BFH-Urteil vom 7.12.1990 (X R 72/89) BStBl. 1991 II S. 350

BFH-Urteil vom 7.12.1990 (X R 72/89) BStBl. 1991 II S. 350

Die Steuerermäßigung des § 35 EStG steht einem Erben (Vermächtnisnehmer, Pflichtteilsberechtigten) nur für die Einkünfte zu, die noch nicht bei dem Erblasser als Einkünfte erfaßt worden sind (z.B. stille Reserven, noch nicht zugeflossene Einnahmen) und dennoch als Wertbestandteil der erbschaftsteuerlichen Bereicherung der Erbschaftsteuer unterlegen haben.

Sachverhalt

Die am 2. Januar 1977 verstorbene S (Erblasserin) hatte in ihrem Testament dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) das Betriebsvermögen der Firma G vermacht. Die Erben erfüllten das Vermächtnis im Streitjahr 1980.

Zum Betriebsvermögen der Firma G gehörte u.a. ein bebautes Grundstück. Der Einheitswert des Grundstücks auf den 1. Januar 1974 betrug 450.715 DM. In der Bilanz der Firma G zum 31. Dezember 1976 war das Grundstück mit einem Buchwert von 207.147 DM ausgewiesen.

Der Kläger überführte das Grundstück zum 31. Juli 1980 in das Privatvermögen; der Verkehrswert betrug 1.500.000 DM, der Buchwert noch 182.138 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) behandelte den Vorgang als Teilbetriebsaufgabe i. S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und ermittelte den Aufgabegewinn mit 1.317.862 DM (1.500.000 DM ./. 182.138 DM). Der Aufgabegewinn wurde bei der Einkommensteuerveranlagung für 1980 gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigt, die tarifliche Einkommensteuer mit … DM ermittelt und hiervon eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe von 65.798 DM abgesetzt. Als “Einkünfte, die der Erbschaftsteuer unterlegen haben”, setzte das FA den der Berechnung der Erbschaftsteuer zugrunde gelegten Grundstückswert von 631.001 DM (= 140 v.H. des Einheitswerts) abzüglich des Buchwerts zum 31. Dezember 1976 in Höhe von 207.147 DM an; nur in Höhe dieses Differenzbetrages (423.854 DM) habe eine Doppelbelastung vorgelegen. Der Kläger vertrat demgegenüber die Auffassung, daß als “Einkünfte, die der Erbschaftsteuer unterlegen haben”, der gesamte Aufgabegewinn von 1.317.862 DM anzusetzen sei.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 35 EStG. Er führt aus: Nach dem Wortlaut des § 35 EStG komme es darauf an, daß die Einkünfte dem Grunde nach von der Einkommensteuer erfaßt würden; sonst hätte der Text lauten müssen “…soweit sie … der Erbschaftsteuer unterlegen haben”. Der Erbschaftsteuer habe das Grundstück in vollem Umfang unterlegen. Lediglich für erbschaftsteuerliche Zwecke sei es aus Vereinfachungsgründen mit dem Einheitswert zuzüglich 40 v.H. angesetzt worden. Der Einheitswert repräsentiere das gesamte Grundstück einschließlich der stillen Reserven. Das Finanzgericht (FG) verkenne, daß nach § 16 Abs. 5 EStG a. F., der Vorgängervorschrift des § 35 EStG, die Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer für den Veräußerungsgewinn angerechnet worden sei. Demgegenüber nehme § 35 EStG die Doppelbelastung als systemimmanent hin, trage aber dem Umstand Rechnung, daß die “Einkommensteuerhypothek” auf die stillen Reserven bei der Erbschaftsteuer nicht abziehbar sei. Beide Vorschriften seien weder in ihrem Regelungsinhalt noch in ihrer Zielsetzung vergleichbar (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. September 1988 III R 191/84, BFHE 154, 430, BStBl II 1989, 9). Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 15. Mai 1968 I 197/65 (BFHE 92, 482, BStBl II 1968, 606), das zu § 16 Abs. 5 EStG a. F. ergangen sei, könnten nicht auf den Streitfall übertragen werden. Aus Sinn und Zweck des § 35 EStG ergebe sich kein Anhaltspunkt dafür, daß die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte der Erbschaftsteuer mit der einkommensteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage unterlegen haben müßten. Angesichts der gesetzgeberischen Zielsetzung sei nur darauf abzustellen, daß die latente Einkommensteuerbelastung bei der Erbschaftsteuerbelastung nicht als Schuld habe abgesetzt werden dürfen. Hilfsweise sei zu bedenken, daß im Einheitswert lediglich ein “Buchwert” in Höhe von 76.540 DM (12, 13 v.H. von 631.001 DM) enthalten sei. Demzufolge müsse die Steuerermäßigung zumindest auf eine einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage von 554.461 DM (631.001 DM ./. 76.540 DM) gewährt werden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Bescheids vom 6. Februar 1986 und der Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 1986 die Einkommensteuerschuld 1980 auf … DM herabzusetzen, hilfsweise die Steuerermäßigung auf eine einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage von 554.461 DM zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I.

