steuerpflichtigen oder seiner Vertreter bzw. der für ihn zum Handeln Verpflichteten geknüpft. Von deren Verhalten hängt der konkrete Lauf der Frist im Einzelfall ab (Senatsurteil vom 16. Februar 1994 II R 125/90, BFHE 174, 185, BStBl II 1994, 866, unter II. 2. b).

b) Wie der Senat in der vorbezeichneten Entscheidung ausgeführt hat, reicht die Handlungspflicht von vom Steuerpflichtigen unabhängigen Dritten nicht aus, um die Anlaufhemmung in Gang zu setzen. Als unabhängige Dritte im Sinne dieser Rechtsprechung sind anzeigepflichtige Gerichte, Behörden, Notare angesehen worden. Der Testamentsvollstrecker ist zwar nicht Vertreter der Erben, aber auch nicht Dritter im Sinne dieser Rechtsprechung, sondern vielmehr jemand, der für den oder die Erben handelt. Denn er nimmt, soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht, die Rechte und Pflichten des Erben den Nachlass betreffend wahr; dem Erben ist die Ausübung seiner Rechte verwehrt (§§ 2205, 2208 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -). Der Testamentsvollstrecker ist nach § 31 Abs. 5 ErbStG verpflichtet, die Steuererklärung abzugeben. Ihm muss nach § 32 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Steuerbescheid bekannt gegeben werden. Er hat für die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen und auf Verlangen des FA aus dem Nachlass Sicherheit zu leisten (§ 32 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStG). Er muss – im Rahmen seiner zivilrechtlichen Befugnisse gegenüber dem Steuerschuldner – wie ein gesetzlicher Vertreter alle Pflichten des Steuersubjekts erfüllen, die diesem durch die AO 1977 und die Einzelsteuergesetze auferlegt werden (§ 34 Abs. 3 und 1 AO 1977).

Der Testamentsvollstrecker handelt somit für den selbständig gedachten Nachlass mit Wirkung für und gegen die Erben und ist insoweit einem gesetzlichen Vertreter der Erben gleichzustellen (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1970 II 167/64, BFHE 100, 56, BStBl II 1970, 826, und vom 18. Juni 1986 II R 38/84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, unter II. 2. c; Kammergericht, Beschluss vom 15. Januar 1959, Neue Juristische Wochenschrift 1959, 1086). Es muss demnach für die Frage der Anlaufhemmung gemäss § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 auf die Handlungspflicht des Testamentsvollstreckers abgestellt werden. Erfüllt er seine Erklärungspflicht nicht rechtzeitig, so führt dies zur Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977.

4. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 entsteht die Steuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers. Da die Erblasserin 1989 gestorben ist, begann gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 die Festsetzungsfrist mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Todesjahr folgt, d.h. mit Ablauf des Jahres 1992. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 endete mit Ablauf des Jahres 1996. Bei Erlass des Steuerbescheids vom 15. April 1994 war die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen.

5. Der angefochtene Beschluss ist aufzuheben. Da das FG sich auf die Prüfung des Ablaufs der Festsetzungsfrist beschränkt hat, fehlen hinreichende Entscheidungsgrundlagen bezüglich der Abziehbarkeit von Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten, der Höhe der Grabpflegekosten sowie der Höhe des Guthabens der Erblasserin bei zwei Banken. Da es unzweckmäßig ist, wenn die Ermittlungen vom BFH als Beschwerdegericht durchgeführt werden, war die Sache an das FG zurückzuverweisen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1995 VIII B 79/95, BFHE 179, 207, BStBl II 1996, 316, unter II. 2., m.w.N.). Hinsichtlich der Berücksichtigung von Steuerschulden der Erblasserin als Nachlassverbindlichkeiten verweist der Senat auf sein Urteil vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339.

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BFH, Beschluss vom 19.10.2009 – VIII B 190/08

BFH, Beschluss vom 19.10.2009 – VIII B 190/08

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten sowohl über die Klagebefugnis eines Miterben als auch über die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Feststellungsbescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Kapitaleinkünften.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war im Streitjahr (1998) mit einem geringen Anteil an der nicht auseinandergesetzten Erbengemeinschaft “A, B und andere” beteiligt.

Nachdem der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) von einer Zahlung über 84.903,15 DM Kenntnis erlangt hatte, forderte es die Feststellungsgemeinschaft auf, Einkünfte aus Kapitalvermögen mitzuteilen. Mit Bescheid vom 10. März 2004 änderte das FA den ursprünglichen Feststellungsbescheid vom 27. Juni 2000 für das Streitjahr, durch den bislang lediglich ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden war, und stellte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 634 DM fest. Hierbei ging das FA von einer Festgeldanlage in Höhe von 24.000 DM aus, die mit 2,4 % p.a. verzinst worden sei (= 576 DM). Da Unterlagen zu den Kapitaleinkünften nicht vollständig vorgelegt worden seien, sei ein Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 % (57,60 DM) festgesetzt worden.

Gegen den Feststellungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein. Die Erbengemeinschaft habe keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, da der Feststellungsbeteiligte A das Geld vereinnahmt und in seinem Namen angelegt habe. Dieser habe sich wie ein Eigenbesitzer geriert. Zur mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) waren nur der Kläger und das FA geladen.

Das FG wies die Klage ab. Der Kläger sei nicht klagebefugt. Klagebefugt sei nur die Erbengemeinschaft als solche. Ferner sei die Klage unbegründet, da die Schätzung des FA keine Fehler aufweise.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht der Kläger Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend. Er rügt u.a. die unterlassene notwendige Beiladung.
Gründe

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (vgl. § 116 Abs. 6 FGO).

1. Zu Unrecht verneint das FG die Klagebefugnis eines Miterben in einer zerstrittenen Erbengemeinschaft, die keinen Empfangs- oder Klagebevollmächtigten bestellt hat.

a) § 48 FGO schränkt die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO ein und regelt einen Fall der gesetzlichen Prozessstandschaft. Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können nur die in § 48 Abs. 1 FGO genannten Personen Klage erheben. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO erklärt die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, Klagebevollmächtigte als klagebefugt für die von ihnen vertretene Gesellschaft. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO können, wenn Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, Klage erheben. § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO regelt die Klagebefugnis soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt. Jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird, ist klagebefugt.

b) Der Fall der gesetzlichen Prozessstandschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO lag im Streitfall nicht vor. Der vom FG zitierte Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Januar 2007 IX B 181/05 (BFH/NV 2007, 1511) betrifft den Rechtsbehelf des Gemeinschafters einer vermietenden Bruchteilsgemeinschaft. Diese trat nach außen in Erscheinung. Der BFH erkennt einer solchen Bruchteilsgemeinschaft die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zu (BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 49/02, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929). Der Beschluss stellt außerdem klar, dass mit Rücksicht auf Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes im Zweifel auch davon auszugehen ist, dass ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer den Rechtsbehelf eingelegt hat.

Bei einer Erbengemeinschaft ist hingegen grundsätzlich kein zur Vertretung berufener Geschäftsführer vorhanden (BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, m.w.N.). Im Streitfall war die Erbengemeinschaft zerstritten und ein Empfangs- oder Klagebevollmächtigter nicht bestellt worden. Das FA behandelte den Einspruch als zulässig (vgl. § 352 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung). Bei dieser Sachlage kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO jeder, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist, Klage erheben, mithin auch der Kläger.

Ferner ergibt sich im Streitfall die Klagebefugnis des Miterben aus § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO. Danach ist jeder Beteiligte klagebefugt, wenn darum gestritten wird, wie der festgestellte Betrag verteilt wird.

2. Die angefochtene Entscheidung ist auch deshalb fehlerhaft, weil im Prozess vor dem FG die notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO unterblieben ist. Danach sind Dritte notwendig beizuladen, wenn die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Zwischen der subjektiven Klagebefugnis in § 48 FGO und der notwendigen Beiladung besteht eine zwingende wechselseitige Beziehung (Steinhauff in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 270, m.w.N.).

Im Streitfall kann über die Frage, ob einzelne Miterben vereinnahmte Gelder auf eigene Rechnung angelegt und daraus persönlich Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt haben, oder ob dies für Rechnung der Erbengemeinschaft geschehen ist, nur gegenüber allen Miterben einheitlich entschieden werden.

Das Unterlassen einer notwendigen Beiladung stellt einen von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, den der Kläger im Beschwerdeverfahren zu Recht ausdrücklich rügt. Es handelt sich um eine unverzichtbare Sachentscheidungsvoraussetzung (BFH-Beschlüsse vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499; vom 7. Oktober 2008 VIII B 9/08, juris). Eine zu Unrecht unterbliebene notwendige Beiladung kann der BFH zwar gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO noch in einem zulässigen Revisionsverfahren mit heilender Wirkung nachholen, nicht indes im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde (BFH-Beschlüsse vom 8. Oktober 2002 III B 74/02, BFH/NV 2003, 195; vom 7. Oktober 2008 VIII B 9/08, juris).