Das FG hat ohne nähere Prüfung, den Beteiligten folgend, die Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen zum 31. Juli 1980 als tarifbegünstigte Teilbetriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) beurteilt und den Aufgabegewinn aus der Differenz des Grundstücksverkehrswerts auf diesen Zeitpunkt und des auf diesen Zeitpunkt fortgeschriebenen Buchwerts ermittelt. Dies ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Anhand der Feststellungen des FG läßt sich allerdings nicht nachvollziehen, ob das in das Privatvermögen überführte Grundstück tatsächlich einen Teilbetrieb darstellte. Ohne nähere Kenntnis der Umstände kommt auch eine Entnahme des Grundstücks in Betracht. Das FG brauchte indessen diesen Zweifeln nicht nachzugehen. Die Verneinung der vom FA zugestandenen Teilbetriebsaufgabe und die Annahme einer Entnahme hätte allenfalls zu einer im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zulässigen Verböserung der Steuerfestsetzung führen können.

Das Grundstück war unter der Voraussetzung einer Teilbetriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, der regelmäßig dem Verkehrswert entspricht (BFH-Urteil vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497). Die Beteiligten haben diesen Wert übereinstimmend mit 1.500.000 DM ermittelt. Es ist nicht ersichtlich, daß dessen Ermittlung fehlerhaft wäre.

2. Der Wert (Buchwert) des Grundstücks auf den Aufgabestichtag (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) ist zutreffend mit 182.138 DM aus dem Buchwert der Erblasserin im Zeitpunkt ihres Todes (207.147 DM) fortentwickelt worden.

a) Dem angegriffenen Steuerbescheid liegt möglicherweise noch die Auffassung zugrunde, daß der Kläger als Sachvermächtnisnehmer das Betriebsvermögen der Firma G einschließlich des Grundstücks einkommensteuerrechtlich unmittelbar von der Erblasserin erwarb, ohne daß die Erben Zwischenerwerber geworden wären (BFH-Urteile vom 5. August 1971 IV 243/65, BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114; vom 1. Juli 1982 IV R 152/79, BFHE 136, 244, 251, BStBl II 1982, 646), sofern nicht die Erben im Hinblick auf den Streit mit dem Kläger wegen des Umfangs des Vermächtnisses zunächst auch bei Zugrundelegung dieser Auffassung doch für eine Übergangszeit Mitunternehmer geworden sein sollten. Nach Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) ist hingegen einkommensteuerrechtlich – in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht – davon auszugehen, daß die Miterben zunächst stets Mitunternehmer eines nachgelassenen Betriebsvermögens werden, unabhängig davon, ob das Betriebsvermögen auf Grund testamentarischer Anordnung einem von ihnen zuzuteilen ist oder einem Dritten herauszugeben ist. Insbesondere für einen Vermächtnisnehmer gilt, daß er mit dem Todesfall lediglich einen obligatorischen Anspruch auf Herausgabe des Sachvermächtnisses gegenüber den Erben erlangt (§ 2.174 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB -) und wirtschaftliches Eigentum an den Vermächtnisgegenständen vor der Erfüllung des Vermächtnisses nur unter den Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) anzunehmen ist.

b) Diese neue Betrachtung ändert nichts daran, daß der Kläger an die Buchwerte der Erblasserin anknüpfen mußte. Der Betrieb der Firma G ging mit dem Todesfall der Erblasserin unentgeltlich zunächst auf die Erben über, die als Rechtsnachfolger der Erblasserin an deren Werte (Buchwerte) gebunden waren (§ 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV -). Ein zweiter unentgeltlicher Übergang des Betriebs i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV fand spätestens 1980 statt, als die Erben in Erfüllung des Vermächtnisses das Betriebsvermögen der Firma G dem Kläger übertrugen.

Der Kläger als Vermächtnisnehmer war sonach hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, die wie hier das Grundstück im Zeitpunkt des Erbfalls und der Erfüllung des Vermächtnisses im Betriebsvermögen vorhanden waren, mittelbar über die Erben auch an die Buchwerte der Erblasserin gebunden (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl. 1990, § 16 Anm. 5c; Groh, Der Betrieb – DB – 1990, 2.135, 2.137). Er hatte andererseits die Buchwertverminderung des Grundstücks (Abschreibung um 25.009 DM) in der Zeit vom Erbfall bis zum Erwerb des vermachten Betriebs hinzunehmen, gleichviel, aus welchen Gründen die Abschreibung vorgenommen wurde und ob sie schon ihm oder noch den Erben zugute kam.

Der Große Senat hat in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 (unter C II 1c) ausgeführt, daß Miterben, die ein Sachvermächtnis aus dem Betriebsvermögen erfüllen, gesamthänderisch eine Entnahme tätigen. In den anschließenden Ausführungen geht er davon aus, daß nach Erfüllung der Erbfallschulden (einschließlich von Sachvermächtnissen) noch Betriebsvermögen übrigbleibt, das zu verteilen ist. Sonach betrifft die Auffassung des Großen Senats nicht das hier vorliegende Sachvermächtnis über einen ganzen Betrieb, sondern lediglich das Sachvermächtnis über einzelne betriebliche Wirtschaftsgüter, die in Erfüllung des Vermächtnisses aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden. Der Senat braucht nicht darüber zu befinden, ob eine Entnahmeversteuerung bei den Miterben Einfluß auf den Wertansatz bei dem Vermächtnisnehmer hat, der die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiterhin betrieblich verwendet.

II.

Der Kläger kann wegen seiner Belastung mit Erbschaftsteuer die Steuerermäßigung nach § 35 EStG nur in dem vom FA und vom FG gewährten Umfang beanspruchen. Satz 1 dieser Vorschrift lautet: Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte anteilig entfällt, um den in Satz 2 bestimmten Hundertsatz ermäßigt.

1. Ausgangsgröße der Ermäßigungsregelung sind die “Einkünfte, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben”. Dies ist die Differenz zwischen dem erbschaftsteuerlichen Wert und dem Buchwert, im Streitfall der Unterschied zwischen 140 v.H. des Einheitswerts und dem Buchwert des Grundstücks auf den Todestag der Erblasserin.

Dieselbe Auffassung liegt dem BFH-Urteil vom 10. März 1988 IV R 226/85 (BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832) zugrunde, das sich allerdings nicht ausdrücklich mit der damals nicht streitigen Frage auseinandergesetzt hat. Für sie haben sich die Verwaltung (Abschn. 213e Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien – EStR – 1987), die FG (Urteile des FG Münster vom 20. September 1985 XIII – VII 3.891/82 E, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1986, 186; des FG Köln vom 8. Oktober 1987 7 K 408/82, EFG 1988, 179) und ein Teil des Schrifttums ausgesprochen (Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 35 Rz. 9; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 35 Rz. 15; Conradi in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 35 Rz. 7; Klotz, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A – DStZ/A – 1974, 347). Ein anderer Teil des Schrifttums vertritt die Auffassung des Klägers (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 35 EStG, Grüne Blätter, III 2c; Troll in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 35 Rz. 11, 12; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl. 1990, § 35 Anm. 5f; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 7. Aufl. 1989, § 27 I 4b; Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 1983, § 40 VII).