3. Liegen –wie hier– die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor, kann der BFH in dem Beschluss, in dem er über die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision entscheidet, das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).

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BFH, Urteil vom 30. 9. 2015 – II R 31/13

BFH, Urteil vom 30. 9. 2015 – II R 31/13
Gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes gegenüber mehreren Miterben – Nichtigkeit des Feststellungsbescheids bei unzureichender Benennung der Inhaltsadressaten

1. Feststellungsbescheide müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind

2. Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes erfolgt gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben. Inhaltsadressaten der Feststellung sind die Miterben, für deren Besteuerung der Grundbesitzwert von Bedeutung ist

3. Dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren Miterben muss klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29. Mai 2013 3 K 4298/11 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:
I.
Kläger und Revisionsbeklagte sind die Ehefrau (Klägerin zu 2.) und die Söhne (Kläger zu 3. und 4.) des im Jahr 2009 verstorbenen Erblassers sowie die aus den Erben bestehende Erbengemeinschaft (Klägerin zu 1.). Zum Nachlass gehörten mehrere Grundstücke. Die am 13. Mai 2011 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt – FA -) eingereichte Erklärung zur Feststellung des Bedarfswertes für eines dieser Grundstücke unterzeichnete nur die Klägerin zu 2. als Erwerberin.

Mit Bescheid vom 26. Mai 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer bewertete das FA das Grundstück als Ein- oder Zweifamilienhaus im Sachwertverfahren, stellte den Grundbesitzwert gesondert und einheitlich auf 285.418 EUR fest und rechnete ihn der Klägerin zu 1. zu. Den Bescheid gab das FA der Klägerin zu 2. als Empfangsbevollmächtigte für die “O.-Erbengemeinschaft” bekannt. Der Bescheid enthält den Zusatz:

“Der Bescheid ergeht mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft und alle Miterben.”

Den Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 2. November 2011 als unbegründet zurück. Als Einspruchsführer bezeichnete das FA die “Erbengemeinschaft nach H. O., bestehend aus W. O., S. O. und R. O., …”.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Der Bescheid sei nichtig, da der Inhaltsadressat nicht hinreichend bestimmt sei. Die Bezeichnung “O-Erbengemeinschaft” reiche dafür nicht aus. Es fehle an der namentlichen Benennung der Erben. Ob der Bescheid ordnungsgemäß bekannt gegeben worden sei, könne offenbleiben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1634 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG gehe zu Unrecht davon aus, dass die Bewertung des Grundbesitzes gegenüber einer Erbengemeinschaft im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zu erfolgen habe. Tatsächlich erfolge die Feststellung des Grundbesitzwertes in Form einer einheitlichen Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 1 AO. Der Gesetzgeber habe in § 151 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (BewG) ausdrücklich klargestellt, dass die Feststellung in solchen Fällen gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zu erfolgen habe. Die Bezeichnung der Erbengemeinschaft im Feststellungsbescheid sei ausreichend, da der Inhaltsadressat bei verständiger Würdigung zweifelsfrei habe bestimmt werden können.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Feststellungsbescheid vom 26. Mai 2011 den Inhaltsadressaten nicht hinreichend genau bezeichnet und daher nichtig ist.

1. Die Klägerin zu 1. als Erbengemeinschaft und die Kläger zu 2. bis 4. als Miterben konnten jeweils gesondert gegen den Bescheid vom 26. Mai 2011 vorgehen. Dies folgt aus dem Anschein der Rechtswirksamkeit des Bescheids, der nach seinem Wortlaut ausdrücklich mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft und alle Miterben ergangen ist. Dagegen können sich alle Betroffenen mit dem Einspruch und der Klage wenden, um den Anschein der Rechtswirksamkeit zu beseitigen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 9).

2. Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO). Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes, denn es muss unzweifelhaft feststehen, gegenüber wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ist der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass er in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174; Seer in Tipke/Kruse, a. a. O., § 122 AO Rz 19, § 125 AO Rz 7; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler – HHSp –, § 179 AO Rz 162).

3. Inhaltsadressat eines Verwaltungsaktes ist derjenige, gegen den er sich richtet, für den er bestimmt ist und gegen den er wirken soll (Seer in Tipke/Kruse, a. a. O., § 122 AO Rz 18). Bei Steuerbescheiden ist dies der Steuerschuldner, bei Feststellungsbescheiden der Feststellungsbeteiligte, gegen den sich die Feststellungen richten (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Feststellungsbescheide müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind (BFH-Urteile vom 17. September 1997 II R 49/95, BFH/NV 1998, 417; vom 2. Juli 2004 II R 73/01, BFH/NV 2005, 214, und vom 7. Juli 2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73). Der Feststellungsbeteiligte ist regelmäßig identisch mit demjenigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO; vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 417, m. w. N.).

4. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 BewG).

Inhaltsadressat der Feststellung des Grundbesitzwertes (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) ist der Erbe, für dessen Besteuerung die Feststellung des Grundbesitzwertes von Bedeutung ist. § 151 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 BewG regelt den Fall der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren Erben. Die Regelung soll bewirken, dass der Feststellungsbescheid für die durch die Erbengemeinschaft vertretenen Miterben Bindungswirkung hinsichtlich der Art der wirtschaftlichen Einheit und des festgestellten Wertes hat sowie darüber, dass die wirtschaftliche Einheit allen Miterben zuzurechnen ist (BTDrucks 16/7918, S. 40). Damit wird die Erbengemeinschaft jedoch nicht zum Inhaltsadressaten des Feststellungsbescheids, denn die zu treffenden Feststellungen sind nicht für die Besteuerung der Erbengemeinschaft selbst, sondern bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die von den Feststellungen betroffenen Miterben von Bedeutung. Inhaltsadressaten der gesonderten Feststellung bleiben die Miterben auch, wenn die Feststellung gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben erfolgt.

Die Miterben sind als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer auch am Feststellungsverfahren beteiligt. Für Bewertungsstichtage nach dem 30. Juni 2011 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG i. d. F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011, BGBl I 2011, 2131, – BewG n. F. -) folgt dies ausdrücklich aus § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG n. F., wonach diejenigen, die eine Steuer schulden, für die die Wertfeststellung von Bedeutung ist, am Feststellungsverfahren beteiligt sind. Für frühere Bewertungsstichtage folgt dies aus der Rechtsprechung des BFH, wonach den in Betracht kommenden Steuerschuldnern der Gegenstand der Wertfeststellung i. S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zuzurechnen ist und diese Steuerpflichtigen am Feststellungsverfahren beteiligt sind (BFH-Urteil vom 6. Juli 2011 II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5, Rz 24 und 30).

5. Dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren Miterben muss klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten. Dabei ist es ausreichend, wenn sich die Beteiligten zwar nicht aus dem Adressfeld, wohl aber aus dem weiteren Inhalt des Bescheids ergeben, z. B. aus einer Anlage (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a. a. O., § 179 AO Rz 8, m. w. N.), aus den Erläuterungen des Bescheids oder aus einem in Bezug genommenen Bericht über eine Außenprüfung (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287).
[16] Formalismus und Wortklauberei sind unangebracht; entscheidend ist vielmehr, ob sich der Inhaltsadressat sicher identifizieren lässt (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 73). Daher ist die Bezeichnung Erbengemeinschaft mit dem Zusatz der Namen der Erben ausreichend, denn die Mitglieder der Erbengemeinschaft können einem solchen Bescheid entnehmen, dass dieser sich gegen sie als Erbengemeinschaft richtet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 73).

Letztlich können an die Bezeichnung des Inhaltsadressaten bei einem Feststellungsbescheid keine geringeren Anforderungen gestellt werden als in den Fällen, in denen gegen die Erbengemeinschaft – ausnahmsweise – als Steuerschuldnerin oder Gesamtrechtsnachfolgerin des Steuerschuldners Steuerbescheide erlassen werden. Auch in diesen Fällen muss der an die Erbengemeinschaft gerichtete Steuerbescheid mangels Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft zur Identifizierung grundsätzlich den Namen des Erblassers und die Namen der einzelnen Miterben enthalten (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1972 II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372, zur Grunderwerbsteuer, und BFH-Beschluss vom 17. November 1987 V B 111/87, BFH/NV 1988, 682, zur Umsatzsteuer). Die Finanzverwaltung folgt dieser Rechtsprechung (vgl. 2. 4. 1. 3 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 122).

Aus § 154 Abs. 3 BewG kann nicht hergeleitet werden, dass die Bezeichnung der Miterben im Feststellungsbescheid entbehrlich wäre. Diese Vorschrift enthält lediglich Regelungen über die (erleichterte) Bekanntgabe des Feststellungsbescheids, trifft aber keine Regelung über dessen Inhaltsadressaten.

6. Im Streitfall ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Feststellungsbescheid vom 26. Mai 2011 den Inhaltsadressaten nicht hinreichend genau bezeichnet und daher nichtig ist.

Weder aus dem Adressfeld, noch aus der Bezeichnung “O-Erbengemeinschaft” noch aus den weiteren Erläuterungen des Bescheids lässt sich entnehmen, aus welchen Mitgliedern die Erbengemeinschaft besteht. Der Bescheid enthält zwar den Hinweis, dass er mit Wirkung für und gegen alle Mitglieder der Erbengemeinschaft ergeht. Namentlich bezeichnet sind die Miterben jedoch nicht. Es kann dahinstehen, ob die spätere Bezeichnung in der Einspruchsentscheidung den gesetzlichen Anforderungen genügt, denn eine Heilung der mangelnden Bezeichnung der Inhaltsadressaten in der Einspruchsentscheidung war nicht möglich (BFH-Urteil in BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174; Seer in Tipke/Kruse, a. a. O., § 122 AO Rz 19, § 125 AO Rz 7; Söhn in HHSp, a. a. O., § 179 AO Rz 162).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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FG Hamburg, Beschluss vom 30.03.2020 – 3 K 218/19

FG Hamburg, Beschluss vom 30.03.2020 – 3 K 218/19

Tatbestand

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger als Testamentsvollstrecker zur Unterzeichnung der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für ein Grundstück befugt war.

Am … 2017 verstarb Herr A und wurde je zu 1/4 durch Frau B, Frau C, Frau D und Herrn E beerbt. Zum Nachlass gehörte die Eigentumswohnung Nr. 2 in der X-Straße in Hamburg-…. Mit Beschluss des Amtsgerichts F – Nachlassgericht – vom 3. August 2017 (Az. …) wurde der Kläger zum Testamentsvollstrecker über den Nachlass bestellt.

Der Kläger verkaufte die Eigentumswohnung in der X-Straße mit Vertrag vom 8. Dezember 2017 zum Preis von … €.

Mit Schreiben vom 27. März 2019 forderte die Erbschaftsteuerstelle des Finanzamts F beim Beklagten den Grundbesitzwert für diese wirtschaftliche Einheit an. Der Beklagte forderte daraufhin die Miterben zur Abgabe einer Feststellungserklärung auf.

Am 28. Juni 2019 reichte der Kläger eine von ihm unterzeichnete Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für die Eigentumswohnung in der X-Straße ein, beantragte hierin den Ansatz des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 des Bewertungsgesetzes (BewG) und fügte eine Kopie des Kaufvertrages vom 8. Dezember 2017 sowie von den Miterben unterzeichnete, umfassende Vollmachten für die gerichtliche und außergerichtliche Vertretung gegenüber dem Beklagten und für Zustellungen bei.

Der Beklagte teilte dem Kläger mit Schreiben vom 18. Juli 2019 mit, dass er zur Unterzeichnung der Erklärung nicht befugt sei, und bat um Einreichung einer zumindest durch einen Miterben unterschriebenen Erklärung.

Mit Schreiben vom 22. Juli 2019 legte der Kläger hiergegen Einspruch ein mit der Begründung, dass er kraft seines Amtes als Testamentsvollstrecker gemäß § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) Erklärungsberechtigter und -verpflichteter i.S. des § 153 Abs. 4 Satz 1 BewG sei.

Der Beklagte verwarf den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2019 als unzulässig. Der Einspruch sei unstatthaft, weil das Schreiben vom 18. Juli 2019 kein Verwaltungsakt sei. Im Übrigen wäre der Einspruch auch unbegründet, denn dem Kläger sei als Testamentsvollstrecker die Erfüllung der persönlichen öffentlich-rechtlichen Pflichten der Erben, insbesondere die Pflicht zu Abgabe von Steuererklärungen, nicht möglich.

Der Kläger hat am 16. Oktober 2019 Klage erhoben mit dem Antrag, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 18. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2019 zu verpflichten, den Grundbesitzwert für die Eigentumswohnung Nr. 2, X-Straße, … Hamburg, erklärungsgemäß festzustellen. Er hat zur Begründung der Klage vorgetragen, dass im Rahmen des § 28 Abs. 3 BewG unstreitig sei, dass ein Testamentsvollstrecker für ein von ihm verwaltetes Grundstück erklärungspflichtig sei. Daher sei nicht nachvollziehbar, warum dies im Rahmen des § 153 Abs. 4 BewG anders sein solle. § 153 Abs. 4 Satz 1 BewG schließe die eigenhändige Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nicht aus, was erst recht für einen Testamentsvollstrecker als Partei kraft Amtes gelten müsse (vgl. § 34 Abs. 3 AO).

Der Beklagte hat Klagabweisung beantragt und vorgetragen, dass die Erben als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer nach § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG erklärungspflichtig seien und die Erklärung daher nach § 153 Abs. 4 Satz 1 BewG eigenhändig zu unterschreiben hätten. Die Verwaltungsbefugnis des Testamentsvollstreckers ändere daran nichts. Die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten sei nach § 150 Abs. 3 AO nur ausnahmsweise möglich.

Der Beklagte hat am 19. März 2020 einen Grundbesitzwertbescheid erlassen, in dem der Grundbesitzwert auf … € festgestellt worden ist. Die Beteiligten haben den Rechtsstreit daraufhin übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Der Kläger beantragt,dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Der Beklagte hat keinen ausdrücklichen Kostenantrag gestellt.

Dem Gericht hat ein Band Grundbesitzwert-Akten vorgelegen.
Gründe

II. Nachdem die Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist gemäß § 138 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur noch über die Kosten zu entscheiden.

1. a) Ist ein Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, so entscheidet das Gericht aufgrund summarischer Prüfung des bisherigen Sach- und Streitstandes nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens, § 138 Abs. 1 FGO. Maßgeblich für die Kostenentscheidung ist dabei, wie der Rechtsstreit ohne die übereinstimmenden Erledigungserklärungen bzw. das erledigende Ereignis ausgegangen wäre.

b) Erledigt sich der Rechtsstreit dadurch, dass dem Antrag des Steuerpflichtigen durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes entsprochen oder dass im Fall der Untätigkeitsklage dem außergerichtlichen Rechtsbehelf stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt erlassen wird, sind die Kosten nach § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO grundsätzlich der Behörde aufzuerlegen. Diese Vorschrift gilt mithin nur für Anfechtungs- und Untätigkeitsklagen. Erledigt sich eine Verpflichtungsklage, die keine Untätigkeitsklage ist, richtet sich die Kostenfolge nach § 138 Abs. 1 FGO (BFH, Beschluss vom 7. Juli 1998, VII R 67/96, BFH/NV 1999, 93).

c) Eine Klage ist als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ohne vorherigen Abschluss eines Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) statthaft, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Eine Entscheidung, die einen außergerichtlichen Rechtsbehelf aus formellen Gründen verwirft, ist eine sachliche Entscheidung in diesem Sinne mit der Folge, dass eine Untätigkeitsklage ausgeschlossen und die Klagemöglichkeit nach § 44 Abs. 1 FGO eröffnet ist (von Beckerath in Gosch, AO/FGO, § 46 FGO Rn. 62, Stand Januar 2018).

2. a) Die Kostenentscheidung ist daher nach § 138 Abs. 1 FGO zu treffen. Indem der Beklagte den Einspruch des Klägers mit Entscheidung vom 27. September 2019 als unzulässig verwarf, traf er eine sachliche Entscheidung hierüber mit der Folge, dass die Klage als Verpflichtungsklage gemäß § 40 Abs. 1, 2. Alt. i.V.m. § 44 Abs. 1 FGO und nicht als Untätigkeitsklage zulässig war.

b) Bei der gebotenen summarischen Prüfung hätte die Klage ohne das erledigende Ereignis Erfolg gehabt, sodass der Beklagte die Verfahrenskosten nach § 138 Abs. 1 FGO zu tragen hat.

aa) Die Klage ist zulässigerweise durch den Kläger und nicht durch die Erbengemeinschaft erhoben worden.

(1) Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes erfolgt gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben. Inhaltsadressaten der Feststellung sind die Miterben, für deren Besteuerung der Grundbesitzwert von Bedeutung ist (BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl II 2016, 637).

Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten i.S. des § 154 Abs. 1 BewG befugt (§ 155 Satz 1 BewG). Die Miterben sind als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer am Feststellungsverfahren beteiligt (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG; BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl II 2016, 637). Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, sind § 352 AO und § 48 FGO entsprechend anzuwenden (§ 155 Satz 2 BewG).

(2) Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn ein solcher nicht vorhanden ist, der Klagebevollmächtigte i.S. des Abs. 2 der Vorschrift Klage erheben.

Ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer ist bei einer Erbengemeinschaft grundsätzlich nicht vorhanden (BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2009, VIII B 190/08, BFH/NV 2010, 224; BFH, Urteil vom 27. November 2008, IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783).

Der Klagebevollmächtigte i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. FGO ist nach § 48 Abs. 2 FGO der von den Feststellungbeteiligten gemeinsam bestellte Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO oder ersatzweise der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO fingierte oder von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte. Nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO gilt u.a. ein zur Verwaltung des Gegenstands der Feststellung Berechtigter als Empfangsbevollmächtigter.

(3) Danach ist der Kläger Klagebevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. FGO und damit befugt, als Prozessstandschafter für die Erbengemeinschaft Klage zu erheben. Denn er ist Empfangsbevollmächtigter nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO, weil die Miterben ihn durch die Erteilung der umfassenden Vertretungsvollmachten zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestimmt haben. Jedenfalls aber war der Kläger in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker zur Verwaltung der streitgegenständlichen Eigentumswohnung befugt (§ 183 Abs. 1 Satz 2 AO).

bb) Der Beklagte war zum Erlass eines Grundbesitzwertbescheides verpflichtet. Diese Verpflichtung ergibt sich unabhängig vom Vorliegen einer formwirksamen Feststellungserklärung aus der Anforderung der Erbschaftsteuerstelle des Finanzamts F, das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständig ist (§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG; vgl. BFH, Urteil vom 25. April 2018, II R 47/15, BStBl II 2019, 144). Wird keine Feststellungserklärung angefordert oder eingereicht und kann das für die Feststellung zuständige Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln, hat es sie nach § 162 AO zu schätzen (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 153 Rn. 5, Stand April 2017).

cc) Der Grundbesitzwert war auch antragsgemäß auf … € festzustellen, weil der Kläger durch die Vorlage des Kaufvertrages vom 8. Dezember 2017 einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 BewG nachgewiesen hat (vgl. zu dem möglichen Nachweis durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah erzielten Kaufpreis BFH, Urteil vom 25. April 2018, II R 47/15, BStBl II 2019, 144). Auch für diesen Nachweis kommt es nicht darauf an, ob der Kläger befugt war, die Feststellungserklärung zu unterschreiben. Zwar kann der Antrag auf Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in der Feststellungserklärung gestellt werden. Doch ist die Berücksichtigung des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht von einem formgebundenen Antrag abhängig. Der Nachweis kann noch bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft des Grundbesitzwertbescheides erbracht werden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 19, Stand August 2019) und damit nach und unabhängig von einer Feststellungserklärung.

dd) Auch wenn es daher für die Entscheidung nicht darauf ankommt, ob der Kläger als Testamentsvollstrecker erklärungspflichtig und seine Unterschrift unter der Feststellungserklärung als eigenhändig i.S. des § 153 Abs. 4 Satz 1 BewG anzusehen ist, weist das Gericht darauf hin, dass bei summarischer Prüfung durchaus Gründe dafür sprechen.

Zwar kann das Finanzamt die Abgabe einer Feststellungserklärung nach § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG nur von jemandem verlangen, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, also von den (Mit-) Erben als Schuldner der Erbschaftsteuer. Dennoch wird in der Literatur – Rechtsprechung hierzu ist, soweit ersichtlich, noch nicht ergangen – vertreten, dass Testamentsvollstrecker die Feststellungserklärung für den oder die Erben abzugeben hätten (so Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 153 Rn. 10, Stand Oktober 2018). Dafür spricht, dass der Testamentsvollstrecker im Rahmen seiner zivilrechtlichen Befugnisse gegenüber dem Steuerschuldner wie ein gesetzlicher Vertreter alle Pflichten des Steuersubjekts erfüllen muss, die diesem durch die AO und die Einzelsteuergesetze auferlegt werden (§ 34 Abs. 3 und 1 AO; BFH, Beschluss vom 7. Dezember 1999, II B 79/99, BStBl II 2000, 233; Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 153 Rn. 85, Stand September 2016). Die Finanzverwaltung hat den Testamentsvollstrecker nach der früheren Rechtslage als erklärungspflichtig behandelt (OFD Koblenz, Vfg. vom 25. Januar 2006, DB 2006, 477) und zur jetzigen Rechtslage jedenfalls keine ausdrücklich abweichende Regelung erlassen. Da dem Testamentsvollstrecker die Verwaltung des Nachlasses und damit des Feststellungsgegenstands obliegt und er somit, im Gegensatz zu den Erben, über die für die Abgabe der Feststellungserklärung erforderlichen Informationen verfügt und darüber hinaus nach § 31 Abs. 5 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) auch zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung verpflichtet ist, sprechen der Sinn und Zweck des Gesetzes ebenfalls dafür, ihn nach § 34 Abs. 1 und 3 AO als erklärungspflichtig anzusehen.

3. Die Entscheidung ergeht gemäß § 79a Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 4 FGO durch die Berichterstatterin und ist nach § 128 Abs. 4 Satz 1 FGO nicht anfechtbar.

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BFH-Urteil vom 30.3.1982 VIII R 227/80

BFH-Urteil vom 30.3.1982 VIII R 227/80

Der Nachlaßpfleger ist (auch) im Besteuerungsverfahren der gesetzliche Vertreter der noch unbekannten oder ungewissen Erben. Steuerverwaltungsakte sind deshalb bis zur Aufhebung der Nachlaßpflegschaft an ihn zu richten, selbst wenn die Erben inzwischen bekannt wurden.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zu gleichen Teilen Erben nach der am 25. März 1975 verstorbenen Rentnerin A B. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) ging davon aus, daß die Erblasserin den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt hatte und erließ im Frühjahr 1978 Einkommensteuerbescheide für 1967 bis 1974 und Vermögensteuerbescheide für 1967, 1969, 1972 und 1974, die das FA an die “Erben nach A B, z. Hd. Herrn C D als Nachlaßpfleger” adressierte. Zu diesem Zeitpunkt waren die Kläger dem FA bereits als Erben bekannt. Der Nachlaßpfleger hat die ihm nach § 122 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) bekanntgegebenen Bescheide nicht angefochten. Die Nachlaßpflegschaft ist durch das Amtsgericht am 23. August 1978 aufgehoben worden.

Die Kläger legten am 23./29. Januar 1979 Einspruch ein, worauf ihnen das FA die im Frühjahr 1978 erlassenen Steuerbescheide in Ablichtung übersandte. Hiergegen wandten sich die Kläger erneut mit dem Rechtsbehelf des Einspruchs. Das FA verwarf den ersten Einspruch, da verspätet, als unzulässig. In dem zweiten Einspruch sah das FA lediglich die Wiederholung eines Rechtsbehelfs, den es hilfsweise mangels substantiierter Einwendungen gegen die Schätzung als unbegründet zurückwies.