2. Die hier vertretene Auffassung folgt aus dem durch die Gesetzessystematik verdeutlichten Wortsinn des § 35 EStG.

Die Fassung des § 35 Satz 1 EStG ist insofern ungenau, als es keine “Einkünfte” gibt, die “als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben”. Gegenstand der Erbschaftsteuer ist gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 und § 10 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) die “Bereicherung” durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs. Im Gegensatz dazu erfaßt das EStG “Einkünfte”. An dieser grundsätzlichen Unterscheidung kann § 35 EStG schon wegen seiner Funktion und seiner Stellung im Gefüge des EStG nichts ändern. Als Steuerermäßigungsvorschrift im V. Teil des EStG wirkt § 35 EStG weder auf den Tatbestand der Einkünfteerzielung (§ 2 Abs. 1 und 2 EStG) noch auf die allgemeinen Grundlagen der Steuerbemessung ein (Gesamtbetrag der Einkünfte – § 2 Abs. 3 EStG; Einkommen – § 2 Abs. 4 EStG; zu versteuerndes Einkommen – § 2 Abs. 5 EStG); er wirkt vielmehr gemäß § 2 Abs. 6 EStG erst auf der letzten Stufe des gesetzlich fixierten Schemas der Einkommensteuerermittlung auf die festzusetzende Einkommensteuer ein, nachdem zuvor sogar schon die tarifliche Einkommensteuer bestimmt worden ist.

Im Einklang mit dieser rechtstechnischen Bedeutung muß die Ermäßigungsregelung verstanden werden: Allein für Zwecke der Steuerberechnung simuliert sie eine bestimmte (in Wirklichkeit nicht gegebene) Ausgangslage, in dem sie dazu zwingt, im Rahmen der Ermittlung der Einkommensteuerschuld die Frage zu beantworten, ob in der Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 5 EStG) Einkünfte enthalten sind, die schon der Erbschaftsteuer, wenn dort Einkünfte erfaßt würden, unterlegen haben. Es geht sonach im Rahmen des § 35 EStG dem Grunde und der Höhe nach um das Finden von Maßgrößen, die einerseits jetzt als Einkünfte der Einkommensteuer unterfallen und andererseits zu einem früheren Zeitpunkt als Bereicherungen zur Erbschaftsteuer herangezogen wurden. Die darin liegende Doppelbelastung soll vermieden werden. Die Berechnung der zu diesem Zweck gewährten Steuerermäßigung verlangt, unabhängig davon, daß der erste Relativsatz des § 35 Satz 1 EStG nicht mit “soweit” beginnt, eine konkrete Betrachtungsweise: Begünstigung der Einkünfte nur in dem Ausmaß, als sie beim Erblasser noch keine Einkommensbesteuerung ausgelöst hatten und dennoch als Wertbestandteil der Bereicherung der Erbschaftsteuer unterworfen worden sind.

Die abstrakte Betrachtungsweise des Klägers ist auch mit der Überschrift des § 35 EStG nicht vereinbar. Wenn diese eine “Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer” anzeigt, läßt sie erkennen, daß allenfalls die Erbschaftsteuer ausgeglichen werden soll, die die zu besteuernden Einkünfte belastet, nicht aber auch, wie es die Revision für möglich hält, eine darüber hinausgehende Erbschaftsteuerbelastung. Nach § 35 Satz 1 EStG wird die tarifliche Einkommensteuer “um den in Satz 2 bestimmten Hundertsatz ermäßigt”. Danach ist allenfalls, wie schon die Überschrift der Vorschrift zum Ausdruck bringt, eine Milderung der vorangegangenen Erbschaftsteuerbelastung gerechtfertigt. Schließlich gelten gemäß § 35 Satz 3 EStG die Sätze 1 und 2 nicht, soweit Erbschaftsteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen wird. Auch in diesem Fall wird die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer höchstens um die tatsächliche Erbschaftsteuerzahlung gemindert; die Einkommensteuerentlastung übersteigt nicht die Erbschaftsteuer.