Die Klage, mit der die Kläger die Nichtigkeit der Steuerbescheide geltend machten und hilfsweise die Aufhebung der Steuerbescheide begehrten, hatte keinen Erfolg. Das FG ist der Ansicht, mit der Nichtigkeitsklage könne auch die Unwirksamkeit eines Steuerbescheides wegen fehlender Bekanntgabe geltend gemacht werden (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 25. Mai 1976 VIII R 66/74, BFHE 119, 36, BStBl II 1976, 606). Die gerügte unterlassene Benennung der namentlich bereits damals dem FA als Erben bekannten Kläger in den Bescheiden sei ausnahmsweise unschädlich. Das Erfordernis einer Identifizierung des Steuerpflichtigen auch in Erbfällen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29. November 1972 II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372) sei hier durch die Angabe der Erblasserin und des Nachlaßpflegers gewahrt. Sei eine Nachlaßpflegschaft angeordnet (§ 1960 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB -, vgl. auch § 81 AO 1977), so handele der Bestellte im Rahmen seines Aufgabenkreises als gesetzlicher Vertreter der Erben (Hinweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 26. Oktober 1967 VII ZR 86/65, BGHZ 49, 1; Lange/Kuchinke, Lehrbuch des Erbrechts, 2. Aufl., § 40 IV 4b mit Fußnote 117; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 34 AO 1977, Rdnr. 15; a. A. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 34 AO 1977, Tz. 4 unter Hinweis auf das von ihnen mißverstandene BFH-Urteil vom 20. Oktober 1970 II 167/64, BFHE 100, 56, BStBl II 1970, 826), unabhängig davon, ob die Erben bekannt seien oder nicht. Seien sie unbekannt, so könnten sie ohnehin nicht benannt werden. Seien sie bekannt und hätten die Erben die Erbschaft noch nicht angenommen, so könne ein Anspruch, der sich gegen den Nachlaß richte, nicht gegen sie persönlich geltend gemacht werden (§ 1958 BGB). Selbst im Falle der Annahme der Erbschaft endeten die Pflegschaft und die Vertretungsmacht des Nachlaßpflegers erst mit dem aufhebenden Beschluß des Vormundschaftsgerichts (§ 1919 BGB). In diesem Fall könne sich ein Gläubiger sowohl an die Erben als auch an den Nachlaßpfleger halten. Im letzteren Fall bedürfe es nicht rechtsnotwendig der namentlichen Benennung der Erben, möge diese auch noch so zweckmäßig erscheinen. Es sei zudem Sache der Kläger gewesen, die von Rechts wegen bestehende Doppelzuständigkeit durch Hinwirken auf eine frühzeitige Aufhebung der Pflegschaft zu beseitigen.

Auf die Einrede der Verjährung brauche nicht eingegangen zu werden, da dieser Mangel nicht die Nichtigkeit der hier angegriffenen Bescheide zur Folge habe.

Diese Rechtsauffassung habe auch weitgehend für die Anfechtungsklage Geltung. Das FA habe die Einsprüche zu Recht wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist als unzulässig verworfen. Soweit sich die Kläger darauf verlassen hätten, die Bekanntgabe der Steuerbescheide an den Nachlaßpfleger sei unwirksam, sei dies auf ihre Gefahr geschehen, ganz abgesehen davon, daß der erstmals im gerichtlichen Verfahren gestellte Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand verspätet gewesen sei (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1968 V R 19-20/68, BFHE 94, 563, BStBl II 1969, 272).

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 157 AO 1977, hilfsweise die Verletzung des § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und mangelnde Sachaufklärung. Sie machen geltend, die Steuerbescheide seien unwirksam, da das FA die Steuerschuldner (Erben) nicht einzeln bezeichnet habe. Es könne dahingestellt bleiben, ob der Nachlaßpfleger gesetzlicher Vertreter sei oder nicht; dies könne nur Bedeutung dafür haben, ob richtig zugestellt worden sei, nicht aber dafür, ob der Inhalt des Bescheids den gesetzlichen Erfordernissen entspreche. Die unzureichende Bezeichnung des Steuerschuldners sei ein Mangel des Bescheids selbst, der notwendig und unverzichtbar den ganzen Bescheid erfasse (BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372).

Das FG habe zu Unrecht den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand als verspätet zurückgewiesen, ohne dies zu begründen. Sie seien bis zum Übersenden des Leistungsgebotes vom 15. Januar 1979 ohne Verschulden verhindert gewesen, Einspruch einzulegen. Die versäumte Rechtshandlung sei dann aber innerhalb der Frist des § 56 FGO erfolgt, so daß das FG Wiedereinsetzung in den vorigen Stand auch ohne Antrag hätte gewähren können. Wenn man mit dem FG davon ausgehe, daß der Nachlaßpfleger gesetzlicher Vertreter der Erben sei, so könne dessen etwaiges Verschulden nicht ihnen angelastet werden, da sie keinen Einfluß auf dessen Bestellung gehabt hätten.

Im übrigen hielten sie daran fest, daß der Nachlaßpfleger nicht gesetzlicher Vertreter der Erben sei. Daraus ergebe sich, daß die Bescheide unwirksam zugestellt und die Rechtsbehelfsfrist nicht in Lauf gesetzt worden sei, sofern nicht ohnehin die Nichtigkeit der Bescheide festzustellen sei.

Die Kläger beantragen, die Nichtigkeit der Vermögensteuerbescheide für 1967, 1969, 1972 und 1974 sowie der Einkommensteuerbescheide für 1967 bis 1974 festzustellen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es verweist auf die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils und macht weiter geltend, daß der Nachlaßpfleger im Rahmen seiner Aufgaben gesetzlicher Vertreter des Erben sei (Hinweis auf BGH-Urteil vom 21. Juni 1972 IV ZR 110/71, Monatsschrift für Deutsches Recht – MDR – 1972, 936). Seine Vertretungsmacht sei auch nicht von der Zweckmäßigkeit seines Handelns abhängig (BGHZ 49, 1). Der Umstand, daß der Nachlaßpfleger die Stellung eines gesetzlichen Vertreters einnehme, mache ihn auch zum Adressaten der Steuerbescheide. Da das Vertretungsverhältnis und die Erblasserin aus den Bescheiden eindeutig hervorgehe, sei der Adressat eindeutig bezeichnet. Es liege daher weder ein Fehler in der Zustellung noch in den Bescheiden selbst vor.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Vorentscheidung verletzt weder § 157 AO 1977 noch § 56 FGO. Entgegen der Ansicht der Kläger sind die angefochtenen Steuerbescheide nicht unwirksam, weil die Steuerschuldner (Erben) nicht einzeln bezeichnet worden seien. Es liegen auch keine Gründe für die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand vor.

Die im Streit befindlichen Steuerbescheide sind gegenüber den Klägern als Erben nach der verstorbenen Rentnerin A B wirksam geworden. FA und FG sind zutreffend davon ausgegangen, daß nach Anordnung der Nachlaßpflegschaft (§ 1960 Abs. 2 BGB) bis zu deren Aufhebung durch das Nachlaßgericht (§§ 1960 Abs. 2, 1919, 1962 BGB) der Nachlaßpfleger gesetzlicher Vertreter der Erben ist mit der Folge, daß alle die Erben betreffenden Steuerverwaltungsakte an ihn zu richten sind (§ 122 Abs. 1, § 34 Abs. 1 AO 1977).

Nach § 122 Abs. 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist. Im Besteuerungsverfahren ist ein Steuerbescheid für denjenigen Beteiligten (vgl. § 78 Nr. 2 AO 1977) bestimmt, der als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird oder werden soll (§ 124 Abs. 1 AO 1977). Der Steuerschuldner (§ 43 AO 1977) ist mithin grundsätzlich Adressat des Steuerbescheides. Im Falle einer Gesamtrechtsnachfolge gehen die Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über (§ 45 Abs. 1 AO 1977). Aus diesem Grund sind im Erbfall grundsätzlich die Steuerbescheide an die Erben als den Gesamtrechtsnachfolgern des Erblassers zu richten (vgl. zum früheren Recht – § 8 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes [StAnpG] – BFH-Urteile vom 28. April 1965 II 9/62 U, BFHE 82, 484, BStBl III 1965, 422 und vom 28. März 1973 I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544). Da der Verwaltungsakt eine hoheitliche Regelung für den Einzelfall darstellt, muß er die Person oder die Personen erkennen lassen, an die er sich richtet. Aus diesem Grund hat die Rechtsprechung des BFH stets verlangt, daß der oder die Erben namentlich im Steuerbescheid aufgeführt werden (Urteile in BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372; BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544 und vom 28. März 1979 I R 219/78, BFHE 128, 14, BStBl II 1979, 718 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen).

Diese Grundsätze gelten nicht für den Fall, daß noch ungewiß ist, wer Erbe wird, und deshalb gemäß § 1960 Abs. 2 BGB für denjenigen, welcher Erbe wird, die Nachlaßpflegschaft angeordnet wurde. Denn hier wird der Nachlaßpfleger im Rahmen seines Aufgabenkreises als gesetzlicher Vertreter für den oder die unbekannten oder noch ungewissen Erben tätig. Daß der Nachlaßpfleger innerhalb seines Aufgabenkreises gesetzlicher Vertreter des oder der Erben ist, entspricht der einhelligen Meinung in der Rechtsprechung und fast einhelliger Meinung im Schrifttum (BGH-Urteile in BGHZ 49, 1; vom 14. November 1968 VII ZR 51/67, Wertpapier-Mitteilungen – WM – 1969, 36; vom 21. Juni 1972 IV ZR 110/71, MDR 1972, 936, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1972, 1752; vom 22. Januar 1981 IV a ZR 97/80, NJW 1981, 2299; so auch ständige Rechtsprechung des Reichsgerichts – RG -, vgl. zuletzt Urteil vom 27. November 1922 IV 750/21, RGZ 106, 46; Johannsen in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs, 12. Aufl., 1974, § 1960 Rdnr. 21; Soergel/Schippel, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., 1974, § 1960, Rdnrn. 13, 14; Skibbe in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Bd. 6, 1982, § 1960, Rdnr. 31; Staudinger/Otte/Marotzke, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., 1979, § 1960, Rdnr. 23; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 41. Aufl., 1982, § 1960, Anm. 5 C, c, aa; a. A. v. Lübtow, Erbrecht, 1971, S. 754 mit weiteren Nachweisen).