3. Es entspricht Sinn und Zweck des § 35 EStG, die Ermäßigung auf die Steuer für die Einkünfte oder Teile davon zu beschränken, die als Erwerb von Todes wegen tatsächlich mit Erbschaftsteuer belastet sind. Die Auffassung des Klägers, daß es lediglich auf die Belastung der erworbenen Wirtschaftsgüter – hier des Grundstücks – mit Erbschaftsteuer ankomme, würde – abseits jedes Wortsinns – dazu führen, das Wort “Einkünfte” in § 35 Satz 1 EStG als “Wirtschaftsgüter” zu verstehen. Vor allem würden nach dieser Ansicht alle Einkünfte, die mit einem erbschaftsteuerbelasteten Vorgang in Zusammenhang stehen, ungerechtfertigt privilegiert.

Der Prozeßbevollmächtigte des Klägers hat in der mündlichen Verhandlung das Beispiel gebildet, daß der Erbe eines Unternehmens (Buchwert 100.000 DM, erbschaftsteuerlicher Wert 110.000 DM, innerer Wert im Hinblick auf Firmenwert und selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter hingegen 3 Mio. DM) dieses alsbald nach dem Erbfall für 3 Mio. DM veräußert; dem Erben soll dann Ermäßigung auf die Einkommensteuer aus dem gesamten Veräußerungsgewinn von 2.900.000 DM zustehen. Es ist indessen nicht ersichtlich, daß der Gesetzgeber eine derart extreme Begünstigung erbschaftsteuerbelasteter Erwerbe gewollt haben könnte. In dem Beispielsfall ist die Ermäßigung vielmehr lediglich für die Steuer auf einen Teilbetrag des Veräußerungsgewinns von 10.000 DM zu gewähren (erbschaftsteuerlicher Wert abzüglich Buchwert im Zeitpunkt des Erbfalls).

4. Die Entstehungsgeschichte des § 35 EStG bestätigt die Auslegung des Senats.

a) § 31 Satz 1 EStG 1925 bestimmte für den Fall der Veräußerung eines Gewerbebetriebs als ganzes oder eines Teiles des Gewerbebetriebs, daß dem Veräußerer, der “das Betriebsvermögen innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben” hatte, auf Antrag “auf die nach dem Veräußerungsgewinn (§ 30 Abs. 2) sich berechnende Einkommensteuer der Teil der Erbschaftsteuer anzurechnen (ist), der auf den Unterschied zwischen dem der Veranlagung zur Erbschaftsteuer zugrunde gelegten und dem bei der Veranlagung des Rechtsvorgängers des Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer zuletzt angesetzten Wert des Betriebsvermögens entfällt”. Die Gesetzesbegründung bemerkt hierzu: Bei der Veräußerung eines Gewerbebetriebs würden auch Gewinne realisiert, die “bei dem Rechtsvorgänger als nicht realisierte Konkunkturgewinne noch nicht zur Besteuerung gelangt sind. Diese nicht realisierten Konjunkturgewinne können aber im Augenblick des Übergangs bereits zu einer hohen Erbschaftsteuer herangezogen worden sein. Es erscheint billig, für solche Fälle eine zu hohe Belastung durch Zusammentreffen von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer zu verhindern” (RTDrucks III. Wahlperiode 1924/25 Nr. 795 S. 57).

b) Diese Regelung wurde in § 16 Abs. 5 EStG 1934 fortgeführt. Nach dieser Vorschrift wurde auf Antrag “die Einkommensteuer von Veräußerungsgewinnen … ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den veräußerten Betrieb oder Teilbetrieb oder den veräußerten Anteil am Betriebsvermögen innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbs Erbschaftsteuer entrichtet hat”. Die Neuregelung sollte nach der Gesetzesbegründung dem bisherigen Recht entsprechen (RStBl 1935, 33, 42). Die Vorschrift galt bis 1975 (ab 1965 unter Ausdehnung auf Veräußerungsgewinne nach § 14, § 18 Abs. 3 EStG und unter Erweiterung der Veräußerungsfrist auf fünf Jahre). Obwohl sie nicht mehr die Anordnung des § 31 EStG 1925 enthielt, daß lediglich die Erbschaftsteuer auf den Unterschiedsbetrag zwischen Erbschaftsteuerwert und Buchwert anzurechnen sei (dazu Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 17. Februar 1943 VI 185/42, RStBl 1943, 294; vgl. ferner den “klarstellenden” Formulierungsvorschlag der Einkommensteuerkommission, Bericht 1964, Schriftenreihe des BMF, Heft 7, S. 182 f.), wurde sie allgemein so verstanden, daß begünstigt lediglich die aufgedeckten, mit Erbschaftsteuer belasteten stillen Reserven waren (BFH-Urteile in BFHE 92, 482, BStBl II 1968, 606; vom 8. Oktober 1970 IV R 69/70, BFHE 100, 305, 308, BStBl II 1971, 16; vom 29. Oktober 1974 I R 126/73, BFHE 114, 76, BStBl II 1975, 110; vom 31. März 1977 IV R 179/73, BFHE 122, 90, 92 f., BStBl II 1977, 609; Abschn. 139 Abs. 8 EStR 1972).

c) Der 1975 in Kraft getretene § 35 EStG hat zwar den Anwendungsbereich der bisherigen Regelung auf Einkünfte jeder Art erweitert und die Erbschaftsteueranrechnung durch ein Verfahren der verhältnismäßigen Einkommensteuerermäßigung ersetzt. Insofern kann mit dem III. Senat von einer Nichtvergleichbarkeit der Vorschriften gesprochen werden (BFHE 154, 430, 435, BStBl II 1989, 9). Was indessen den Umfang der begünstigten Einkünfte angeht, ist keine Änderung eingetreten.

Die Gesetzesbegründung führt als ein Beispiel für die Anwendung des § 35 EStG den Fall an, daß zur Erbmasse Forderungen gehören, die erst beim späteren Zufluß der Einkommensteuer unterliegen, z.B. die Honorarforderung aus einer freiberuflichen Tätigkeit des Erblassers (mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG), sofern der Erbe das Honorar einzieht (BTDrucks 7/2.180 S. 10, 21). Dem Erben ist die Steuerermäßigung für den gesamten Honorarbetrag zu gewähren, weil dieser beim Erben in voller Höhe der Erbschaftsteuer und der Einkommensteuer (als Betriebseinnahme) unterlegen hat.

Die Gesetzesbegründung enthält keinen Hinweis darauf, daß bei der Aufdeckung stiller Reserven durch den bilanzierenden Erben die Einkünfte in weiterem Umfang als bisher begünstigt werden sollen. Vielmehr wird angeführt, daß die “Härten” gemildert werden sollen, die sich bei bestimmten Erwerben daraus ergeben, daß die “später entstehende Einkommensteuerschuld bei der Erbschaftsteuer wegen des für ihre Erhebung maßgeblichen Stichtagsprinzips nicht berücksichtigt werden kann” (BTDrucks 7/2.180 S. 21). Eine solche Härte entsteht für den bilanzierenden Erben nur insoweit, als er vom Erblasser gebildete stille Reserven der Erbschaftsteuer und nochmals (bei Realisierung) der Einkommensteuer unterwerfen muß.

5. Die Erbschaftsteuer und die Einkommensteuer können wegen ihrer unterschiedlichen Besteuerungsgegenstände grundsätzlich kumulativ nebeneinander erhoben werden (Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar § 2 Rdnr. A 27, A 175 f.). Dieser Grundsatz wird durch § 12 Nr. 3 EStG bestätigt, wonach Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern, soweit nichts anderes bestimmt ist, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen; eine sonstige Personensteuer im Sinne dieser Vorschrift ist auch die Erbschaftsteuer (BFH-Urteil vom 9. August 1983 VIII R 35/80, BFHE 139, 253, 256 f., BStBl II 1984, 27).