Die abweichende Auffassung von Tipke/Kruse (a. a. O.) beruht, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, auf einem Mißverständnis des BFH-Urteils in BFHE 100, 56, BStBl II 1970, 826. Denn in diesem Urteil hat der II. Senat des BFH lediglich geäußert, daß der Nachlaßpfleger nicht der gesetzliche Vertreter des Erben im Streit um dessen Erbrecht sei. Die zur Begründung des Urteils angezogene Entscheidung des RG in RGZ 106, 46 bestätigt die Beschränkung dieser Aussage hinsichtlich der Stellung des Nachlaßpflegers als gesetzlicher Vertreter des Erben ausschließlich zu diesem Punkt, läßt aber die Stellung des Nachlaßpflegers im übrigen völlig offen. Im Rahmen seiner Aufgaben (vgl. das oben angegebene Schrifttum und die Rechtsprechungshinweise) hat der Nachlaßpfleger als gesetzlicher Vertreter des oder der Erben auch die steuerlichen Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 AO 1977). Aus seiner Stellung als gesetzlicher Vertreter folgt, daß die von ihm vorgenommenen Rechtshandlungen für und gegen den Vertreter wirken und daß ebenso die von der Verwaltung vorgenommenen Rechtshandlungen diese Wirkung haben. Daher sind die an den gesetzlichen Vertreter gerichteten Steuerbescheide gegenüber den Vertretern nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 wirksam geworden.

An diesem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, daß im Zeitpunkt des Erlasses der Steuerbescheide dem FA die Kläger als Erben bereits bekannt waren. Ist der Nachlaßpfleger gesetzlicher Vertreter der Erben, so obliegen nur ihm die Aufgaben im Sinne von § 34 AO 1977 unabhängig davon, ob die Erben bekannt sind oder ob nur ungewiß ist, wer Erbe wird, etwa weil die Erbschaft noch nicht angenommen oder ausgeschlagen wurde. Erst wenn das Nachlaßgericht die Nachlaßpflegschaft aufgehoben hat, endet die gesetzliche Vertretung der Erben durch den Nachlaßpfleger (vgl. Entscheidung des Bayerischen Oberlandesgerichts vom 30. September 1922 III 72/22, Das Recht 1923, S. 137). Infolgedessen kommt es im vorliegenden Fall nicht darauf an, daß das FA die Erben bei Erlaß der Steuerbescheide schon kannte.

Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist zu Recht versagt worden. Da die Kläger durch den Nachlaßpfleger gesetzlich vertreten wurden, kommt es nicht darauf an, ob sie ohne Verschulden verhindert waren, Einspruch einzulegen. Ein etwaiges Verschulden ihres gesetzlichen Vertreters müssen sie sich anrechnen lassen (§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Es kommt nicht darauf an, daß die Kläger hinsichtlich der Auswahl des Nachlaßpflegers keine Einwirkungsmöglichkeit hatten und daß der Nachlaßpfleger möglicherweise pflichtwidrig handelte. Soweit dies zutrifft, haben sie die Möglichkeit der Geltendmachung des Anspruchs nach den §§ 1833 i. V. m. 1915, 1962, 1960 BGB.

Entgegen der Ansicht der Kläger hat das FG seine Aufklärungspflicht nach § 76 FGO nicht verletzt. Bei der vom FG vertretenen und durch diese Entscheidung des erkennenden Senats gebilligten Rechtsmeinung brauchte das FG keine weiteren Tatsachen festzustellen.

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Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.06.2020 – II R 40/17

Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.06.2020 – II R 40/17

1. Die Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zulässig, wenn hinreichend Zeit zur Verfügung stand, die Erben zu ermitteln.

2. Für eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall in der Regel angemessen. Jedenfalls nach Ablauf von drei Jahren und fünf Monaten ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen nicht zu beanstanden, Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festzusetzen.

3. Der Bescheid ist dem Nachlasspfleger bekanntzugeben.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.08.2017 – 4 K 442/16 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Erben des am 27.02.2014 verstorbenen Erblassers.

2

Die Erbengemeinschaft war zunächst nicht ermittelbar. Daher wurde am 05.06.2014 ein Nachlasspfleger bestellt. Nachdem dieser eine Erbschaftsteuererklärung beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) abgegeben hatte, setzte das FA mit Bescheid vom 27.04.2015 gegenüber den “unbekannten Erben” des Erblassers Erbschaftsteuer in Höhe von 330.810 € fest. Der Bescheid war mit einem Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Anzahl der Erben, der Höhe der jeweiligen Erbteile, der Höhe der persönlichen Freibeträge und der tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bestimmung der Steuerklasse versehen. In der Anlage führte das FA aus, die Festsetzung erfolge, weil die Erbenermittlung noch immer nicht abgeschlossen sei. Im Wege der Schätzung sei angenommen worden, dass 20 Personen der Steuerklasse III den Erblasser zu gleichen Teilen beerbt haben. Der Bescheid wurde dem Nachlasspfleger bekanntgegeben.

3

Dieser legte in Vertretung der unbekannten Erben Einspruch ein. Er machte geltend, eine Steuerfestsetzung gegen unbekannte Erben sei nicht möglich. Sie verstoße gegen das Bestimmtheitsgebot. Auch sei die Anzahl der Erben und damit die Zahl der Steuerschuldverhältnisse keiner Schätzung zugänglich. Dies gelte gleichermaßen für die Größe der Erbteile und die Höhe der Freibeträge. Das FA habe ihm nicht ausreichend Zeit eingeräumt, die Erben zu ermitteln. Es sei auch zu Unrecht von 20 anstatt 30 Erben ausgegangen.

4

Mit Änderungsbescheid vom 24.09.2015 setzte das FA die Erbschaftsteuer auf 265.500 € herab. Dabei ging es von 30 Erben der Steuerklasse III mit gleicher Erbquote aus. Die Vorläufigkeit blieb bestehen. Den Einspruch wies es im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 als unbegründet zurück. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben (vgl. § 1960 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) sei ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverhältnisses sein könne. Hiervon gingen § 31 Abs. 6 und § 32 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) aus, die den Nachlasspfleger (nur) als Erklärungspflichtigen und Bekanntgabeadressaten des Erbschaftsteuerbescheids ansähen. Die Zahl der Erben, die Größe der Erbteile, die Höhe der Freibeträge und die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bestimmung der Steuerklassen könnten als Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Die Festsetzung sei auch nicht vorschnell erfolgt. Eine Zeitspanne von 14 Monaten zwischen dem Tod des Erblassers und dem Erlass des Steuerbescheids sei unter Berücksichtigung der Schwierigkeiten der Erbenermittlung angemessen. Bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung seien fast zwei Jahre seit dem Erbfall vergangen, die Erben aber nicht ermittelt.

5

Das Finanzgericht (FG) folgte dem FA und wies die Klage mit Urteil vom 09.08.2017 ab. Es führte ergänzend aus, bei der Beantwortung der Frage, ob der Steuerbescheid zu früh erlassen wurde, sei auf den Tag der finanzgerichtlichen Entscheidung abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt, mehr als drei Jahre nach dem Tod des Erblassers und der Bestellung des Nachlasspflegers, sei die Erbenermittlung noch nicht abgeschlossen gewesen. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA sei nicht zu beanstanden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1525 veröffentlicht.

6

Die Revision legte die Rechtsanwaltssozietät des Nachlasspflegers als Prozessbevollmächtigte der unbekannten Erben am 29.08.2017 ein. Mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 21.12.2017, berichtigt am 02.02.2018, wurde den Klägern ein Erbschein erteilt. Die Nachlasspflegschaft wurde am 16.02.2018 aufgehoben. Am 11.01.2020 teilte der vormalige Nachlasspfleger mit, seine Rechtsanwaltssozietät existiere nicht mehr; er vertrete die Kläger fortan allein.

7

Mit der Revision machen die Kläger eine Verletzung des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und der §§ 119 Abs. 1 , 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) geltend.

8

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 27.04.2015, den Änderungsbescheid vom 24.09.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 aufzuheben.

9

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

10

Der Senat ist durch die Aufhebung der Nachlasspflegschaft ( §§ 1919 , 1962 BGB ) während des Revisionsverfahrens nicht an einer Entscheidung über die Revision gehindert. Die anstelle der unbekannten Erben i.S. des § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB in das Verfahren eingetretenen Erben des Erblassers sowie die Kinder einer bereits verstorbenen Erbin führen das Verfahren als Kläger ohne Unterbrechung oder Aussetzung fort.

11

1. Die Voraussetzungen für eine Unterbrechung wegen Prozessunfähigkeit nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 241 Abs. 1 Alternative 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) liegen nicht vor. Mit der Aufhebung der Nachlasspflegschaft endete nicht nur die gesetzliche Vertretung der Kläger durch den Nachlasspfleger (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.03.1982 – VIII R 227/80 , BFHE 135, 406, BStBl II 1982, 687), sondern auch die Prozessunfähigkeit der Kläger gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 53 ZPO (vgl. Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 17.08.1990 – BReg 1a Z 36/89 , Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht 1991, 230, unter II.1.c; MüKoBGB/Leipold, 8. Aufl., § 1960 Rz 107; Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 1960 Rz 17; Soergel-Stein, BGB, 12. Aufl., § 1960 Rz 58; Zimmermann, Die Nachlasspflegschaft, 5. Aufl., Rz 875; Zimmermann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2011, 631, 635).

12

2. Die Voraussetzungen für eine Unterbrechung wegen Anwaltsverlusts sind nicht erfüllt. Nach den §§ 62 Abs. 4 , 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 244 Abs. 1 Alternative 2 ZPO tritt eine Unterbrechung des Verfahrens vor dem BFH ein, wenn der Prozessbevollmächtigte unfähig wird, die Vertretung des Beteiligten fortzuführen. Die Aufhebung der Nachlasspflegschaft hat im Streitfall aber nicht zum Wegfall des Prozessbevollmächtigten geführt. Der Nachlasspfleger hatte die anwaltliche Vertretung der Kläger im Revisionsverfahren nicht —ähnlich dem § 62 Abs. 4 Satz 5 FGO — selbst übernommen, sondern seine Rechtsanwaltssozietät bevollmächtigt. Diese konnte die Vertretung aufgrund der erteilten Vollmacht fortsetzen. Die Auflösung der Sozietät mit der Folge, dass der vormalige Nachlasspfleger die Kläger als Einzelanwalt vertritt, ist erst nach Aufhebung der Nachlasspflegschaft erfolgt. Der ehemalige Nachlasspfleger hat die Auflösung der Sozietät dem BFH mit Schreiben vom 11.01.2020 ordnungsgemäß mitgeteilt und gleichzeitig angezeigt, dass nunmehr er allein zur Prozessvertretung der Kläger bevollmächtigt sei.

13

3. Es kann dahinstehen, ob im Falle der Aufhebung einer Nachlasspflegschaft die entsprechende Anwendung des § 239 ZPO (Ziegltrum, Sicherungs- und Prozesspflegschaft, S. 231 f.), des § 243 ZPO (BeckOGKBGB/Heinemann, § 1960 Rz 165) oder ggf. des § 242 ZPO (Staudinger/Mešina (2017), BGB, § 1960 Rz 60) geboten ist. Im Streitfall wurde das Verfahren nicht unterbrochen, da die Kläger durch einen Bevollmächtigten (vgl. § 86 ZPO ) vertreten sind und weder dieser noch das FA eine Aussetzung des Verfahrens beantragt hat ( § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 ZPO ).

III.

14

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von dem FA gegenüber den unbekannten Erben vorgenommene Festsetzung von Erbschaftsteuer im Wege einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nicht zu beanstanden ist.

15

1. Eine Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zulässig. Der Änderungsbescheid vom 24.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 verstößt nicht gegen das Bestimmtheitsgebot des § 119 Abs. 1 AO .

16

a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist ( § 125 Abs. 1 AO ). Ein solcher Mangel liegt vor, wenn dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61/16 , BFHE 265, 285, Rz 25, m.w.N.).

17

b) Bei einem Erbschaftsteuerbescheid ist Inhaltsadressat der Steuerschuldner. Schuldner der Erbschaftsteuer ist gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 ErbStG der Erwerber. Beim Erwerber handelt es sich um die Person, die durch den Erbanfall bereichert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994 – II R 95/92 , BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81). Dies ist in der Regel der Erbe (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB ).

18

c) Sind die Erben noch nicht bekannt und besteht eine Nachlasspflegschaft ( § 1960 Abs. 2 , § 1961 , § 1962 BGB ), kann Erbschaftsteuer gegen die unbekannten Erben festgesetzt werden. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben i.S. des § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB ist als zunächst abstraktes Subjekt, das sich später als eine Person oder —wenn der Nachlasspfleger nicht von vornherein als Pfleger für eine Einzelperson bestellt worden ist— als eine Mehrheit konkreter Personen erweisen kann, ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverhältnisses sein kann ( BFH-Beschluss vom 21.12.2004 – II B 110/04 , BFH/NV 2005, 704).

19

aa) Diese Vorstellung liegt den Regelungen in § 31 Abs. 6 und § 32 Abs. 2 ErbStG zugrunde. Gemäß § 31 Abs. 6 ErbStG ist ein Nachlasspfleger zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung verpflichtet. Nach § 32 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist der Erbschaftsteuerbescheid dem Nachlasspfleger bekanntzugeben. Jener hat auch für die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen (§ 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Diese Bestimmungen erfassen nicht nur Sachverhalte, bei denen die Erben bereits bekannt sind, die Nachlasspflegschaft aber noch nicht aufgehoben worden ist (dazu BFH-Urteil in BFHE 135, 406, BStBl II 1982, 687 [BFH 30.03.1982 – VIII R 227/80] ), oder Fälle, in denen die Annahme der Erbschaft noch nicht erfolgt oder ungewiss ist. Der Gesetzgeber wollte vielmehr Regelungen für den gesamten Anwendungsbereich der Nachlasspflegschaft und damit auch für die bedeutende Fallgruppe der unbekannten Erben treffen. Nach seiner Vorstellung sollte die Festsetzung von Erbschaftsteuer während der Nachlasspflegschaft daher auch gegenüber unbekannten Erben als Inhaltsadressaten möglich sein (vgl. Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes, BTDrucks VI/3418, S. 76, zu § 30 ErbStG a.F.; vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704 [BFH 21.12.2004 – II B 110/04] , unter II.2.a, m.w.N.).

20

bb) § 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 ErbStG erfordert keine andere Auslegung. Danach hat der Nachlasspfleger auf Verlangen der Finanzbehörde aus dem Nachlass Sicherheit zu leisten. Die Vorschrift wird entgegen der Ansicht der Kläger nicht dadurch obsolet, dass Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festgesetzt werden kann. Solange die Steuer nicht vollständig entrichtet ist, können vielerlei Gründe vorliegen, vom Nachlasspfleger Sicherheiten ( §§ 241 ff. AO ) zu fordern. Fehlen etwa liquide Mittel zur Steuerzahlung oder ist zu befürchten, dass Nachlassgegenstände an vorhandene Erben herausgegeben werden, kann die Finanzbehörde von dieser Befugnis Gebrauch machen. Einer Steuerfestsetzung steht die Möglichkeit, nach § 32 Abs. 1 Satz 3 ErbStG Sicherheiten zu verlangen, nicht entgegen.

21

cc) Der Erlass nur eines Bescheids gegen eine Mehrzahl unbekannter Erben missachtet nicht den Grundsatz, dass jeder Erwerber lediglich die Steuer für seinen eigenen Erwerb schuldet ( § 10 Abs. 1 Satz 1 , § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ). Dieses Prinzip hat zur Folge, dass jedem Erwerber ein gesonderter Steuerbescheid ( § 155 Abs. 1 Satz 1 AO ) zu erteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1968 – II 98/62 , BFHE 91, 434, BStBl II 1968, 376, unter IV.3.a). Dem widerspricht die Steuerfestsetzung gegen mehrere unbekannte Erben nicht. Bei der Rechtsfigur der unbekannten Erben handelt es sich nicht um eine Erbengemeinschaft, d.h. eine Mehrheit von Steuerschuldnern, sondern um ein abstraktes Subjekt, dem der Gesetzgeber die Qualität eines Steuerschuldners beigemessen hat (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704 [BFH 21.12.2004 – II B 110/04] , unter II.2.b). Der Erlass nur eines Bescheids gegen dieses Subjekt ist folgerichtig.