§ 35 EStG enthält – wie schon § 31 EStG 1925, § 16 Abs. 5 EStG 1934 – eine Ausnahme von diesem Grundsatz, die darin begründet ist, daß bei einem Zugriff der Erbschaftsteuer auf Bereicherungen, die wertgleich in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen, eine Rücksichtnahme der beiden Steuern aufeinander angezeigt erscheint. Die Gesamtbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer ist in diesem Fall, wenn von persönlichen Besteuerungsmerkmalen abgesehen wird, höher als in dem Fall, daß die erlangte Bereicherung bereits in der Person des Erblassers mit Einkommensteuer belegt wurde. Die Ungleichheit ergibt sich vor allem daraus, daß in dem erstgenannten Fall weder die (aufschiebend bedingte) latente Einkommensteuerlast die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer mindert (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschluß vom 6. Dezember 1989 II B 70/89, BFH/NV 1990, 643) noch die Erbschaftsteuer einkommensmindernd behandelt werden darf (§ 12 Nr. 3 EStG). Die zusätzliche Besteuerung, die der Erbe nicht verhindern kann, wird insbesondere dann als schwerwiegend empfunden, wenn Erbfall (Erbschaftsbesteuerung) und Einkünfteanfall (Einkommensbesteuerung) sich in überschaubaren Zeiträumen vollziehen.

Die Zusatzbelastung kann durch erbschaftsteuerrechtliche oder einkommensteuerrechtliche gesetzgeberische Maßnahmen beseitigt oder gemildert werden (dazu Klotz, DStZ/A 1974, 347, 348). Als erbschaftsteuerrechtliche Lösung wäre u.a. die Berücksichtigung der latenten Einkommensteuerlast als Erbfallschuld in Betracht gekommen. Diese Lösung hätte indessen, wie Klotz (a.a.O.) dargelegt hat, Schwierigkeiten bereitet (im Hinblick auf die Bestimmung der künftigen Einkommens- und Besteuerungsverhältnisse des Erben, ansonsten langfristiges Offenhalten der Erbschaftsteuerveranlagung). Der Gesetzgeber hat sich daher 1975 aus guten Gründen wiederum für eine einkommensteuerrechtliche Lösung entschieden. Dabei ist die Möglichkeit, das Abzugsverbot für Erbschaftsteuer (§ 12 Nr. 3 EStG) einzuschränken, lediglich für den Fall vorgesehen worden, daß laufende Erbschaftsteuerzahlungen als dauernde Lasten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG anzusehen sind (§ 35 Satz 3 EStG). Im übrigen ist – unter Abkehr vom bisherigen Anrechnungsverfahren – eine Steuerermäßigung vorgesehen worden. Von einer vollen Beseitigung der Zusatzbelastung ist bewußt abgesehen worden.

Diese Entscheidung des Gesetzgebers ist von den Steuergerichten hinzunehmen. Aus ihr folgt insbesondere, daß Überlegungen der nicht Gesetz gewordenen erbschaftsteuerrechtlichen Lösungen die Auslegung des § 35 EStG nicht beeinflussen dürfen. Entgegen der Auffassung des Klägers ist danach unerheblich, welche “Einkommensteuerhypothek” bei der Erbschaftsteuer nicht zum Abzug gelangt ist. § 35 Sätze 1 und 2 EStG will vielmehr die tatsächlich entstandene Einkommensteuerschuld des Erben (Vermächtnisnehmers usw.) mit Rücksicht auf die tatsächlich festgesetzte Erbschaftsteuer mildern.

III.

Die hilfsweise angestellten Erwägungen des Klägers dringen ebenfalls nicht durch. Eine Erhöhung der begünstigten Einkünfte durch Herabsetzung des Buchwerts der Erblasserin ist nicht gerechtfertigt. Soweit die Bereicherung des Klägers durch den Buchwert (= Kapitalkonto) der Erblasserin abgedeckt ist, fehlt es an stillen Reserven; der Buchwert stellt Vermögen dar, das die Erblasserin aus versteuerten Einkünften gebildet hat.