22

dd) Fragen der Steuererhebung und -vollstreckung sowie der Verwirkung von Säumniszuschlägen lassen sich entgegen dem Einwand der Kläger ohne Systemverstoß beantworten. Als gesetzlicher Vertreter der unbekannten Erben hat der Nachlasspfleger deren steuerliche Pflichten zu erfüllen ( § 34 Abs. 1 Satz 1 AO ). Er hat die festgesetzte Erbschaftsteuer aus dem Nachlass zu entrichten (§ 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG, § 34 Abs. 1 Satz 2 AO ) und die Vollstreckung in diesen zu dulden ( § 77 Abs. 1 AO ). Ein Duldungsbescheid ergeht gegen den Nachlasspfleger, nicht gegen die unbekannten Erben. Ist aus dem Nachlass zu Unrecht Erbschaftsteuer bezahlt worden, sind die unbekannten Erben Inhaber des Erstattungsanspruchs. Verfügungsberechtigt und daher empfangszuständig für die Erstattung ist der Nachlasspfleger (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1986 – II R 38/84 , BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, zum Testamentsvollstrecker). Säumniszuschläge ( § 240 AO ) schulden primär die unbekannten Erben. Der Nachlasspfleger kommt insoweit nur als Haftungsschuldner in Frage ( § 69 Satz 2 AO ).

23

2. Sind die Erben noch nicht ermittelt und benannt, sind die Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen.

24

a) Zu den zu schätzenden Besteuerungsgrundlagen gehören die Anzahl der Erben und die Größe der Erbteile, d.h. die jeweilige Erbquote. Auch bei den tatbestandlichen Voraussetzungen für die Einteilung der Erben in Steuerklassen ( § 15 ErbStG ) und für die Bestimmung der persönlichen Freibeträge ( §§ 16 , 17 ErbStG ) handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen, die einer Schätzung zugänglich sind (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704 [BFH 21.12.2004 – II B 110/04] ).

25

b) Eine Befugnis zur Schätzung besteht erst, wenn der Nachlasspfleger ausreichend Zeit hatte, seine Pflicht zur Erbenermittlung und seine Mitwirkungspflichten aus § 34 Abs. 1 i.V.m. § 90 AO zu erfüllen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704 [BFH 21.12.2004 – II B 110/04] ). Welcher Zeitraum hierfür angemessen ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Beispielsweise sind Verzögerungen bei der Bestellung des Nachlasspflegers in die Beurteilung einzubeziehen. In der Regel ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall für eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, angemessen (gleicher Ansicht Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 32 ErbStG Rz 15, Stand 01.11.2018). Besondere Schwierigkeiten bei der Erbenermittlung, wie genealogische Recherchen im Ausland oder fehlende Urkunden bei Sachverhalten der Auswanderung, des Krieges, der Flucht oder der Vertreibung, können in dem zu beurteilenden Einzelfall den Zeitraum angemessen verlängern.

26

c) Die Schätzungsbefugnis steht im Verwaltungsverfahren der Finanzbehörde zu. Sie hat das Recht zur Schätzung sowohl im Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren ( § 162 Abs. 1 AO ) als auch im Einspruchsverfahren (§ 365 Abs. 1 i.V.m. § 162 Abs. 1 AO ). Zu berücksichtigen sind alle Tatsachen, die bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung der Finanzbehörde bekannt werden. Ist bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung mehr als ein Jahr seit dem Tod des Erblassers vergangen und konnten die Erben in diesem Zeitraum nicht ermittelt und der Finanzbehörde bekanntgegeben werden, hat diese in der Regel die Befugnis, die Besteuerungsgrundlagen —wie unter III.2.a angeführt— zu schätzen.

27

Die Schätzung der Finanzbehörde ist im Klageverfahren durch das FG vollumfänglich nachprüfbar (vgl. BFH-Urteile vom 17.10.2001 – I R 103/00 , BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III.2.b, und vom 19.09.2018 – II R 20/15 , BFH/NV 2019, 193, Rz 24). Das FG hat überdies eine eigene Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO . Seiner Verpflichtung kommt das Gericht bereits nach, wenn es die Schätzung der Finanzbehörde überprüft und als eigene übernimmt. Insoweit macht das FG von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch (vgl. BFH-Beschluss vom 12.10.2005 – VIII B 241/04 , BFH/NV 2006, 326). Die Pflicht zur vollumfänglichen Prüfung der von der Finanzbehörde vorgenommenen Schätzung durch das FG führt dazu, dass die Schätzung der Finanzbehörde noch im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zutreffend sein muss oder anderenfalls zu ändern ist (Oellerich inGosch, AO § 162 Rz 72; Seer inTipke/Kruse, § 96 FGO Rz 60). Das FG muss klären, ob dem Grunde nach weiterhin eine Schätzung geboten ist und in welcher Höhe die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen sind (Oellerich inGosch, AO § 162 Rz 72). Werden die —zunächst unbekannten— Erben bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG ermittelt, ist eine Schätzungsbefugnis nicht mehr gegeben.

28

d) Hat das FG die Schätzung der Finanzbehörde nach vollumfänglicher Prüfung übernommen und insoweit eine eigene Schätzung vorgenommen (vgl. unter III.2.c), ist diese Schätzung Gegenstand des Revisionsverfahrens. Sie gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO , an die der BFH gebunden ist. Er kann sie daher nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h., ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.11.2017 – III R 20/16 , BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 19, und vom 13.12.2018 – V R 65/16 , BFH/NV 2019, 303, Rz 31, beide m.w.N.).

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3. Nach diesen Maßgaben ist die Entscheidung des FG nicht zu beanstanden. Das FG hat nicht selbst geschätzt, sondern sich die Schätzung des FA in dem Änderungsbescheid vom 24.09.2015 ohne Rechtsfehler zu eigen gemacht.

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a) Wie durch das FG ausgeführt, war das FA zur Schätzung der Zahl der Erben, der Erbquoten und des persönlichen Verhältnisses des jeweiligen Erben zum Erblasser nach § 15 Abs. 1 sowie § 16 Abs. 1 ErbStG befugt, da es diese Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln konnte ( § 162 Abs. 1 Satz 1 AO ). Die Schätzungsbefugnis lag noch am Tag der mündlichen Verhandlung und Entscheidung des FG, an dem die Erben nach wie vor nicht bekannt waren, vor. Die Schätzung erfolgte aus der Sicht des FG auch nicht verfrüht. Die mündliche Verhandlung vor dem FG, auf deren Grundlage das Gericht entschieden hat, fand ca. drei Jahre und fünf Monate nach dem Tod des Erblassers statt. Nach Ablauf dieser Zeit ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen angemessen, Erbschaftsteuer ohne Kenntnis der Erben festzusetzen. Deren Interessen werden —wie im Streitfall— durch die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks hinsichtlich der Zahl der Erben, deren Erbquoten und der tatbestandlichen Voraussetzungen für deren Einteilung in Steuerklassen sowie für die Bestimmung persönlicher Freibeträge in den Bescheid ( § 165 Abs. 1 Satz 1 AO ) gewahrt.

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b) Die mit 30 geschätzte Zahl der Erben entspricht der Erklärung des Nachlasspflegers. Die Annahme, keiner der Erben werde die Erbschaft ausschlagen, ist nachvollziehbar, da der Erblasser umfangreiches Vermögen hinterlassen hat. Die Einordnung der Erben in die Steuerklasse III nach deren persönlichem Verhältnis zum Erblasser (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG) begegnet keinen Bedenken; sie wurde auch nicht mit der Revision angegriffen. Die weiteren Annahmen sind nachvollziehbar und wirken sich im Ergebnis sämtlich steuermindernd aus. Das betrifft insbesondere die Annahme gleicher Erbquoten. Die in dieser Vereinfachung liegende Ungenauigkeit ist hinzunehmen, weil sie notwendig mit einer Schätzung, die in Unkenntnis der Erben erfolgt, verbunden ist. Dem Einwand der Kläger, das FA habe nicht davon ausgehen dürfen, der Erwerb jedes Erben übersteige den für Personen der Steuerklasse III vorgesehenen Freibetrag, hat das FG zu Recht entgegengehalten, dass sich diese Schätzung zugunsten der unbekannten Erben auswirkt. Sie hat zur Folge, dass ein größtmöglicher Teil des Gesamterwerbs gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG steuerfrei bleibt. Entsprechendes gilt für die angesichts des Umfangs des Nachlasses naheliegende Annahme, keiner der Erben werde die Erbschaft ausschlagen. Der insgesamt zu gewährende Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG steigt mit der Anzahl der Erben. Auf die Steuerlast des einzelnen Erben kommt es insoweit nicht an, denn die Festsetzung richtet sich nicht gegen diesen, sondern gegen die Rechtsfigur der unbekannten Erben als abstraktes Steuersubjekt.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO .

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